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PRINCIPI DI DIRITTO FINANZIARIO
Sono tre le norme chiave nella Cost. Due di queste riguarderanno le entrate tributarie, l'altro il bilancio (Artt 23-53-81 COST.) L'art 23 fissa una riserva di legge e l'art 53 contiene i principi di capacità contributiva al I comma e il principio di progressività al II comma. ART 23 I comma. " Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge" PRESTAZIONE PATRIMONIALE : il nostro sistema tributario prevede diversi tipi di imposta. Il patrimonio è una forma di ricchezza come il reddito, ma il patrimonio è la ricchezza intesa in senso statico (il complesso di beni che un soggetto ha a disposizione in un determinato momento storico). Il reddito, invece, è la ricchezza in senso dinamico ( la ricchezza che si aggiunge alla ricchezza esistente). Mentre il patrimonio si determina in termini di complessità di beni , il reddito si determina in valore monetario. La riserva, secondo la dottrina è RELATIVA perché la materia può essere disciplinata anche da atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi). ELEMENTI DEL TRIBUTO Si distinguono in ESSENZIALI e NON ESSENZIALI. Sono elementi essenziali: 1) SOGGETTO ATTIVO ; 2) SOGGETTO PASSIVO; 3) PRESUPPOSTO; 4) BASE IMPONIBILE; 5) MISURE DEL TRIBUTO. Sono elementi non essenziali: 1) ACCERTAMENTO; 2) RISCOSSIONE e non sono regolamentati con legge. ELEMENTI ESSENZIALI SOGGETTO ATTIVO: è colui che ricopre il lato attivo della posizione tributaria. Si parla di un obbligazione civilistica. Il soggetto attivo è l'Amministrazione Finanziaria. Ha il diritto di riscuotere le somme e di solito corrisponde a colui che è destinatario delle somme. Vi è un caso particolare in cui i due soggetti non coincidono: l'IRAP (imposta regionale sulle attività produttive), ad esempio, pur essendo imposta regionale avrà come soggetto destinatario del gettito tributario lo Stato. SOGGETTO PASSIVO: colui che ricopre il lato passivo dell'obbligazione tributaria. Il debitore subisce l'obbligazione. Il contribuente è quindi non il soggetto passivo ma colui che subisce il peso economico. L'IVA è un'imposta sui consumi. Il sogg passivo non sarà il consumatore ma i soggetti che intervengono nella catena di distribuzione o produzione del prodotto. PRESUPPOSTO: è quel fatto o situazione al verificarsi del quale o della quale sorge l'obbligo di pagare il tributo. Ad es., l'IRPEF ha come presupposto, la produzione del reddito. BASE IMPONIBILE: è la quantificazione del presupposto, calcolato in termini di valore numerico, per l'applicazione dell'imposta.
singolo (la Pubblica Sicurezza). Sono bisogni pubblici divisibili, invece, quelli per la quale è possibile
quantificare l'utilità per il singolo (l'istruzione). Per " in ragione " si intende "in rapporto" (e non "in proporzione") alla propria capacità contributiva. La " capacità contributiva " non è definita dal legislatore ed il suo significato è stato elaborato dalla dottrina. Si individuano 3 teorie: 1) teoria EMPTY BOX: il concetto di capacità contributiva va determinato dal legislatore ordinario in un dato momento storico sulla base dell'organizzazione del sistema tributario. Ma in questo caso la Cost. dovrebbe avere solo valore programmatico e la disciplina della materia regolata dalla legge ordinaria. 2) teoria DO UT DES: prevede che il concetto di capacità contributiva deve essere inteso come quantità e qualità dei servizi pubblici di cui l'individuo gode. Si parla in questo caso di un rapporto sinallagmatico tra lo Stato ed il singolo individuo. 3) teoria DISPONIBILITA' QUALIFICATA: per capacità contributiva si deve intendere la disponibilità di ricchezza del soggetto. Si parla di disponibilità "qualificata" da alcuni elementi: si deve trattare di ricchezza personale, attuale, effettiva e in eccedenza rispetto al minimo vitale. DISPONIBILITA' PERSONALE: il tributo deve colpire la capacità contributiva dell'individuo soggetto passivo del tributo. Sebbene in linea generale sia più equo, vi sono casi in cui tale sistema è iniquo (famiglia monoreddito a confronto con la famiglia con 2 redditi. A parità di entrate tra le due famiglie, il sistema progressivo farebbe pagare di più alla famiglia monoreddito perchè i coniugi della seconda famiglia pagheranno i tributi sui propri redditi indipendentemente l'uno dall'altro). DISPONIBILITA' ATTUALE : significa che un soggetto può essere chiamato a pagare un tributo sulla base della disponibilità al momento dell'introduzione dell'imposta. L'irretroattività è vietata solo per i reati tributari (art 25 Cost). Per le altre norme tributarie è vietata la retroattività dall'art 11 delle disposizioni preliminari al codice civile e dall'art 3 della L 212/2000 che precede solo per le leggi tributarie l'irretroattività e non anche per le leggi interpretative di leggi tributarie precedenti. DISPONIBILITA' EFFETTIVA: la capacità deve essere certa, concreta, reale e dimostrabile. Non sono ammesse presunzioni, ossia ragionamenti che portano alla conoscenza di fatti ignoti partendo da fatti noti. La Corte Costituzionale però ha ammesso la possibilità di presunzioni assolute (che non ammettono prove contrarie) e di presunzioni relative (che ammettono prove contrarie). Si devono però formare su indizi gravi, precisi e concordanti per essere ammesse nel diritto tributario. ECCEDENZA AL MINIMO VITALE: significa che può essere tassata la parte in più rispetto al minimo vitale (ossia il minimo per un'esistenza libera e dignitosa). Ciò si ricava dall'art 56 in combinato con l'art 37 Cost sulla retribuzione dei lavoratori. Il concetto del "paniere della spesa" stimato in un periodo storico serve a determinare il minimo vitale.
imponibile) va però crescendo al crescere della base imponibile. L'abbattimento può essere di tre tipi:
FISSO (non varia al variare della base imponibile), CRESCENTE (aumenta con il crescere della base imponibile), DECRESCENTE (decresce al crescere della base imponibile ed in questo caso si ha una progressività accelerata). PROGRESSIVITA' PER SCAGLIONI : si distinguono in AGGIUNTIVI e SOSTITUTIVI. Lo scaglione è una porzione di base imponibile ed ogni scaglione va da un minimo ad un massimo. Ad ogni scaglione corrisponderà un'aliquota. PROGRESSIVITA' PER SCAGLIONI SOSTITUTIVI : si ripartisce la base imponibile all'interno dei vari scaglioni indicati dal legislatore (cosi come le aliquote). Un reddito di 100, si ripartisce ad es in 3 scaglioni diversi (scaglione da 0 a 20, da 21 a 80 e da 81 a 105). si deve poi verificare qual'è lo scaglione nella quale ricade l'ultima porzione di base imponibile e si applicherà l'aliquota all'intera base imponibile. PROGRESSIVITA' PER SCAGLIONI AGGIUNTIVI: si ripartisce sempre la base imponibile all'interno dei vari scaglioni ma questa volta non si applicherà la sola aliquota dell'ultimo scaglione, ma le aliquote corrispondenti a ciascun scaglione e si sommeranno i risultati ottenuti in ciascuno scaglione. L'IRPEF è un'imposta progressiva per scaglioni aggiuntivi. Per EFFETTI REGRESSIVI SUL REDDITO si indica il fatto che chi ha di più paga di meno rispetto a chi ha di meno. Il problema si basa sul concetto di utilità marginale (Um), cioè l'utilità dell'ultima porzione di reddito di un soggetto. Si parla di utilità a fini personali. L'utilità marginale decresce al crescere del reddito. Più basso è il reddito, maggiore è l'utilità marginale. Le imposte proporzionali sono regressive sul consumo perché l'aliquota è fissa (l'IVA comporterà un peso maggiore per coloro che hanno un reddito più basso). Si parlerà di iniquità perché le imposte sul consumo potrebbero colpire il minimo vitale in violazione dell'art 53 I co Cost. la Corte Costituzionale ha affermato la legittimità di tali imposte purché si applichino diverse aliquote per diverse tipologie di beni (beni primari, di lusso ed extra lusso). L'Irpef è talmente progressiva che riesce a compensare gli effetti regressivi sul reddito che sono generati dall'applicazione di imposte personali sul consumo. FONTI DEL DIRITTO FINANZIARIO Le fonti sono ordinate secondo un criterio gerarchico per cui ciascuna norma non può essere in contrasto con una norma gerarchicamente superiore. Sono fonti del diritto tributario: la Costituzione (gli artt 23-53-81-75 incidono direttamente sul sistema tributario; incidono indirettamente gli artt 2-3-25-36 etc Cost), gli atti comunitari (i regolamenti comunitari applicati direttamente nell'ordinamento nazionale, le direttive comunitarie che si distinguono in self executing e non self executing, e le sentenze comunitarie), che devono rispettare i principi fondamentali della Costituzione; la legge ordinaria e gli atti aventi forza di legge (decr legge e decr legislativi); le leggi regionali (nei limiti
(emanati per dare esecuzione ad una legge dello Stato). Accanto alle fonti del diritto tributario abbiamo le pseudo-fonti che non sono definite fonti perché non si applicano a tutti i soggetti ai quali si applicherebbero le fonti (il contribuente, l'amministrazione e il giudice). Le pseudo-fonti sono le CIRCOLARI , le NOTE e le RISOLUZIONI. CIRCOLARE AMMINSTRATIVA : è un atto dell'Amministrazione che proviene da un'autorità di livello superiore ed è indirizzata a tutto il personale amministrativo di livello inferiore. Viene emanata per fornire un' interpretazione uniforme del testo normativo. Si pone il problema per le differenti valutazioni tra Amministrazione e contribuente, che può o adeguarsi alla circolare o impugnare l'accertamento dell'Amministrazione dinanzi al giudice tributario. Nel caso in cui vi sia un cambiamento di interpretazione da parte dell'Amministrazione, al contribuente verrà richiesta soltanto la maggiore imposta dovuta dalla nuova circolare ma non gli verranno richieste né sanzioni né interessi (principio di affidamento del contribuente così come dispone lo Statuto dei diritti del contribuente) NOTE: sono atti emanati da funzionari di livello superiore e indirizzati ad un funzionario di livello inferiore. La nota viene emessa perché vi è stata una domanda da parte del funzionario di livello inferiore. La nota è vincolante per tutto il personale amministrativo inferiore al soggetto che ha emanato la nota ministeriale. RISOLUZIONI MINISTERIALI: sono atti di un funzionario di livello superiore indirizzati al contribuente sulla base di una sua precedente domanda ed è vincolante solo per il personale amministrativo di livello inferiore rispetto al soggetto che ha emanato la risoluzione e non anche al contribuente che non sarà vincolato dalla risposta. NOZIONE DI TRIBUTO All'interno del genus tributo si distinguono 3 species : IMPOSTA, TASSA e CONTRIBUTO. Il tributo è il prelievo coattivo di ricchezza operato dallo Stato o da altro ente pubblico per il soddisfacimento di bisogni pubblici siano essi di natura divisibile o indivisibile. Il prelievo consiste nel trasferimento di ricchezza obbligatorio (pena l'esecuzione forzata). I bisogni pubblici sono bisogni sentiti dalla collettività in quanto tale. Si distinguono in indivisibili (non è possibile quantificare l'utilità che deriva al singolo dal soddisfacimento di quel bisogno: l'ordine pubblico) e divisibili (l'istruzione). IMPOSTA: è il prelievo coattivo di ricchezza operato dallo Stato o da altro ente pubblico per il soddisfacimento di bisogni pubblici INDIVISIBILI (IRPEF, IRES IVA) TASSA : è il prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici DIVISIBILI PRESTATI SU DOMANDA. CONTRIBUTO: è il prelievo coattivo di ricchezza per il soddisfacimento di bisogni pubblici
DIVISIBILI NON PRESTATI SU DOMANDA ed è previsto solo per determinate categorie. SOVRAIMPOSTA E ADDIZIONALE Sono prelievi aggiuntivi ad un tributo (solitamente un'imposta) già esistente. La SOVRAIMPOSTA viene commisurata sulla stessa base imponibile dell'imposta (base imponibile 100, aliquota imposta 10%, sovraimposta sarà lo 0,5 % della base imponibile), l' ADDIZIONALE è un prelievo aggiuntivo commisurato, in questo caso, all'imposta e non alla base imponibile (base imponibile 100, aliquota imposta 10%, addizionale 20% sul 10% dell'imposta). Si ricorre all'addizionale quando il legislatore non vuole diversificare i soggetti che pagano l'imposta dai soggetti che pagano il prelievo aggiuntivo. La sovraimposta, invece, viene utilizzata per diversificare i soggetti che pagano l'imposta da quelli che pagano il prelievo aggiuntivo. SOSTITUTO D'IMPOSTA E RESPONSABILE D'IMPOSTA Sono soggetti passivi del tributo. Sono figure disciplinate dall'art 64 del D.P.R. 600/1973. Questo è un decreto che regolamenta l'accertamento dei tributi. Secondo tale articolo, il SOSTITUTO D'IMPOSTA è colui che " è tenuto al pagamento del tributo in luogo di altri per fatti o situazioni riferibili a questi altri ed ha obbligo di rivalsa ". Il titolo per cui può operare questo soggetto è la legge per cui non esistono altre situazioni per il quale è previsto l'intervento di questo soggetto. È un soggetto che viene chiamato a pagare il tributo al posto di un altro soggetto e quindi per un presupposto posto in essere da quest'ultimo. L'art 64 D.P.R. 600/1973 non è incostituzionale (v art 53 Cost sul carattere personale dei tributi) perché si basa sull'obbligo di rivalsa nei confronti del sostituito. Con questo istituto si cerca di evitare l'evasione fiscale. Esempio tipico è il datore di lavoro che è per legge sostituto d'imposta dei propri lavoratori sulla base di un interesse contrapposto (dichiarazione dei redditi). Le modalità per operare le sostituzioni avverrà attraverso le ritenute di una parte delle somme (a titolo di retribuzione) che il sostituto utilizzerà per pagare il tributo. Si cercherà, in questa maniera, di diminuire i tempi e i costi dell'accertamento. La figura del sostituto si configura su due aspetti: il sostituto d'imposta a titolo d'imposta (sostituto per tutto il tributo) e sostituto d'imposta a titolo d'acconto (sostituto per parte del tributo). SOSTITUTO D'IMPOSTA A TITOLO D'IMPOSTA: vi saranno 2 rapporti giuridici. Il primo che si instaura tra sostituto e fisco ed il secondo tra sostituto e sostituito. Il primo rapporto instaura un'obbligazione tributaria perché dal lato attivo vi è l'Amministrazione finanziaria. Il secondo rapporto riguarda la ritenuta di una somma da parte del sostituto nei confronti del sostituito. In questo caso si avrà un rapporto di natura civilistica (competente per la eventuale controversia sarà il giudice civile). Esempio tipico è l'istituto di credito che per legge opera come sostituto a titolo d'imposta attraverso gli interessi applicati ai correntisti per i redditi da capitale. SOSTITUTO D'IMPOSTA A TITOLO DI ACCONTO : vi sono 3 rapporti. Il primo tra sostituto e fisco, il secondo tra sostituto e sostituito (di natura civilistica) ed il terzo tra sostituito e fisco per il
giudice tributario). Esempio di sostituto a titolo d'acconto sarà il datore di lavoro per i redditi prodotti dai dipendenti. Secondo l'art 64 D.P.R. 600/1973, è RESPONSABILE D'IMPOSTA " colui che in forza di legge è tenuto al pagamento del tributo insieme ad altri per fatti o situazioni riferibili a questi altri ed ha diritto di rivalsa". Il responsabile d'imposta è chiamato ad affiancarsi per il pagamento dell'imposta insieme ad altri sulla base della solidarietà d'imposta. È un rapporto di solidarietà esclusivamente passiva. Tale figura si inquadra nella c. d. solidarietà dipendente o nella solidarietà paritaria. La solidarietà paritaria si ha quando più soggetti sono chiamati al pagamento del tributo per intero salvo il diritto di rivalsa su coloro che non hanno pagato (l'imposta sulle successioni pagata da un soggetto che potrà rivalersi sugli eredi ma solo "pro quota"). La solidarietà dipendente si ha quando il responsabile d'imposta non pone in essere il presupposto dell'imposta ma una fattispecie ulteriore e diversa. Tra il presupposto principale e la fattispecie diversa posta in essere dal responsabile intercorre un rapporto di pregiudizialità-dipendenza per cui il responsabile è un coobbligato in via dipendente e non in via paritaria con i soggetti che hanno posto in essere il presupposto dell'imposta. Si pensi al notaio che redige un atto pubblico su una compravendita ed è responsabile d'imposta sull'imposta di registro. Il responsabile d'imposta ha diritto di rivalsa perché il sostituto contribuisce alla formazione del presupposto. Si parla di sostituzione soggettiva quando un soggetto si sostituisce ad un altro nel pagamento del tributo. Vi sono ipotesi di sostituzione oggettiva quando invece è un'imposta che si sostituisce ad un'altra. Si parla in particolare d'imposta sostitutiva, ipotesi che la legge prevede come quella imposta che si sostituisce ad un'imposta generale". Esempio è l'imposta che lo Stato applica sui redditi da capitale. L'imposta sostitutiva è solitamente proporzionale con aliquota fissa. Si parla di acconto per quella somma che il soggetto versa e che poi dovrà essere seguita da un conguaglio. Si parla di anticipazione per la somma che viene pagata su un importo già definito. L'anticipazione postula poi il saldo. FASI DI APPLICAZIONE DEL TRIBUTO Sono tre fasi: a) la realizzazione del presupposto ; b) accertamento ; c) riscossione. a) è la realizzazione di quel fatto al verificarsi del quale sorge l'obbligo di pagare il tributo. b) consiste nella fase in cui interviene sia il contribuente che l'Amministrazione per individuare l'ammontare della somma da pagare a titolo di tributo. c) fase in cui le somme vengono trasferite dalla sfera privata del contribuente alle casse erariali dello Stato.
Vi sono dei casi in cui la riscossione avviene prima dell'accertamento (IRPEF). Ad es il lavoratore
Il controllo formale è la verifica dell’Amministrazione finanziaria per accertare se i dati forniti dal
contribuente corrispondono a quelli della riscossione. Ad es, il contribuente ha dichiarato a titolo d’imposta 5000 euro ma ciò non corrisponde ai dati della riscossione. Potrebbe anche essere un controllo di calcoli che hanno portato ad un errore del contribuente. Tale controllo formale riguarderà tutti i contribuenti. La finalità è molteplice: si mira ad eliminare gli errori di calcolo del contribuente, ad eliminare gli errori materiali, a verificare se le ritenute d’acconto sono state effettuate, a verificare se il contribuente ha indicato in dichiarazione gli oneri deducibili e le detrazioni (che sono somme che il soggetto ha diritto di sottrarre dalla dichiarazione; gli oneri deducibili vengono detratti dal reddito complessivo lordo mentre le detrazioni vengono detratte dall’imposta lorda). MECCANISMO PER LA DETERMINAZIONE DELL’ IRPEF 3 Si determinano i redditi complessivi prodotti (6 tipi indicati dal T.U. a) reddito da lavoro dipendente b)da lavoro autonomo c) fondiari d) da capitale e) d’impresa f) diversi) 4 Si sommano i redditi per ottenere il reddito complessivo lordo o base imponibile lorda 5 Da tale somma si possono sottrarre gli oneri deducibili (alcune spese compiute dal soggetto) 6 Si avrà il reddito complessivo netto che si ripartisce tra i vari scaglioni
7 Si sommano le aliquote corrispondenti e si avrà l’imposta lorda
8 Dall’imposta lorda si sottraggono le detrazioni e si determina l’imposta netta 9 Dall’imposta netta si devono sottrarre gli eventuali acconti già versati dal soggetto più l’eventuale imposta che il soggetto ha già pagato all’estero per i redditi prodotti all’estero (vedi divieto di doppia imposizione). Dall’imposta netta si sottrarranno anche le eventuali ritenute d’acconto subite dai sostituti d’imposta ottenendo così l’imposta da pagare. In sede di controllo FORMALE, il fisco deve verificare se tutti i conteggi sono stati bene effettuati. Se il controllo ha esito positivo (nessun errore di calcolo e/o nessun errore materiale), il fisco invierà al soggetto una comunicazione nella quale l’amministrazione dichiarerà i buoni rapporti tra Fisco e soggetto; se il controllo formale è negativo, la legge prevede che l’amministrazione può iscrivere a ruolo le somme contestate. Il RUOLO è un elenco di contribuenti dove per ciascun contribuente sono indicate le somme dovute al fisco a vario titolo (sono indicati gli importi dovuti a titolo di tributo, di sanzione e di interessi). Il ruolo è un titolo esecutivo, redatto dall’amministrazione finanziaria che può procedere ad esecuzione forzata previa sottoscrizione del direttore regionale delle imposte(?). L’esecuzione forzata è compiuta dall’agente per la riscossione (in Sicilia la SERIT S.P.A.). l’agente della riscossione notifica ai contribuenti “l’estratto del ruolo” (la cartella di pagamento). Se un soggetto volesse contestare l’iscrizione a ruolo, può impugnare la cartella di pagamento e così l’iscrizione a ruolo agendo contro l’amministrazione finanziaria. Se volesse contestare i vizi della cartella di pagamento, agirà contro l’agente della riscossione.
TIPOLOGIE D'ACCERTAMENTO
L'accertamento si distingue in 1) ACCERTAMENTO GENERALE e 2) ACCERTAMENTO INTEGRATIVO. ACCERTAMENTO GENERALE : è effettuato dall'Amministrazione finanziaria ed è unico , nel senso che un contribuente può essere controllato una volta per anno. L'eccezione è costituita dall'accertamento integrativo. ACCERTAMENTO INTEGRATIVO : avviene se vi sono elementi nuovi non conosciuti né conoscibili dall'Amministrazione finanziaria al momento del primo accertamento, e comunque l'amministrazione, per effettuare l'accertamento integrativo, deve ritrovarsi ancora all'interno dei termini di decadenza per l'accertamento generale. L'accertamento generale si distingue in ANALITICO e SINTETICO. L'accertamento di regola è ANALITICO : ossia l'analisi delle singole categorie reddituali del soggetto e si basa sulle scritture contabili del soggetto, effettuando le somme delle varie categorie. L'accertamento è SINTETICO, nel caso in cui il reddito dichiarato dal soggetto è incompatibile con il suo tenore di vita. L'accertamento sintetico è ammesso solo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. Consiste nella ricostruzione unitaria, in via presuntiva, del reddito complessivo del soggetto, partendo dai c. d. “indici di redditività” o “redditometro”, cioè quei fatti, individuati dal Ministro dell'economia, con I quali gli uffici possono determinare induttivamente il reddito globale. Il redditometro può essere adottato solo nel caso in cui il reddito dichiarato non risulta congruo per almeno due periodi d'imposta. Vengono indicati come indici, la disponibilità di aerei, navi, automobili ed altri mezzi di trasporto, residenze principali e secondarie ma anche gli investimenti. Il contribuente avrà la possibilità di difendersi dall'accertamento dimostrando le prove a proprio favore. AVVISI DI ACCERTAMENTO PER L'IVA Se il controllo sostanziale è negativo (evasione d'imposta), l'avviso prende il nome di AVVISO DI RETTIFICA. Se, invece, la dichiarazione è omessa, l'avviso prende il nome di AVVISO D'ACCERTAMENTO. I termini per la decadenza sono gli stessi previsti per la dichiarazione dei redditi. ATTI CONCLUSIVI DEL CONTROLLO SOSTANZIALE SULLE IMPOSTE INDIRETTE SUGLI AFFARI (imposta di registro, catastali ed ipotecarie) Bisogna distinguere tra imposta PRINCIPALE, SUPPLETIVA e COMPLEMENTARE PRINCIPALE è l'imposta liquidata sulla base del valore dichiarato negli atti. SUPPLETIVA è l'imposta liquidata nelle ipotesi di errore commesso dall'Amministrazione finanziaria in sede dell'imposta principale (quindi è un'imposta che si aggiunge alla principale. Dato l'errore dell'amministrazione finanziaria, al contribuente non spetteranno sanzioni né interessi.
