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DIRITTO FINANZIARIO
Prima lezione: 19/02/
Tributo : Non se ne parla neanche in costituzione; art.23 cost “prestazione patrimoniale”. Si desume. Rapporto tra contribuente (cittadino) e Stato che ha la supremazia. Le entrate dello stato sono di diverse titolo: di diritto privato e di diritto pubblico, e quest'ultime possono essere ulteriormente divise, nelle entrate tributarie ( tasse). La funzione dell’ente pubblico è quella di richiedere
- Prezzi privati : è quello che rispetta le regole del mercato o di diritto privato Es.: comune che loca un immobile seguendo le leggi della domanda e dell’offerta; legname del bosco comunale venduto. È sempre di carattere privato.
- Prezzo quasi privato : essendo il comune un ente pubblico, avente anima pubblicistica, deve preoccuparsi di tutti gli elementi sociali, perciò può non seguire la legge domanda/offerta ma offre un prezzo più basso in modo che tutti possano accedervi. È un’entrata che non corrisponde ad una regola di mercat Es. se il prezzi degli immobili salgono, l’immobile viene offerto al mercato; Autobus, metropolitana, treno ( il prezzo del biglietto non è figlio della domanda/offerta, altrimenti sarebbe più alto – tutti devono poter accedere perché ne hanno necessità. Rapporto sinallagmatico: non obbligatorio ma necessario.
- Prezzo politico : questo è un prezzo più basso rispetto a quello di mercato perchè si vuole che questo servizio sia alla portata di tutti perchè assolutamente necessario come servizio ( ad esempio gli asili nido,il ticket ospedaliero, prezzi in base a fasce di reddito. Più il servizio è irrinunciabile ed essenziale, più l’ente pubblico ha coscienza di volerlo rendere accessibile al maggior numero di cittadini.
Si parte dal prezzo privato e si arriva al prezzo politico. Noi siamo pieni di prezzi politici, mentre ad esempio negli USA non sono molto rilevanti. La politica dei prezzi politici crea dei disavanzi : ad esempio le aziende dei trasporti come fanno a colmare i deficit alla fine dell'anno? Chi lo colma? Nell'esempio appena fatto della Amt ce li mette comune, il quale prende i soldi dalle entrate tributarie. In esse la corrispettività è più scolorita tanto più ci si avvicina all'imposta, che è in cima alla scala dell'assenza della corrispettività. Per sanare il disavanzo, vengono prese delle entrate tributarie realizzate dall’ente dotato di ius impositionis: in forza di un potere di supremazia che deriva dall’art 23. E 53.cost (anche, ma meno, dal 3). Le entrate tributarie sono quelle per le quali io sono tenuto, e non per un contratto dove c'è corrispettività, ma in forza di una norma che impone che in certe situazione sia pagata una somma di denaro, tasse, che è dovuta in occasione del fatto che chi deve pagare usufruisce di un servizio che è svolto per un interesse generale ma che ne usufruisce egli in prima persona, avendo dei vantaggi. Le entrate fiscali si dividono in:
- Tasse : vi rientrano tutte quelle transazioni patrimoniali imposte cui tutti i cittadini sono obbligati a pagare perché ottengono un servizio o un riflesso di tale servizio su loro stessi. Es. Imposta di registro: è nell’interesse della collettività ma anche dei singoli contraenti; tassa sui rifiuti (TIA). A differenza del prezzo politico si riflette dalla collettività ai singoli contraenti la tassa è una prestazione patrimoniale imposta alla quale il soggetto è tenuto e non c’è un rapporto contrattuale come nel prezzo, ma tutte le volte che c’è quella certa situazione devo pagare e, se andiamo a vedere questa situazione, è una situazione fatta nell’interesse generale, ma che in qualche modo è causata da una situazione privata.
- Contributo : c’è un’attività di 1) miglioria: quando si costruisce una metropolitana, ad esempio, si fa un'opera pubblica costosa; ciò comporta un interesse di carattere generale e ciò si riflette a vantaggio dei proprietari delle abitazioni che si trovano nelle linee della metropolitana. Questi immobili quindi
sono più appetibili e perciò il comune ha chiesto a questi soggetti un contributo di miglioria perchè il comune stesso ha pagato un'opera di interesse pubblico che si è riflettuto maggiormente per quelle abitazioni ( x capire chi deve dare il contributo viene usato il metodo del compasso). 2) Maggior spesa: a cui lo stato va incontro a causa di un privato Un paese di campagna ha delle strade per le quali l'asfaltatura è prevista ogni 10 anni, ad un certo punto accanto viene costruita un'autostrada. Ma in attesa della costruzione dell'autostrada vengono usate le strade di campagna e ciò comporta un'asfaltatura più frequente; il comune allora può chiedere un contributo alla società che ha creato questo disagio.
Il contributo può essere o dovuto ad un’attività che l’ente pubblico è costretto di fatto ad effettuare a causa di un’attività specifica che va a vantaggio di un privato (es. caso del villaggio di campagna dove le strade non sarebbero mai state asfaltate, ma invece adesso devono essere asfaltate perché un privato si è messo a svolgere una certa attività).
Contributo di miglioria è invece un contributo che è dovuto per il fatto che l’ente pubblico svolge una determinata attività (una costruzione) che è nell’interesse generale, ma che si riflette particolarmente negli interessi di qualcuno (proprietari dei terreni e delle abitazioni lungo la metropolitana o lungo la costruzione della fognatura o della linea elettrica)
Nel contributo c’è ancora correlazione tra interesse generale e opera dei privati. La tassa segue lo schema della miglioria, ma, è una prestazione che l’ente pubblico fa autorativamente di solito nei confronti della collettività e in qualche modo ha un effetto particolare con il diritto privato.Il contributo invece, rispetto alla tassa, ha la sua fonte diversa e la fonte non è autoritativa, ma deriva dall’attività di un privato.
- Imposta : è il tributo per eccellenza. Ne sono tenuti tutti per il fatto di appartenere alla collettività organizzata e pertanto usufruiscono a tutti i servizi pubblici, quindi devono pagare. Sono benefici indivisibili di questa comunità organizzata Es. polizia, strade, illuminazione ecc…; sono obbligato a pagare anche se il servizio non è ottimo.
LEZIONE 2 VENERDì 21 FEBBRAIO
C’è questa graduazione e, avevamo concluso la scorsa volta, che, nonostante la rilevanza di tutta questa problematica, invano si cercherebbe anche a livello costituzionale una definizione di imposta, tassa o contributo e l’unica norma che in un certo senso li raggruppa è l’art 23 Cost (“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.” ).
Prestazione personale imposta : un tempo il servizio militare; è l’obbligo di andare a testimoniare quando è previsto dalla legge o certi tipi di prestazione. Se c’è un momento di calamità la protezione civile ci convoca e ci dice di andare a spalare o a portare sacchetti di sabbia e questa è una prestazione personale imposta.Sono casi molto limitati,
Prestazione patrimoniale imposta : è collegata alla riserva di legge; ricomprende tutte le prestazioni obbligatorie (tasse,imposte,contributi) riconducibili all’art.23, sono imposte dalla legge sono praticamente sia i tributi (tasse, imposte e contributi), ma non solo i tributi, ma anche certi tipi di prezzo (politici e pubblici) quando si tratta di prezzi afferenti servizi pubblici essenziali e non facilmente sostituibili (se non a pena di grandi sacrifici o rischi) svolti in condizioni di monopolio da parte di un ente pubblico. È imposto perchè ho la possibilità di scelta tra aderire o non aderire ad un servizio pubblico, o meglio ho solo una possibilità di scelta formale. Devo accettare il servizio così com’è. es tipico del servizio di trasporto pubblico (treni, tram, etc). Il canone pubblico teoricamente potrebbe non rientrare in questa ipotesi, perché non è così indifferibile l’utenza televisiva; un tempo c’era il “canone utenze telefoniche ma oggi ci sono un sacco di utenze e quindi la condizione di monopolio è venuta meno. La nozione di prestazione patrimoniale imposta comprende anche entrate non tributarie.
Nello stesso tempo è anche una garanzia per il contribuente che sa che, in base al principio di capacità contributiva, non potrà vedersi applicati dei tributi “a capocchia”, sulla base di situazione non manifestatrici di ricchezza, ma ci dovrà essere una manifestazione di ricchezza (reddito, patrimonio, movimento di denaro, consumo). Adesso si sta cercando di tassare anche i consumi (manifestazioni per eccellenza della capacità contributiva), perché se uno consuma evidentemente vuol dire che dispone di ricchezze. Un’imposta sui consumi è l’iva, che si applica in relazione al presupposto giuridico della cessione di un bene o della prestazione di un servizio, ma in realtà è un’imposta che incide sul consumatore finale. Il difetto di un’imposta sui consumi (a parte casi legati a beni particolari) è che è un’imposta troppo generale, perché il consumo è un qualcosa di cui non si può fare a meno.
Caratteristiche capacità contributiva: essa per essere rilevante deve essere una capacità contributiva reale e non meramente presunta e purtroppo in materia fiscale c’è questa tendenza di tassare capacità contributive non reali, ma presunte. Ad esempio c’è una norma che è abbastanza terribile che prevede che i versamenti e i prelievi bancari per i quali non do certe dimostrazioni (non dimostro a chi li ho dati e da chi mi sono arrivati e a quale titolo) sono considerati come ricavi o come compensi, come componenti attive della mia ricchezza. Qui c’è da dubitare che questa norma sia ragionevole perché questa capacità contributiva spesso non è reale, ma soltanto presunta, perché ci possono essere dei movimenti bancari che riflettono la necessità di vita e non sono frutto della capacità contributiva, ma sono manifestazioni della necessità di campare. Qui anche l’Agenzia delle Entrate che applica questa norma dovrebbe darvi un po’ di peso e non limitarsi a dire “100 sono le entrate, 100 sono le uscite, tu non mi dimostri niente e quindi facciamo 200 a tuo carico come se fosse un reddito”, perché io in questi anni ho mangiato, bevuto, guidato, mandato i miei figli a scuola e non riesco a dare una dimostrazione.
Qui si tratta di dire se la norma tributaria retroattiva (che è inopportuna) è anche illegittima oppure no e lì ci si rifa al principio di capacità contributiva, perché la Corte Costituzionale ha detto che se la retroattività è molto spinta (caso di un’imposta che si applicava sul valore degli immobili che esisteva anche 10 anni prima) verosimilmente la norma è anche illegittima perché lede il principio di capacità contributiva. Se una norma mi dicesse “tutti coloro che ieri hanno posto in essere una transazione (in cui hanno manifestato una certa capacità contributiva) oggi si trovano a pagare un tributo” probabilmente questa sarebbe una norma tributaria che, anche se retroattiva, sarebbe legittima, perché la capacità contributiva che ho manifestato ieri probabilmente ce l’ho ancora oggi. Quindi bisogna un po’ vedere di volta in volta, ma certamente illegittima è la retroattività particolarmente spinta della norma tributaria.
Quando la norma dice “ tutti sono tenuti a concorrere ” cosa vuol dire tutti? Con tutti si intende tutti coloro che in qualche modo vengono in contatto con il nostro ordinamento e chi più chi meno, chi bene, chi male usufruiscono del nostro sistema contributivo e quindi, richiamandosi alla nozione di imposta, devono concorrere alla spesa pubblica che tiene in piedi questo sistema complessivo. Tutti e quindi sia i soggetti residenti, sia i soggetti non residenti. I soggetti residenti sono soggetti a imposta per tutti i redditi che sono prodotti ovunque nel mondo, i soggetti non residenti soltanto per quei redditi prodotti in Italia, perché il soggetto residente in Italia in qualche modo usufruisce del sistema italiano anche se produce il reddito all’estero, mentre il soggetto non residente usufruisce del sistema complessivo della nostra statualità solo con riferimento al reddito prodotto e quindi giustamente la norma (artt 2 e 3 del T.U. sulle imposte dirette) limitano questa rilevanza solo ai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Quindi se tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della capacità contributiva si evidenzia chiaramente un principio di solidarietà e questa è la sostanza dell’art 53 Cost. Si deve concorrere alla spesa pubblica non in ragione del vantaggio che io ho avuto dalla spesa pubblica (perché utilizzo di più le strade, l’illuminazione pubblica, gli ospedali o la giustizia), ma per un senso di appartenenza (base della nozione di tributo e di imposta in particolare) secondo il quale, siccome io appartengo alla collettività organizzata, è giusto che concorra solidaristicamente e la misura di questo concorso da cosa è data? Non da un tassametro a seconda dei passi che faccio per arrivare giù dalle scale, ma dalla ricchezza che possiedo (più sono ricco più si ritiene che usufruisca dei vantaggi, se non altro dal punto di vista della sicurezza).
Il principio di solidarietà è immanente del principio di capacità contributiva. Tutti sono tenuti a concorrere in ragione della loro capacità contributiva.
La norma dell’art 53 Cost ci dice ancora che il sistema tributario è improntato a criteri di progressività. più uno è ricco più uno paga in forza del principio di progressività. Non è detto che tutti i tributi devono essere progressivi, anzi solo uno lo è ed è il più importante, cioè l’irpef (imposta sul reddito delle persone fisiche) o imposta sul reddito. Tutti gli altri tributi sono proporzionali, ma non sono illegittimi, perché è il sistema nel suo complesso che deve essere progressivo e deve assoggettare a maggiore imposta i redditi che derivano da certe attività e favorisce i redditi che derivano da altri tipi di attività. Quindi il sistema nel suo complesso è progressivo. Oggi abbiamo una progressività per scaglioni (prevista dall’art 11 del T.U. delle imposte sul reddito) dove gli scaglioni sono varie aliquote con aliquota minima al 23%, poi abbiamo del 27%, del 38%, del 41%, del 43%, quindi chi è più ricco paga il 43% ma non lo paga sull’intero, ma sui vari scaglioni. Fino a 15mila euro si paga il 23%, da 15mila a 28mila si paga il 27%, Se io ho 20mila euro di reddito pago sui primi 15mila euro il 23%, sui secondi 5mila euro (tra15mila e 20mila) pago il 27%. Quindi siamo in una progressività per scaglioni, in relazione ai singoli scaglioni di reddito. Chi ha oltre 75mila euro e paga il 43% pagherà sui primi 15mila euro il 23%, dai 15mila ai 28mila euro il 27%, dai 28mila ai 55mila il 38%, dai 55mila ai 75mila il 41%, oltre 75mila il 43%. Quindi è un modo per assicurare la progressività del sistema tributario e quindi dove c’è più ricchezza c’è anche maggiore capacità contributiva.
Capacità contributiva deve essere reale, attuale, non presunta e inoltre caratteristica deve essere quella del minimo vitale , cioè la capacità contributiva deve essere tale da assicurare a ciascuno una fascia di imposizione di no taxation, cioè un limite dove non c’è tassazione (cd minimo vitale, un minimo per vivere). Non troverete da nessuna parte una norma che vi dice qual è il minimo vitale, ma dal complesso delle detrazioni d’imposta ex artt 10 e ss dell’irpef si desume che il minimo vitale varierà a seconda del numero dei familiari a carico, a seconda della tua situazione familiare, perché dal tuo reddito complessivo avrai delle detrazioni anche a seconda del tipo di reddito che hai (reddito da lavoro dipendente o da lavoro autonomo). Queste detrazioni ti assicurano una fascia minima al di sotto della quale non c’è imposizione e anche questo fa parte del principio di eguaglianza.
Lezione 3 di Lunedi 24 febbraio. FONTI. Nelle ultime lezioni si sono delineati alcuni principi fondamentali di questa materia: principio di riserva di legge e di capacità contributiva. Il principio di legge si è visto essere una riserva un po’ relativa però in un certo qual modo rafforzata, nel senso che alla legge ordinaria e agli atti aventi forza di legge, vengono riservati l’identificazione di alcuni aspetti fondamentali del tributo cioè:1) il presupposto; 2) i soggetti ;3) la base imponibile ;4) le misure minime o massime delle aliquote(si mangia l’ultima parola e non sono sicuro di quello che dice). Queste sono le due norme fondamentali che si trovano nell’ambito della costituzione in questa materia, si vedranno poi anche altre norme come l’art 117 (in materia di potestà legislativa dello stato e degli enti locali) e 119 (per quanto riguarda l’autonomia finanziaria degli enti locali, cioè come gli enti locali gestiscono le proprie entrate). l’art 23 del costituzione ed più in specifico la riserva di legge. la legge ordinaria in materia fiscale è la prima fonte, tuttavia è una fonte che se da un lato assicura la tutela delle minoranze, e quindi il recepimento di istanze parlamentari che possano condividere o meno la tassabilità di determinati fatti economici, tuttavia non è la fonte migliore per porre delle regole fiscali, perché da un lato l’elaborazione di leggi parlamentari è un’elaborazione molto lunga e quindi può causare problemi ,soprattutto al governo, nel caso in cui occorresse reperire delle risorse finanziarie in tempi brevi, dall’altro per il tecnicismo proprio di questa materia un iter parlamentare completo può non essere sufficiente , nel senso che occorre comunque che questi tipi di provvedimenti passino per commissioni bilancio e finanze e soprattutto vengano adottati- studiati dai vari dicasteri, (in questo caso il ministero delle finanze) studi che sono eseguiti principalmente con atti aventi forza di legge , cioè decreti legge e decreti legislativi ( e non tramite leggi ordinarie). Le leggi ordinarie più frequenti in materia fiscale sono le cosiddette finanziarie , le leggi che vengono approvate negli ultimi giorni di dicembre con le quali il parlamento approva il bilancio dello stato. Secondo l’art 81 infatti con la legge che approva il bilancio dello stato non possono essere previsti nuovi tributi e
locale, cioè la tassa sui rifiuti. Il codice dell’ambiente del 2006 ( decreto legislativo 152 del 2006 ) ha introdotto una particolare tariffa in materia di rifiuti, sulla cui natura tributaria o meno è insorto un ampio dibattito in dottrina. Il legislatore nel 2010 è intervenuto con una norma di interpretazione autentica, affermando che: ’ la tariffa dei rifiuti prevista dal decreto legislativo 152 del 2006 ha natura di corrispettivo ‘. Si tratta dunque di una norma di interpretazione autentica introdotta però da un decreto legge e quindi in violazione di questo art 1 comma 2 dello statuto dei diritti dei contribuenti.
Le leggi ordinarie in generale sono le più importanti, ma sono abbastanza limitate in materia fiscale, perché il legislatore preferisce adottare i propri atti con decreti legislativi e decreti legge. I decreti legislativi rappresentano la maggioranza in questa materia.. Le forme del decreto legge e legislativo sono in generale le più idonee per fare norme in materia fiscale, perché spesso per il contenuto economico e tecnico i decreti legislativi fanno sì che la delega predisposta dal parlamento sia poi affidata ai singoli ministeri, e nel nostro specifico caso, al ministero delle finanze. Problemi relativi al decreto legislativo si possono porre con riferimento all’eccesso di delega (eccesso di delega fiscale). Normalmente in materia tributaria è raro avere casi di eccesso di delega, e la corte costituzionale in generale cerca di salvare anche provvedimenti che si suppone essere viziati da eccessi di delega. Lo strumento più utilizzato in questa materi è però il decreto legge. Il presupposto del decreto legge è l’esistenza di casi straordinari-di eccezionalità tale per cui ci sono eventi che giustificano un’azione immediata da parte del governo. Sono atti che sono immediatamente validi ma non ancora efficaci, necessitando a questo fine la loro previa conversione. Questa necessaria conversione può porre problemi. Ci possono essere casi in cui decreti legge adottati in materia fiscale non vengano poi convertiti; cosa succede in questi casi ai rapporti che sono sorti e che sono stati regolati durante i 60 giorni (termine per convertire i decreti) da un decreto legge poi non convertito? La corte costituzionale intorno agli anni 80 era abbastanza severa (rimborso) Intorno agli anni 90, dato che la prassi dei decreti legge non convertiti purtroppo aumentava, e soprattutto si era affermata ormai una prassi per cui decreti i decreti legge scaduti venivano, a distanza di un certo tempo, riproposti e poi solo a quel punto convertiti (con una violazione di quelle norme di prassi costituzionale che vietano al legislatore di reiterare i decreti legge non convertiti) , la corte costituzionale affermò che era lecito per il legislatore convertire un decreto legge scaduto con un successivo decreto legge che invece venisse convertito; venivano quindi salvati i rapporti lasciati pendenti e l’azione del legislatore si considerava legittima. Il problema dei decreti legge però è la sussistenza dei presupposti di eccezionalità. Se si prende ad esempio l’art 4 dello statuto dei diritti dei contribuenti (legge 212 del 2000) al comma 1 si trova scritta questa norma: ’ non si può disporre con decreto legge, l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione dei tributi esistenti ad altre categorie di soggetti’. Ovviamente questa norma è di prassi violata; basti pensare ai decreti in materia di fiscalità municipale. Un es è il decreto legge 201 del 2011, adottato dal governo Monti, che ha introdotto (art.19) un imposta di bollo sulle comunicazione che banche, poste ed i gestori di enti che gestiscono il credito, trasmettono periodicamente ai propri clientiI decreti legge perché vengono adottati? Spesso c’è l’esigenza di tassare immediatamente dei fatti economici evitando che attraverso la legge ordinaria possano passare mesi prima di ottenere delle entrate facili. Questo ha dato luogo ai cosiddetti ‘ decreti catenaccio’ : quando si vuole aumentare (specialmente in materia di accise e in materia doganale) l’aliquota dell’accisa dovuta su un determinato prodotto (accisa sulla benzina, sulle sigarette , sugli alcool..), se il legislatore scegliesse il meccanismo della legge ordinaria, rischierebbe che nel periodo di tempo necessario per adottare questa legge (diversi mesi) tutti i potenziali consumatori correrebbero per accaparrarsi questi beni, quindi il gettito fiscale preventivato con queste misure subirebbe una forte contrazione. I decreti legge hanno invece proprio la funzione di fare questo ‘ effetto sorpresa’ e di colpire subito ed immediatamente, salvo poi intervenire a modificare o eliminare questo prelievo in sede di conversione in legge del relativo decreto. Fonti locali. In materia di fonti locali, il problema della potestà normativa degli enti locali è strettamente collegato al problema della loro gestione finanziaria, della loro autonomia finanziaria, cioè della loro (per gli enti) possibilità di porre-attuare tributi propri. Da un punto di vista teorico si possono prendere due modelli tra loro contrapposti.
- un modello statalista nel quale lo stato non solo pone i tributi individuandone gli elementi essenziali (base imponibile, soggetto, aliquota, presupposto), ma ne disciplina e ne impone anche la gestione; è lo stato ad imporre all’ente locale di gestire il tributo in un certo modo. Secondo questo modello quindi lo stato pone dei tributi che hanno una rilevanza territoriale, raccoglie i relativi introiti e poi gli spartisce tra gli enti locali.
- modello federale , in cui, seppur sia lo stato ad individuare gli elementi fondamentali del tributo, la sua attuazione e gestione concreta viene completamente demandata all’ente locale. Nel nostro ordinamento , fin dopo il periodo post unitario(fine 1800), il nostro legislatore aveva scelto un modello misto, secondo il quale si determinavano i principali tributi con caratteristiche territoriali locali(ad esempio imposte sul consumo e sulle famiglie) ma si lasciava la gestione interamente agli enti locali, i quali avevano una propria responsabilità nel determinare le spese e nel determinare la misura delle aliquote e il modo di gestione del tributo che potesse coprire quelle spese, finanziando così i propri servizi. Gli enti locali, secondo questo primo modello, avevano una forte autonomia. Questo modello privilegiava le regioni, o meglio gli enti locali più ricchi, i quali erano in grado di fare una previsione di spesa e soprattutto di poterla rispettare, senza creare buchi di bilancio, mentre andava a discapito di tutti gli enti locali (specialmente comuni) più poveri delle aree più depresse, che non erano in grado di raccogliere fondi necessari per remunerare i propri servizi pubblici essenziali. Con la riforma degli anni 70 il legislatore nazionale ha scelto un altro meccanismo, ossia un meccanismo di finanza derivata. In sostanza, lo stato ha deciso di gestire in proprio tutte le entrate che arrivavano dagli enti locali, per poi ripartirle tra i suddetti enti, in base alle loro esigenze di spesa. Questo significa che periodicamente gli enti locali andavano giù a Roma presentando le loro spese e richiedendo le risorse necessarie per poterle coprire. Come potevano però fare queste spese gli enti locali, se non avevano i fondi necessari? Le potevano fare solo indebitandosi con il sistema bancario. L’effetto distorsivo di questo meccanismo di finanza derivata è stato quello di favorire una finanza ‘allegra’ da parte dei comuni i quali da un lato potevano fare tutti i tipi di spese senza avere le coperture già a bilancio, sapendo che tanto sarebbe intervenuto in seguito lo stato a pagare, ma soprattutto andavano a pagare interessi passivi nei confronti delle banche, dalle quali ricevevano anticipazioni di denaro. Inoltre si affermò la prassi per cui maggiori fondi venivano destinati a quelle amministrazioni i cui amministratori avevano più peso politico. Questo ha portato alcuni esponenti di una determinata area politica a cercare di ridisegnare e di proporre un nuovo sistema fiscale fondato sul
- federalismo fiscale. Secondo questo modello tutta la ricchezza economica prodotta da una determinata comunità-comune-ente locale non doveva essere destinata allo stato centrale e poi sparita ad altre realtà, ma doveva ritornare , sotto forma di compartecipazioni o di elargizioni, alla medesima realtà locale. Quindi da un modello di finanza derivata si è giunti a parlare di federalismo fiscale. Questo modello di federalismo è stato attuato attraverso 2 direttrici:
- La prima direttrice è quella che ha portato nel 2001 alla modifica del titolo quinto della costituzione (modifica degli articoli 117 e 119)
- La seconda direttrice ha portato invece all’adozione di una legge delega in materia di federalismo fiscale ( legge delega 42 del 2009 ), la quale è stata poi attuata nel 2011 con 2 decreti, il decreto legislativo 23 del 2011 ( disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale tanto per capirci è il decreto che ha introdotto l’IMU ) e il decreto legislativo 68 del 2011.
Se si tengono presente l’art 117 e 119 della costituzione, si può vedere che in materia fiscale c’è una ripartizione del potere legislativo secondo un criterio generale: alla legge statale compete sempre l’adozione dei principi generali i quali vengono poi attuati a livello locale.
SOGGETTI ATTIVI E SOGGETTI PASSIVI (capitolo 7 del libro) I soggetti sono attivi e passivi. Quelli passivi si distinguono in soggetti passivi propri e soggetti passivi impropri. I soggetti attivi sono quei soggetti dotati di ius impositionis ai quali cioè la legge o la carta costituzionale riconoscono il diritto di applicare le imposte (supremazia tributaria):
- Stato
- Enti territoriali (regioni, province, comuni, città metropolitane)
- Enti pubblici
studieremo intende far pagare un tributo ad un cittadino esegue certi adempimenti (iscrizione a ruolo) e affida la riscossione alla concessionaria della riscossione la quale si attiverà e invierà il cartello di pagamento e riceverà il pagamento dei tributi applicando dei viaggi. La presenza del concessionario della riscossione in un certo senso aggrava il costo fiscale di un’operazione perché egli chiede a sua volta un aggio pari al 9% o 10% del tributo (se io già devo un tributo che è pari al 50% del mio reddito e in più ci aggiungo un aggio pari al 9% voi capite che il costo della riscossione è rilevante). Questi sono soggetti collaborativi ma aggravano i costi fiscali.
- Guardia di finanza: è un corpo di polizia che ha funzioni nel settore economico. Collabora sia nella fase di accertamento dei tributi (l’applicazione di molti tributi deriva da processi verbali di constatazione redatti dalla guardia di finanza che vengono trasmessi all’Agenzia delle Entrate e in base alle quali l’Agenzia delle Entrate emette i propri atti di imposizione funzione quindi istruttoria della pretesa impositiva). La guardia di finanza collabora con queste funzioni di imposizione. Ha la funzione istruttoria della pretesa impositiva: molto spesso i processi verbali si traducono in atti di imposizione. La guardia di finanza al suo interno ha un cosiddetto “nucleo di polizia tributaria”: nucleo della guardia di finanza che ha direttamente la funzione di riferimento della materia imponibile. La guardia di finanza ha anche una funzione di carattere penalistico cioè come organo di polizia giudiziaria: è un collaboratore del giudice per i reati economici (esportazione di valuta, reati di carattere tributario ma non solo anche per esempio contraffazione di marchi). E’ un organo di polizia al servizio delle agenzie fiscali (e non solo) e ha una funzione fondamentale: reperimento della materia imponibile.
I soggetti passivi vengono normalmente individuati nei contribuenti. Chi è il contribuente? E’ un soggetto che contribuisce ma contribuisce nel senso che è potenzialmente un contribuente (siamo tutti potenzialmente contribuenti ma non è detto che poi siano presenti le condizioni previste dalla legge che presuppone l’applicazione del tributo). Il contribuente potenziale diventa contribuente di diritto tutte le volte in cui realizza quella situazione tipo ( che si chiama presupposto) che la legge prevede per il pagamento di un tributo. Siamo tutti contribuenti: un bambino appena nasce dopo due mesi riceve una lettera dell’Agenzia delle Entrate che gli attribuisce un codice fiscale, cioè lo identifica. Il codice fiscale è un codice alfa- numerico che potrà essere utilizzato in tutti gli atti potenzialmente rilevanti e servirà a dare la stura a tutte una serie di situazioni che ci accompagnano nella vita. Tutti siamo possibili contribuenti e diventiamo contribuenti effettivi quando poniamo in essere un comportamento fiscalmente rilevante. Esempio: se rendo 100 euro di stipendio, se possiedo un appartamento o acquisto un automobile divento un contribuente effettivo. Contribuente è quindi un termine un po’ generico che si contrappone all’Agenzia delle Entrate (o Agenzie fiscali in generale). Da una parte abbiamo l’Agenzia che emana gli atti di imposizione e dall’altra abbiamo il contribuente che riceve questi atti di imposizione. Il contribuente si distingue in contribuente persona fisica e contribuente non persona fisica. Entrambi si distinguono a loro volta in contribuente residente e contribuente non residente. E’ importante distinguere se il contribuente è residente in Italia o meno perché il sistema impositivo è molto diverso: il contribuente residente in Italia paga le imposte sui redditi prodotti anche all’estero, mentre il contribuente non residente in Italia paga le imposte solo sui redditi prodotti in Italia (quindi il criterio a monte è diverso). La residenza è una situazione di fatto effettiva (quindi quelli che abitano in Castelletto ma lavorano a Monte Carlo e tornano a Genova tutte le sere non possono essere considerati residenti all’estero perché il nucleo principale dei loro interessi è in Italia). Quindi contribuente è colui che risiede nel territorio dello stato che svolge la sua attività in Italia o all’estero. Il contribuente viene collocato nel territorio dello Stato in ragione del domicilio fiscale. Il domicilio fiscale è un po’ come il codice fiscale: è un insieme di regole in forza delle quali il contribuente residente o non residente che sia, viene collocato in un comune del territorio italiano. In ragione del domicilio fiscale scatta un obbligo di dichiarazione e scatta il giudice competente ( giudice nella cui circoscrizione si trova l’ufficio che ha emanato l’atto impugnato in ragione del mio domicilio fiscale). Il domicilio fiscale è una regola amministrativa che serve a collocare i contribuenti sul territorio (in un Comune piuttosto che un altro) e in base alla quale poi scattano le regole del procedimento amministrativo di accertamento e di riscossione. Quali sono i criteri di individuazione del domicilio fiscale? Li individuiamo all’art. 58 del D.P.R del 1973 n° 600 (decreto sull’accertamento):
” Agli effetti dell'applicazione delle imposte sui redditi ogni soggetto si intende domiciliato in un comune dello Stato, giusta le disposizioni seguenti. Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio fiscale nel comune della cui anagrafe sono iscritte. Quelle non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più comuni, nel comune in cui si è prodotto il reddito più elevato. I cittadini italiani, che risiedono all'estero in forza di un rapporto di servizio con la pubblica amministrazione nonché quelli considerati residenti ai sensi dell'articolo 2, comma 2-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, hanno il domicilio fiscale nel comune di ultima residenza nello Stato. I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e in mancanza nel comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività. In tutti gli atti, contratti, denunzie e dichiarazioni che vengono presentati agli uffici finanziari deve essere indicato il comune di domicilio fiscale delle parti, con la precisazione dell'indirizzo. Le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate.” Il domicilio fiscale per i soggetti residenti in Italia coincide con il Comune di iscrizione anagrafica, mentre per i soggetti non residenti coincide con il luogo in cui si produce il reddito in Italia, e se si produce in più luoghi coincide con quello in cui si produce il reddito in misura superiore. Quindi il domicilio fiscale è una regola di organizzazione dell’amministrazione in relazione alla collocazione territoriale del contribuente (analogamente a quella che è la funzione della partita IVA che serve invece per identificare gli atti relativi ad un contribuente) serve per dire dove collochiamo il contribuente, a dire qual è l’ufficio competente a “prendersela” con il contribuente. A questo punto dobbiamo affrontare il concetto di soggettività tributaria. Chi sono i soggetti passivi dell’imposizione? Per essere soggetti passivi dell’imposizione che caratteristiche bisogna avere? I soggetti passivi li distinguiamo in propri e impropri. L’art. 53 della Cost. dice che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche. Questo significa che ciascuno è tenuto a concorrere alla spesa pubblica in ragione della propria capacità contributiva (cioè io pago le imposte in ragione della mia capacità contributiva, non in ragione della capacità contributiva di un altro proprio per il principio della “capacità contributiva” che altrimenti sarebbe violato) per questo si dice che i soggetti passivi sono sempre responsabili (salvo eccezione). C’è tutto il problema della solidarietà tributaria : non vi sono regole proprie della materia tributaria relative alla solidarietà. Eppure la solidarietà tra più soggetti passivi nei confronti del fisco è una situazione di fatto molto importante. La realizzazione fiscale tende sempre ad individuare ipotesi di solidarietà nei confronti dei soggetti passivi perché è chiaro che la presenza di una solidarietà dal punto di vista dei soggetti fiscali rafforza l’obbligo ( il fisco se la può prendere con il soggetto A che con il soggetto B). In materia tributaria non abbiamo regole precise, abbiamo una storia di cui parleremo con la sentenza della Corte Costituzionale del 1968 (che ci aiuta in qualche modo a risolvere il problema) però è un problema che deve avere una sua soluzione in base alle regole del codice civile ovvero artt. 1292 e seguenti del codice civile).
Lezione 6 di lunedì 3 marzo 2014 Ai fini della soggettività passiva tributaria valgono le regole della soggettività passiva civilistica quindi, laddove c’è capacità giuridica civilistica c’è anche la capacità di tipo tributario , c’è quindi idoneità dei soggetti passivi di diritto non è detto che uno sia anche soggetto passivo effettivamente se uno è idoneo ad esser soggetto passivo non lo sarà fino a quando non possiede un reddito, non svolge una certa attività che è prevista dalla legge come possibile. Quando un bambino nasce, è soggetto passivo di diritto però finché non ha una titolarità di alcun bene rimane teoricamente come possibile e lo stesso dicasi del diritto tributario. ciascuno di noi è un soggetto ha una capacità giuridica di diritto tributario quindi ha una capacità di essere soggetto passivo di un tributo e lo diventerà nel momento in cui porrà in essere una situazione di fatto che par che la legge prevede al fine del pagamento del tributo cioè al possesso del reddito, fosse il patrimonio o cose di questo genere. Solidarietà passiva : L’art. 1292 del cc dice: l’obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione in modo che ciascuno possa esser costretto ad adempimento per la totalità. L’adempimento di uno libera gli altri.. La solidarietà tributaria è solo passiva non c’è una solidarietà attiva, La solidarietà tributaria attiva NON ESISTE. Si ha una solidarietà passiva tributaria tutte le volte in cui ci sono più persone che sono tenute in relazione alla stessa situazione al pagamento del medesimo tributo , ad esempio se noi siamo comproprietari di un immobile e dobbiamo pagare l’Ici, abbiamo una solidarietà passiva per quanto riguarda il pagamento dell’Ici.
responsabilità solidale. Lo spedizioniere doganale un tempo era responsabile solidale per il pagamento dei dazi doganali. La responsabilità solidale dipendente si applica nei confronti di soggetti che non sono partecipanti all’atto, che non manifestano la capacità contributiva, non registrano la sentenza, non effettuano la compravendita ma han la funzione pubblicistica accanto a quei soggetti passivi e allora la legge prevede che abbiano quest’onere, collegato al pagamento del tributo. Naturalmente hanno diritto di rivalsa, non obbligo, perché chiaro che loro non sono i soggetti passivi propri ma sono soggetti passivi impropri (perché la sua obbligazione solidale ha carattere dipendente) allora in questi casi il notaio risponderà e avrà diritto di rivalsa. Ma perché diritto e non obbligo? Il sostituto solidale ad esempio ha rivalsa obbligatoria. Perché, come vi dirò, la sostituzione d’imposta si applica in materia di imposte sul reddito mentre la responsabilità d’imposta coinvolge soprattutto le imposte indirette, registro, successioni, dazi doganali ecc. dove le imposte sul reddito hanno una diretta attinenza di capacità contributiva mentre le imposte indirette hanno un rapporto più mediato con la capacità contributiva. Per le imposte indirette la legge dice ti do il diritto, sicuro che lo accetterai ma teoricamente potrebbe addossarsi una delle imposte di registro; al fisco poi non importa se a pagare il tributo sia un soggetto non direttamente interessato. Quindi per questo che la rivalsa è solamente facoltativa e non obbligatoria. Quindi voi capite la solidarietà tributaria è un’obbligazione solidale di tipo dipendente, rafforza l’obbligo e voi capite anche perché il responsabile d’imposta è un cosiddetto soggetto improprio. I sostituti responsabili, nella fine degli anni ’60, venivano opportunamente inseriti nel capitolo dei soggetti passivi impropri perché se voi ci pensate sono chiamati a pagare un tributo per presupposti che non hanno verificato, per una capacità contributiva che non è la loro. I soggetti passivi propri sono quelli titolari della capacità contributiva di cui danno manifestazione con il loro comportamento, il possesso del reddito, la compravendita immobiliare, mentre i soggetti passivi impropri sono quelli che vengono chiamati a pagare un tributo in forza di una funzione che ha conservazione propria, come quella del notaio, ha una funzione di certificazione e deve pagare il tributo. Il sostituto d’imposta lo troviamo sempre all’art. 64 del ‘600 e dice: “chi in forza della disposizione di legge (casi tassativamente previsti dalla legge) obbligato al pagamento d’imposte in luogo di altri per fatti e situazioni a queste riferibili e anche a titolo di acconto deve esercitare la rivalsa, se non è diversamente stabilito”. Io sostituto pago le imposte al posto del sostituito per fatti e situazioni riferibili al sostituito stesso; se pago l’imposta al posto di un altro devo esercitare la rivalsa, devo chiedere che mi sia restituito ciò che io ho anticipato a quell’altro soggetto. L’istituto d’imposta è un caso molto frequente, qui abbiamo un caso di un soggetto che paga al posto di un altro per un presupposto che si riferisce a quest’altro, lo paga in funzione della posizione che ha nei confronti di quest’altro e proprio perché il pagamento dei presupposti d’imposta si verifica per quest’altro, il principio di capacità contributiva dice che DEVE esercitare la rivalsa, se la legge non stabilisce diversamente. È il caso del datore di lavoro nei confronti dei lavoratori dipendenti o il caso delle banche nei confronti degli interessi passivi che corrisponde ai correntisti. Vedete praticamente nel caso del datore di lavoro abbiamo che il lavoratore attraverso la valutazione del suo reddito, quindi lo stipendio, realizza una fattispecie imponibile che è quella del possesso del reddito; il datore di lavoro è colui che è estraneo al presupposto applicativo del tributo perché è il lavoratore che realizza il possesso del reddito non il datore di lavoro che glielo corrisponde. Tuttavia il datore di lavoro ha una funzione un mos publicum che è dato dal fatto che deve trattenere sulle somme che gli corrisponde mensilmente le imposte corrispondenti. Il datore di lavoro sa quant’è; siccome l’aliquota è progressiva, io posso corrispondere 2.000 euro al mese che fanno di aliquota il 13%, su 25.000 euro annuali l’aliquota è del 25%. Facciamo degli esempi; prendiamo l’art. 11 del T.U. lo vediamo la cosiddetta Curva dell’aliquota…. Di 15.000 euro l’anno sono il 23% da 15.000 a 28.000 euro sono il 27%; allora il datore di lavoro sa quanto percepisce il suo dipendente in mano e allora divide questa carica tributaria anche se è inferiore e richiederebbe l’aliquota più bassa, si applica comunque l’aliquota corrispondente, tu quest’anno guadagni 28.000 euro quindi ti corrisponde l’aliquota del 27%; io sullo stipendio di ciascun mese ti trattengo il 27% e quindi ti dà il tuo stipendio meno il 27% che trattiene; ha l’obbligo di versarlo, non è che lo tiene per sé, lo versa all’erario e rilascia al dipendente un certificato, cosiddetto CUD, in cui gli attesta che nell’anno ha pagato 28.000 euro di reddito sui quali sono stati trattenuti e versati che so io il 27% di imposte. Il lavoratore se non ha altri redditi, non deve presentare la dichiarazione perché questo certificato del datore di lavoro è un certificato del sostituto d’imposta. Quest’esonero di certificato da parte del lavoratore dipendente, si è incrementato perché il datore di lavoro può anche valutare globalmente la capacità contributiva del soggetto entro certi limiti, se il lavoratore acconsente e lo dice può tener conto nelle trattenute alla fonte, il fatto che egli ha altri redditi cioè ad esempio ha la casa, ha delle fonti reddituali diverse rispetto a quelle immobiliari, oppure ha figli a carico, o spese inerenti alla famigli, può già liquidare quindi un’imposta al netto di quelle che sarebbero trattenute. Quindi il certificato di sostituto d’imposta ha una funzione molto importante nella fiscalità perché collabora
con l’amministrazione, perché di solito è un tecnico che presenta una dichiarazione; oggi è un quadro del modello unico. Ha questa funzione di certificazione degli importi che ha pagato e di trattenute di versamento. Certo che se trattiene e non versa commette reato. Se il lavoratore subisce la trattenuta e il datore di lavoro non versa sono affari del datore di lavoro non del lavoratore dato che lui l’imposta l’ha pagata. Il problema è se il lavoratore non riceve una paga sulla quale il datore di lavoro non esercita la relativa trattenuta, anziché esercitare il 27% esercita il 20% allora ci sarebbe un’imposta in nero; qui c’è una sanzione sia per il datore di lavoro sia per il lavoratore. Se il lavoratore non raffronta quella che è la situazione globale dice io lavoratore dipendente quanto sono sotto l’egida, non scampo di una virgola colui che mi paga è degli interessi nei miei confronti ed è obbligato, sennò ci rimette lui, ad applicare le imposte esatte su ciò che mi dà. Voi capite allora qual è la ratio della sostituzione d’imposta : è una ratio collegata al rafforzamento dell’obbligo, anche perché i sostituti d’imposta spesso è 1 e ha una fetta. Pensate alla Fiat, abbiamo un sostituto e milioni di lavoratori; l’Agenzia delle Entrate quindi contatterà il sostituto e non i milioni di lavoratori ad uno ad uno anche perché la Fiat è un interlocutore privilegiato perché è capace e tecnico e quindi si possono fare delle richieste di tipo contabile magari che al lavoratore non possono esser richieste. Naturalmente questa è una bella seccatura perché la funzione del sostituto d’imposta che è una funzione che il datore di lavoro fa gratuitamente gli crea dei grandi disagi perché la Fiat per poter gestite questo milione di dipendenti ha a sua volta centinaia di dipendenti che si dedicano a questa funzione di certificazione, sulla quale deve stare molto attento siccome maneggia denaro non proprio e corre dei rischi penali. In altri paesi ad esempio in Cina al datore di lavoro è riconosciuto 1 euro la somma in relazione di ciascuno dei dipendenti di cui egli tiene l’amministrazione, qui in Italia no; continuano ad esser attribuite al datore di lavoro tutte le funzioni senza alcun compenso. Quindi per il datore di lavoro questa prestazione in cui è chiamato a collaborare in forza di una legge è una prestazione patrimoniale imposta, perché un obbligo che la legge prevede a carico di un soggetto in funzione della sua posizione che quindi per nulla la legge dice che in forza di disposizione di legge perché riflette l’art. 23 della costituzione, non basta una circolare ministeriale, deve esserci una legge per esser imposto. Il caso del datore di lavoro è il caso di imposta a titolo di acconto, perché io ho il certificato del datore di lavoro che mi dice se la mia paga, se la mia retribuzione annua, diciamo di 23.000 euro l’anno, mi è stata applicata l’aliquota del 27%. Io ho versato queste imposte. Se poi io lavoratore ho degli altri redditi, dichiarerò i redditi da lavoratore dipendente con le imposte che mi ha trattenuto il datore di lavoro dall’altro dichiarerò gli altri redditi applicando le maggiori aliquote sui redditi non di lavoro dipendente Quindi sarà una ritenuta a titolo d’acconto, normalmente capita questo. Molto spesso il lavoratore non ha altri redditi che quelli di lavoro dipendente e quindi la ritenuta anche se è d’acconto diventa una ritenuta esaustiva. E molto spesso potrebbero capitare dei casi in cui il lavoratore ha delle ulteriori somme da versare ad esempio ha una seconda casa, ha degli affitti da riscuotere, ha degli utili che percepisce, allora in questo caso sulla sua dichiarazione farà il conguaglio, calcolerà l’imposta dovuta su 100 (inteso come totale dei redditi) detraendo su 90 che è il suo stipendio, le imposte che ha già pagato il datore di lavoro attraverso le ritenute sul singolo mese e documenterà le imposte con il certificato del sostituto d’imposta. Si chiama sostituzione ma è un a sostituzione che spesso è a titolo di acconto, ma non è detto sia sempre così, può esser una sostituzione d’imposta a titolo d’imposta che è molto più semplice perché si ha tutte le volte in cui la legge prevede che ci sia alla fonte una certa ritenuta ad esempio sul reddito capitale che chi corrisponde applico una ritenuta del 30% del reddito medesimo a titolo d’imposta cosa vuol dire? che certifico che ho pagato questo 30% è una imposta sostitutiva perché ho smaltito alla fonte l’obbligo di pagamento del tributo e quindi non ho più l’obbligo di dichiararlo. Ad esempio un caso che conoscete se voi avete un conto bancario alla fine dell’anno realizzo degli interessi attivi se voi fate conto dell’estratto conto alla fine dell’anno, c’è scritto ritenuta alla fonte a titolo d’imposta c’è questi interessi passivi di 200 euro. E vi viene corrisposto il netto voi non avete l’obbligo di dichiarare questi interessi attivi perché questi interessi attivi hanno già scontato la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Non faccio la sommatoria dell’aliquota. NO. Se io pago l’imposta per voi, io sono datore di lavoro pago l’imposta per voi; è chiaro che si ponga il problema della rivalsa, io mi devo rivalere su ciascuno di voi per quanto riguarda il tributo che ho anticipato, perché io lo anticipo il tributo: prima lo verso all’erario, poi dò a voi il compenso ma esercitando la rivalsa attraverso la ritenuta perché la ritenuta è un modo di esercizio della rivalsa. Siccome la rivalsa è obbligatoria come la esercito? Trattenendo l’imposta che ho anticipato dagli emolumenti che darò al lavoratore e questa rivalsa è obbligatoria perché la capacità contributiva richiede che ciascuno di noi paghi l’imposta in relazione ai tributi che lo riguardano. Quindi se il mio tributo mi venisse pagato dal mio datore di lavoro, questi mi darebbe in realtà un emolumento ulteriore rappresentato dal tributo che non mi trattiene, così via all’infinito. Voi capite che l’obbligazione tra sostituto e amministrazione finanziaria cioè l’obbligo in forza del quale sono tenuto ad esercitare, a trattenere le somme e a versarle è un’obbligazione di carattere
compro la marca da bollo. La fase di accertamento c'è sempre anche se molto ridotta. Certe volte invece la fase di accertamento è più esplicita.
- ACCERTAMENTO ESPLICITO : c'è una procedura che comporta l'accertamento del tributo nella quale il
contribuente partecipa attraverso una sua dichiarazione una sua autoliquidazione ma comporta anche la
possibilità da parte dell'agenzia delle entrate di effettuare una attività istruttoria. La fase di accertamento è
caratterizzata da un' istruttoria più o meno ampia di indagine da parte degli organi a ciò deputati.
Principi della fase istruttoria : Esaminiamo questa fase di accertamento cominciando dall'istruttoria. Prima
di arrivare a tanto dobbiamo considerare alcuni principi, la fase istruttoria ha delle sue regole specifiche; se prendete il decreto 600 del 1973 all'art 32 ci sono i poteri degli uffici, che riguardano anche un coinvolgimento del contribuente nella fase sotto diversi profili. L'art 32 individua gli specifici poteri attribuiti all'agenzia delle entrate, ma la legge fondamentale in tema di accertamento è la legge del 1990 n 241 che sarebbe la legge sul procedimento amministrativo, che contiene i principi che poi sono confluiti nello statuto dei diritti del contribuente, è la legge fondamentale sul procedimento amministrativo tributario; in base alla legge del 1990 il contribuente ha tutta una serie di diritti, prima di tutto il diritto all'accesso; il contribuente può sempre accedere agli atti amministrativi che lo riguardano. E soprattutto quello che è il fondamentale diritto è il diritto al contraddittorio : non sempre espressamente riconosciuto. L'art 38 sull'accertamento sintetico, modificato nel 2010 ma con effetto dal 2014, prevede l'obbligo del contradditorio, se non c'è non si può fare accertamento sintetico. Negli studi di settore, l'applicazione degli studi di settore può essere effettuata solo previo contraddittorio con il contribuente, e questo è un elemento molto importante perchè negli studi di settore l'amministrazione mi contesta la funzionalità della mia impresa dal punto di vista fiscale, mi dice come mai tu sei un'impresa che opera nel settore delle pulizie delle aule universitarie dichiari redditi così bassi mentre lo studio che io faccio nel tuo settore comporterebbe tu dichiarassi molto di più? Allora io devo dimostrare che ci sono ragioni specifiche per cui la mia impresa si discosta da quella che è la generalità delle imprese similari. Devo evidenziare che non ci sono gravi incongruenza, ci sono ma sono giustificabili. Questo si può fare solo se c'è il previo contraddittorio, e di fatti la Cassazione ha detto che l'applicazione degli studi di settore senza previo contraddittorio è illegittima. Art 37 bis del 600 sull' elusione fiscale.. quando l'art 37 bis trova applicazione al fine di poter contestare la elusività di una operazione l'amministrazione finanziaria deve instaurare il contraddittorio con il contribuente, deve formulare delle richieste di chiarimenti; art 37 bis comma 4:" l'avviso di accertamento è emanato a pena di nullità previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta". Ci deve essere previo contraddittorio e deve essere contraddittorio scritto, questo è un caso in cui la legge espressamente prevede il contraddittorio. L'obbligo di contraddittorio è quindi previsto in taluni casi dalla legge. Un altro caso in cui è previsto dalla legge è quello delle presunzioni bancarie ( contraddittorio postumo); art 32 dell'accertamento, a fronte dei movimenti bancari il contribuente è chiamato alla prova contraria, cioè di fronte a un versamento o a un prelevamento il contribuente deve dimostrare o a chi li ha dati o perchè li ha dati, però questa dimostrazione viene richiesta al contribuente dopo che l'amministrazione ha reperito questi documenti e in sede di prova contraria, se non la da c'è una presunzione a suo danno. Quindi la prova si forma e può essere smontata posteriormente attraverso il contraddittorio. Secondo me non è molto soddisfacente perchè il contraddittorio dovrebbe essere previo, nel momento in cui l'amministrazione procede e vuole capire allora chiede il perchè, tu illustri e se non sei chiaro l'amministrazione procede, ma non che procede comunque e poi se mai rivede!
Tutti questi diritti del contribuente oltre che nella legge del 90 sono contenuti in uno Statuto dei diritti del contribuente che è la legge 2000/212. Innanzitutto non a caso ho detto che al procedimento di accertamento
si applica la legge del procedimento amministrativo, perchè il procedimento di accertamento , soprattutto
quello esplicito, non è nient'altro che un procedimento amministrativo, che culmina dove c'è un'attività
istruttoria e che culmina con la formazione di un atto amministrativo, che è l'atto di accertamento ( o avviso di rettifica , di liquidazione), un atto di imposizione; nel corso della procedura di accertamento in senso stretto ci sono delle regole da seguire, che sono quelle ricomprese negli art 32-33 del 600 e 52 dell'iva. Se nel corso di questa procedura di accertamento vengo diciamo a violare queste regole, come faccio valere queste violazioni? Se la guardia di finanza per esempio viene a casa mia ha bisogno di un mandato del giudice, se questo mandato non ce l'ha, come posso fare io a fare valere questo mio diritto? Vi dico subito che il vizio delle procedura di accertamento diventa vizio dell'atto finale di imposizione. Quindi se nel corso degli atti
preparatori, degli atti di istruzione ci sono vizi di procedura, questi vizi non sono autonomamente
impugnabili ma possono essere impugnati solo col primo atto utile che sia impugnabile come tale. Sono vizi
che si impugnano soltanto con l'atto di accertamento, quindi tornando all'esempio se vengono a casa mia
rovistano nei miei cassetti senza autorizzazione mi conviene starmene zitto, poi quando arriverà l'avviso di
accertamento basato su questi elementi io lo impugnerò dicendo che il primo vizio dell'atto è la mancata
osservanza dell'autorizzazione all'accesso, prevista all'art 52 dell'Iva. Il procedimento amministrativo non è
altro che una concatenazione di atti, l'uno presuppone l'altro; lo stesso principio vale nel diritto tributario,
perchè il procedimento tributario è un procedimento che è tributario in quanto all'oggetto e ai soggetti, ma la
sostanza è del procedimento amministrativo. Tant'è vero che c'è il cosiddetto principio di autotutela, che si
applica anche al diritto tributario non solo a quello amministrativo ( lo vedremo..).
Statuto dei diritti del contribuente, legge 2000/212; contiene principi fondamentali di grande utilità. E' una
legge ordinaria che contiene un autorafforzamento perchè all'art 1 Regimi generali dice: " le disposizioni della presente legge in attuazione degli articoli 3 23 53 e 97 della Costituzione ( principio di imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione, principio FONDAMENTALE) costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario" Questa legge pur non essendo una legge costituzionale si rifà direttamente ai principi costituzionali, ma non per questo diventa una norma costituzionalmente rilevante. Aggiunge anche: " queste disposizioni di legge, della legge 2000, possono essere derogate o modificate solo espressamente mai da leggi speciali". Vuol dire che la legge si auto rafforza, perché dice che se tu legislatore vuoi modificare la mia legge lo puoi fare solo espressamente e mai con leggi speciali, ma con leggi di carattere generale. Che valenza ha una siffatta affermazione? Vi sembra che sia vincolante per il legislatore futuro? Se ci fosse una legge che deroga ai principi dello statuto dei diritti e che non li menziona espressamente sarebbe illegittima questa legge successiva alla legge del 2000? No, perchè chiaramente si tratta di una legge ordinaria e qual è il principio in materia di legge ordinaria? Che la legge successiva deroga alla legge precedente, e allora se ci fosse una legge successiva che derogasse a questa previsione normativa non è che è illegittima..uno potrebbe dire bella schifezza ma è un problema di costume non un problema giuridicamente rilevante! La legge dello statuto è ordinaria quindi la legge successiva deroga alla precedente. Tant'è vero che ci sono disposizioni ad esempio l'efficacia temporale delle leggi comma 3. Abbiamo detto che le leggi tributarie non hanno effetto retroattivo ma non perché lo dice lo statuto ma perché c'è un principio costituzionale che bisogna vedere se la legge tributaria viola o no, qual è questo principio costituzionale? L'art 53 della Costituzione, se la retroattività è abbastanza spinta quindi bisogna vedere di volta in volta..la norma retroattiva potrebbe essere illegittima. Mentre l'art 3 dello Statuto dice " le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo", punto. Perché contiene una previsione un po’
velleitaria? Ma è velleitaria dal punto di vista dell'efficacia giuridica, perché una disposizione tributaria che
è retroattiva è una disposizione che muta le regole durante il gioco, e allora è in qualche modo inopportuna,
politicamente indesiderata, per questo lo Statuto dei diritti del contribuente sancisce un principio che però
può essere oggetto dal punto di vista strettamente giuridico di violazione incontestabile, sapete quante leggi
tributarie retroattive ci sono che se ne battono l'anima dello statuto? Oppure quando lo Statuto mi dice che
non posso usare il decreto legge in relazione a certe situazioni, e il decreto legge viene continuativamente
utilizzato, se mai il problema è quello dell'art 77 della Costituzione. Quando l'art 3 mi dice che le
disposizione tributarie non posso prevedere adempimenti a carico del contribuente la cui scadenza sia fissata
anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore, o all'adozione dei provvedimenti
di attuazione in essa espressamente previsti, è una disposizione tranquillamente sempre violata..Quindi lo
contrasto interpretativo, quindi il mutamento di indirizzo nelle circolari ministeriali crea nel contribuente condizioni di obiettiva ed ingiustificata incertezza, che secondo l'art 6 comma 2 possono portare a non dovere le sanzioni, secondo invece l'art 10 comma 2 dello statuto anche degli interessi.
- TUTELA DELL'AFFIDAMENTO ART 10 STATUTO : principio che in qualche modo era già latente nel
nostro ordinamento; " I rapporti tra contribuenti e amministrazione finanziaria sono improntati al principio
della COLLABORAZIONE e della BUONA FEDE". E' vero che lo statuto dei contribuenti è una norma di legge ordinaria però contiene un principio di carattere generale, il fatto che lo preveda la legge consente al giudice di dire ma tu amministrazione non ti sei improntata al criterio di buona fede, e quindi c'è una violazione. Il principio del contraddittorio non è altro che corollario del principio di buona fede, non ti posso imputare un comportamento se prima non ti ho chiesto perchè ti sei comportato diversamente. Non solo, l'art 10 è bilaterale perchè dice " i rapporti...sono improntati", vuol dire che l'amministrazione si deve comportare nei confronti del contribuente secondo buona fede ma anche il contribuente si deve comportare secondo buona fede nei confronti dell'amministrazione, quindi per esempio non deve nascondere i documenti, non deve tirarli fuori all'ultimo momento, salvo che non li avesse. Quindi se anche il contribuente si deve comportare secondo buona fede significa che la radice dell'abuso del diritto che si dice essere riconducibile all'art 53 della Costituzione..(abuso del diritto: il contribuente utilizza una via fiscalmente meno onerosa strumentalizzando la norma fiscale e quindi viola il principio di capacità contributiva ). Quindi a mio avviso questo comportamento del contribuente è anche contrario al principio di buona fede di cui all'art 10 dello statuto del contribuente, oltre che contrario al principio di capacità contributiva. Il comportamento del contribuente che abusa la forma giuridica viola il principio di buona fede, e quindi viola l'art 10 dello statuto,anche se l'art 10 ha una valenza diversa rispetto all'art 53 della Costituzione.
Quindi principio fondamentale dello statuto è quello del CONTRADDITTORIO, e quello del principio di BUONA FEDE, secondo me.
Art 12 dello statuto: diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali. Questa è sicuramente una norma di diretta applicazione; le verifiche fiscali non hanno termine di durata. Quando arriva la guardia di finanza presso un'azienda per cercare dei documenti, mette un po’ a scompiglio l'azienda..questo andazzo è stato un pò limitato dall'articolo 12 dello statuto che dice che l'accesso deve essere fatto solo in relazione ad esigenze di effettiva indagine, si deve svolgere durante l'orario di lavoro ordinario, senza apportare alcun disturbo alle relazioni commerciali ed imprenditoriali dell'azienda, e soprattutto non possono avere una certa durata. Il comma cinque dice: " la permanenza degli operatori civili e militari dovuta a verifiche presso la sede del contribuente non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per altri trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine". Quindi nei 60 giorni la verifica deve chiudersi, 30 +30. In realtà questa disposizione è intesa in senso abbastanza lato, perchè non si richiede che questi giorni siano quelli totalitari, ma i 30 giorni devono essere trenta giorni continuativi, quindi i verificatori che di solito sono dei militari possono venire il giorno 1 e non venire i giorni dopo e sarà il giorno 2, quindi questi 30 giorni sono scaglionati nel tempo. E' la presenza fisica che non deve durare più di 30 + 30! C'è poi una norma che è molto discussa che è l'articolo 12 comma 7, il cosiddetto accertamento anticipato: in attuazione del principio
del contraddittorio, l'articolo 12 prevede che fra la chiusura della verifica fiscale e l'emanazione dell'atto di
imposizione, cioè l'atto di accertamento che l'ufficio emana sulla base dei documenti risultati dalla verifica,
deve passare un termine minimo di 60 giorni, in questo termine il contribuente può rivolgere
all'amministrazione precedente una memoria nella quale illustra le sue ragioni ( tentativo assolutamente
inutile).
La legge qua non dice che l'avviso di accertamento è nullo se emesso prima dei 60 giorni, dice che "non può
essere emanato"; qui sono intervenute sia la Corte costituzionale che la Cassazione, la quale ha detto
sostanzialmente che il termine di 60 giorni non è una termine perentorio nel senso che determina nullità,
tuttavia è un termine che può essere violato solo se si motiva in relazione all'urgenza, per esempio non
potevo aspettare ad emanare l'avviso di accertamento perchè c'era urgenza assoluta che io lo emanassi perchè
magari il contribuente stava scappando all'estero, allora in questo caso l'avviso di accertamento è legittimo anche se emesso prima dei 60 giorni, il problema però che si pone è: l'art 43 che prevede che l'accertamento può essere (?) se c'è dichiarazione entro il 31 Dicembre del 4 anno.. cosa significa? che con il 31 dicembre 2013 è scaduto il 2008 (?), allora se la verifica si è chiusa ,che so io per poter rispettare i 60 giorni a fine ottobre almeno , se si è chiusa il 15 Novembre è chiaro che l'agenzia delle entrate doveva emettere comunque l'avviso di accertamento, quindi ha emanato l'avviso di accertamento un mese dopo non ha rispettato il termine di 60 giorni, allora in questo caso quando c'è decadenza la decadenza costituisce sempre motivo di urgenza tale da giustificare la mancata osservanza del termine di 60 giorni? Oggi so che nel 2019 scadrà il 2014, allora io non aspetto il 2019 fare la verifica la faccio prima! L'agenzia delle entrate più non rispettare il termine di 60 giorni ogni qualvolta dimostri che ha dovuto procedere all'accertamento anticipato non osservando il termine, per esempio perchè le banche non le hanno mandato i documenti, nonostante glieli abbia chiesti in tempo, pensate che la guardia di finanza in relazione a queste situazioni dice che per quanto riguarda gli anni in scadenza le verifiche fiscali devono chiudersi almeno 4 mesi prima della scadenza, cioè ad Agosto. Quindi il problema dell'accertamento anticipato è molto importante, e consentirà al contribuente di poter annullare una serie di atti di accertamento perchè specialmente in questa prima applicazione dei principi della Corte di cassazione l'amministrazione ancora non li ha recepiti questi principi. Quindi accertamento anticipato art 12 comma 7 (argomento d'esame).
Ancora due considerazioni: la prima è sul diritto d'interpello, l'art 11 dello statuto in forza di questa collaborazione tra contribuente e amministrazione prevede in via generale l'interpello ordinario. Cioè la legge tributaria già prevede una serie di interpelli speciali, ad esempio in materia di norma antielusiva l'art 37 bis prevede che il contribuente che voglia porre in essere un'operazione che teme che sia elusiva può porre all'amministrazione un interpello, cioè in pratica fa una domanda e dice "io voglio porre in essere questa operazione, non è che tu la ritieni elusiva? Se la ritieni elusiva io non la pongo in essere..". Art 37 bis comma 7:" I soggetti interessati all'applicazione di norme antielusive possono richiedere all'amministrazione finanziaria istanza d'interpello diretta ad eventualmente disattendere l'applicazione di questa norma". Quindi
possono chiedere in via preventiva se la norma trova applicazione o meno, se l'amministrazione risponde
positivamente allora il soggetto è tranquillo, se gli dovessero contestare qualcosa il soggetto risponderà dei
tributi ma non delle imposte nè delle sanzioni, se viceversa la risposta dovesse essere negativa il contribuente
non è vincolato a questa risposta, ma lo fa a suo rischio. L'art 37 trova una diretta attuazione nello statuto dei
contribuenti nell'articolo 11: "ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria
che risponde entro 120 giorni istanze d'interpello concernenti l'applicazione di disposizioni tributarie a casi concreti e di interesse generale, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sull'operazione medesima". Quindi io formulo un quesito all'amministrazione e dico guarda c'è questa operazione che secondo me presenta problemi di incertezza è un'operazione di interesse generale dimmi tu quali rischi corro, e io devo formulare il mio parere, l'amministrazione ha l'obbligo di rispondermi entro 120 giorni, se non mi risponde significa che la proposta che io ho formulato è accettata, c'è un silenzio assenso. "La risposta dell'amministrazione scritta e motivata vincola con esclusivo riferimento (non si capisce), qualora essa non pervenga entro il termine si intende che l'amministrazione concordi con l'interpretazione e con il comportamento del contribuente".
Quindi l'interpello è un interpello di carattere generale, riguarda tutti i casi, riguarda qualsiasi tipo di interpretazione sia che riguardi l'iva sia che riguardi l'imposta sul reddito.
Il garante del contribuente art 13 dello statuto : doveva essere una specie di funzionario terzo rispetto all'amministrazione, che in qualche modo controllasse l'operato dell'amministrazione, però è stato svuotato completamente di poteri, innanzitutto è stato svuotato di funzioni. I garanti del contribuente erano tre, ora è uno solo, e il suo stipendio è stato ridotto della metà, dovrebbe controllare gli atti dell'amministrazione dire se questi atti sono legittimi o sono illegittimi, in realtà il garante del contribuente si limita a segnalare all'amministrazione i comportamenti ritenuti illegittimi, ma la sua denuncia non ha valenza giuridica nel senso che se l'amministrazione ritiene di non adeguarsi non si adegua e non succede nulla, semplicemente il
