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Diritto finanziario mercoledì 26 febbraio Allora la volta scorsa vi hanno parlato della fonti del diritto tributario, no? Abbiam parlato della legge, degli atti equiparati alla legge, delle fonti comunitarie, delle convenzioni internazionali come fonti del diritto tributario etc. Quindi questo capitolo lo diamo per... d'altra parte è una materia questa che, nella quale il diritto tributario vive abbastanza di sponda rispetto alle altre anche se sappiamo che qui da noi esiste il principio di riserva di legge: art 23 della Costituzione, riserva di legge, riserva di legge relativa ma molto estesa e quindi quando si parla di legge si parla di leggi in senso formale e di atti equiparati alla legge secondo quelle che sono le nostre regole, regole costituzionali. Ok? Non sto a ripetere questa storia. Oggi andiamo avanti e introduciamo l'argomento della interpretazione della legge tributaria dove ci sono alcuni riferimenti importanti collegati sopratutto al principio di riserva di legge. Perché? C'è innanzitutto per quanto riguarda la legge tributaria... (discussione sul fatto che in aula non si sente). Allora dicevo che, l'interpretazione, la legge tributaria prima di essere tributaria è una legge ordinaria che ha un contenuto tributario quindi, come tutte le leggi, è soggetta al regime dell'interpretazione della legge. I principi, i problemi che si pongono nella materia tributaria sono gli stessi che riguardano anche altre materie diverse da quella tributaria e, in particolare, quindi, trova applicazione anche nella materia tributaria il principio della interpretazione della legge previsto dall'art 12 delle preleggi. No? Nel quale, se volete lo leggiamo un attimo, scusate eh, secondo il quale -nell'applicazione della legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole- quindi la prima interpretazione è un'interpretazione di carattere letterale e questo vale anche per la legge tributaria. Tenete presente che spesso la lettera della legge tributaria rinvia ad altre materie, quando ad esempio si parla (della) la base imponibile, che so io, delle società di persone o il regime imponibile delle società di persone che è diverso da quello delle società di capitali, laddove si parla del concetto di dividendi, laddove si parla del concetto di imputazione di riserva capitale, sono tutti termini (dividendi, capitali, società di persone, società di capitali) che trovano la loro origine, la loro definizione in altri rami del diritto. Ok? Quindi, da questo punto di vista, l'interpretazione della norma tributaria è strettamente correlata e conseguente al significato che queste parole hanno in altri rami del diritto. Ci siamo? Molto semplice mi sembra. Non per nulla vi ho sempre detto che la materia tributaria, la disciplina tributaria è un po' come la ciliegina sulla torta, dove la torta è rappresentata dai principi contenuti in altri rami e la ciliegina sono le specialità del diritto tributario. Il diritto tributario detterà delle sue regole, specifiche, che studieremo, che differenziano le società di capitali dalle società di persone, ma cosa si intenda per società di capitali, cosa si intenda per società di persone è una regola che troviamo, diciamo così, formata in altri rami del diritto. E quindi, se mai, ce li dobbiamo andare a vedere quelli. Ad esempio quando noi, ai fini delle imposte di registro si distingue tra cessione della proprietà di un bene e costituzione di un diritto reale di godimento sullo stesso, noi dobbiamo sapere cosa sono i diritti reali di godimento perché se no non riusciamo ad applicare l'imposta di registro, tanto per farvi un esempio, perché (come torno a ripetere) la qualificazione, la legge tributaria arriva a dare una, ad individuare un concetto, una fattispecie, ma poi la disciplina della fattispecie (non sempre ma spesso) è lasciata ad un altro ramo del diritto e quindi dobbiamo, diciamo così, qualificare questa interpretazione attraverso una conoscenza che diamo per presupposta (se uno non la sa, non ce l'ha, se la deve andare a vedere, si deve andare a vedere, cioè cosa si intende per diritti reali di godimento a differenza del diritto di proprietà, se non ce l'ha se la va a vedere e quindi applica la norma tributaria. Chiaro? ) Quindi l'interpretazione letterale, l'interpretazione letterale è la prima forma di interpretazione anche per la materia tributaria tenuto conto delle condizioni, delle situazioni a cui ho fatto appena riferimento. Quindi della necessità di integrarla con altre conoscenze di altri rami del diritto. Non solo ma la norma, l'art 12 contiene ancora alcune revisioni che sono, che trovano applicazione anche nella materia tributaria, che sono dunque, alla legge -nell'applicare la legge non si può ad essa
attribuire altro senso che quello fatto valere dal significato proprio delle parole secondo- aggiunge – la connessione di esse- [e quindi sempre la, se c'è una “ e” è diverso da quando se c'è una “o” , no? Se ci sono, ad esempio, delle condizioni da verificare, due o tre condizioni da verificare e la legge dice “ e” , cioè ci vogliono entrambe le condizioni, se dice “ o ” ce ne vorrà una sola ma questo mi sembra che faccia parte del bagaglio culturale di ciascuno di noi anche dal punto di vista, diciamo così, della lingua italiana, non c'è bisogna di essere esperti di diritto tributario per capire (che) se c'è, se c'è una “ e ” è diverso da quando se c'è una “ o”. Ecco questo mi sembra, mi sembra evidente.] e sopratutto dice -e dalla intenzione del legislatore- è la così' detta ratio, cioè interpretazione in forza della ratio. Qual è l'intenzione del legislatore? Cioè questo è importante, quello dell'interpretazione del legislatore perché, sotto il profilo dell'intenzione del legislatore, in materia tributaria si adombrano diversi tipi di interpretazione, alcuni dei quali, francamente, non del tutto condivisibili che sono la così detta interpretazione teleologica o finalistica e la così detta interpretazione economico funzionale. Cioè quando io mi trovo di fronte ad una norma tributaria devo capire innanzitutto che cosa voleva dire questa norma, quale era l'oggetto finale, il fine di questa norma, cosa voleva tendere a realizzare questa norma; quando ho capito questo e è un modo, questo, di poter avvallare l'interpretazione letterale perché quando ho un'interpretazione letterale, ho un'interpretazione economico funzionale cioè in base alla ratio che tendono, che arrivano allo stesso risultato posso dirmi abbastanza certo che la norma tributaria andasse in questo senso, andasse in questo senso. Ad esempio, un'interpretazione teleologica, in materia di Iva. Vi ho detto che l'Iva è una materia sui consumi, è un'imposta sui consumi (l'ho detto la volta scorsa) perché tende ad essere applicata al livello di consumatore finale. Cioè il consumatore finale chi è? E' colui che avendo acquistato dei beni o dei servizi soggetti ad Iva non può scaricare la relativa Iva in operazioni in cui questi beni sono privati (?). Cioè mentre so chi acquista un'automobile e poi fa dei trasporti, l'Iva sull'acquisto dell'automobile se la può detrarre dall'Iva incassata dalle fatture di autotrasporti, per quanto riguarda il consumatore finale, ciascuno di noi che si compra l'automobile per andare a spasso, non avendo, non impiegando questa automobile in operazioni (parola incomprensibile mi pare “imponibili di Iva” ma non ne sono certa) non si può scaricare il relativo tributo. Quindi in base al fatto che l'Iva è un tributo che, diciamo così, opera in base al principio della detrazione, no? Deriva la neutralità del tributo cioè io devo interpretare tutte le norme tributarie, le norme in materia di Iva, prospettando, avendo come termine finale quello che il tributo sugli acquisti deve essere detraibile sul tributo sulle vendite. Quindi eventualmente se ci sono degli intoppi nella fase di detrazione, ci sono delle regole che limitano questo diritto alla detrazione, queste regole che limitano il diritto alla detrazione devono essere interpretate in maniera molto ristretta perché vanno contro quella che è la ratio finale dell'Iva che è quella di consentire la detrazione. Non so se avete capito. (Varie ed eventuali sul fatto che siamo muti.) Quindi quando io interpreto la norma tributaria, in materia di Iva, e vedo che ci sono dei limiti alla detrazione dell'Iva sugli acquisti, acquisti di beni o di servizi, vuol dire, siccome questa regola delle limitazioni, sono un'eccezione rispetto a quello che è il principio generale dell'Iva e rispetto a quella che è la ratio del tributo, devono essere queste norme di limitata interpretazione cioè devono essere applicati solo e strettamente in casi in cui essi sono previsti perché contrastano non solo con la lettera ma sopratutto contrastano con la ratio del tributo che è quella di consentire, poi in base al principio di neutralità, la detrazione di tutta l'Iva sugli acquisti. Quindi la materia tributaria, è, nella materia tributaria l'interpretazione in base alla ratio è molto importante ed è assolutamente fisiologica. Ad esempio, lo stesso, l'interpretazione economico funzionale, si tende a dare un'interpretazione delle operazioni viste nella loro realtà economica più che, diciamo così, secondo quella che è la formula formale che è utilizzata. Ad esempio in materia di, e questo è un po' discorso che ci porterà poi anche all'elusione, in materia di imposta di registro esiste un principio che è contenuto nell'articolo 20 del Testo Unico di registro 1986-1917 (1917 non so a cosa si riferisca perché l'anno del Testo è il 1986 ma 1917 non lo so) che
quello costituzionale? Cioè siccome abbiamo detto [la volta scorsa, o due volte fa, adesso non mi ricordo che, scusate, abbiamo detto] che le norme tributarie tendono a realizzare (parola incomprensibile) in virtù di capacità contributiva cioè a fare emergere la ricchezza manifestata secondo quando previsto dalla norma: è chiaro che le norme tributarie andranno applicate nel senso di tassare, assoggettare a tributo questa ricchezza e quindi, ad esempio, quando la norma tributaria vi dice, ad esempio, le norme sul redditometro mi dicono che in base a certe manifestazioni (possessi di auto, possessi di abitazioni, possessi di viaggi etc) io sono tenuto a pagare il tributo è chiaro che la spesa relativa alla, si deve tener conto, a questi fini, della spesa effettiva sostenuta in relazione a questa manifestazione di capacità contributiva, quindi tanto più intensa sarà la spesa tanto più intenso sarà il tributo da applicare e quindi quando interpreto la norma che mi dice, ad esempio, che devo valutare certi tipi di spesa, benissimo! Dovrò interpretare questa norma in senso finalistico cioè in ragione del fatto che tende a realizzare il principio di capacità contributiva. Quindi il principio di capacità contributiva rientra, valorizza particolarmente, quella che è l'interpretazione economico-funzionale della norma tributaria cioè la norma tributaria va applicata secondo quello che è, diciamo così, il suo contenuto, la sua finalità, secondo la sua lettera ma anche secondo la sua finalità. Qual è la ratio? La ratio è data dal principio di capacità contributiva che tende a realizzare. Qual è? Cosa voleva fare la norma in questi casi? Fare emergere la ricchezza posseduta e quindi la norma (va) interpretata in questo senso. Certo che se c'è una differenza tra interpretazione letterale ed interpretazione in base alla ratio, allora quale prevale delle due? Eh non c'è una regola precisa, certo che la Cassazione, ad esempio, tende a dare sempre un'interpretazione abbastanza sostanziale della norma, basata cioè su quello che è il contenuto sostanziale della previsione normativa. Il contribuente cercherà di dare un'interpretazione più formale rispetto alla norma medesima e quindi nascono poi questi problemi che sono problemi che ancora non sono risolti a livello normativo, neanche a livello interpretativo proprio perché non c'è una precisa norma che mi consenta di avvallare l'una piuttosto che l'altra situazione. Bisognerà ragionare di caso in caso, vedere qual è la ratio dell'una, la ratio dell'altra, qual è l'interpretazione letterale dell'una, qual è l'interpretazione letterale dell'altra. E' certo comunque che, in materia tributaria non vale, tendenzialmente, quello che è il secondo comma dell'art 12 delle preleggi, dove si dice (l'art 12 dice: l'interpretazione della legge: secondo comma: Se la controversia non può essere decisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe e se il caso rimane ancora in dubbio si decide secondo i principi generali dell'ordinamento giuridico dello Stato). Allora la prima parte della norma - se la controversia non può essere decisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe- che cos'é? E' la così detta interpretazione analogica, no? Se cioè ho una disciplina che riguarda i gatti e io ho, da un punto di vista civilistico, e io sono in possesso di un cane posso dire “vabbé la disciplina” mettiamo un regolamento di condominio che dica che i gatti, i cani voglio dire, devono essere liberati a una cert'ora e io dico “ma io non ho un cane, ho un gatto, quando lo posso portar fuori? Quando voglio?” No perché evidentemente c'è un'interpretazione, diciamo così, analogica che siccome non c'è una grande differenza tra cani e gatti, almeno da questo punto di vista, anche secondo quella che ratio, la ratio era quella di non volere che questi animali transitassero in diverse ore da quelle consentite. E allora qui la stessa ora può valere sia per il cane sia per il gatto. Ok? Questo in materia civilistica. In materia tributaria non si può arrivare a questa conclusione così semplicemente, perché in materia tributaria esiste il principio, l'abbiamo visto, di riserva di legge quindi se ho la legge che mi parla della disciplina dell'imposta sui cani (come abbiamo avuto, poi è stata abrogata) o l'imposta, che so io, sui pianoforti, non posso applicare questa norma anche ai gatti o alle chitarre, a seconda dei casi evidentemente. Perché? Perché le interpretazioni, perché se, perché? Perché c'è un'interpretazione letterale che è conforme alla ratio che è questa. Perché c'era l'imposta sui cani e non sui gatti, ad esempio? Perché i cani erano, che so, animali che
richiedono particolari cure, sono meno indipendenti dei gatti e allora la norma tributaria tende a considerare il cane come una manifestazione di capacità contributiva, di ricchezza. Cioè chi aveva un cane doveva pagare la relativa (?) imposta. Il cane comportava dei problemi di custodia, di problemi di girare per la città con tutto quello che ne consegue mentre il gatto molto meno e allora non potevamo dire “ma tu hai un gatto: paghi l'imposta sui cani” no perché avevamo la lettera della legge e anche la ratio che ne escludeva l'applicazione. Quindi divieto di interpretazione analogica. Quindi la norma tributaria è una norma, c'è, di stretta interpretazione, non posso applicare le regole sui trasferimenti di beni, della proprietà dei beni, ai trasferimenti dei diritti reali di godimento perché sono due fattispecie diverse che probabilmente rispondono anche a due logiche diverse, a due ratio diverse. Quindi è una norma di stretta interpretazione, quindi è chiaro che la riserva di legge è, diciamo così, garantista per l'operatore, per il contribuente. Perché io sono sicuro che se mi dicono che “oggi chi esce con una cravatta gialla paga l'imposta” se ho una cravatta verde l'imposta non la pago, questo è il principio che sta alla base del principio di riserva di legge, come in materia penale, la stessa cosa. Ok? Quindi non posso applicare, (mastica qualche parola incomprensibile ma direi che la sostanza è chiara!) in una materia coperta da riserva di legge, non posso applicare, non posso, diciamo così, interpretare il presupposto del tributo in maniera estensiva dicendo “ma che differenza c'è tra cravatta gialla e cravatta verde?” allora se io dimostro che c'è una differenza come ratio, benissimo, allora varrà la regola dell'interpretazione letterale se ho, se, invece, dimostro che la ratio della cravatta gialla, della cravatta verde, come elemento di imposizione è lo stesso, o come cani e gatti, chitarre e pianoforte, come volete, è lo stesso, allora potrà valere anche un'interpretazione di carattere più strettamente funzionale. Ok? Allora vi dicevo che il principio di riserva di legge è un principio, diciamo così, garantista per il contribuente perché il contribuente sa come deve comportarsi perché la lettera della legge di solito è abbastanza chiara. Ci siamo? Però è un principio che presenta degli inconvenienti: in un certo senso ingessa l'operatività della pubblica amministrazione, nel senso che la ingessa, perché? Basta discostarsi dalla fattispecie tipica prevista dalla legge per poter, diciamo così, evitare il pagamento di un tributo, a pagare un tributo in maniera più ridotta, ad esempio, ad esempio (oggi non è più così perché è intervenuto poi il legislatore a chiudere questa strada). A chiedere (?) le imposte di registro esisteva ed esiste un regime differenziato c'è (oggi esiste, prima non c'era la disciplina) per il trasferimento di beni immobili e la costituzione di diritti, di diritto di superficie, non superficie, di enfiteusi sul bene immobile medesimo cioè il trasferimento del diritto di proprietà del bene: pagare l'imposta di registro nella misura dell'otto % della cessione (?). La costituzione del diritto di enfiteusi e il riscatto del fondo enfiteutico, quindi l'acquisto della proprietà, a seguito del riscatto del fondo enfiteutico, questa imposta non la pagava cioè io se acquistavo il bene pagavo l'imposta di registro, se acquistavo direttamente, se invece mi accontentavo e arrivavo all'acquisto del bene dopo aver attivato un diritto di enfiteusi. Cioè cos'è il diritto di enfiteusi? Questo è nel codice civile, è un diritto reale, anche questo, di godimento, in forza del quale il, un soggetto ha diritto di utilizzare o di sfruttare come se ne fosse proprietario, ha l'obbligo di coltivarlo, deve pagare un laudemio così detto, un premio al concedente ma è tutelato nei confronti dei terzi come fosse proprietario. Allora cosa succedeva? Specialmente al Sud, dove questo tipo di operazioni sono abbastanza frequenti, succedeva che il soggetto anziché acquistare direttamente pagando un'imposta di registro piena accendevano un fondo enfiteutico e accendevano il diritto di enfiteusi, e trascorsi dieci/quindici anni lo riscattavano, pagavano nel frattempo il laudemio che era sempre molto ridotto, lo riscattavano e ne diventavano proprietari in un secondo momento. Ci siamo? Avete capito? Quindi in un certo qual senso si accontentavano, non realizzavano immediatamente quella che era la loro funzione che era quella dell'acquisire la proprietà del cespito e quindi attraverso il percorso più lungo, che quindi presentava degli inconvenienti come in tutti i percorsi più lunghi, tuttavia realizzavano questo risparmio di imposta, risparmio di imposta che, correlato alla differenza tra l'imposta di registro sull'acquisto della proprietà e il riscatto del fondo enfiteutico che non aveva imposizione. Quindi risparmiavano integralmente l'imposta di registro.
che è ispirato dal rispetto formale della norma tributaria ma con violazione della sua regola sostanziale. Ad esempio, acquisto il fondo enfiteutico, lo acquisto facendo il percorso più lungo, cioè non acquistando immediatamente la proprietà, ma percorrendo tutto il diritto di enfiteusi, per il diritto di enfiteusi, in questo caso non violo la norma formalmente perché la norma mi dice -chi acquista la proprietà di un bene- non chi riscatta il fondo enfiteutico, e allora però è evidente che ne viola la ratio e la ratio della norma è quella di, comunque, di tassare la capacità contributiva che mi deriva dal fatto che sono diventato proprietario di un cespite. Ci siamo? Ecco. Allora la, in mancanza di una disposizione anti elusiva, l'elusione fiscale trovava (poi vi spiegherò perché in mancanza) trovava un ampio metro di applicazione in base al divieto di interpretazione analogica perché se avessero consentito di interpretare la norma tributaria in maniera analogica, cioè anche al di là dei casi specialmente previsti ma in conformità a quello che era il suo contributo sostanziale, era chiaro che questo tip di comportamento sarebbe stato fiscalmente censurato e avrei potuto applicare all'acquisto della proprietà, attraverso il riscatto del fondo enfiteutico lo stesso regime fiscale dell'acquisto della proprietà diretto da parte del proprietario. Ci siamo? Quindi il legislatore si è trovato di fronte un po' a un bivio e ha detto -cosa faccio? Lascio uscire i buoi dalla stalla e non me ne interesso oppure crea incertezza interpretativa mettendo una norma anti elusiva- dapprima ha diciamo così adottato la soluzione intermedia cioè ha detto -va bene io lascio la norma e individuo caso per caso quali sono i casi di elusione e a questo punto li sbarro cioè la rendo fuori mercato- quindi ha introdotto il principio dell'acquisto del fondo enfiteutico come acquisto della proprietà a tutti gli effetti, ha introdotto un principio per cui il socio accomandanti risponde, se voi volete ve lo leggo, art 5 del Testo Unico dell'86 n 917 in materia di imposte sul reddito, scusate eh, per cui risponde, il socio accomandante risponde, può utilizzare le perdite della società ma nei limiti del capitale investito, è sottoscritto. Scusate lo prendo subito. Quindi si è mosso dapprima il legislatore con singole e specifiche norme anti elusive di cui vi ho fatto due esempi. Vedete qui l'art 5 dice (lo ha finalmente trovato!) l'art 5 fa riferimento all'art 8: le perdite delle società in nome collettivo, in accomandita semplice si sottraggono per ciascun socio, quindi si ha una perdita, le sottraggo in proporzione al reddito posseduto, alla quota posseduta. Quindi se io sono socio al 50% e la società ha perdite per 1000 posso detrarre 500 di queste perdite. Queste perdite le posso portare a riduzione degli altri redditi che mi derivano da altre categorie reddituali. Quindi se ho redditi di diverse categorie per 5 mila e ho una perdita, in una società di persone per 1000, il mio reddito imponibile è di 4 mila. Ci siamo? Però aggiunge: per le perdite di società in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale, la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari. Cioè, come dire, che il socio accomandante si può detrarre perdite soltanto nel limite del capitale sociale, è chiaramente, mentre l'accomandatario no. L'accomandatario rischia con tutto il suo patrimonio, c'è, può essere, diciamo, inciso da queste perdite mentre l'accomandante non è inciso da queste perdite quindi non ne può neanche trarre vantaggio. Mi seguite? Ecco questa è chiaramente una norma anti elusiva specifica cioè, perché, interviene a chiudere una possibile strada di elusione fiscale. Dopo l'intervento di questa norma, qui non c'è scritto quando è stata introdotta, comunque diciamo così, è stata modificata nel 2007 ecco, nel 2007, dopo l'intervento di questa norma situazioni di soci accomandanti che usufruivano di una massa di perdite, in detrazione dal reddito complessivo delle altre categorie reddituali, non ce ne sono più stati perché la norma ha chiuso la stalla, dopo che i buoi erano usciti, però, evidentemente perché prima del 2007 lo si poteva fare. Nel 2007 non lo si può più fare. Ok? Ecco. I casi di norme anti elusive specifiche ne abbiamo, ce ne sono tanti: ad esempio quella dell'Iva, ve l'ho letta, è un caso di norma anti elusiva che già esisteva fin dall'origine della, della legge Iva ma ce ne sono anche altre, basterebbe sfogliare il Testo Unico per rendersene conto etc, però queste norme anti elusive specifiche erano norme che riguardavano, di volta in volta, il legislatore quando individuava che ci poteva essere una forma di risparmio di imposta non giustificato interveniva, a
tale (?) passava del tempo e nel frattempo chi era? L'elusore chi era? Era colui che, chi è? Ma oggi è più difficile. Colui che studia quali sono le maglie, la città fertile dal tessuto normativo, dal reticolo delle norme e cerca di realizzare quelle fattispeci che non sono imponibili o che lo sono in misura minore pur realizzando lo stesso risultato canonico. Pensate al caso dell'enfiteusi e al caso dell'acquisto della proprietà del bene. Allora di fronte a queste, quindi il legislatore interviene e chiude la strada e quindi dice che il fondo enfiteutico è tassato come l'acquisto della proprietà. La tassazione della proprietà a seguito del riscatto del fondo enfiteutico è tassata come l'acquisto diretto della proprietà dal proprietario, ci siamo? Ecco. Proprio per evitare gli inconvenienti rispetto a questa norma, a queste norme specifiche che tardavano ad intervenire, a regolamentare la materia ed intervenivano quando già l'elusione c'era stata, almeno in parte, è stato introdotto, nel decreto 600 l'articolo, che ha disciplinato anche l'elusione fiscale, l'articolo 37 bis del Testo Unico, del decreto 600 sull'accertamento, dove nell'art 37 bis (ma è acqua questa, mamma mia) nell'art 37 bis si legge, si legge -disposizioni anti elusive- si da anche una definizione di elusione fiscale, in un certo senso, perché si dice: “sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi anche collegati tra di loro” quindi se io pongo in essere un negozio giuridico, quindi pongo in essere un attività lecita, no? Che però diventa fiscalmente censurabile, non dico illecita ma censurabile perché “è diretta ad aggirare un obbligo o un divieto previsto dal diritto tributario e ad ottenere riduzioni d'imposta o rimborsi, altrimenti indebiti.” Sono quindi privi di varie ragioni economiche. Quindi il caso dell'enfiteusi, a parte che c'è la norma specifica anti elusiva, ma anche se non ci fosse stata, mi potevo dire ma che ragione c'era, qual è la ragione economica per cui io che ero interessato ad acquistare la proprietà di quel terreno direttamente percorrevo la strada più lunga del fondo enfiteutico con l'obbligo di coltivarlo, di tenerlo un certo numero di anni, di pagare il laudemio etc era chiaro che il mio comportamento non aveva altra ragione canonica che quella di risparmiare le imposte, allora sarebbe stato un comportamento anti elusivo perché come dice la norma qui si tratta di un negozio giuridico collegato tra di loro, perciò due negozi giuridici collegati, l'uno l'acquisto, la costituzione, del fondo enfiteutico, l'altro il riscatto del fondo enfiteutico quindi sono due negozi collegati tra di loro, privi di valide ragioni economiche perché che senso ha che io non acquisti direttamente la proprietà ma ho un comportamento più, diciamo così, lungo. Perché non ho una valida ragione, cioè, vuol dire anche una ragione fiscale è una ragione economica. Ma -valida ragione economica- vuol dire una ragione diversa da quella fiscale, il motivo del mio comportamento è un motivo, come dice qua -diretto ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposta, altrimenti indebiti-. C'è la finalità del mio comportamento non è quello di acquistare il fondo enfiteutico ma è quello di aggirare il risparmio di imposte derivanti dall'aggiramento della norma tributaria sull'acquisto immediato della proprietà. Allora è chiaro che in questo caso, della riduzione delle imposte dell'acquisto del fondo enfiteutico poteva godere colui che effettivamente poneva in essere un acquisto effettivo di, che avesse un sfera giure (?)economica del bene attraverso il fondo enfiteutico, non colui che strumentalizzava l'acquisto del fondo enfiteutico. Mi capite? Ad esempio, un altro esempio, conferimento in società. Il conferimento in società ha un regime fiscale agevolato, mentre la cessione del bene non ha un regime fiscale agevolato. Allora se io anziché fare una cessione di beni pongo in essere un conferimento in società, pongo in essere un comportamento che teoricamente è elusivo (dico teoricamente perché c'è una norma che me lo consente) teoricamente è elusivo e allora devo giustificare perché anziché fare, fare la cessione diretta del bene ho fatto questa cessione indiretta attraverso il conferimento. Perché io posso fare ad esempio, anziché cedere direttamente questa mia automobile, diciamo così, questo mio appartamento, ad un soggetto, facendomi pagare il relativo prezzo, quindi pagando l'imposta di registro, pagando sulla plusvalenza, cosa faccio? Faccio un conferimento, cioè lo conferisco in una società, risparmio l'imposta sul trasferimento perché c'è un regime agevolato e allora praticamente non realizzo giuridicamente il bene, lo realizzo economicamente perché realizzo
parte del tributo preteso, qui la il tributo preteso, il tributo può essere preteso solo dopo la sentenza di primo grado che avvale il contenuto dell'accertamento. Ci sono questi due tipi di garanzia che sono molto importanti. Bene. Punto. A capo. Questa è la norma anti elusiva, quale disciplinata dall'art 37 del decreto 600. Accanto a questa situazione di elusione fiscale e, diciamo così, quale cugino primo di questa situazione, la, le norme, la Corte di Giustizia, sopratutto in materia di Iva, perché questa norma riguarda le imposte sul reddito, non riguarda l'Iva, per l'Iva siamo sempre affidati alle disposizioni specifiche anti elusive, il caso, ad esempio, della locazione con, con il patto di compravendita che grava tra entrambe le parti che è considerata come una cessione di beni, ok? Dicevo, accanto, in materia, sopratutto in materia di Iva e, però esteso anche alle imposte sul reddito, è intervenuta la Corte di Giustizia la quale ha individuato il fenomeno dell'abuso del diritto. Abuso del diritto che, in buona sostanza, ripercorre i problemi della, dell'elusione fiscale. Si ha abuso del diritto tutte le volte in cui una certa operazione viene condotta non già in funzione della realizzazione di una finalità economica giustificata ma esclusivamente o prevalentemente in funzione di un risparmio di imposta. In questo caso si ha un abuso del diritto e quindi si ha una, una non opponibilità all'amministrazione finanziaria degli effetti derivanti da questa operazione abusiva. Con la differenza, è questa, che mentre l'art 37 bis, come abbiamo visto, da delle regole, c'è invito ai chiarimenti, non riscuotibilità del tributo se non dopo la sentenza di primo grado, nell'abuso del diritto queste regole non ci sono per cui l'ufficio può sempre individuare l'abuso del diritto e anzi la Cassazione dice che addirittura l'abuso del diritto può essere sollevato per la prima volta in Cassazione, io vado in Cassazione (come è capitato) discuto una causa, parlo della detrazione di un certo costo, la Cassazione se ne esce con la sentenza e mi dice -il costo è indetraibile- non per le ragioni che abbiamo parlato fino adesso ma perché la sua detrazione è frutto di un abuso del diritto. (Dice due parole che non capisco) non ho potuto neanche avere un contraddittorio in proposito. Abbiamo parecchie sentenze della Cassazione che dicono esattamente questa cosa. Ora, per fortuna, i tempi stanno cambiando perché anche in proposito, anche la Corte di Giustizia dice -vabbé per lo meno l'abuso del diritto dovrebbe essere oggetto di una contestazione nel corso del giudizio nel quale viene applicato- quindi io posso, posso, diciamo così, far valere l'abuso del diritto tutte le volte in cui, tutte le volte in cui, lo avrò contestato quantomeno nel giudizio, il giudice lo può applicare d'ufficio anche se non c'è nell'atto d'imposizione ma lo deve far discutere alla parte, che si deve difendere in proposito. Comunque vedete, anche qui, l'abuso del diritto è cugino primo dell'elusione fiscale, ho un comportamento che è formalmente rispettoso della legge ma non (lo) è sostanzialmente. E allora, tornando al problema dell'interpretazione, è chiaro che l'interpretazione, che il divieto di interpretazione analogica è, diciamo così, che pure è garantista per il contribuente, però gli complica l'esistenza perché gli si apre la strada ad un'elusione della sostanza della norma che non è opponibile all'amministrazione, in tutti questi casi. Quindi l'abuso del diritto è un comportamento fiscalmente indesiderato, così come l'elusione fiscale, che ha la sua reazione (l'elusione fiscale nell'art 37 bis del 600) l'abuso del diritto nelle norme, le sentenze comunitarie, sopratutto il caso Halifax, sopratutto partendo dall'Iva e che comporta l'inopponibilità all'amministrazione di questi comportamenti considerati abusivi. Quindi la norma tributaria viene ad essere interpretata nel senso che tu puoi porre certamente in essere il comportamento che da esso discende come legittimo ma purché questo comportamento presenti una propria economicità, cioè abbia delle proprie ragioni economiche. Questo potrebbe essere la sintesi della lezione di oggi cioè l'interpretazione letterale, si, purché sorretta da varie ragioni economiche, perché se no si rischia di andare contro le regole dell'abuso del diritto e contro le regole anti elusive, di cui all'art 37 bis. Va bene, oggi credo che possiamo bastare. Ci vediamo allora venerdì. Avete qualche domanda, mi sembra di aver visto un ditino che si alzava...
