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TEMA 1:
CONCEPTO, CONTENIDO Y RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO.
- El Derecho Financiero y Tributario como el régimen jurídico de la Hacienda Pública: Hacienda Pública en sentido funcional, subjetivo y objetivo.
El Derecho Financiero y Tributario es aquella parte de la ciencia jurídica que estudia el ordenamiento jurídico de la “Hacienda Pública”. La Hacienda Pública en sentido funcional se emplea para referirse a la función pública que desarrolla que es la de obtener ingresos para satisfacer los gastos públicos. En sentido subjetivo la hacienda pública hace referencia a la organización a parte del aparato administrativo de los entes públicos que llevan a cabo la actividad financiera de los mismos. En el ámbito estatal es el ministerio de Economía y Hacienda y en particular la Agencia Tributaria. En el autonómico la correspondiente concejalía de hacienda y en el ámbito local la concejalía o la Diputación de hacienda. Y por último en un sentido objetivo, la Hacienda Pública es una masa patrimonial, un conjunto de derechos y de obligaciones de contenido económico y de titularidad pública. El derecho financiero estudia las normas jurídicas reguladoras de la actividad financiera y las relaciones jurídicas de ella derivadas. El primer sentido nos sitúa ante el objeto sobre el que esas normas jurídicas se proyectan: la Hacienda Pública, la actividad financiera. El derecho financiero es la disciplina que estudia el ordenamiento de la Hacienda, las normas referidas a la actividad financiera y las relaciones jurídicas creadas con ocasión de la misma. Rasgos que permiten caracterizar a todo el Derecho Financiero como un conjunto jurídico significativo:
- La actividad financiera no atiende únicamente a procurar los ingresos, sino también a asignarlos a las distintas necesidades de la comunidad, de forma que exacción o recaudación y distribución o gasto son momentos inescindibles.
- Existencia de todo un conjunto normativo que otorga al fenómeno jurídico- financiero un tratamiento unitario: la Constitución de 1978 y la Ley General Presupuestaria.
- La posible concepción de la Hacienda Pública como un todo dotado de sustantividad propia, diferenciado de la Administración pública.
- Contenido: El “haber” (recursos, derechos e ingresos) y el “debe” de la Hacienda Pública.
Esta disciplina estudia el haber de la hacienda pública que lo constituyen recursos, derechos e ingresos. Los recursos se clasifican en función de donde proceden, en tributarios, patrimoniales y procedentes del crédito público. Por su parte los derechos resultan de la aplicación de los recursos a un caso concreto, y cuando ese derecho se satisface nos encontramos ante un ingreso público. El cumplimiento de tales obligaciones por los interesados, o sea, la realización efectiva de los derechos patrimoniales da lugar a los cobros públicos, entradas de dinero “líquido” en las arcas del ente público correspondiente. En cuanto al deber de la hacienda pública el derecho financiero estudia el derecho de los gastos públicos, en particular la institución presupuestaria, los principios que resultan aplicables y su control.
- Ejemplo de derecho económico: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se aplica en un caso concreto se ha generado un derecho económico (crédito tributario) o ingreso para la Hacienda (derecho a percibir una cantidad de dinero a título
de tributo). El cumplimiento de su obligación por el deudor generará en las arcas de éste una entrada efectiva de fondos (se habrá producido un cobro).
La Hacienda Pública también está constituida por obligaciones de contenido económico. Se regulan en abstracto las obligaciones dinerarias de los entes públicos; con la aplicación de las normas nacen obligaciones concretas que constituyen el gasto público; con el cumplimiento de éstas tiene lugar los pagos públicos o salidas de dinero del Tesoro.
- (^) Ejemplo de obligación económica: el régimen de obligaciones económicas está regulado con carácter general en diversas leyes (la Ley General Presupuestaria para el Estado, las respectivas leyes hacendísticas o de finanzas de las Comunidades Autónomas, etc.). Por otra parte, las leyes de Presupuestos de cada año regulan determinadas necesidades financieras. Sobre la base de las previsiones presupuestarias de contratará personal para la Administración de Justicia, se producirá la adquisición de bienes y servicios para el funcionamiento de este servicio público, etc., originándose obligaciones económicas concretas a cargo de la Hacienda Pública; por último, a través de los correspondientes procedimientos de ejecución presupuestaria, se realizará el pago de estas obligaciones a los diversos acreedores de la Hacienda.
Desde el punto de vista del haber de la hacienda pública el derecho financiero y tributario significa en derecho tributario también denominado derecho del patrimonio público, el derecho de la deuda pública, también llamado el derecho del crédito público.
Desde el punto de vista del debe nos encontramos con el derecho de los gastos públicos, el derecho tributario estudia tanto el régimen jurídico de los tributos lo que se denomina parte general de la disciplina como el estudio de cada una de las figuras tributarias en particular, parte especial, el derecho financiero patrimonial por su parte estudia el régimen jurídico de los ingresos que proceden del patrimonio de las administraciones públicas, el derecho de crédito público estudia el régimen jurídico de la deuda pública, entendido en un sentido amplio.)
La actividad financiera es considerada de naturaleza fundamentalmente política con un indudable contenido económico.
Se ha calificado por ello a la actividad financiera como una realidad pluriproblemática. En definitiva, la actividad financiera conduce en pura lógica a una pluralidad de saberes o ciencias financieras: economía financiera, política financiera, sociología financiera, derecho financiero, etc.
Mientras la Economía Financiera estudia las leyes económicas que rigen el fenómeno financiero, el Derecho financiero estudia las normas jurídicas reguladoras de la actividad financiera y las relaciones jurídicas de ella derivadas.
- Clasificación de los ingresos públicos :
La actividad financiera regulada por el Derecho Financiero es la realizada por los entes públicos, y se manifiesta en el proceso dinerario de ingresos y gastos de los mismos, quedando fuera de este concepto, en principio, cualesquiera prestaciones in natura , así como las funciones de dirección política económica monetaria.
En cuanto a los gastos, tampoco se considera financiera la fase “última” de los mismos, o sea, la transformación de los recursos en servicios públicos; eso entra ya dentro de la actividad administrativa propiamente dicha. Las obligaciones económicas (gasto) interesan aquí, por tanto, no en todos sus aspectos, sino exclusivamente en cuanto suponen aplicación o consumición de recursos, con el objetivo de protección de los fondos públicos.
- Ramas del derecho financiero y tributario :
Libro: Los tributos consisten en obligaciones de Derecho público establecidas legalmente a favor de los entes públicos y cuyo objeto pasa por la entrega a los mismos de una suma de dinero como contribución al sostenimiento de los gastos públicos.
La definición de tributo que presenta el artículo 2.1 de la LGT: Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos; define los tributos en base a ciertas características:
- En primer lugar, son recursos públicos, aunque la ley habla de ingresos.
- En segundo lugar, son prestaciones pecuniarias que pueden satisfacerse en metálico o en especie, de hecho, nuestro ordenamiento contempla la posibilidad de pagar tributos a través de bienes que integran el patrimonio histórico español.
- En tercer lugar, los recursos sólo pueden ser exigidos por una administración pública y en un régimen de derecho público.
- En cuarto lugar, todo tributo exige la realización de lo que se denomina hecho imponible que está vinculado a una manifestación de la capacidad económica del obligado a satisfacerlo.
- Y por último, el tributo encuentra su fundamento en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. De aquí que presenten una finalidad financiera, obtener ingresos para satisfacer gastos.
Junto al indicado fin contributivo, los tributos suelen desempeñar otros cometidos de política económica general desenvolviendo lo que ha frecuentado en llamarse fines extrafiscales , por no ser contributivos o meramente financiadores, clasificándose en impuestos, tasas y contribuciones especiales.
- El tributo como instituto jurídico: vínculos que lo integran:
El tributo aparece jurídicamente estructurado o instrumentado como una obligación de carácter legal. Podemos definirlo como obligación pecuniaria de Derecho público, establecida imperativamente por ley en favor de un ente público, que tiene por objeto dar una suma de dinero para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, por la realización de un hecho típico indicativo de capacidad económica para dicha contribución.
Es una obligación ex lege , nacida sin el concurso de la voluntad del obligado, según ha expresado el Tribunal Constitucional la coactividad es la nota distintiva fundamental del tributo.
Por otro lado la cualidad esencia del tributo es su carácter contributivo. La finalidad fiscal es consustancial a este instituto, pues impregna todo su régimen jurídico y permite diferenciarlo de otras prestaciones que también pueden procurar ingresos (multas), sin perjuicio de la posibilidad de servir también a otros fines de política económica general y atender a la realización de principios y objetivos constitucionales.
Cuando las finalidades no contributivas eclipsan por completo la de carácter fiscal, no por ello pierden los tributos su naturaleza, hablándose entonces de tributos con fines extrafiscales. La finalidad fiscal es consustancial con el tributo, en el sentido de que éste ha sido ideado y diseñado por las leyes para cumplir esa finalidad, sin perjuicio de que excepcionalmente el legislador utilice en casos concretos una figura tributaria para obtener fines ajenos a la financiación del gasto público.
- El impuesto: concepto y clases:
Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Son los tributos por antonomasia y casi todas las normas tributarias están dictadas pensando en los mismos como modelo normal de financiación del gasto público. Su hecho imponible está basado exclusivamente en situaciones referibles al sujeto pasivo, evidenciadoras de su capacidad económica para contribuir al sostenimiento del gasto y que no guardan ninguna relación con cualquier actividad de la Administración financiada por el impuesto.
Por su objeto material se puede hablar de impuestos sobre la renta, sobre el patrimonio o capital, o sobre el gasto o circulación de bienes.
3.1.Clases:
- (^) El criterio más común para la clasificación de los impuestos es el que atiende a la capacidad económica que se quiere gravar:
- Directos: serán los que gravan la capacidad medida a través de índices directos, como la renta o el patrimonio. También serían directos los impuestos recaudados directamente de aquel cuya capacidad económica se quiere gravar (el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
- Indirectos: los que deducen la existencia de capacidad por índices indirectos, como es el gasto o consumo de la renta o la adquisición de bienes. Son aquellos en que se grava dicha capacidad indirectamente, haciendo sujeto pasivo a otra persona distinta, pero con la posibilidad de que repercuta o traslade legalmente el impuesto a la persona que se quiere gravar (Impuesto sobre el Valor añadido).
- Otra clasificación es la de:
- Reales o “de producto”: son aquellos en los que se grava una renta o un producto procedentes de determinada fuente, sin relacionarlos necesariamente con la persona concreta del receptor.
- (^) Personales: son aquellos en los que el hecho hipotizado por el legislador no puede ser “pensado” si no es en conexión con una perdona concreta y determinada (el impuesto que grava la renta personal global o el patrimonio de cada uno).
- Próxima a la precedente clasificación, pero distinta, es la de:
- Objetivos: aquellos en los que no se tiene en cuenta ninguna circunstancia personal del perceptor para modular la cuantía del impuesto.
- Subjetivos: se consideran condiciones particulares del sujeto para su cuantificación.
- Por último se suelen distinguir los impuestos en:
- Instantáneos: cuando el hecho que da lugar a los mismos se agota o realiza por completo en un cierto periodo de tiempo de muy corta duración (el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales).
- Periódicos: tienen un hecho imponible duradero, o sea, que gravan una situación que se prolonga en el tiempo de modo duradero, el impuesto se reitera periódicamente en el tiempo, naciendo una nueva obligación por cada período transcurrido.
- (^) La tasa: concepto y clases. Delimitación frente a los precios:
contribuciones especiales serían por obras de asfaltado de calles, de alcantarillado, de alumbrado de vías públicas, de ajardinamiento de plazas.
El tribunal constitucional ha sancionado la concurrencia entre las tasas y las contribuciones especiales por un mismo servicio ya que una cosa es su prestación que da lugar a una tasa y otra su ampliación o mejora que da lugar a una contribución especial.
- Las exacciones parafiscales. Concepto y naturaleza. Orígenes y desarrollo histórico de la parafiscalidad:
Entre los años 40 a 70 del pasado siglo se generalizaron en España las llamadas exacciones parafiscales que se caracterizaban por dos notas:
- Porque no se establecían por ley.
- Porque no figuraban en el estado de ingresos del presupuesto.
Sin La constitución española de 1978 esta figura sería inconstitucional ya que todo tributo debe ser establecido por una ley y su cuantía consignarse en el estado de ingresos del presupuesto. Ahora bien, esto no quiere decir que no existan en la actualidad exacciones parafiscales plenamente constitucionales. El caso más significativo son las cotizaciones a la seguridad social que satisfacen a empresarios y trabajadores. Su especialidad frente al resto de tributos consiste en que no se rigen por la Ley General Tributaria sino por el Texto refundido de la Ley General de la Seguridad social y disposiciones de Desarrollo. Presentan naturaleza de impuestos ya que su presupuesto de hecho no contempla la realización de actividad administrativa alguna.
TEMA 3:
EL PODER TRIBUTARIO.
- Concepto. Evolución histórica y significado actual:
En los regímenes preconstitucionales modernos el poder tributario era un atributo del soberano que podía delegarlo parcialmente en la nobleza o en la iglesia. En la actualidad es un atributo de la soberanía que reside en el pueblo español. Por tanto, su ejercicio se lleva a cabo por las Cortes Generales, las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas y con ciertas matizaciones por los plenos de las entidades locales.
- El poder tributario del Estado:
De conformidad con la Constitución el poder tributario “originario” se ejerce por el Estado a través de una ley, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales que cuentan con autonomía financiera lo ejercen de forma derivada, entendiendo como tal, de conformidad con la Constitución y las normas estatales de desarrollo. El poder tributario del Estado se ejerce con las limitaciones previstas tanto en la Constitución como en los Tratados Internacionales.
El Estado cuenta con competencia para la regulación de una serie de materias en relación con las Haciendas de las Comunidades Autónomas:
- (^) Mediante una ley orgánica puede regular el ejercicio de las competencias sobre el sistema de recursos financieros de las Comunidades Autónomas, así como establecer las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre aquéllas y el Estado. Dicha posibilidad se ha resuelto hace ya tiempo, al aprobarse la LOFCA.
- (^) También puede aprobar leyes armonizadoras de las disposiciones normativas de las Comunidades Autónomas.
- El control económico y presupuestario de las Comunidades Autónomas corresponde al Tribunal de Cuentas. Por otro lado, al Gobierno de la Nación le corresponde ejercitar un amplio catálogo de medidas dispuestas por la legislación de estabilidad presupuestaria, tanto de carácter preventivo como de corrección del déficit y endeudamiento excesivos de las Comunidades Autónomas.
- La planificación, como hipótesis, del conjunto de la actividad económica general corresponde al Estado, teniendo que producirse aquélla mediante ley, pero no asó otras fórmulas de planificación de ámbito más reducido, por importante que pueda ser, de tipo sectorial y ejercida al amparo de la competencia exclusiva que el Estado tiene sobre las bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica, entendiendo el TC que las facultades estatales no se agotan con la fijación de las bases, sino que también comprenden potestades de coordinación.
- Limitaciones al poder tributario del Estado: especial referencia a la armonización tributaria en la Unión Europea :
3.1.Las previsiones de los Tratados:
- (^) Tratados que fijan un tratamiento especial para determinadas entidades o personas; ejemplo: las dependencias de organismos internacionales de nuestro país, la ONU.
- Tratados para evitar la doble imposición internacional. Nuestro país sigue en líneas generales el modelo de convenio de la OCDE (que las rentas se graben en un país no en dos, para evitar la doble imposición) que trata de conjugar de un lado el criterio de residencia en los criterios indirectos con la obtención de rentas o la titularidad de patrimonios en el extranjero.
- Tratados de imposición en España por nuestra pertenencia a la UE: la salida de territorio a territorios terceros se denomina exportación y al contrario se denomina importación. Cuando la operación se realiza dentro del Estado miembro es una operación interior. Cuando hay una salida o una entrada desde un Estado miembro a otro se denomina operación intracomunitaria. En el momento en que se produce una importación se devengan tres impuestos:
- El IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido): que recae sobre el tráfico empresarial, gravando las entregas de bienes y servicios (ventas), además de las importaciones, y operaciones similares entre países de la Unión Europea (adquisiciones intracomunitarias de bienes)
- Los gravámenes aduaneros: (sobre las exportaciones) son tributos de cada Estado que van a la Hacienda comunitaria. Cuando sale pasa a ser de la UE.
- Impuestos especiales (sobre el consumo de determinados productos específicos).
3.2.La imposición directa:
Podemos destacar la directiva matriz-filial, las directivas de intereses y cánones y el proyecto de directiva que se lleva elaborando sobre la base imponible consolidada en el impuesto sobre sociedades.
Todos los estados han tenido que modificar su ordenamiento a la directiva matriz filial. Intereses y cánones: respecto del ahorro haya un régimen igualitario en los países comunitarios.
3.3.Imposición indirecta: encontramos:
percibe, que puede estar condicionado al cumplimiento de determinados objetivos fijados por el propio Estado, o tratarse de ayudas no condicionadas que pueden, por lo tanto, emplearse en las atenciones que decidan los propios órganos de las Comunidades.
- Los tributos cedidos: según el TC para tal calificación es exigible la concurrencia de un doble requisito: previsión estatuaria expresa y existencia de una ley específica que establezca la cesión. Desde la reforma de la LOFCA llevada a cabo en 2001, podemos pensar que estamos más bien ante tributos compartidos entre el Estado y las Comunidades Autónomas, dado que éstas han ido avanzando en el ejercicio de competencias normativas sobre los mismos. 1.1.Impuestos cedidos totalmente: son los impuestos sobre el Patrimonio, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Sucesiones y Donaciones, sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte y los tributos sobre el juego. 1.2.Impuestos cedidos parcialmente: son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (hasta un 50 por 100), el Impuesto sobre el Valor añadido (hasta el 50 por 100) y los Impuestos Especiales de fabricación (a excepción del de electricidad, hasta un 58 por 100). Las Comunidades Autónomas tienen la posibilidad de dictar por sí mismas, en materia de competencia estatal, normas legislativas en el marco de los principios, bases y directrices fijados por una Ley estatal, cuando se lo atribuyan las Cortes Generales. También pueden ejercitar, en materias de competencia estatal pertenecientes a la Hacienda Pública, facultades que hayan sido transferidas o delegadas por el Estado. Tras la última reforma de la LOFCA se han ampliado las competencias autonómicas sobre la regulación de determinados aspectos de los tributos cedidos, posibilitando a sus propios órganos económico- administrativos el ejercicio de la función revisora.
- El régimen especial de concierto o convenio :
Las normas que regulan el sistema tributario de los territorios históricos emanan de las Juntas Generales de los mismos y no del Parlamento Vasco, tratándose entonces de disposiciones normativas que, aunque no tienen naturaleza de meros reglamentos de ejecución de leyes tributarias estatales, carecen de rango de ley y su control pertenecía a la jurisdicción contencioso-administrativa y no al TC. Sin embargo, esta situación ha sido corregida recientemente, por entender que los derechos históricos de los territorios forales entrañan una cuestión constitucional y no de mera legalidad ordinaria. El País Vasco y Navarra cuentan con un cuadro de recursos que difiere del que tienen las Comunidades Autónomas de régimen general en la medida en que cuentan con los llamados tributos concertados, que vienen a sustituir tanto a los tributos cedidos como a la participación en los ingresos del Estado. 3.4.País Vasco: las diputaciones forales vascas aprueban una ordenanza que regula todos y cada uno de los tributos estatales. La peculiaridad de estas ordenanzas reside en que se impugnan directamente ante el tribunal Constitucional como si se tratara de una ley. Las diputaciones forales recaudan estos impuestos en sus territorios y entregan al Estado una cantidad que se denomina cupo.
3.5.Navarra: la situación es similar, pero quien aprueba las normas es la Asamblea Legislativa de la Comunidad de Navarra por tanto tienen rango de ley.
- Comunidad autónoma de canarias :
- Las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla:
Territorios terceros: Canarias, Ceuta y Melilla. El régimen de Canarias se caracteriza por ser un territorio tercero a efectos de IVA por tanto este tributo no se exige, sino que está en vigor el impuesto general indirecto canario, IGIC. Presenta una importancia decisiva la llamada zona especial canaria que permite un tratamiento muy favorable a las empresas en el impuesto sobres sociedades. Las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla: En estas ciudades autónomas que son consideradas territorios terceros no se exige el IVA sino un impuesto parecido, y lo que es muy trascendente es que los residentes sean personas jurídicas o físicas gozan de una bonificación en los impuestos sobre la renta y sobre sociedades del 50%.
- El poder tributario de las entidades locales :
La Constitución garantiza que las Entidades Locales dispongan de los medios suficientes para el desempeño de sus funciones, nutriéndose fundamentalmente sus Haciendas de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas. La suficiencia tiene un doble significado, interno, como adecuación de medios a fines, y externo, ya que el Estado y las Comunidades Autónomas deben respetar los medios que las Corporaciones Locales necesitan para el cumplimiento de sus funciones, habiendo señalado el TC que el indicado precepto no garantica a las Entidades Locales “una autonomía económica financiera en el sentido de que dispongan de medios propios, patrimoniales y tributarios, suficientes para el cumplimiento de sus funciones, sino que lo que dispone es únicamente la suficiencia de aquellos medios”. Como quiera que la Entidades Locales carecen de la facultad legislativa de que gozan las Comunidades Autónomas y el Estado, habrá que considerar que, en función del principio de legalidad, el establecimiento y exigencia de tributos, como competencias que aquéllas tienen reconocidas constitucionalmente, tendrá necesariamente que enmarcarse en el contexto previo de aprobación de leyes estatales o autonómicas, que serán las que verdaderamente procedan a la creación de los tributos propios locales, correspondiendo a las Entidades Locales la decisión sobre su ampliación concreta o puesta en vigor, asó como la fijación de ciertos elementos de cuantificación, dentro de los límites o predeterminaciones contenidas en la ley. Se puede decir, por tanto, que las competencias tributarias locales son de carácter compartido con el Estado y las Comunidades Autonómicas por imperativo de la reserva de ley que rige en la materia tributaria y de la que el TC ha señalado que no puede entenderse desligada de las condiciones propias al sistema de autonomías territoriales que la Constitución consagra. No obstante, la creación y regulación de los tributos propios locales es una potestad exclusiva y excluyente del Estado que no permite intervención autonómica. Los tributos propios de los municipios, la reserva de ley no deberá extenderse hasta un punto tal que prive a los mismos de cualquier intervención en la ordenación del tributo o en su exigencia para el propio ámbito territorial. Los Ayuntamientos, como Corporaciones representativas que son, puede, ciertamente, hacer realidad, mediante sus acuerdos, la autodisposición en el establecimiento de los deberes tributarios. Es claro que la reserva legal en esta materia existe también al servicio de otros principios que garantizados por la Constitución, no permiten, presentar al acuerdo municipal como sustitutivo de la ley. En defensa de la autonomía local garantizada constitucionalmente, se ha establecido la posibilidad de reacción de los municipios y provincias contra leyes del Estado o de Comunidades Autónomas a través de un nuevo procedimiento, denominado “de los conflictos en defensa de la autonomía local”. Las principales fuentes de ingresos de los municipios son los tributos propios y la participación en los tributos del Estado. Además, lo más novedoso de la originaria Ley de Haciendas Locales fue el establecimiento de los siguientes impuestos municipales que aún perduran:
El artículo 1 de la constitución establece los llamados principios materiales de justicia tributaria. Para diferenciarlos del principio formal por excelencia, que es el principio de reserva de ley del artículo 31.3 y 131 de la CE, el artículo 31.1 dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de conformidad con un sistema tributario justo basado en la capacidad económica de cada uno que sea progresiva, pero sin alcance confiscatorio. Así se afirma el deber de contribuir como un deber general que no puede concebirse sino en relación con la capacidad económica y que aparece informado por los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad; señalando, por otro lado, que el gasto público habrá de conducir a la equidad. Todos estos principios se predican de la totalidad del sistema tributario y no de un tributo en concreto. Principios:
- Generalidad : la generalidad representa la primera condición para realizar la igualdad, pues un sistema tributario sólo podrá ser justo si todos los que deben contribuir, efectivamente lo hacen de acuerdo con su capacidad económica.
Ello no quiere decir que el ordenamiento español pueda establecer excepciones a este principio siempre que estén amparadas por otros principios constitucionales. Es el caso del tratamiento tributario especial con que cuentan cooperativas, fundaciones, asociaciones, partidos políticos o sindicatos.
- Principio de igualdad : la igualdad en materia tributaria tiene a configurarse como un principio corrector de las desigualdades realmente existentes en la sociedad. El TC reconoció que una cierta desigualdad cualitativa en el tratamiento de las diferentes situaciones de capacidad económica es indispensable por la abierta vinculación del sistema tributario con muy variados objetivos políticos, económicos y sociales que hacen del deber de contribuir un instrumento tendente hacia la solidaridad. Ello quiere decir, que hay que aplicar el sistema tributario por igual según sean las circunstancias de cada obligado tributario.
- Principio de capacidad económica : eje central de la imposición y supone que cada sujeto debe ser grabado en función de su capacidad económica, para ello el hecho imponible de cada tributo debe poner de manifiesto una capacidad económica, así es preciso diferenciar entre capacidad económica absoluta como capacidad abstracta para contribuir de la capacidad económica relativa, que es aquella a la que hace referencia un tributo concreto (como se plasma la capacidad económica en cada tributo por ejemplo en el impuesto sobre la renta).
- Principio de progresividad : supone que la contribución que ha de hacer un sujeto, a medida que aumenta su capacidad económica, debe resultar mayor en términos relativos al propio incremento de su riqueza. Se trata de que el resultado en términos de contribución haya aumentado en proporción superior al propio aumento de la capacidad económica objeto del gravamen. La progresividad tiene un límite y es que el sistema tributario no puede ser confiscatorio. En definitiva, que para el pago de los tributos el sujeto no deba desprenderse de su patrimonio.
- Principio de reserva de Ley: la reserva de ley tributaria significa que ningún tributo puede ser establecido si no es por una ley. Los tributos, desde la perspectiva constitucional, son prestaciones patrimoniales coactivas que satisfacen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos y gravan un presupuesto de hecho (hecho imponible) revelador de capacidad económica que aparece fijado en la ley. La doctrina fija el contenido del principio preguntándose qué ha de entenderse por establecer este tipo de prestaciones. Crearlas significa regular sus elementos esenciales :
- El hecho imponible: supuestos en que proceden.
- (^) Los obligados tributarios: persona que ha de pagarlas.
- Elementos de cuantificación:
a. Base imponible o liquidable.
b. Tipo de gravamen, así como bonificaciones y deducciones en la cuota. El control de constitucionalidad respecto de estos principios se lleva a cabo por el tribunal constitucional en caso de que se declare la inconstitucionalidad de una norma esta se expulsa de nuestro ordenamiento jurídico, en definitiva, no ha producido efecto alguno. Existen límites en nuestro ordenamiento como es el principio de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas desfavorables, sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, que bien pueden entenderse como derivación del propio principio de legalidad. La seguridad jurídica se traduce en la exigencia de predeterminación normativa de los ilícitos y penas que derivan de su comisión. En materia tributaria no se da una interdicción absoluta de retroactividad, pues ello podría hacer totalmente inviable cualquier reforma fiscal. La CE sólo prohíbe que sean retroactivas las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. La Ley General Tributaria se limita a establecer que, salvo que se disponga otra cosa, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo. La normativa sobre infracciones y sanciones tributarias y de los recargos tendrá efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. El Tribunal español partiendo de la doctrina del tribunal de justicia de la UE, viene aplicando en materia tributaria la doctrina de la jurisprudencia prospectiva, es decir, que puede fijar los efectos de sus sentencias cuando existan razones fundadas de interés político.
- Tratados internacionales :
Son suscritos entre los Estados para que, una vez incorporados a sus ordenamientos internos, se puedan resolver mejor los problemas suscitado sobre qué legislación debe prevalecer cuando las mismas legislaciones pueden ser aplicables a un mismo hecho. En el ámbito tributario, los supuestos más significativos de tratados que deben autorizarse previamente por las Cortes Generales, por afectar al deber de contribuir son los llamados Convenios para evitar la doble imposición y la evasión fiscal. La doble imposición internacional se produce cuando un mismo presupuesto de hecho genera obligaciones tributarias en varios Estados, pudiendo solucionarse a través de convenios (unilaterales o multilaterales) para evitar la doble imposición, utilizando dos métodos:
- Método de exención: el Estado al que el convenio no atribuya el derecho a gravar determinadas rentas, no las tiene en cuenta para calcular la base de su impuesto sobre las mismas.
- (^) Método de imputación: el Estado tiene en cuenta todas las rentas para calcular la base imponible, pero luego permite deducir de la cuota una determinada cantidad.
- El derecho de la Unión Europea : eficacia directa y primacía. El control por el Tribunal de Justicia:
Entre el Derecho supranacional de mayor importancia para nosotros está el Derecho de la Unión Europea aplicable en nuestro país, fruto del Tratado de Adhesión de España a las Comunidades
Por la relación de la actividad financiera con la política económica general y la gran movilidad de la coyuntura económica es difícil trazar la frontera entre los ámbitos de la acción legislativa y de gobierno. Por este motivo, la norma fundamental autoriza al Gobierno, en caso de extraordinaria y urgente necesidad , a dictar disposiciones legislativas , con el mismo rango y fuerza de las leyes, bajo la forma y denominación de decretos-leyes, pero con carácter provisional , hasta una pronta intervención parlamentaria del Congreso de los Diputados. Pero, dado los efectos, a veces irreversibles, que dichas disposiciones pueden producir durante su vigencia la Constitución ha dispuesto un ámbito vedado a los mismos. Aunque creemos que la facultad de emanar decretos-leyes está reservada constitucionalmente al Gobierno de la Nación, diversas reformas estatuarias (Andalucía, Aragón, Cataluña, Comunidad Valenciana, Extremadura, Castilla y León, Islas Baleares, Murcia y Navarra), han atribuido esa competencia para sus Consejos de Gobierno, calcando prácticamente la regulación que hace la Constitución (aunque en todos los casos se declara inadmisible la aprobación por esa vía de los respectivos Presupuestos económicos). La materia financiera es especialmente propensa a la necesidad de normativa urgente y, de hecho, los derechos-leyes con este contenido han sido enormemente frecuentes. El planteamiento doctrinal que se ha matizado explícitamente desde hace tiempo indica que por el mero hecho de establecer o modificar tributos, no se está afectando a ningún derecho individual del ciudadano y, por tanto, siempre que concurran las condiciones que legitiman el recurso a este excepcional nodo de reproducción normativa, extraordinaria y urgente necesidad, podrá emplearse el decreto-ley en materia tributaria. Tampoco es apto el decreto-ley para dictar normas generales referentes a la gestión presupuestaria, que ya existen en la propia Ley General Presupuestaria y, cada año, en las Leyes de Presupuestos. Parece lógico que cualquier modificación del régimen normal se efectúe por el órgano autorizante (Cortes) y no por el autorizado (Gobierno). Y es evidente que éste, una vez autorizado, no precisa dictar ningún decreto-ley para modificar y ejecutar los créditos de su competencia. La legislación delegada (resultado de la delegación efectuada por las Cortes Generales en el Gobierno para que éste dicte normas con rango de ley, bajo la forma y denominación de decretos legislativos) que excluye las materias reservadas a la ley orgánica, ofrece dos modalidades: textos articulados de leyes de bases y textos refundidos. En el caso de los textos refundidos, la declaración de inconstitucionalidad de la norma original puede extenderse con naturalidad al texto aprobado por el decreto legislativo, que carece de capacidad innovadora propia, pues de lo contrario se estaría introduciendo un elemento de inseguridad jurídica. En cuando a la materia presupuestaria no cabe la aprobación de los Presupuestos Generales del Estado por decreto legislativo.
- Los reglamentos y las órdenes interpretativas en el ámbito tributario:
La Ley General Tributaria atribuye al Ministro de Economía y Hacienda la competencia para dictar órdenes de desarrollo en materia tributaria, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de ese desarrollo. Estas órdenes podrán desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. Hay que distinguir los reglamentos de las llamadas disposiciones interpretativas o aclaratorias , caso particular de la potestad jerárquica de directiva a que se refiere la legislación administrativa y que en el ámbito tributario corresponde de forma exclusiva al Ministro de Economía y Hacienda. La Ley General Tributaria recuerda que estas disposiciones serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda. Esto significa que no sólo quedan vinculados a las órdenes interpretativas los órganos que aplican los tributos y ejercen competencias sancionadoras, sino también los que
llevan a cabo facultades revisoras, incluyendo, por lo tanto a los Tribunales Económico- Administrativos. Obviamente, no cabe atribuir al ministro la interpretación autentica de las leyes tributarias, patrimonio exclusivo del legislador. A pesar de que la publicación de estas órdenes interpretativas, junto a su frecuente pretensión de desbordar su función meramente aclaratoria, escondiendo auténticos pretendidos reglamentos, ha dado lugar con frecuencia a equívocos, no constituyen realmente fuente de Derecho. Refiriéndose a la versión originaria de la Ley General Tributaria, el TS señaló que la facultad de dictar disposiciones interpretativas no está en contradicción con la norma fundamental en la medida en que se trate, efectivamente, de mera interpretación o aclaración de una norma legal o reglamentaria preexistente, pues de lo contrario, si contiene normas específicas, independientes o autónomas respecto de otras disposiciones, quedaría fuera de las facultades del Ministro de Economía y Hacienda.
- Las ordenanzas fiscales :
En las Comunidades Autónomas, los Estatutos de Autonomía han reconocido de forma expresa y general la potestad reglamentaria del Consejo de Gobierno respectivo. En materia financiera, el ejercicio de dicha potestad ha de tener en cuenta la reserva de las decisiones fundamentales hecha en sus Estatutos a favor de las leyes autonómicas. Especial importancia tienen los reglamentos financieros locales: ordenanzas fiscales , reguladoras de sus tributos propios y Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección; por la falta de potestad legislativa de las Corporaciones Locales y en virtud de su autonomía tributaria y presupuestaria y poder de establecimiento de tributos. Su fundamento concreto les viene proporcionado por la ley estatal o autonómica correspondiente, pero aquí el campo de acción del reglamento es, como ya se ha explicado precedentemente, mucho más amplio en relación con la ley que en el caso de los reglamentos ejecutivos estatales. También pueden dictar las Entidades Locales disposiciones interpretativas y aclaratorias, obviamente, en su ámbito propio de competencias. El texto íntegro de las ordenanzas, así como de sus modificaciones, resulta publicado en el boletín oficial de la Provincia o, en su caso, de la Comunidad Autónoma uniprovincial, sin que entren en vigor hasta que se haya llevado a cabo dicha publicación. Las ordenanzas fiscales regirán durante el plazo, determinado o indefinido, previsto en las mismas, sin que quepa contra ellas otro recurso que el contencioso-administrativo que se podrá interponer, a partir de su publicación.
- La costumbre. El precedente y la práctica administrativa :
La costumbre ha perdido gran importancia, aunque en la aplicación de los tributos y, en general, de toda la normativa financiera, haya ciertos usos de la Administración y de los particulares que podrían llegar a considerarse como formas imperfectas de la misma: la práctica administrativa y el precedente. La práctica administrativa como forma constante y uniforme de actuación de los órganos administrativos, no puede afirmarse con carácter general su valor normativo, ya que frecuentemente carece de la suficiente convicción de vinculatoriedad; se trata, casi siempre, de simples reglas de buena gestión administrativa, que no llegan a reflejar principios jurídicos, no vinculando, en consecuencia, ni a la Administración ni a los administrados. El precedente tampoco es vinculante, supone una actuación administrativa resolutoria de cuestiones formuladas por los administrados y la existencia de un supuesto ya resuelto con anterioridad en un caso similar, cuya única trascendencia es la necesidad de que la Administración motive la resolución que se aparte o separe del precedente. Sin embargo, la mayoría de la doctrina ha admitido que tanto la práctica administrativa como el precedente, pese a su carácter no vinculante no pueden carecer por completo de efectos jurídicos; los particulares, invocando dichas formas imperfectas de costumbre, pueden forzar a
Usualmente, cuando la ley tributaria utiliza un concepto acuñado en otro ámbito del ordenamiento y modifica su sentido, señala expresamente el mismo, pero si no lo determina, la tarea corresponderá al interprete. Con el fin de garantizar una uniforme aplicación del Ordenamiento tributario por parte de los distintos órganos de la Administración Tributaria, el legislador atribuye al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las normas tributarias, que podrán ser sometidas a información pública con carácter previo a su adopción y publicación. Tales disposiciones vinculan tanto a los órganos administrativos encargado de aplicar los tributos como a los encargados de conocer de los recursos y reclamaciones susceptibles de interponerse por los obligados tributarios. Como novedad, a partir del año 2015, la Ley General Tributaria atribuye, asimismo, facultades interpretativas de las normas tributarias a la Dirección General de Tributos, en este caso los efectos vinculantes se limitan por el legislador a los órganos encargados de la aplicación de los tributos. 12.2. El problema de las calificaciones en el derecho tributario: 12.3. La analogía en el ámbito tributario. Las economías de opción. El llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” : Se ha definido a la analogía como una operación realizada por los interpretes del Derecho (juristas y jueces) mediante la cual se atribuye a un caso o a una materia que no encuentra una reglamentación expresa en el ordenamiento jurídico, la misma disciplina prevista por el legislador para un caso o una materia semejantes. En el ámbito tributario debemos tener en cuenta el mandato específico, contenido en la Ley General Tributaria, que prohíbe el empleo del procedimiento analógico para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. 12.4. Simulación: 12.5. (^) Eficacia de las normas tributarias en el tiempo y en el espacio : En los tributos personales rige el principio de personalidad, por tanto, los tributos se exigen en función de la residencia del obligado tributario. En los tributos reales se exige el principio de territorialidad, la residencia en un determinado territorio supone que el residente está obligado a tributar en el mismo por sus rentas patrimonios o adquisiciones gratuitas de bienes o derechos obtenidos o de los que es titular en todo el mundo. Ello provoca situaciones de doble imposición, para evitarla los países de la OCDE tienen aprobados un convenio tipo que es el que suele aplicar nuestro país. Para evitar la doble imposición se establecen dos métodos:
- Exención:
- (^) Íntegra: no se tienen en cuenta las rentas obtenidas en el extranjero.
- Con progresividad: se tienen en cuenta pero solo a efectos de determinar el tipo de gravamen.
- Imputación: el obligado tributario declara la renta mundial, aplica el tipo de gravamen que corresponda y se deduce la menor de las dos cantidades siguientes, el impuesto satisfecho en el extranjero. Que debe ser de similar naturaleza del español o lo que correspondería pagar en España por lo obtenido en el extranjero Todo lo anterior se aplica si hay convenio de conformidad con las previsiones. Si no hay convenio se aplica el método de imputación que se incluye en las leyes de cada tributo como deducción por doble imposición internacional, siempre y cuando el otro país no sea paraíso fiscal.
TEMA 5:
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
- La obligación tributaria principal:
1.1. Concepto : Ésta es la obligación que deriva del hecho imponible y tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. 1.2. El hecho imponible : Al ser la obligación tributaria una obligación ex lege , la misma surge cuando se realiza el hecho previsto, tipificado por la norma a tal fin. Se trata de un hecho jurídico, ya que de su realización derivan efectos jurídicos. En la Ley General Tributaria se define como un presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La realización de un hecho imponible es el requisito absolutamente necesario para que pueda existir una obligación tributaria concreta. 1.1. (^) Estructura: aspecto material, espacial, temporal y cuantitativo del elemento objetivo; elemento subjetivo :
- Elemento objetivo: dentro de este cabe distinguir entre los aspectos material, espacial, temporal y cuantitativo. a. Respecto al material: se hace referencia a una manifestación de capacidad económica que es grabada por el tributo. Por ejemplo, obtención de renta, titularidad de un patrimonio, adquisición gratuita de bienes y derechos o consumo y gasto de renta. b. Aspecto espacial: los aspectos espaciales son básicos para resolver los problemas relativos a la determinación de la aplicación espacial. Los Estados a la hora de determinarla extensión de su poder impositivo, suelen adoptar criterios territoriales , es decir, someten a gravamen a las personas que tienen cierta relación con su territorio. La relación con ese territorio puede venir determinada por la residencia del sujeto o por la territorialidad , de forma que determinados tributos se exigen tan solo en un territorio (territorio IVA). c. Aspecto temporal: en el aspecto temporal del hecho imponible ocupa un papel central el concepto de devengo que marca el momento en que dicho hecho se entiende realizado y se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Posibilita la retroactividad expresamente declarada por la ley. En los tributos instantáneos, el devengo se produce en el momento de realización del hecho imponible. En el caso de impuesto de sobre sucesiones y donaciones el hecho imponible se produce con el fallecimiento o la donación y el devengo en la fecha de ambas. d. (^) Por último, el aspecto cuantitativo hace referencia a la cuantificación de la cuota fija esta viene determinada en la ley. En los de cuota variable se aplica el siguiente esquema de liquidación:
- Elemento subjetivo: es el que indica la persona que realiza el hecho imponible y que por tanto se convierte en contribuyente, aunque en ocasiones no va a cumplir con la obligación tributaria principal en caso de que exista la figura del sustituto. El elemento subjetivo cobra una importancia especial en los impuestos personales , en los cuales es decisivo para configurar el elemento objetivo mismo, de modo que ambos elementos, objetivo y subjetivo, son inescindibles. 1.3. Supuestos de exención y no sujeción : Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Estamos ante un hecho que, está normalmente sujeto, pero que resulta “sacado” (eximido) de la imposición por el mandato de una segunda norma excepcional, al producirse esos hechos o circunstancias subjetivas que configuran el hecho exento. Se ha realizado el hecho imponible pero no nace una obligación tributaria por existir una exención. Las
