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PARTE I - INTRODUZIONE ALLA PROGRAMMAZIONE E AL CONTROLLO
1. INTRODUZIONE AL CONTROLLO DI GESTIONE
1.1 PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO: ASPETTI INTRODUTTIVI
L’attività di pianificazione, programmazione e controllo è caratteristica di qualsiasi soggetto ed organizzazione, finalizzata alla realizzazione di un progetto. Le attività di programmazione e controllo sono frutto di esigenze naturali di qualunque individuo. Quotidianamente ogni persona programma e controlla alcuni aspetti della sua vita.
- Quanto costano i prodotti e a che prezzo devono essere venduti?
- Come motivare i dipendenti stimolandoli a raggiungere gli obiettivi aziendali?
- Conviene decentrare la produzione all’estero o produrre internamente
- Stiamo andando nella direzione giusta o dobbiamo cambiare rotta?
- Quali obiettivi devo assegnare ai manager per creare valore nel futuro?
- Quale prodotto conviene spingere per essere vincenti sul mercato? Pianificazione -> attività razionale con cui ci si impegna a definire gli obiettivi e le linee d’azione di lungo periodo. Si definisce attività razionale perché c’è bisogno di impegno, conoscenza e capacità per rendere una idea creativa un progetto concreto. Per fare ciò bisogna avere una serie di elementi, tra cui l’idea da realizzare. Gli strumenti sono il mezzo con cui si raggiungono gli obiettivi di lungo periodo, le strategie sono i modi con cui si raggiungono. La strategia si affianca al concetto di pianificazione e quindi di lungo periodo. Per uno studente l’idea può essere quella di diventare manager, in una impresa l’idea può essere lo sviluppo di un nuovo prodotto. Programmazione -> attività con cui si definiscono obiettivi e linee d’azione di breve termine. Tali step intermedi devono essere coerenti e finalizzati all’obiettivo di lungo periodo. Il lungo periodo è di 5+ anni, in base all’instabilità del mercato, di natura economico-reddituale o finanziario o di altra natura. Il breve periodo è solitamente, per convenzione un anno, per ciclo produttivo, per rendicontazioni che vanno effettuate annualmente... Esistono casi in cui il ciclo produttivo può essere per esempio di 18 mesi, in quel caso 18 mesi è il breve periodo. Controllo -> attività costante di verifica e di guida che avviene prima, durante e dopo, con cui fissiamo gli obiettivi, controlliamo se stiamo andando bene e se li abbiamo raggiunti nel modo giusto. Si tratta di un’attività che ci permette di definire gli obiettivi e poterli modificare se necessario nel corso del tempo. Ciò che andiamo a modificare sono le linee d’azione e gli obiettivi intermedi (la programmazione). Agisco sulla pianificazione solo se cambia il contesto interno (va via il responsabile commerciale) o esterno (una pandemia), oppure se raggiungo quanto pianificato. Il controllo effettuato sulla pianificazione è un controllo strategico che non rientra in questo corso di studi, che invece si occupa del controllo sul breve periodo, sulla programmazione. La gestione d’azienda quindi si basa su attività di pianificazione programmazione e controllo che trasformano le idee in azioni e risultati. La pianificazione è una attività fortemente creativa perché è una attività volta a immaginare chi vogliamo essere tra 5 anni. Alla base, infatti, c’è un'idea creativa (per uno studente laurearsi, per una azienda sviluppare un nuovo prodotto). Un'azienda che ha un’idea e la vuole concretizzare pone in essere una serie di analisi che sono: ● Esterne: analisi di minacce e opportunità esterne (concorrenti aziende, economie di scala, politica governativa, prodotti sostitutivi, andamento domanda ((crescente va bene, decrescente devo andare cauta)) ...) ● Interne: analisi delle risorse (competenze, tecnologie...), analisi dei punti di forza e debolezza. Dopo tutto il processo di analisi si arriva ad avere un progetto da realizzare, obiettivi e azioni da attuare. Per raggiungere quegli obiettivi, vi deve essere una coerente e idonea programmazione. La programmazione è l’attività che articola gli obiettivi di lungo periodo della pianificazione in obiettivi specifici e di breve periodo, il cui raggiungimento è richiesto all’organizzazione e alle singole aree aziendali. Pianificazione -> obiettivi e linee di lungo periodo e globali -> quale quota di mercato vogliamo raggiungere nei prossimi 5 anni?
Programmazione -> obiettivi e linee d’azione di breve periodo specifici -> quanto dobbiamo produrre? che tipo di investimenti fare? Il controllo verifica gli obiettivi prefissati nella fase di programmazione. Esistono tre tipi di controllo (DOMANDA D’ESAME): ● ex ante , ovvero la definizione degli obiettivi e l’accertamento dell’idoneità dei programmi operativi di breve periodo a contribuire al raggiungimento degli obiettivi a lungo termine. Pertanto, è il controllo della coerenza degli obiettivi di breve rispetto quelli di lungo. A livello di tempistiche, si effettua prima dell’anno solare; ● in itinere , tramite l’attuazione dei programmi operativi e il verificare se si sta procedendo in linea con gli obiettivi programmati, Pertanto, è il controllo che si effettua durante l’anno (es. semestralmente) per verificare che si sta andando verso l’azione prestabilita; Se entro la fine dell’anno voglio avere 1 mln di fatturato e dal controllo semestrale risulta un fatturato <500.0000 va bene solo se, conoscendo il nostro ciclo di vendite, so che queste si concentrano nella seconda metà dell’anno. ● ex post , ovvero il monitoraggio dei risultati conseguiti, confrontandoli con gli obiettivi programmati. Tramite il controllo si valuta l’operato:
- Se la valutazione è positiva si confermano gli obiettivi e le linee d’azione;
- Se la valutazione è negativa , in primis ci si domanda il motivo, dopo ciò si dovranno attuare azioni correttive, andando a ridefinire obiettivi e/o linee d’azione, preferendo sempre la variazione delle ultime (azioni) più che dei primi (obiettivi). La scelta dipende dal motivo che ha portato una valutazione negativa (se mi lascia il responsabile vendite modifico l’obiettivo). Perciò, il sistema di controllo è un meccanismo di retroazione , ovvero verifica, man mano che l’attività si svolge, la congruenza , l’ idoneità e la compatibilità dell’attività direzionale (attività dei manager) con gli obiettivi; dunque, opera tramite feedback, cioè modifica il suo comportamento in base alle informazioni che riceve. Il controllo di gestione è l’insieme di attività attraverso cui la direzione aziendale (manager, chi ha responsabilità) verifica che la gestione si stia svolgendo in modo coordinato e coerente con gli obiettivi formulati in sede di programmazione al fine di consentire il perdurare dell’impresa nel tempo. Sono attività continue e cicliche, che non finiscono mai. 1.2 EVOLUZIONE STORICA DEL CONTROLLO DI GESTIONE Robert Anthony è il primo studioso di controllo di gestione ad aver modellizzato questi processi ed è ritenuto il padre del controllo di gestione. Anthony si accorse, visitando le imprese, dell’esistenza di fasi di pianificazione, programmazione e controllo e decise quindi di teorizzare tali sistemi, quindi fù il primo a identificarli come un sottosistema aziendale. Famosi sono suoi due scritti: ● “Controllo manageriale” (1988) ● “Sistemi di pianificazione e controllo” (1965), in cui teorizzò un sistema gerarchico di pianificazione, programmazione e controllo, che si compone di: Pianificazione strategica -> Controllo direzionale -> Controllo operativo Come qualsiasi sistema, si compone di diversi elementi che però operano in maniera unitaria. Per funzionare l’intero sistema devono funzionare i singoli elementi. La pianificazione strategica è il processo di decisione sugli obiettivi dell’organizzazione, sulle risorse da usare per il loro raggiungimento e sulle strategie che debbono informare l’acquisizione, l’uso e l’assegnazione di tali risorse. Pertanto, la pianificazione ha due importanti scelte da effettuare: gli obiettivi e le strategie idonee a garantire il raggiungimento degli obiettivi. Chi la fa: Titolare, Direttore generale, una parte dei manager. Quando si fa: Momenti di crisi, di svolta, alla nascita dell’azienda Si compone di varie fasi: ● Definizione degli obiettivi di fondo , cioè bisogna quelli che giustificano l’esistenza dell’azienda stessa (la mission); (un’azienda calzaturiera vuole dare benessere alla società) ● Analisi del business in cui l’azienda opera, cioè analizzare le aree strategiche d’affari (SBU= Strategic business unit) in cui opera l'impresa: le combinazioni prodotto-mercato-tecnologia; (la Samsung telefonia ma anche elettrodomestici) ● Analisi delle risorse interne disponibili, materiali e immateriali, che supportano i nostri business; ● Identificazione delle alternative strategiche , andando ad analizzare le situazioni esterne: mercato, concorrenza, domanda ; (preferire la parte estetica anziché tecnologica) ● Formulazione di una strategia di portafoglio , esistono mercati altamente innovativi, perché in forte crescita (elettronica) e che necessitano di maggiori risorse rispetto ad altri, è quindi necessario compensare quei business che assorbono molte risorse con mercati più maturi, i cosiddetti Cash Cow, mercati consolidati che generano solo cassa (telefonia) ; ● Formulazione dei piani operativi e gli obiettivi di lungo periodo dell’impresa e dei singoli: quote di mercato, fatturato, redditività. Le caratteristiche di questo processo sono: ● Irreversibilità delle decisioni nel breve periodo. Ciò significa che le decisioni non possono essere cambiate nel breve, oppure possono essere reversibili ad altissimi costi; ● Elevata creatività e basso grado di sistematizzazione. Cioè si ha una idea che si deve concretizzare; ciò che è difficile è il grado di sistematizzazione, perché non si ha un processo lineare, ma lo si ha quando si ha necessità; ● Elevato grado di incertezza. I risultati difatti non sono certi ma dipendono da vari fattori: il grado di informazioni, il tempo...;
● ADATTABILITÀ : facilità di traduzione in norme operative e procedure impiegabili in strutture gerarchiche. In qualsiasi tipo di organizzazione è adottabile proprio perché adattabile. I punti di debolezza del modello di Anthony ● RIGIDITÀ della separazione gerarchica tra livelli. Ciò comporta a una STRUMENTALITÀ del controllo direzionale rispetto alla pianificazione strategica. Al riguardo bisogna analizzare fin dal fondo la questione: è vero che il controllo direzionale è gerarchicamente inferiore alla pianificazione strategica, ma ciò non esclude che nella pratica il controllo direzionale invii input alla pianificazione strategia (e non solo viceversa!), nel caso in cui si debba per esempio modificare l’obiettivo finale, perché cambiamenti di contesto o per errori di valutazione fatti durante la pianificazione. ● ECCESSIVA FOCALIZZAZIONE su informazioni monetarie e interne. Questo problema non si trova alla base del sistema teorizzato da Anthony, ma al modo in cui il sistema stesso è stato utilizzato dagli operatori economici. Questo succede perché è un modello che interessa l’intera impresa e quindi deve coordinare tutte attività diverse, ciò può avvenire solo grazie a misure monetarie. Anthony non ha mai voluto che il sistema si focalizzasse solo sulle misure monetaria, che seppur necessarie, non comportano abbastanza info, per le quali sono necessari altri strumenti ancora (es customer satisfaction). ● SCATOLA NERA : il sistema rende noti ai manager input e output ma non i rapporti di causa-effetto tra i fattori e fra le attività, strumentali per la comprensione di disallineamenti tra obiettivi e risultati e per i quali devono essere utilizzati altri strumenti. Per esempio, sono in grado di vedere quante materie prime entrano in produzione e quanti prodotti ne escono, ma non so cosa succede nel mezzo. ● SCARSO FOCUS sugli aspetti comportamentali delle persone. Anthony, infatti, si è focalizzato sulle attività del sistema, non sugli aspetti comportamentali. 1.3 IL CONTROLLO DI GESTIONE OGGI Nel tempo è molto cambiato da quell’aspetto di attività ispettiva a guida e governo in azienda. Questo è successo perché l’ambiente è diventato sempre più dinamico e quindi ad oggi bisogna stare attenti a qualsiasi informazione e bisogna costantemente analizzare i cambiamenti. Oggi l’attività di controllo si occupa di: ● monitorare l’andamento dell’attività, perché si sostanzia in una serie di procedure e strumenti che forniscono informazioni atte a rendere il processo decisionale più efficace (controllo pre, in itinere e post); ● Apprendimento, il confronto tra i risultati programmati e realizzati, l’analisi di scostamenti e cause, permettono l'accumulo di esperienze e informazioni per migliorare nel futuro; ● allineare i comportamenti degli individui agli obiettivi aziendali, in modo che operino in modo coerente con gli obiettivi aziendali; ● favorire la diffusione di una cultura meritocratica, così che le persone operino in maniera strumentale, coerente e finalizzata al raggiungimento degli obiettivi di cui sono responsabili, premiandoli ogni qualvolta contribuiscono al raggiungimento degli obiettivi, con premi o promozioni; ● comunicare le priorità aziendali, cioè l’obiettivo rappresenta la priorità aziendale. *(integrazione libro) 1.4 LE DIMENSIONI DEL SISTEMA DI CONTROLLO DI GESTIONE Esistono due dimensioni fondamentali: una dimensione statica e una dimensione dinamica. La dimensione statica è rappresentata dalla struttura organizzativa e da quella informativo-contabile adottate dall’azienda per favorire l’attività di controllo direzionale. In questa dimensione risiedono quindi le soluzioni organizzative e informative che favoriscono il controllo. Si dice statica perché si forniscono informazioni e soluzioni. Tali informazioni e soluzioni devono circolare.
Per fare ciò è necessario un processo di controllo attraverso il quale si svolge il controllo, che rappresenta la dimensione dinamica. Verso la fine del secolo scorso si è cominciato a dire che bisognava avere anche un'ottica diversa di certi aspetti. Per questo motivo alle dimensioni statiche e dinamiche si sovrappongono due nuove dimensioni: quella materiale e quella immateriale. La dimensione materiale è l’insieme delle procedure e dei documenti formali sintetizzati in manuali e report interni. Le soluzioni della dimensione statistica sono scritte da chi prende le decisioni in software, in database, in archivi, ma anche i processi della dimensione dinamica rientrano nella medesima dimensione materiale. La dimensione immateriale è l’insieme degli elementi del sistema di controllo meno visibili che ne possono influenzare il funzionamento in maniera significativa. ● Ruolo intimamente assegnato al controllo, indica quanta importanza l’azienda dà al controllo; ● Modo in cui è gestito il controllo di gestione 1.5 IL CONTROLLER: RUOLO E FINALITÀ Il controller è la figura chiave nel sistema di controllo di gestione. È colui che progetta, implementa e integra nel tempo le soluzioni informative e organizzative del sistema di controllo. Garantisce la coerenza delle soluzioni informative e organizzative del controllo. È responsabile del funzionamento del sistema di controllo. Le caratteristiche di un controller sono: ● La conoscenza dei processi operativi e manageriali ● Il possesso di competenze professionali di controllo di gestione ● La capacità relazionale, perché si relaziona con tutte le aree dell’organizzazione aziendale e quindi con le altre persone che fanno parte della stessa Il controller è quindi un architetto, perché progetta il sistema di controllo e le soluzioni, e un educatore, perché è un formatore, l’apprendimento è un atto di fiducia, è lui che dà informazioni ed è sua la responsabilità di dare una informazione piuttosto che un’altra. Da un punto di vista organizzativo (in organigramma), il controller può trovarsi: ● All'interno della funzione amministrativa, cioè nell’amministrazione è presente il controllo e prende il nome di amministrazione, finanza e controllo. La presenza del nome indica l’importanza che una organizzazione aziendale dà al controllo stesso. All’interno della amministrazione bisogna stare attenti al troppo focus sulle variabili economico reddituali; ● Al livello della funzione amministrativa, cioè ho un ufficio a parte nella line che svolge il controllo di gestione ; ● Al di sopra della funzione amministrativa, in STAFF alla direzione generale posso trovare il controllo di gestione , questa è condizione necessaria (ma non sufficiente) per indicare l’importanza che una organizzazione aziendale dà al controllo. Il controller si occupa del processo di controllo, il manager è colui che si occupa di prendere le decisioni. Qualsiasi manager dirigente pianifica, programma e controlla l’organizzazione aziendale. Nel momento in cui l’azienda è grande le informazioni sono tante ed è quindi necessario un sistema di controllo strutturato che è organizzato in modo da coordinare tutta l’attività. È in questi casi che subentra la figura del controller
2. LA DIMENSIONE DINAMICA
La dimensione dinamica ha una parte che si sviluppa nella dimensione materiale (processo) e l’altra immateriale nelle modalità del controllo di gestione. 2.1 IL PROCESSO DI CONTROLLO Per processo di controllo si intende la sequenza delle attività da porre in essere per svolgere il controllo di gestione, per fornire informazioni utili ai manager per l’assunzione delle decisioni. Il processo di controllo si realizza mediante due meccanismi: ● Meccanismi di feed-back : si pongono in essere una serie di attività che misurano i risultati conseguiti al termine del periodo di riferimento e li confrontano con gli obiettivi. Le fasi di questo meccanismo sono: ● Definizione degli obiettivi (controllo ex ante); ● elaborazione dei programmi d’azione (controllo ex ante);
Per cosa si caratterizzano: Grado di partecipazione dei subordinati Bassa Alta Grado di difficoltà degli obiettivi Non si tiene conto degli aspetti motivazionali Si tiene conto degli aspetti motivazionali Obiettivi raggiunti e valutazione Utilizzo fiscale: si decreta solo se gli obiettivi sono stati raggiunti o meno Utilizzo elastico: si indaga sulle motivazioni che hanno portato a non ottenere o ottenere gli obiettivi
3. LA DIMENSIONE STATICA DEL CONTROLLO
3.1 LA STRUTTURA ORGANIZZATIVA DEL CONTROLLO
Quando ci occupiamo della gestione organizzativa del controllo di gestione siamo nell’ambito di una parte del controllo di gestione denominata responsibility accounting , che si basa sull’idea che ciascun manager sia responsabile di alcuni obiettivi, tipicamente espressi attraverso grandezze economico-reddituali, che concorrono alla realizzazione dell’obiettivo di profitto aziendale. Da qui l’assegnazione delle responsabilità ai manager di ogni unità organizzativa. Affinché il responsibility accounting possa essere efficace è necessario che tali grandezze siano controllabili dal responsabile del centro. Di fatti, ci troviamo nell’ambito del controllo di gestione: i manager sono responsabili dell’efficienza ed efficacia delle risorse che sono sotto il loro controllo e per fare ciò hanno bisogno di controller che forniscono loro informazioni e obiettivi di cui essere responsabili. La struttura organizzativa del controllo è la distribuzione (l’articolazione) della responsabilità economica nell’ambito dell’organizzazione aziendale, tra le diverse ramificazioni. Ci si trova di fronte all’insieme delle responsabilità economiche e al modo in cui le stesse sono distribuite all’interno dell’organizzazione. Ogni area aziendale ha un manager che è responsabile di essa. Il sistema deve essere progettato in modo tale da misurare gli effetti economici delle attività per le quali il manager è responsabile. La struttura organizzativa di controllo non deve essere confusa con la struttura organizzativa aziendale , quest’ultima si basa: ● su dei ruoli : rappresentano un insieme di aspettative formulate verso chi si occupa di una certa posizione e si concretizzano non solo nella definizione dei compiti (es. Direttore generale coordina pianifica) da svolgere ma anche dei comportamenti da tenere con altri soggetti aziendali. Sulla base dei ruoli sono definiti gli organi aziendali; ● sulle relazioni tra i ruoli : sono le connessioni tra i vari ruoli. Possono essere: ○ Relazioni verticali (di delega): un responsabile (dal direttore generale ai responsabili di aree) può delegare un potere decisionale a chi è gerarchicamente subordinato, il quale deve rendere conto delle sue azioni a chi è sopra; ○ Relazioni orizzontali (di procedura): sono le connessioni che intercorrono tra i soggetti che fanno parte della line. (la materia prima arriva in magazzino, passa alla produzione e il prodotto finito torna in magazzino) La struttura organizzativa del controllo si sovrappone alla struttura organizzativa aziendale; quindi, bisogna stare attenti alla coerenza tra le due. La struttura organizzativa del controllo rende operativa la struttura organizzativa aziendale, perché è la struttura organizzativa del controllo che pone degli obiettivi da raggiungere con quei ruoli e compiti. La struttura organizzativa da sola non opera ma ha bisogno di una serie di meccanismi operativi ; uno di questi è il controllo. La struttura organizzativa del controllo invece si esplica in centri di responsabilità.
I centri di responsabilità sono le unità organizzative il cui titolare (delegato) è ritenuto responsabile del conseguimento di uno specifico insieme di risultati e/o dell’uso di determinati fattori produttivi. A ogni responsabile dei centri di responsabilità il controller assegna obiettivi di breve periodo coerenti con quelli aziendali. L’obiettivo aziendale è un risultato sintetico dell’azienda stessa: massimizzazione della redditività (ROI, ROE, Livello di reddito operativo, netto, …), quota di mercato, un determinato risultato netto. Quando si assegnano delle responsabilità bisogna conoscere le leve decisionali (variabili di controllo) a disposizione di ogni responsabile di centri di responsabilità e la controllabilità degli obiettivi assegnati (capacità di influenzare). L’obiettivo deve essere controllabile dal responsabile attraverso le leve decisionali. (non posso affidare un obiettivo riguardo i ricavi al responsabile di ricerca e sviluppo). L’obiettivo nasce molto spesso da una serie di leve, ma non tutte sono a disposizione del responsabile, ma spesso hanno gradi di influenza diversi. La definizione della struttura organizzativa del controllo deve ispirarsi alla teoria della contingenza. Non esistono modelli validi in assoluto: occorre accertare, caso per caso, la congruenza tra la struttura e le specifiche di azienda e ambiente. Tipologia di centri di responsabilità:
- Centri di costo : responsabilizzazione sui costi, si occupano di costi (diversi da quelli di spesa)
- Centri di spesa : responsabilizzazione sui costi, si occupano di costi (diversi da quelli di costo)
- Centri di ricavo : responsabilizzazione sui ricavi, si occupano di ricavi
- Centri di profitto : responsabilizzazione sui profitti (differenza tra ricavi e costi)
- Centri di investimento : responsabilizzazione sulla redditività degli investimenti, si occupano di ricavi, costi e investimenti Ogni tipologia di centro di responsabilità ha due importanti elementi da analizzare: a. Obiettivo finale b. Leve decisionali
- I centri di costo sono centri (unità organizzative) in cui è possibile determinare con precisione input e output e le loro relazioni. I risultati finali possono essere espressi in termini di costi (misure economico-reddituali). ● Obiettivo: efficienza: minimizzare i costi ● Leve a disposizione del responsabile per raggiungere l’obiettivo: ○ Coefficiente di impiego dei fattori (influenza massima *lezione analisi scostamenti): quante materie prime per unità di prodotto. Ciò comporta anche una grande influenza sull’efficienza della produzione ○ Prezzo di acquisto dei fattori (solitamente in mano al responsabile acquisti, si hanno casi in cui interviene anche il responsabile produzione) ○ Quantità prodotti realizzati (in cui è corresponsabile con quello delle vendite) ● Parametro di controllo (x il coefficiente di riparto): rapporto risorse impiegate/prodotti Tipico centro di costo è l’ area produzione , perché siamo in grado di determinare in maniera precisa gli input (tot. materie prime per unità di prodotto) e gli output (tot. semilavorati o prodotti finiti lavorati). I costi dell’area produzione sono dati da: quantità prodotta * coeff. di impiego dei fattori * prezzo dei fattori. Il responsabile produzione può agire solo su uno di questi tre elementi. I centri di costo si caratterizzano per la prevalenza dei costi parametrici controllabili dal responsabile. Vi sono anche dei costi fissi di tipo vincolato (ammortamenti e stipendi) o discrezionale (consulenze). Per questo motivo l'obiettivo economico-reddituale assegnato è la minimizzazione dei costi. Attenzione! Il centro di costo di responsabilità è uno dei cinque centri di responsabilità e non va confuso con il centro intermedio di costo caratterizzante la metodologia di full costing per centri di costo.
- I centri di spesa sono centri (unità organizzative) in cui è non possibile determinare con precisione gli output né le loro relazioni con gli input. I risultati non sono misurabili in termini economico-reddituali. I risultati economici e reddituali non sono in grado di esprimere l’attività svolta da queste aree, perché puoi sì misurare i costi sostenuti (amm.ti, costi materiali, costi per la ricerca), ma questi non valutano il grado di raggiungimento dell’output. Si ha un’ impossibilità di creare legami tra risultati ottenuti e risorse impiegate che comporta molta difficoltà ad individuare il livello di risorse da assegnare a queste aree (*budget altre aree). ● Obiettivo: rispettare il limite di spesa assegnato ● Leve a disposizione del responsabile per raggiungere l’obiettivo:
○ Limitate : utilizzare al meglio le risorse (*lezione reporting per variabili chiave)
● Parametro di controllo (x l’utilizzo di risorse): livello di spesa Tipici centri di spesa sono l’ area amministrazione , risorse umane, R&S. In R&S, ad esempio, non si è in grado di determinare in maniera precisa l’output. Sono centri di responsabilità in cui i costi sono quasi esclusivamente vincolati e discrezionali, per cui l ‘obiettivo economico-reddituale assegnato è il limite di spesa. Alla luce di ciò la costruzione dei *report per variabili-chiave parte dalla ricerca degli output del centro.
*Il ROI non va confuso con il ROE (Return On Equity=risultato netto/capitale proprio), che è un indice economico sulla redditività del capitale proprio. Il responsabile del centro di investimento non può agire sul capitale proprio. 3.2 LA STRUTTURA INFORMATIVA/CONTABILE DEL CONTROLLO La struttura informativa del controllo è l’ insieme degli strumenti mediante i quali si raccolgono , si elaborano (si processano) e si presentano (si portano a chi ha interesse) le informazioni che consentono lo svolgimento del controllo di gestione. La struttura informativa del controllo si basa, a sua volta, su due strutture distinte:
- La struttura informativa tecnico contabile è l’insieme degli strumenti attraverso i quali sono raccolte, elaborate e presentate le informazioni di natura quantitativo-monetaria. (Il modello di Anthony si basava già su misure monetarie perché uniforma tutte le attività dell’organizzazione aziendale). Gli strumenti di cui si serve la struttura informativa tecnico contabile sono: ● La contabilità generale e analitica ● Sistema di budget e degli standard ● Analisi degli scostamenti ● Sistema di reporting
- La struttura extra contabile è l’insieme delle informazioni di natura fisico tecnica e qualitativa che esprimono le cause della performance economico-finanziaria. Il tempo impiegato da un lavoratore per unità prodotta, la quantità di scarti di produzione. Se si aumenta la qualità, aumenta la reputazione, quindi la quantità venduta e il fatturato. Se aumenta la qualità aumenta anche il prezzo quasi sicuramente e quindi aumenta il fatturato (se i consumatori sono sempre disposti ad acquistare anche a un prezzo maggiore). La struttura informativa-contabile produce informazioni che hanno origine contabile (monetarie, che uniformano le varie aree aziendali). Esse, pertanto, hanno un’importante utilità perché sintetizzano la performance aziendale e sono precise. Hanno però un gran difetto: non sono tempestive e non esprimono le cause della performance , pertanto, bisogna agire in modo preventivo. Per questo motivo alla struttura informativo tecnico contabile si affianca la struttura extra contabile. Negli anni si sono sviluppate delle soluzioni che si affiancano a quelle contabili ed extracontabili preesistenti: ii sistemi ICT (information & communication technology). Gli ICT sono importanti perché sono sempre più i controlli di gestione che si servono di infrastrutture tecniche e tecnologie per l’elaborazione, la gestione e la comunicazione dei dati). Il riferimento è a tutte le moderne soluzioni: ● sistemi ERP ( enterprise resource planning ): si tratta di un sistema informativo aziendale che integra tutte le aree aziendali, raccogliendo i dati tramite un unico database centrale ● Sistemi BI ( Business intelligence ): estraendo i dati dal sistema ERP, i sistemi BI permettono di analizzare i dati ed elaborare la reportistica, fornendo ai manager informazioni rilevanti e tempestive. Una struttura informativa è efficace se in grado di far arrivare le info in modo tempestivo (in tempo utile per decidere) a chi decide e queste informazioni devono essere attendibili e affidabili. Per fare ciò, un sistema informativo deve avere delle qualità ben precise: ● Integrità (caratteristica tecnica del sistema): utilizzare procedure e principi uniformi che consentono di integrare dati contabili ed extra-contabili interni ed esterni. Più un sistema è integrato più è coerente; ● Flessibilità (caratteristica tecnica del sistema): possibilità di modellare il sistema informativo in base alle esigenze informative e al loro cambiamento nel tempo, cioè se posso.... Un sistema fortemente integrato è poco flessibile, perché molto processato; ● Accettabilità (caratteristica degli utenti): accettazione da parte degli utenti del sistema e dei suoi cambiamenti (introduzione di nuove informazioni/metodologie a utenti che hanno sempre utilizzato un altro metodo); ● Rilevanza : significatività dei dati prodotti dal sistema di controllo per gli utilizzatori (non in quantità ma in qualità); ● Selettività : il sistema di controllo deve produrre solo i dati effettivamente utili per supportare i processi decisionali (evitare l’overload). Caratteristica che si affianca alla rilevanza; ● Tempestività : i dati devono essere forniti in tempo utile, in base alle esigenze conoscitive da soddisfare; ● Accuratezza : i dati prodotti devono essere il più aderenti possibili alla realtà, pur entro limiti accettabili di approssimazione. Non esistono informazioni vere, certe; ● Verificabilità : deve poter essere possibile verificare l’accuratezza dei dati prodotti dal sistema informativo;
PARTE II - LA STRUTTURA INFORMATIVO/CONTABILE DEL CONTROLLO
1. LA CONTABILITÀ ANALITICA E LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI
Ai fini della programmazione e del controllo della gestione, l’azienda deve disporre di dati più analitici e tempestivi di quelli che scaturiscono dalla contabilità generale, che si trova nelle soluzioni informative della dimensione materiale e statica del sistema di controllo. La contabilità analitica è lo strumento mediante il quale sono raccolte ed elaborate informazioni di tipo quantitativo e monetarie a supporto delle decisioni del manager. La modalità di tenuta dipende dalle esigenze da soddisfare del complesso aziendale. Contabilità generale Contabilità analitica Scopo Misurazione del reddito e del capitale di funzionamento Rielaborazione dei dati di costo e di ricavo per le attività decisionali Obbligatorietà È^ obbligatoria^ Non^ è^ obbligatoria Oggetto Fatti di^ gestione esterna , aventi manifestazione numeraria relativi a scambi di mercato con terze economie Fatti di gestione interna , relativi all’utilizzo dei fattori produttivi e distributivi Epoca di riferimento Passato , relativo a produzioni già realizzate Passato e futuro , relativo a produzioni già realizzate o in programma Classificazione Costi per natura^ del fattore produttivo Ricavi per natura Costi per natura , per destinazione, secondo criteri utili per le decisioni Ricavi per destinazione Costi Costi di acquisizione : coincidono con i costi di utilizzo Spese naturali (costi straordinari) Costi di utilizzo : coincidono con i costi di acquisizione Costi figurativi (costi opportunità) Destinatari* Soggetti^ esterni^ Management (soggetti^ interni ) Metodologia di rilevazione Contabile^ (partita doppia)^ Contabile^ o^ extracontabile^ (prospetti) Precisione e tempestività Dati^ precisi , ma non tempestivi^ Dati^ tempestivi , ma non sempre precisi *i costi figurativi si hanno quando un'azienda utilizza beni e risorse senza generare un costo dal punto di vista delle scritture contabili e rappresentano anche i costi opportunità acquisiti dall’azienda perché ha preso una decisione piuttosto che un’altra: ● Interessi figurativi : compenso all’imprenditore per i fattori produttivi conferiti ● Compenso direzionale : compenso all’imprenditore per l’attività direzionale ● Fitti figurativi : i costi di affitto che l'impresa avrebbe dovuto sostenere se non avesse avuto fabbricati e edifici industriali di sua proprietà Gli oggetti di costo sono gli ambiti del sistema aziendale rispetto ai quali sono prodotte le informazioni. Sono esempi il costo di reparto, il costo di cliente, il costo della filiale estera, il costo di prodotto (per quest’ultimo ci si riferisce al costo di linea di prodotto). Le caratteristiche della contabilità analitica dipendono da: ● Esigenze informative da supportare ● Grado di analisi ed accuratezza : più voglio che sia accurata più devo andare ad adottare sistemi informatici; ● Tempestività di rilevazione : che dipende da quante informazioni voglio produrre, maggiori sono queste, più è pesante il sistema e quindi lento ● Costi di impianto e di funzionamento del sistema : più grande è il sistema più sono i costi da sostenere, a livello delle persone che vi lavorano (stipendi, formazione) Le modalità di tenuta della contabilità analitica sono due: Variable costing (o a costi parziali) Full costing (o a costi complessivi) Sono considerati nel calcolo del costo di prodotto solo alcuni costi , quelli considerati rilevanti per finalità Sono considerati nel calcolo del costo tutti i costi
● Costi fissi : costi che non variano al variare del driver. La formula matematica della funzione di costo fisso è: 𝐶 = 𝑓 ● Costi variabili : costi che variano al variare del driver. Generalmente (ma non sempre) aumentano in modo proporzionale al driver (costi variabili proporzionali), ma si hanno casi di costi variabili: ○ Degressivi : aumenta in modo meno che proporzionale rispetto al driver (es. Materie prime in caso di sconti quantità), ciò vuol dire che raggiunta una certa quantità di driver i costi unitari diminuiscono e quindi i costi totali aumentano in maniera meno che proporzionale; ○ Progressivi : aumentano in modo più che proporzionale rispetto al driver (es. Costi energia negli ultimi anni). La formula matematica della funzione di costo variabile proporzionale è: 𝐶 = 𝑣 × 𝑋 dove: C=Costo, v=costo variabile unitario, X=volume di attività Per esempio, il costo delle materie prime aumenta del 15% quando i volumi di vendita aumentano del 15% (proporzionale). ● Costi misti : ○ Semi variabili : costi che hanno una componente fissa e una componente variabile (es. Utenza telefonica: cv ai minuti di conversazione e quota di contratto fissa, il canone). La formula matematica è: 𝐶 = 𝑓 + 𝑣 × 𝑋 ○ A scalini : costi che restano fissi entro determinate e piccole variazioni di driver. Per esempio, il costo del personale è un costo variabile a scalini perché ha un’area di rilevanza molto piccola (a differenza del macchinario) perché più produco più ho bisogno di dipendenti.
- Per modalità di assegnazione del costo agli oggetti di costo : i costi sono distinti sulla base delle modalità con cui possono essere imputati agli oggetti di costo. Non esistono costi diretti o indiretti in assoluto, ma il tutto deve essere sempre rapportato a ogni oggetto di costo. a. Costi diretti (specifici): costi sostenuti esclusivamente per un oggetto di costo e costi per i quali esiste la possibilità di misurare oggettivamente (si arriva allo stesso risultato) il consumo di fattore produttivo ed è conveniente effettuare tale misurazione. Per esempio, l’energia elettrica ha le possibilità di essere misurata in modo oggettivo e diretto, ma non conviene sempre farlo; b. Costi indiretti : costi comuni a più oggetti di costo per i quali non è possibile misurare oggettivamente la quantità di fattore impiegata da ogni oggetto oppure è possibile ma non conveniente la misurazione stessa. Il calcolo di attribuzione dei costi indiretti è puramente soggettivo, ma mai arbitrario (non suffragato da alcuna norma, regola o legge; abusivo, ingiustificato). Per esempio, il costo dell’energia elettrica potrebbe essere in linea teorica, diretto rispetto al reparto,ma il calcolo dell’energia consumata e del relativo costo richiederebbe l'installazione di uno specifico contatore in ogni reparto. I benefici di questa informazione potrebbero comunque essere inferiori rispetto ai sacrifici da effettuare per averla. I costi macchinari sono costi indiretti per i quali bisogna procedere a una ripartizione tra gli oggetti di costo. Ciò che è controllabile dei macchinari e qualsiasi altro impianto sono le ore di utilizzo totali e per ciascun oggetto di costo. Perché le ore macchina non sono considerate una buona base di riparto del costo di ammortamento? Quando un macchinario viene utilizzato per più produzioni bisogna tenere in considerazione che queste hanno verso il macchinario stesso gradi di usura, obsolescenze e un ampio numero di altri fattori diversi. Detto ciò, è impossibile misurare in modo oggettivo la quota di costo imputabile a ogni produzione, perché ognuno farebbe le sue personali considerazioni. Le ore macchina non sono un metodo di ripartizione oggettivo ma solo una buona approssimazione.
Non esistono costi indiretti in assoluto, ma il tutto dipende dall’oggetto di costo a cui sono riferiti. Un costo indiretto del prodotto può essere diretto per il reparto, divisione e azienda di cui fa parte. Dal grafico è possibile vedere che più l’oggetto di costo è grande, meno sono i costi indiretti. Il costo di una macchina tessitrice è indiretto verso i due o più prodotti, ma è diretto se imputato all’area produzione. Se si prende come esempio l’affitto, questo è un costo indiretto per il prodotto ma diretto per l’azienda nel suo complesso. Modalità di attribuzione agli oggetti di costo L’attribuzione dei costi agli oggetti di costo avviene nel seguente modo: ● Per i costi diretti con il criterio di specialità: ○ in modo esclusivo e immediato nella loro interezza ○ misurazione oggettiva: quantità fattore (se determinata) * prezzo unitario ● Per i costi indiretti con il criterio di comunanza: ○ procedimento di ripartizione (o allocazione). Per fare ciò è necessario individuare opportune basi di riparto. Procedimento di ripartizione dei costi indiretti Quando dobbiamo ripartire un costo indiretto dobbiamo individuare una base di ripartizione, ma che cos’è? Le basi di ripartizione esprimono l’utilizzo dei fattori sottostanti i costi indiretti da parte degli oggetti di costo. Bisogna individuare quella variabile che definisce il modo con cui il fattore produttivo contribuisce al prodotto e, viceversa, come il prodotto consuma il fattore produttivo, cioè il rapporto tra fattore produttivo e prodotto. Quindi mentre per i costi diretti l‘attribuzione avviene immediatamente, per i costi indiretti bisogna passare per una variabile (base di riparto) che attribuisce tali costi a un oggetto di costo. Coerentemente a quanto detto fino ad ora, la scelta della base di riparto deve essere ispirata al principio funzionale (o principio causale ), cioè la base dovrebbe esprimere un legame causa-effetto tra il consumo del fattore produttivo e il costo attribuito all’oggetto di costo Il principio funzionale dovrebbe consentire di “assegnare ad ogni oggetto di costo”, valori che siano espressione di quanto il fattore produttivo contribuisce a generare il prodotto. La logica alla base è che tanto più è maggiore il volume della base di ripartizione riferito ad un particolare oggetto di costo, maggiore è anche il consumo dei fattori produttivi sottostanti i costi indiretti da parte dell’oggetto di costo. Per alcuni costi questo principio è facilmente adottabili (ore macchinario e prodotto), in altri invece è più difficile (costi amministrativi e prodotto). Per tale motivo si possono adottare altri due principi: ● Principio della capacità di assorbimento o commerciale , non posso trovare una base di ripartizione nel principio funzionale; quindi, più il prodotto fattura più si assorbe i costi. ● Principio convenzionale , non posso trovare una base di ripartizione nel principio funzionale; quindi, ne scelgo una per convezione (comodità), anche se non c’entra niente (ore macchina per i costi amministrativi). Le basi di ripartizione si distinguono in ● basi di ripartizione a valore : costo manodopera, costo materia prima, ... ● basi di ripartizione quantitative : ore manodopera, ore macchina, …. Ciò che bisogna ricercare è il coefficiente di ripartizione , rapporto tra costo totale da ripartire e volume totale della base di riparto. Ci dice qual è il costo indiretto per unità di base di ripartizione. Nell’esempio sottostante il coefficiente di ripartizione è 50€, cioè ogni ora macchina ci costa 50€. La quota di costi indiretti da attribuire ad un certo oggetto di costo è pari al prodotto del coefficiente di riparto per il valore della base riferito all’oggetto di costo Coeff. di ripartizione= CT/volume totale della base di ripartizione Quota costi indiretti= coeff. di ripartizione*valore base riferito all’oggetto di costo Gli step di un qualsiasi processo di ripartizione sono:
- individuazione elementi costi indiretti rispetto all’oggetto di costo
- scelta della base di ripartizione
- calcolo del coefficiente di ripartizione
- Calcolo della quota di ogni oggetto di costo
Prodotto A Prodotto B Totale aziendale Ricavi Costi variabili 1000 500 800 300 1800 800 Margine di contribuzione lordo 500 500 1000 Costi fissi specifici 300 250 550 Margine di contribuzione semilordo 200 250 450 Costi fissi comuni 100 Risultato netto 350 Questo esempio è valido nel caso in cui produzione realizzata=produzione venduta , cioè in situazioni rare. In caso di presenza di magazzino , si procede ad analizzare solo la parte venduta e i suoi relativi costi e ricavi: Il costo variabile del venduto è dato dal costo industriale di produzione del venduto e dal costo commerciale sostenuto in fase di vendita (es. provvigioni). La parte di produzione invenduta (le rimanenze finali) infatti non contiene il costo commerciale. I costi variabili industriali del venduto sono dati dal costo di quanto prodotto + il costo di quanto avevo nel magazzino – il costo di quanto è rimasto in magazzino perché invenduto. La quantità venduta è data dai prodotti esistenti + quanto prodotto – quanto rimasto in magazzino. Per le imprese industriali è importante anche conoscere il margine di contribuzione lordo industriale , lavorando solo con i costi variabili industriali del venduto (manodopera diretta, materie prime, lavorazioni esterne), senza tenere conto dei costi commerciali. Questo margine ci dice quanto rimane di ricavi dopo che sono stati coperti i costi industriali, e di conseguenza anche il margine di contribuzione semilordo industriale. Per questi due margini ci si concentra sui costi fissi di fabbricazione, senza quindi interessarsi a eventuali costi commerciali (provvigioni).
La distinzione tra costi fissi e variabili ed il margine di contribuzione sono fondamentali per: ● Break even analysis ● Scelte di convenienza economica 1.1.1 La break even analysis La break even analysis è un modello di previsione degli andamenti economici d’impresa. Viene utilizzato per determinare delle decisioni da prendere e per guidare l’azienda nel futuro. Prima di ogni cosa, la break even analysis è chiamata a classificare e distinguere i costi tra quelli variabili e quelli fissi. Le finalità della break even analysis sono: ● determinare la quantità di produzione e vendita o il fatturato necessari per: ○ raggiungere il pareggio tra costi e ricavi ○ e ottenere certi obiettivi di utile (es. avere un determinato risultato netto) ● effettuare analisi di sensibilità dell’utile rispetto a diverse condizioni di operatività. Quindi il modello economico non solo serve per determinare quantità e fatturato che mi garantiscono la copertura dei costi, ma anche oltre quale livello questi mi garantiscono un margine di utile. Fatto ciò, si arriva all’analisi della sensibilità Esempio: PRODOTTO A PRODOTTO B Quantità prodotta 200 300 Esistenze iniziali 10 40 Esistenze finali 30 20 Prezzo unitario 7 euro 5 euro Costi variabili industriali unitari 4 euro 3 euro Provvigioni 5% 5% Costi fissi specifici 250 euro 200 euro Costi fissi comuni 100 euro Creare un conto gestionale evidenziando il costo variabile industriale del venduto, il margine di contribuzione lordo industriale e il margine di contribuzione lordo e semilordo aziendale.
1. Determinazione delle quantità di vendita a partire dalle quantità di produzione (subito) necessarie per i ricavi di produzione PRODOTTO A PRODOTTO B Quantità prodotta 200 300 + Esistenze iniziali 10 40 - Rimanenze finali 30 20 Quantità di vendita 180 320 2. Valorizzazione delle rimanenze al costo variabile industriale unitario Prodotto A Prodotto B Totale Esistenze iniziali 1004=40 403=120 160 Rimanenze finali _304=120 203=60 180
- Conto economico gestionale_ Prodotto A Prodotto B Totale Ricavi produzione venduta 1260 1600 2860 _Costo variabile industriale totale 800 900 1700
- Esistenze iniziali 40 120 160
- Rimanenze finali 120 60 180_ CV industriali del venduto 720 960 1680 Margine lordo industriale 540 640 1180 Provvigioni (sui ricavi di vendita) 63 80 143 Mg. di cont. lordo totale 477 560 1037 Costi fissi specifici 250 200 450 Mg. di cont. semilordo totale 227 360 587 Costi fissi comuni 100 Risultato netto 487
Il fatturato di pareggio diminuisce se:
- i prezzi aumentano
- i costi variabili diminuiscono
- i costi fissi diminuiscono perché necessito di un fatturato minore per raggiungere il punto di pareggio a parità di costi. Il punto di pareggio *i CT assumono la stessa inclinazione dei CV **prima del punto di pareggio i costi sono maggiori dei ricavi, ma più ci si avvicina al punto, più il differenziale si riduce ***dopo il punto di pareggio i ricavi sono maggiori dei costi e ciò indica il fatturato Una terza esigenza informativa è: qual è il volume di produzione e vendita che garantisce un risultato operativo lordo pari a x (utile obiettivo)? 𝑅𝑂𝐿 = 𝑅𝑇 − 𝐶𝑇 𝑅𝑂𝐿 = 𝑅𝑇 − (𝐶𝑉𝑇 + 𝐶𝐹𝑇) 𝑅𝑂𝐿 = 𝑝 × 𝑄𝑜 − 𝑐 × 𝑄𝑜 − 𝐶𝐹𝑇
𝐶𝐹𝑇+𝑅𝑂𝐿
𝑝−𝑣 =^
𝐶𝐹𝑇+𝑅𝑂𝐿 𝑀𝑑𝐶𝑢 dove p-v è il margine di contribuzione unitaria Una quarta esigenza informativa è: qual è il fatturato che garantisce un risultato operativo lordo pari a x (utile obiettivo)?
𝑄𝑜 = moltiplico per p entrambi i membri
𝐶𝐹𝑇+𝑅𝑂𝐿 𝑝−𝑣
𝑄𝑜 × 𝑝 =
𝐶𝐹𝑇+𝑅𝑂𝐿
𝑝−𝑣 × 𝑝
𝐶𝐹𝑇+𝑅𝑂𝐿 (𝑝−𝑣)/𝑝 dove p-v è l’incidenza del margine di contribuzione sul prezzo Nelle aziende multiprodotto Le basi e le condizioni della BEA sono le stesse delle aziende monoprodotto (es. costanza cf). Ciò che incide in maniera significativa è la costanza del mix di prodotti. Si tratta di una condizione molto importante che indica che il mix di produzione e vendita è costante qualunque sia il fatturato. Si parte dal fatturato di pareggio e questa non può essere maneggiata per cercare la quantità di pareggio, perché quest’ultima ha una tecnica a sé stante: il prodotto equivalente. Difatti, non si possono confrontare le quantità di A con quelle di B e C. Il prezzo uniforma, la quantità no.
In termini di fatturato di pareggio : 𝑅𝑇 *= 𝐶𝐹𝑇/
𝑗= 𝑛
𝑀𝑑𝐶𝑢𝑗
Il denominatore rappresenta la media ponderata dei margini di contribuzione relativi unitari (rispetto al mix di vendita).
𝑚𝑐𝑢𝑗 è la contribuzione unitaria del prodotto j-esimo (p-v)
𝑝𝑗 è il prezzo del prodotto j-esimo
α𝑗 è la quota del fatturato del prodotto j-esimo.
Dopo aver determinato il fatturato di pareggio nelle aziende multiprodotto, grazie alla relazione tra costi fissi totali e media ponderata dei margini di contribuzione relativi, è possibile determinare quella che è la quantità di pareggio nelle aziende multiprodotto stesse.
1) Individuo la quota di fatturato per ogni linea di prodotto: 𝑅𝑇𝑗 *= 𝑅𝑇 *× α𝑗
2) Determino la quantità di equilibrio: 𝑄𝑗 *= 𝑅𝑇𝑗/𝑝𝑗
Esempio: Prodotto A Prodotto B Prodotto C Prezzo 40 20 10 cv unitario 30 12 4 Mix % di fatturato 50% 20% 30% Costi fissi totali 20. Trova il fatturato di pareggio 𝑗= 𝑛
𝑚𝑐𝑢𝑗
( 𝑝𝑗 ) =^
40−
40 × 0. 5 +^
20−
20 × 0, 2 +^
10−
10 × 0, 3 = 0, 385
Trova le quantità di pareggio conoscendo il fatturato di pareggio α𝐴 = 0, 5 𝑅𝑇𝐴 *= 𝑅𝑇 *× α𝐴 = 25. 974 𝑄𝐴 *= 𝑅𝑇𝐴/𝑝𝐴 = 649 α𝐵 = 0, 2 𝑅𝑇𝐵 *= 𝑅𝑇 *× α𝐵 = 10. 390 𝑄𝐵 *= 𝑅𝑇𝐵/𝑝𝐵 = 519 α𝐶 = 0, 3 𝑅𝑇𝐶 *= 𝑅𝑇 *× α𝐶 = 15. 584 𝑄𝐶 *= 𝑅𝑇𝐶/𝑝𝐶 = 1. 558 Le analisi di sensibilità L’analisi break even non serve solo a determinare quantità e fatturato di pareggio e per avere un determinato utile, ma ci serve anche per le analisi di sensibilità Le analisi di sensibilità realizzate attraverso la BEA consentono al management di evidenziare gli effetti nel caso in cui si manovrino alcune leve come prezzo, costi fissi, margine di contribuzione, ecc… Noi partiamo da un equazione che mette in relazione costi fissi, prezzi unitari, costi variabili unitari, mix, quindi possiamo anche studiare gli effetti che ne conseguono dalla loro manovra. Cosa succede al fatturato di pareggio se aumento il prezzo? Cosa succede se aumento i costi fissi? Qual è il livello massimo di costi fissi compatibili con il pareggio economico?
𝑅𝑇 *= 𝑀𝑑𝐶𝑢𝐶𝐹𝑇 →𝐶𝑜𝑠𝑡𝑖 𝑓𝑖𝑠𝑠𝑖 = 𝑀𝑑𝐶 (𝑚𝑎𝑟𝑔𝑖𝑛𝑒 𝑑𝑖 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒) 𝑟𝑒𝑙𝑎𝑡𝑖𝑣𝑜 × 𝑓𝑎𝑡𝑡𝑢𝑟𝑎𝑡𝑜 𝑑𝑖 𝑝𝑎𝑟𝑒𝑔𝑔𝑖𝑜
Qual è il margine di contribuzione da raggiungere per coprire i costi fissi, dato il livello di fatturato raggiungibile sul mercato?
𝐶𝐹𝑇 𝑀𝑑𝐶𝑢 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑖𝑛𝑒 𝑑𝑖 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒 = 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑖 𝑓𝑖𝑠𝑠𝑖 / 𝐹𝑎𝑡𝑡𝑢𝑟𝑎𝑡𝑜 Il margine di sicurezza Il margine di sicurezza è un indicatore di potenziale rischio di impresa ed esprime di quanto il volume di vendita programmato può ridursi prima che un’impresa subisca delle perdite. Si tratta di un indicatore strettamente collegato con il punto di pareggio: più ci poniamo un fatturato obiettivo lontano da quello che è il punto di pareggio, più siamo al sicuro, meno a rischio, perché anche se non raggiungiamo quanto programmato comunque abbiamo un gran margine di “protezione”.
- in valore assoluto : 𝑀𝑆 = 𝑅𝑇 𝑝𝑟𝑜𝑔𝑟𝑎𝑚𝑚𝑎𝑡𝑖 − 𝑅𝑇 𝑑𝑖 𝑝𝑎𝑟𝑒𝑔𝑔𝑖𝑜
- in termini percentuali (o relativi) : 𝑀𝑆 = 𝑅𝑇 𝑝𝑟𝑜𝑔𝑟𝑎𝑚𝑚𝑎𝑡𝑖 − 𝑅𝑇 𝑑𝑖 𝑝𝑎𝑟𝑒𝑔𝑔𝑖𝑜𝑅𝑇 𝑝𝑟𝑜𝑔𝑟𝑎𝑚𝑚𝑎𝑡𝑖 La BEA presenta ovviamente dei vantaggi: la semplicità e la facilità di utilizzo (pochi concetti e procedure elementari), ma ha anche due importanti limiti: ● Ipotesi rigide sul comportamento dei costi e che quindi vanno adeguatamente segnalate. ● non considera le rimanenze : produzione=vendite. Se le oscillazioni di rimanenze sono rilevanti bisogna o segnalarlo nei risultati procedendo con cautela o bisogna aggiornare la formula prendendo in considerazione della variazione tra esistenze iniziali rimanenze finali. 1.1.2 Le scelte di convenienza economica Le scelte di convenienza economica sono scelte che il management prende nel futuro esercizio e che hanno un impatto anche nel lungo periodo. Alcune delle scelte sono:
- redditività dei prodotti : qual è il prodotto più redditizio?
- mix produttivo : qual è il mix di produzione più conveniente?
- esternalizzazione (trasferimento di servizi e funzioni interni a un'azienda a fornitori esterni) o internalizzazione di un prodotto o di una fase produttiva
- eliminazione di una linea di prodotto
- altre scelte di convenienza economica
- politiche di pricing , che in condizioni particolari possono essere utilizzate anche nel breve periodo
