Scarica Controllo di Gestione: Il Sistema di Pianificazione, Programmazione e Controllo - Prof. Ch e più Sintesi del corso in PDF di Programmazione e controllo solo su Docsity!
CONTROLLO DI GESTIONE
Capitolo 1 – IL SISTEMA DI CONTROLLO DI GESTIONE 1.1. Introduzione Nelle realtà aziendali, l’attività di direzione si identifica con un processo circolare di pianificazione, programmazione e controllo. Infatti, attraverso questo processo, l’idea imprenditoriale di concretizza in azioni che prendono inizio dall’attività di definizione degli obiettivi aziendali e si chiudono con la verifica del grado di raggiungimento degli stessi e l’eventuale adozione di azioni correttive. 1.2. Il sistema di pianificazione, programmazione e controllo Il sistema di pianificazione, programmazione e controllo può essere diviso nel sistema di pianificazione e nel sistema di programmazione e controllo. Il sistema di pianificazione ha lo scopo di stabilire gli obiettivi che l’organizzazione sarà chiamata a raggiungere in una prospettiva pluriennale e le soluzioni strategiche che dovrebbero assicurarne il perseguimento. Il sistema di programmazione si concretizza quindi in un processo di analisi del contesto interno (punti di forza e di debolezza aziendali) ed esterno (minacce e opportunità provenienti dall’ambiente esterno) in cui si trova l’azienda. A partire dall’analisi strategica si procede con la definizione degli obiettivi strategici, ma anche con la definizione delle soluzioni strategiche idonee ad assicurare il raggiungimento degli obiettivi aziendali. La pianificazione strategica è quindi chiamata a determinare le linee direttrici alle quali dovrà essere ispirata la gestione aziendale nel lungo periodo, ma questa, perché funzioni, deve venire tradotta in obiettivi e piani d’azione di breve periodo. Con riferimento a questo passaggio assume importanza il sistema di programmazione e controllo. Attraverso la programmazione, infatti, gli obiettivi strategici e di lungo periodo vengono articolati in obiettivi specifici e di breve periodo il cui raggiungimento è richiesto all’organizzazione e alle singole aree aziendali. Esiste quindi un rapporto strumentale della programmazione rispetto alla pianificazione. Diviene allora necessario un coordinamento tra gli obiettivi definiti in fase di pianificazione e quelli determinati in fase di programmazione. È, cioè, necessario che vi sia coerenza tra gli obiettivi di breve e quelli di lungo periodo. Il controllo affianca questo ciclo. Infatti, è chiamato a verificare la loro coerenza e a garantire la costante verifica del grado di rispondenza dei risultati conseguiti attraverso la gestione aziendale con gli obiettivi di breve periodo definiti in fase di programmazione. È, inoltre, nella fase di controllo che eventuali disallineamenti tra il sistema degli obiettivi definiti in fase di programmazione e i risultati conseguiti sono oggetto di discussione ed interpretazione finalizzate all’individuazione delle azioni correttive necessarie, se possibile, a garantire il riallineamento oppure a stimolare un effetto apprendimento per il futuro. 1.3. Il modello di Anthony Ad Anthony va attribuito il merito di aver riconosciuto al sistema di programmazione e controllo l’identità di sistema, individuandolo come uno dei molteplici sottosistemi aziendali, frutto di elementi e componenti diversi che operano in maniera unitaria. Anthony suggerisce un’articolazione del sistema di controllo in tre grandi ripartizioni:
- pianificazione strategica;
- controllo direzionale;
- controllo operativo. La pianificazione strategica viene definita come il processo decisionale riguardante gli obiettivi dell’organizzazione, l’eventuale cambiamento degli stessi, le risorse da impiegare per il loro raggiungimento e le strategie che dovrebbero informare l’acquisizione, l’uso e l’assegnazione di tali risorse. Dunque, il processo di pianificazione si sostanzia nella definizione degli obiettivi e delle soluzioni strategiche idonee a conseguirli nella dimensione aziendale. L’Autore evidenzia poi due forme di pianificazione: una a livello corporate e una interpretabile come parte integrante del controllo e dell’amministrazione (ovvero la programmazione). Il controllo direzionale viene presentato come il processo attraverso il quale i manager verificano che le risorse siano state utilizzate in maniera efficace ed efficiente per il raggiungimento degli obiettivi aziendali. Con questa definizione vengono già
tratteggiati i caratteri fondamentali, quali la finalizzazione verso il controllo del grado di raggiungimento degli obiettivi aziendali e la focalizzazione sull’efficacia e l’efficienza nell’utilizzo delle risorse. Il controllo operativo viene individuato come il processo attraverso il quale si verifica che compiti specifici siano svolti in maniera efficace ed efficiente. Dalla definizione si intuisce l’intenzione di tenere distinte le due forme di controllo. Il fattore discriminante è dato dall’oggetto e dal livello della specificazione dei compiti. Con riferimento all’oggetto, nel controllo operativo è identificato negli specifici compiti dei dipendenti, mentre nel controllo direzionale fa riferimento all’attività dei dirigenti. Relativamente al livello di specificazione, questo è elevato nel caso del controllo operativo, mentre è assente nel controllo direzionale, seppur vincolato alla pianificazione strategica e dagli obiettivi da questa definiti. 1.4. La crisi del modello di Anthony Attorno agli anni ’70 il modello di Anthony inizia a palesare alcuni limiti, per lo più riconducibili ai considerevoli cambiamenti del mercato. In quel periodo, infatti, i mercati abbandonano i tratti di staticità che li avevano caratterizzati precedentemente e iniziano a caratterizzarsi per un’estrema dinamicità, accompagnata e dovuta ad un incremento considerevole della concorrenza e a una clientela sempre più esigente e meno disponibile ad accettare soluzioni standardizzate. Tra i principali limiti c’è l’idea che un modello strutturato su tre ripartizioni rigidamente definite e separate, sebbene strumentali l’una all’altra, mal si coniugava con un contesto in cui la gestione strategica e quella operativa erano sempre più strettamente legate, tanto da diventare molto spesso un unicum. Nonostante un qualificante punto di forza sarebbe rinvenibile nella facilità di adozione e di implementazione del modello, ovvero nella possibilità di tradurlo in norme e procedure facilmente adottabili da differenti contesti aziendali. Non esisteva più un momento per fare strategia e un momento per attuare la strategia. Il pensiero strategico diveniva parte integrante della quotidianità aziendale, della gestione operativa, fino a rendere molto più labile la linea di separazione tra la formulazione della strategia e la sua concreta attuazione in termini operativi. Allo stesso tempo, un’eccessiva focalizzazione su misure economico-finanziarie rappresentava un ulteriore elemento critico. In contesti di mercato in cui il successo competitivo si basava sulla capacità di conoscere i gusti dei consumatori, di prevedere e anticipare le mosse dei concorrenti, le misure economico-finanziarie perdono di utilità. Acquisiscono rilevanza invece misure quantitativo non monetario o qualitative, come quelle legate alla customer satisfaction , alla qualità dei prodotti, alla capacità di innovare l’azienda. Altro limite è riconducibile al fatto che l’adozione del sistema di Anthony consentiva ai manager di avere piena consapevolezza degli input e degli output del processo produttivo ma celava le relazioni causa-effetto tra gli stessi, strumentali alla comprensione delle ragioni sottese ad eventuali disallineamenti tra obiettivi e risultati conseguiti. Va anche sottolineato il limite riguardante la sostanziale assenza di focalizzazione del modello di Anthony sugli aspetti comportamentali degli individui. 1.5. Il sistema di programmazione e controllo oggi Il sistema di programmazione e controllo si può interpretare come un insieme di regole e principi finalizzati a supportare e orientare i processi decisionali aziendali verso il perseguimento degli obiettivi dell’organizzazione. Quindi, il sistema di programmazione e controllo diviene uno strumento di governo e guida dell’azienda. Ad esso sono riconducibili diverse finalità:
- Monitoraggio e supporto dell’attività decisionale. Il sistema di programmazione e controllo si sostanzia in una serie di procedure e strumenti che forniscono informazioni atte a rendere il processo decisionale più efficacie. A preventivo, essi consentono di valutare i programmi operativi di gestione dal punto di vista economico-finanziario e di valutarne la fattibilità e la validità. Nel corso della gestione, tramite il confronto tra i dati preventivi e quelli effettivi, i sistemi di programmazione e controllo consentono di verificare la bontà delle scelte effettuate e di introdurre eventuali azioni correttive. A consuntivo, essi forniscono informazioni utili per l’azione futura. La finalità di monitoraggio diviene strumentale alla produzione di un flusso continuo di informazioni indirizzato alla direzione aziendale che possa utilmente essere impiegato per assumere decisioni idonee a garantire il perseguimento degli obiettivi di breve e, a cascata, quelli di lungo periodo.
permettono l’adattamento situazionale. Nel momento in cui si deve scegliere il grado di flessibilità del sistema è necessario tenere conto sia della complessità interna sia del sistema di mercato esterno.
- Reattività. Il sistema di programmazione e controllo dovrebbe evitare il rischio che il processo decisionale si burocratizzi o si irrigidisca. Esso deve infatti stimolare i responsabili a sorvegliare costantemente la validità degli obiettivi e consentire loro una rapida identificazione e valutazione di nuove alternative strategiche.
- Tempestività. La prontezza del sistema permette un’azione rapida di fronte agli accadimenti interni ed esterni e quindi garantisce maggiori possibilità sia di sfruttare rapidamente situazioni vantaggiose per l’impresa, sia di arginare eventi negativi ponendo in essere azioni correttive. Il grado di tempestività con cui deve essere fornita un’informazione va deciso in relazione alla natura dell’informazione, al livello decisionale e alle caratteristiche dell’ambiente.
- Orientamento. L’orientamento di un sistema di programmazione e controllo può essere valutato in relazione a diverse dimensioni. Un sistema può essere orientato alla gestione caratteristica o all’assolvimento degli obblighi di legge ; a porre in rilievo le conseguenze della gestione finanziaria o di quella caratteristica ( orientamento alla finanza o al reddito ); può essere rivolto a diffondere l’informazione a tutti i livelli o solo al vertice ( orientamento all’accentramento o alla diffusione ). L’orientamento di un sistema non è mai unico, nel senso che quello effettivo è la risultante della combinazione di vari fattori.
- Attendibilità. L’attendibilità (credibilità suffragata da sufficienti motivi) spesso viene confusa con l’affidabilità (certezza di corretto funzionamento). L’attendibilità è l’attributo che ha una forte connotazione soggettiva, fa riferimento all’efficacia e al grado di accettazione da parte dell’organizzatore dell’impresa. Questa qualità è vitale per il sistema, infatti solo se questo è giudicato attendibile, l’utente utilizza gli strumenti e le connesse informazioni ai fini decisionali, li condivide e si riconosce in essi. Affinché il sistema sia accettato sono necessarie due condizioni:
- comprensione profonda del funzionamento del sistema impresa e della struttura organizzativa formale e informale;
- coinvolgimento degli individui sia nella progettazione che nella revisione delle procedure, affinché si possano conciliare i loro interessi con quelli dell’organizzazione.
- Comprensibilità. È essenziale che il sistema di programmazione e controllo “parli lo stesso linguaggio” degli utilizzatori del suo output. Le informazioni debbono essere capite, comprese, in modo tale che le stesse vengano utilizzate in modo efficace ed efficiente. 1.7. Il sistema di programmazione e controllo: uno schema di riferimento Il modello si programmazione e controllo è articolato in due dimensioni fondamentali: una dimensione statica e una dimensione dinamica. La prima si articola nella struttura organizzativa del controllo e nella struttura informativo-contabile. La seconda si riferisce al processo di controllo. La struttura organizzativa del controllo fa riferimento all’insieme delle responsabilità economiche e al modo in cui le stesse sono distribuite all’interno dell’organizzazione. È necessario anzitutto stabilire dei ruoli e le relazioni intercorrenti tra i singoli ruoli, ovvero delle unità organizzative o centri di responsabilità, ai quali assegnare obiettivi e monitorarne il grado di raggiungimento. I centri di responsabilità sono guidati da un responsabile che dispone di leve decisionale e gestionali necessarie per poter influenzare i risultati conseguiti dal centro di cui è capo. La struttura informativo-contabile rappresenta l’insieme degli strumenti di controllo attraverso i quali il sistema di programmazione e controllo raccoglie, elabora e distribuisce le informazioni. Gli strumenti e le soluzioni impiegabili a supporto dei processi decisionali aziendali sono schematizzati in tre classi: le soluzioni contabili (insieme di strumenti di natura contabile che forniscono informazioni monetarie, quali la contabilità generale, la contabilità analitica, i sistemi di analisi degli scostamenti che consentono una misurazione economica del grado di raggiungimento degli obiettivi), le soluzioni extra-contabili (garantiscono la formazione di informazioni quantitativo-non monetarie; qui confluiscono gli strumenti che consentono la produzione di un flusso informativo non necessariamente focalizzato sulle dinamiche economiche o finanziarie, ma prevalentemente su quelle gestionali o quelle legate ai clienti, ai concorrenti, al mercato, ecc.) e le soluzioni di information and communication technology (ICT - rappresentano l’infrastruttura tecnica e tecnologica che consente di raccogliere, gestire e
distribuire le informazioni.). Anche se viene definita come dimensione statica, non deve far pensare che le cose non siano suscettibili di cambiamento nel tempo. Infatti vi è la costante necessità di verificare che il sistema dei centri di responsabilità rispecchi il sistema delle responsabilità economiche in essere all’interno dell’organizzazione. Cambiamenti di strategia potrebbero condurre all’inserimento o all’eliminazione di certi ruoli e conseguentemente di certe responsabilità economiche. Il processo di controllo si sostanzia nell’insieme delle attività da porre in essere con l’obiettivo di fornire informazioni utili ai manager per l’assunzione di decisioni allineate agli obiettivi aziendali. Nei moderni contesti competitivi, il processo di controllo si rileva tanto più efficacie quanto più è in grado di servirsi di meccanismi anticipativi, che consentono di apprezzare anticipatamente gli effetti economici delle scelte compiute in modo tale da intervenire, se necessario, rivedendo le linee d’azione definite. Tra la dimensione statica e la dimensione dinamica esistono delle importanti relazioni e stretti rapporti di reciproca influenza. L’efficacia di un sistema di programmazione e controllo dipende dalla capacità di integrare le due dimensioni, aggiornandole nel tempo se e quando necessario. Vi è un’altra dimensione in grado di influenzare i sistemi di programmazione e controllo: la dimensione immateriale del controllo. Si tratta di variabili intangibili, strettamente legate alla cultura organizzativa e al modo in cui il sistema di programmazione e controllo viene vissuto, ma che possono rivelarsi centrali arrivando a condizionare significativamente il funzionamento dei sistemi di programmazione e controllo. Una tra le variabili che influenzano in maniera rilevante la dimensione immateriale del controllo è lo stile di controllo, che dipende principalmente dal grado di partecipazione alla definizione degli obiettivi, dal loro livello di difficoltà e dal modo di valutare le prestazioni. All’estremità delle varie strategie di controllo si possono identificare due modelli: quello della “pressione esterna” e quello della “motivazione interna”. Il primo si caratterizza per una limitata partecipazione dei subordinati, ai quali vengono assegnati obiettivi da raggiungere. La valutazione delle prestazioni è legata esclusivamente ai risultati conseguiti. Questo modello è tipico delle imprese in cui è forte l’accentramento e lo stile è autoritario. Quello basato sulla “motivazione interna” è caratterizzato invece da un’ampia partecipazione, da obiettivi orientativi e valutazioni basate non solo sui risultati economici raggiunti. Questo stile esprime tutte le sue potenzialità in aziende dove la delega è ampia e quindi c’è capacità e desiderio di tutti di partecipare al processo decisionale. 1.8. Oltre il sistema di programmazione e controllo: il controllo strategico e il controllo organizzativo Il controllo strategico nasce dal fatto che il solo sistema di controllo di gestione si reputava insufficiente per gestire le organizzazioni nei moderni contesti di mercato. Focalizzare l’attenzione sul breve periodo e sull’analisi e il monitoraggio di variabili interne rischia di indurre l’azienda a perseguire una gestione volta al conseguimento di risultati economico-finanziari immediati e pregiudicando, invece, quelli conseguibile nel medio e lungo periodo. Il controllo strategico diviene un sistema atto a produrre informazioni idonee a supportare i processi di formulazione e di revisione strategica. Il controllo organizzativo enfatizza la dimensione organizzativa del sistema di programmazione e controllo, ovvero la capacità di esercitare un’influenza sui comportamenti degli individui all’interno dell’organizzazione, orientandoli e guidandoli verso il perseguimento degli obiettivi aziendali. 1 .9. Il sistema di controllo manageriale Nel sistema di controllo manageriale, al controllo dei risultati si accosta il controllo delle azioni, che fanno sì che i dipendenti pongano in essere delle azioni idonee a produrre benefici per l’organizzazione o che evitino di porre in essere azioni dannose all’organizzazione. Oggetto del controllo delle azioni è l’operato dei singoli individui e non i risultati da loro conseguiti. Tale forma di controllo è efficacie perché, essendo praticabile ex ante ed in itinere, consente di “prevenire”. Allo stesso tempo comporta anche diversi costi diretti e indiretti, come quelli relativi al personale addetto all’espletamento dei controlli. Il sistema di controllo manageriale si serve anche del controllo del personale e della cultura interna, che trova concretizzazione attraverso i processi di selezione e formazione del personale o attraverso il ricorso a codici di condotta e sistemi premianti. Le varie forme di controllo coesistono sempre in azienda e possono operare congiuntamente o disgiuntamente.
- sul sistema di consuntivazione − verifiche sull’attendibilità dei dati − adattamento/sviluppo del sistema informativo-contabile Lo stile di controllo Lo stile di controllo è inteso come la capacità del management di guidare il sistema verso gli obiettivi aziendali, cercando di far sì che le esigenze particolari dei singoli individui siano coerenti con quelle generali dell’organizzazione. Il management utilizzerà adeguati sistemi di incentivazione-motivazione. 2.3. La struttura organizzativa del controllo Gli elementi costitutivi della struttura organizzativa del controllo sono: − il sistema dei ruoli , dei compiti attribuiti alle persone e degli organi definiti per far fronte alle attività aziendali; − le linee di autorità e le altre relazioni formalizzate; − i centri di responsabilità corrispondenti a unità organizzative definite ai fini del controllo di gestione, cioè al fine di indirizzare i comportamenti dei responsabili e delle altre persone inserite nelle stesse unità organizzative verso gli obiettivi aziendali specificatamente attribuiti. Nella definizione della struttura organizzativa del controllo, gli individui coinvolti nei centri di responsabilità devono essere in grado di raggiungere gli obiettivi a loro assegnati attraverso i loro stessi comportamenti. 2.4. La struttura informativo-contabile del controllo La struttura informativo-contabile del controllo attiene alle metodologie ed ai modelli di riferimento per il trattamento dei dati e all’efficacia in termini di accuratezza e qualità delle informazioni. La struttura informativo- contabile supporta il management attraverso diversi sistemi di misurazione fisico-tecnica ed economico- finanziaria degli obiettivi e dei risultati gestionali. L’elemento centrale della struttura informativa è rappresentato dal sistema delle rilevazioni di contabilità gestionale (contabilità generale e contabilità analitica) che esprimono a consuntivo i risultati delle operazioni di gestione. Il sistema delle rilevazioni di contabilità gestionale rappresenta anche la necessaria base di partenza per la definizione degli obiettivi a livello analitico (il sistema degli standard di quantità, qualità e tempi a livello fisico-tecnico) e a livello complessivo aziendale (il sistema dei piani e dei budget nella necessaria sintesi economico-finanziaria). Dal successivo confronto tra i risultati della contabilità gestionale e gli obiettivi espressi nel sistema dei piani, dei budget e degli standard deriva la terza tipologia di misurazione, al fine di rappresentare e analizzare gli scostamenti, interpretare le cause ed attuare le azioni correttive. L’analisi degli scostamenti e il sistema di reporting sono l’essenza del controllo di gestione inteso come controllo-giuda volto a indirizzare il comportamento delle persone, la formulazione della strategia e degli obiettivi, dal livello strategico a quello operativo. Il ruolo dei sistemi di analisi, previsione e simulazione delle prospettive Il sistema di pianificazione e controllo-guida delle variabili economico-finanziarie è sempre più condizionato dalla varietà e variabilità degli scenari ambientali. La pianificazione, contrattazione e integrazione degli obiettivi gestionali deve essere preceduta da previsioni e ragionamenti sulle prospettive future, attraverso la formulazione di ipotesi alternative corrispondenti ai diversi scenari ambientali. 2.5. La strumentazione tecnico-informatica del controllo La strumentazione tecnico-informatica fa riferimento alle componenti hardware-software, alle basi di dati ed ai sistemi di comunicazione delle informazioni aziendali. 2.6. Il ruolo della contabilità gestionale La contabilità gestionale , mediante la determinazione quantitativa e qualitative delle informazioni derivanti dalle operazioni aziendali, è in grado di esprimere il raggiungimento degli obiettivi e di indirizzare le attività gestionali.
Si distinguono le rilevazioni di contabilità generale da quelle di contabilità analitica. Oggetto della contabilità generale è il sistema delle operazioni di gestione e il reddito di esercizio e il collegato capitale di funzionamento; mentre gli obiettivi fondamentali sono il controllo continuo dei movimenti finanziari ed economici e la determinazione periodica del capitale e del reddito di esercizio. La contabilità analitica ha per oggetto operazioni di gestione interna e ha destinazione prevalentemente interna. Gli obiettivi fondamentali sono quelli di determinare costi, ricavi e risultati analitici di periodo, misurare l’efficienza produttiva e fornire supporto alle decisioni operative ed ai sistemi di programmazione e controllo. Mentre la contabilità generale rileva i dati per origine, la contabilità analitica impiega criteri di rilevazione per destinazione. 2.7. Il ruolo dei budget e degli standard Il budget svolge un ruolo fondamentale nella pianificazione , motivazione ed integrazione degli obiettivi e, successivamente, nella verifica sul raggiungimento degli obiettivi stessi. Sull’ integrazione degli obiettivi è coinvolta sia la dimensione organizzativa, nel riferimento alle varie funzioni aziendali, sia la dimensione informativa, nel riferimento agli intervalli temporali ed alle unità di misura dei valori di budget. 2.8. Il ruolo del sistema di reporting per l’analisi degli scostamenti Per sistema di reporting s’intende un insieme di informazioni prodotte e destinate alla comunicazione interna per il controllo di gestione e riferite a variabili chiave di controllo , ovvero variabili rilevanti sia interne (cioè controllabili) sia esterne (non controllabili ma verificabili nel loro grado di accuratezza). La rilevanza deve essere definita non solo nella scelta delle variabili di controllo, ma anche nei valori accertati per tali variabili, al fine di segnalare solo i valori eccedenti determinate soglie di significatività. L’efficacia del sistema di reporting è legata alle caratteristiche quantitative e qualitative dei suoi elementi:
- articolazione , cioè la suddivisione del report in documenti elementari tra loro correlati, esprime la complessità del sistema di controllo gestionale e di supporto decisionale in termini di destinatari, contenuti, forma e tempi di produzione dei report;
- integrazione , che deve realizzarsi tra i dati contabili e i dati extracontabili e tra i dati esterni e quelli interni;
- flessibilità : esprime la capacità del sistema informativo ad adattarsi ai mutevoli cambiamenti dell’ambiente circostante e alle dinamiche richieste informative;
- accettabilità : indica la propensione che il sistema dovrebbe avere al fine di consentire che tutti gli utenti che a vario titolo sono coinvolti nei processi di trattamento e comunicazione dei dati accettino il sistema stesso, in modo da evitare fenomeni di ostruzionismo e di resistenza passiva;
- rilevanza : i dati devono essere rilevanti e significativi in relazione al loro possibile utilizzo;
- selettività : i dati devono essere selettivi, ovvero il sistema deve fornire una adeguata quantità di dati che sia realmente utile e quindi utilizzabile dai vari centri decisionali ed operativi. Per poter ottenere la selettività possono essere utilizzate diverse tecniche come: − la presentazione dei dati ai più appropriati livelli di sintesi-analisi; − l’uso del principio di eccezione, ovvero si segnalano dati eccedenti certi limiti quantitativi e/o qualitativi che sono stati prefissati; − la creazione di report su richiesta specifica; − l’uso di altre tecniche che servono a richiamare l’attenzione verso le variabili più significative;
- tempestività , che attiene alla capacità del sistema di fornire in tempo utile, e quindi in tempo reale, le informazioni. La tempestività si contraddistingue per tre elementi che ne determinano l’essenza: − la periodicità , ovvero il periodo che intercorre tra due informazioni dello stesso tipo; − l’ intervallo temporale coperto dall’informazione ; − il tempo di elaborazione o ritardo , ovvero il periodo necessario per eseguire le operazioni di acquisizione, trattamento e comunicazione dei dati. Questo è scomponibile in due fattori: il tempo di aggiornamento , ovvero il tempo che intercorre tra il verificarsi di un evento e la memorizzazione da parte del sistema delle relative informazioni; il tempo di accesso , ovvero l’intervallo di tempo tra il momento in cui viene fatta la richiesta delle informazioni e il momento in cui le informazioni divengono disponibili;
responsabilità , presenta numerosi vantaggi, consentendo di: fornire risposte più tempestive alle sempre nuove richieste che provengono dal mercato; offrire soluzioni a problematiche operative da parte di coloro che sono più vicini al business; definire una migliore ripartizione del potere lungo la scala gerarchica, consentendo al top management di occuparsi della pianificazione e del controllo strategico. Per definire la struttura organizzativa del controllo è necessario dapprima individuare unità organizzative caratterizzate da un’omogeneità gestionale in termini di fattori impiegati, operazioni effettuate e/o conoscenze richieste in cui si individua un responsabile che dispone di determinate leve decisionali. Poi è necessario attribuire a ciascun centro la responsabilità di raggiungere specifici obiettivi economico-finanziari, in linea con gli obiettivi aziendali. La distribuzione della responsabilità in azienda consente la diffusione di una mentalità manageriale e allo stesso tempo incentiva comportamenti in linea con le finalità aziendali. L’attribuzione di responsabilità dovrebbe essere svolta essenzialmente nel rispetto di due principi: l’equità e la coerenza. Il principio di equità : il processo di delega non può esaurirsi in un puro processo formale di trasferimento di potere, ma deve sostanziarsi nell’effettiva attribuzione di autorità ai delegati attraverso adeguate leve decisionali e di disponibilità di risorse che gli consentano di svolgere il proprio compito e di raggiungere gli obiettivi che gli sono stati assegnati. Principio di coerenza : richiede che i responsabili perseguano obiettivi specifici non solo compatibili con quelli globali dell’azienda, ma anche tra loro coerenti (orizzontalmente), affinché non si generino situazioni conflittuali che possano compromettere il conseguimento degli obiettivi aziendali. Tipo Responsabilità Leve Parametri di controllo Centro di RICAVO Efficacia Volume di vendita (mix e orezzi dati) Livello delle vendite Centro di COSTO Efficienza Gestisce i fattori produttivi e il rapporto input/output Rapporto risorse impiegate/prodotti Centro di SPESA Professionalità Gestisce un limitato numero di risorse assegnato Livello delle spese Centro di PROFITTO Margine reddituale (da massimizzare) Volume di vendita e fattori produttivi Risultato economico differenziale (es. utile operativo) Centro di INVESTIMENTO Rendimento Margine reddituale e capitale
ROI
3.4.2. La dimensione organizzativa del processo di controllo Il processo di controllo rappresenta la componente dinamica del sistema. Esso si articola in più fasi (la definizione degli obiettivi, la misurazione dei risultati e il meccanismo di feed-back, con la conseguente valutazione), finalizzate sia a supportare il processo decisionale aziendale e porre in essere azioni correttive, sia ad attivare un’influenza comportamentale verso gli obiettivi aziendali. Ogni fase in cui si articola il processo di controllo esplica un’azione di controllo “preventiva” nel guidare in modo adeguato il comportamento delle persone che partecipano all’attività aziendale verso gli obiettivi prefissati, arginando ogni possibile comportamento distorsivo, che potrebbe pregiudicare i principi di efficacia ed efficienza a cui il controllo di gestione è orientato. La definizione degli obiettivi La definizione degli obiettivi nel processo di controllo rappresenta la “traduzione” degli obiettivi strategici in termini operativi e nel breve periodo. Gli obiettivi rappresentano le mete verso le quali i manager devono orientare le loro decisioni e azioni e devono quindi essere accettati da tutti i soggetti. In questa fase assumono rilevanza tre aspetti fondamentali.
- Il livello degli obiettivi , che presenta rilevanti riflessi motivazionali: obiettivi troppo elevati potrebbero generare un senso di frustrazione, ma obiettivi troppo bassi non incoraggiano nessuno sforzo e potrebbero generare un senso di insoddisfazione.
- La chiarezza e la qualità degli obiettivi da perseguire: poiché gli obiettivi indicano ciò che la direzione si aspetta dai dipendenti, obiettivi ambigui e numerosi non sono in grado di trasmettere con chiarezza i desideri dell’azienda e possono disorientare coloro che sono chiamati a perseguirli.
- Gli obiettivi aziendali devono essere congruenti con gli obiettivi individuali , poiché un’eventuale divergenza potrebbe indurre a trucchetti manageriali finalizzati a preordinare gli obiettivi individuali rispetto a quelli aziendali. La misurazione dei risultati La misurazione dei risultati generalmente rappresenta una forma di controllo ex post , che avviene dopo il compimento dell’azione. Si può avere una forma di controllo ex ante attraverso il grado di analiticità con cui vengono condotte le attività di rilevazione, che assume funzione motivazionale nella misura in cui i soggetti percepiscono che alla misurazione di alcune variabili sia rivolta l’attenzione dell’alga direzione e vincolata la determinazione di ricompense.
- È necessario che vi sia una coerenza tra le misure utilizzate e l’oggetto della misurazione. Molto spesso in azienda c’è eccessiva attenzione sui risultati che sono più facilmente misurabili, anche se non perfettamente rappresentativi del comportamento che si vuole promuovere (es: in un centro di ricerca e sviluppo, le prestazioni vengono misurate attraverso il numero dei brevetti creati. Ciò può indurre i ricercatori alla produzione di un elevato numero di brevetti, senza preoccuparsi di conseguire il vero obiettivo aziendale). È quindi opportuno porre attenzione e definire indicatori che siano effettivamente coerenti anche con gli obiettivi che l’azienda si è posta, considerando talvolta anche indicatori di tipo qualitativo.
- È poi necessario che le informazioni che vengono rilevate siano concepite dai soggetti come chiare ed affidabili , poiché in assenza di tali requisiti la misurazione ha una scarsa valenza motivazionale. La valutazione dei risultati La valutazione dei risultati è la fase strettamente legata al confronto tra obiettivi e risultati e al sistema delle ricompense. La valutazione è un meccanismo di controllo ex post che può operare anche come meccanismo di controllo ex ante in relazione all’aspettativa generata nei soggetti controllati sulla ricompensa. È necessario porre attenzione sulla percezione dell’equità delle ricompense e sul bilanciamento tra le varie dimensioni della performance. Le ricompense dovrebbero essere percepite eque da parte dei soggetti controllati sia a livello individuale, ritenendo la ricompensa adeguata allo sforzo profuso, sia a livello sociale, comparando lo sforzo svolto da altre persone che ricevono ricompense similari. Capitolo 5 – IL SISTEMA DI CONTABILITÀ ANALITICA 5.1. Contabilità analitica e sistema di controllo di gestione Il sistema di controllo di gestione è formato da una componente statica (= la struttura) e da una componente dinamica (= il processo). La struttura si suddivide in struttura organizzativa e struttura informativa. La struttura organizzativa del controllo riguarda l’assegnazione ai diversi centri di responsabilità di obiettivi economici specifici e di opportune leve decisionali per conseguirli. La struttura informativa del controllo è composta dall’insieme degli strumenti con cui si raccolgono, elaborano e presentano le informazioni che consentono lo svolgimento del controllo di gestione. In base alla natura delle informazioni prodotte, la struttura informativa del controllo può essere ulteriormente distinta in struttura informativa tecnico-contabile e struttura informativa extra-contabile. La struttura informativa tecnico-contabile è l’insieme degli strumenti con cui vengono raccolte, elaborate e presentate informazioni di natura quantitativo-monetaria. Ne fanno parte la contabilità generale, la contabilità analitica, il sistema di budget e degli standard, il sistema delle varianze. La struttura informativa extra-contabile invece raccoglie, elabora e presenta informazioni di natura fisico-tecnica e qualitativa che esprimono le cause delle prestazioni economico-finanziarie. (indicatori che misurano la tempestività delle consegne, la soddisfazione dei clienti, la percentuale dei prodotti rilavorati, ecc.). Le informazioni contabili ed extra-contabili alimentano il sistema di reporting aziendale, ossia il sistema dei documenti con cui sono selezionate e presentate le informazioni a supporto delle decisioni del management a vari livelli.
▪ Costi indiretti Comportamento al variare di un driver di riferimento ▪ Costi variabili ▪ Costi fissi ▪ Costi semivariabili ▪ Costi variabili a scalini Modalità di programmazione ▪ Costi parametrici ▪ Costi discrezionali ▪ Costi impegnati Controllabilità ▪ Costi controllabili ▪ Costi non controllabili 5.4.1. Classificazione dei costi in base alla riferibilità alle aree funzionali dell’azienda Questa classificazione distingue in costi in base alle aree in cui l’azienda viene idealmente divisa. In primo luogo, si avranno due macro-classi di costi:
- costi industriali, che vengono sostenuti all’interno dell’area produttiva e riguardano le operazioni di trasformazione fisico-tecnica delle materie prime in prodotti finiti (costi relativi alle materie prime, alla manodopera, agli amm/ti degli impianti utilizzati…);
- costi non industriali, che vengono solitamente raggruppati per le altre aree funzionali dell’azienda: − costi commerciali e distributivi, relativi all’area commerciale e sostenuti per la vendita, la distribuzione e la consegna dei prodotti al cliente (stipendi del personale addetto alle vendite, le provvigioni degli agenti di vendita, gli amm/ti di automezzi commerciali…); − costi di ricerca e sviluppo, sostenuti per progettare nuovi prodotti da introdurre sul mercato e/o per innovare quelli già presenti (stipendi del personale impegnato nella ricerca, costi per la progettazione e lo sviluppo di prototipi, amm/ti dei software e delle attrezzature utilizzate nella ricerca…); − costi amministrativi, che vengono sostenuti per il funzionamento dell’area amministrativa e riguardano attività come la tenuta della contabilità, la preparazione delle buste paga, la fatturazione, ecc. 5.4.2. Classificazione dei costi in base alle modalità di assegnazione agli oggetti di costo Secondo questo criterio, i costi possono distinguersi in due categorie:
- costi diretti;
- costi indiretti. I costi diretti rispetto all’oggetto di costo sono relativi a:
- fattori produttivi utilizzati esclusivamente per l’oggetto di costo (es: materie prime per la produzione di un prodotto finito);
- fattori produttivi per il quali è possibile ed economicamente conveniente misurare oggettivamente la quantità consumata dall’oggetto di costo e moltiplicarla per il suo prezzo unitario (es: quanto energia elettrica si consuma per la realizzazione di un prodotto, se tale misurazione è possibile e conveniente). Di contro, i costi indiretti rispetto all’oggetto sono relativi a:
- fattori produttivi impiegati per più oggetti di costo per i quali non è possibile misurare oggettivamente la quantità consumata da ciascun oggetto di costo (es: amm/to di macchinari utilizzati per la produzione di più prodotti diversi);
- fattori produttivi per i quali è possibile ma non economicamente conveniente misurare oggettivamente la quantità consumata dall’oggetto di costo (es: energia elettrica consumata per fabbricare un prodotto, se non è conveniente effettuare tale misurazione). I costi non sono diretti o indiretti in modo assoluto, ma lo sono con specifico riferimento all’oggetto considerato (es: se l’oggetto di costo considerato è un prodotto, il costo del personale che svolge manutenzione a macchinari
che producono più prodotti costituisce un costo indiretto; se invece viene considerato l’intero reparto di produzione, il costo diventa diretto). Rispetto al prodotto una piccola quota di costi può essere considerata diretta ma, man mano che si amplia l’oggetto di costo, ad esempio considerando un reparto o una divisione, aumenta anche l’incidenza dei costi diretti sui costi totali, fino a quando, considerando tutta l’azienda, si hanno solo costi diretti. I costi diretti possono essere assegnati all’oggetto di costo mediante attribuzione del costo sostenuto o comunque attraverso una misurazione oggettiva. I costi indiretti, invece, possono essere attribuiti all’oggetto di costo mediante un procedimento di ripartizione o allocazione. Si parla quindi di basi di ripartizione, grazie alle quali vengono attribuite quote di costi indiretti agli oggetti di costo (es: manodopera diretta, ore macchina, ecc.). Il procedimento di ripartizione prevede le seguenti fasi:
- individuazione degli elementi di costo indiretti rispetto all’oggetto di costo considerato;
- scelta della base di ripartizione o delle basi di ripartizione;
- calcolo del coefficiente di ripartizione facendo il rapporto tra i costi indiretti aggregati e il volume totale della base di ripartizione;
- determinazione della quota di costo indiretto da allocare all’oggetto di costo considerato. La problematica più rilevante riguarda la scelta della base di ripartizione più opportuna. La scelta non dovrebbe essere completamente arbitraria, ma ancorata al principio funzionale che, pur accettando un certo margine di soggettività nella scelta, garantisce la validità delle informazioni prodotte. 5.4.3. Classificazione dei costi in base al comportamento al variare di un driver di riferimento Questo criterio classifica i costi a seconda del modo in cui essi reagiscono al variare di un parametro (detto cost driver o determinante di costo). Tradizionalmente, il comportamento dei costi è analizzato in relazione a variazioni del volume di produzione, ma i cost driver possono essere molteplici, poiché numerose sono le variabili che provocano il sorgere dei costi aziendali e influenzano il loro comportamento. Anche la classificazione in base al comportamento dei costi ha valore relativo e deve essere effettuata definendo, oltre al costo oggetto di analisi e al driver rispetto al quale studiarne il comportamento, anche altri due elementi: l’area di rilevanza del determinante di costo e il periodo di tempo considerato per l’analisi. L’area di rilevanza può essere definita come l’intervallo di variazione dei driver di riferimento entro il quale non si modifica il modo in cui il costo oggetto di analisi reagisce al varare del driver stesso. È necessario definire il periodo di tempo poiché la variabilità di un costo è generalmente diversa a seconda dell’estensione temporale dell’osservazione. I costi aziendali possono essere distinti a seconda di come reagiscono al modificarsi di un determinante di costo in:
- costi variabili. I costi variabili sono quei costi il cui ammontare totale varia al variare del volume di attività, generalmente in modo proporzionale (es: se il volume di produzione aumenta, aumento anche il costo delle materie prime sostenuto);
- costi fissi. I costi fissi sono quei costi il cui ammontare totale non varia al variare del volume di attività (es: l’affitto del capannone non varia al variare del volume della produzione). I costi fissi possono essere distinti in costi fissi impegnati e costi fissi discrezionali. I costi fissi impegnati derivano da decisioni di lungo periodo mediante le quali l’azienda si dota di una determinata capacità produttiva, la quale impone una serie di costi che l’azienda deve sostenere nel periodo di budget indipendentemente dal grado di utilizzo dei fattori produttivi sottostanti (es: amm/ti, costo del personale). I costi fissi discrezionali invece derivano da decisioni assunte in sede di elaborazione del budget e hanno ad oggetto lo stanziamento di fondi per la pubblicità, la ricerca e lo sviluppo, la formazione del personale, ecc. Tali costi, una volta stanziati, non solo influenzati dal volume di attività.
- costi semivariabili. I costi semivariabili sono costituiti da una componente fissa e da una componente variabile che cambia in modo direttamente proporzionale al modificarsi del volume di attività (es: il costo delle utenze telefoniche è composto da un canone fisso e da una parte che varia al variare dei minuti passati al telefono);
- costi variabili a scalini. I costi variabili a scalini sono quei costi che variano in conseguenza di variazioni piuttosto ampie del volume di attività. Tali costi sono relativi a fattori produttivi che rendono disponibile una certa capacità produttiva che è sufficiente fino a determinati livelli di attività, superati i quali risulta necessario acquisire nuovi fattori produttivi per disporre di capacità aggiuntiva (es: se l’azienda ha un addetto
una metodologia di calcolo maggiormente rispondente al principio funzionale rispetto alla base unica, difficilmente essa può condurre a risultati soddisfacenti sotto il profilo dell’attendibilità delle informazioni di costo. 6.3. Contabilità per centri di costo La contabilità per centri di costo è basata sulla logica secondo cui le risorse sono impiegate per il funzionamento di unità organizzative (i centri di costo) nell’ambito delle quali sono svolte le operazioni che consentono di ottenere i vari prodotti. I centri di costo coincidono con un’unità organizzative dell’azienda (reparti, uffici, ecc.), ma su configurano come veri e propri oggetti di costo intermedi cui vanno assegnati i costi relativi ai fattori produttivi impiegati per il loro funzionamento. I cost ad essi assegnati vanno successivamente ripartiti attraverso opportune base di ripartizione tra i prodotti in essi lavorati. L’individuazione dei centri di costo è fortemente influenzata dalla struttura organizzativa aziendale e avviene nel rispetto di alcuni principi fondamentali:
- omogeneità delle operazioni svolte al fine di individuare un output univoco del centro rispetto al quale commisurare i costi;
- omogeneità della dotazione di fattori produttivi così da poter individuare una base di ripartizione che rappresenti la causa del sostenimento dei relativi costi indiretti. I centri di costo possono essere classificati in base alla natura delle operazioni svolte e in base alla gerarchia. I centri possono essere quindi distinti in:
- centri di costo produttivi , che sono unità organizzative al cui interno si svolgono processi di trasformazione dei materiali in prodotti finiti (hanno una relazione diretta con il prodotto);
- centri di costo ausiliari , che sono unità organizzative dell’area della produzione che forniscono servizi di supporto ai centri di costo produttivi (es: manutenzione, magazzino, ecc.);
- centri di costo funzionali o di struttura , che sono unità organizzative esterne all’area produttiva, individuabili nell’ambito dell’area commerciale, amministrativa e dei servizi generali. Considerando invece il criterio gerarchico, i centri di costo possono essere distinti in:
- centri di costo intermedi, dove i costi sono allocati non ai prodotti ma ad altri centri di costo che hanno beneficiato dei servizi da essi erogati;
- centri di costo finali, dove i costi sono invece allocati ai prodotti. 6.3.1. Iter di svolgimento della contabilità per centri di costo La determinazione del costo di prodotto avviene nel rispetto del seguente iter:
- localizzazione dei costi nei centri di costo, in cui i costi possono essere diretti rispetto al centro, poiché relativi a risorse consumate esclusivamente in esso, oppure indiretti rispetto al centro. Si procede quindi alla ripartizione dei costi indiretti mediante l’utilizzo di opportune basi di allocazione;
- chiusura dei centri di costo intermedi sui centri di costo finali, mediante la ripartizione dei costi ad essi assegnati tra i centri finali che hanno usufruito dei servizi da essi erogati;
- chiusura dei centri di costo finali sui prodotti. L’allocazione dei costi dei centri produttivi ai prodotti in essi lavorati avviene attraverso basi di allocazione che consentono di quantificare in modo omogeneo l’attività svolta nel centro e di determinare la quota di attività richiesta da ciascun prodotto in esso lavorato. Le basi di ripartizione utilizzate sono generalmente le ore MOD e le ore macchina. La chiusura dei centri funzionali avviene spesso utilizzando basi convenzionali che, generalmente, non rispondono al criterio funzionale e non sono in grado di esprimere il reale impiego di risorse amministrative, commerciali e d’altra natura da parte di prodotti. 6.4. Activity based costing
L’ activity based costing (ABC) è una metodologia di calcolo del costo di prodotto basata sulla logica secondo cui le risorse a disposizione dell’azienda sono consumate nello svolgimento di attività le quali, a loro volta, sono richieste per la realizzazione dai vari prodotti. Le attività costituiscono degli oggetti di costo intermedi cui vanno assegnati quei costi indiretti rispetto ai prodotti e che sono relativi a fattori produttivi impiegati per la loro esecuzione. A differenza dei centri di costo, le attività non corrispondono ad unità organizzative aziendali, ma identificano ciò che l’azienda fa effettivamente. La mappatura delle attività costituisce una fase fondamentale per la progettazione e la successiva implementazione della metodologia activity based costing. Ogni attività deve essere identificata con riferimento ai suoi elementi caratterizzanti che, nello specifico, sono rappresentati da:
- eventi esterni all’attività che danno avvio all’esecuzione (es: l’arrivo dei materiali è l’evento esterno che dà il via all’attività di ricevimento e controllo materiali);
- input, ossia fattori produttivi e le procedure impiegate per lo svolgimento dell’attività;
- operazioni elementari realizzate da persone e sistemi;
- output, ossia il risultato dell’attività che può essere destinato ad un cliente interno all’azienda o ad un cliente esterno;
- transazioni, ossia i documenti attraverso i quali l’attività riceve o trasmette informazioni. Una criticità da affrontare nell’individuazione delle attività riguarda la scelta del livello di disaggregazione. In effetti, un livello elevato di disaggregazione garantisce un’allocazione attendibile dei costi indiretti ai prodotti, ma rende onerosa e complessa la gestione del sistema di calcolo del prodotto. È necessario quindi giungere ad un compromesso tra la maggiore precisione ottenibile e i costi di progettazione, sviluppo e manutenzione del sistema. Le attività possono essere distinte in relazione al grado di riferibilità al prodotto e sono articolabili in:
- attività a livello di unità di prodotto nel caso di attività eseguite ogni volta che viene realizzata un’unità aggiuntiva di prodotto (es: decorazione, saldatura di componenti, ecc.); - attività a livello di lotto nel caso di attività eseguite ogni volta che si processa o movimenta un nuovo lotto, a prescindere dal numero di unità di prodotto costituenti il lotto stesso (es: attività di attrezzaggio macchinari); - attività a livello di prodotto nel caso di attività generale dall’esigenza stessa del prodotto (es: aggiornamento dei disegni e dei cicli di lavorazione); - attività di supporto all’organizzazione nel caso di attività di supporto al funzionamento dell’azienda e che devono essere svolte indipendentemente dai prodotti gestiti (es: illuminazione e riscaldamento). Per ogni categoria di attività è necessario definire tipologie di basi di allocazione diverse, in grado di esprimere adeguatamente la domanda di attività da parte dei diversi prodotti. 6.4.1. Iter di svolgimento dell’ activity based costing Una volta definiti il piano delle attività, la determinazione del costo di prodotto avviene attuando le seguenti fasi:
- localizzazione dei costi nelle attività. I costi dei fattori produttivi riferibili in via esclusiva ad un’attività sono diretti. Per i costi indiretti rispetto alle attività è necessario individuare delle basi di allocazione, i cosiddetti resource drivers , che siano in grado di esprimere adeguatamente il consumo delle risorse comuni da parte delle attività, consentendo una corretta ripartizione dei relativi costi;
- identificazione delle basi di allocazione o activity driver e allocazione dei costi delle attività ai prodotti. Gli activity driver possono essere individuati considerando la classificazione delle attività in relazione al loro grado do riferibilità al prodotto. Per ciascuna categoria di attività è opportuno l’impiego di tipologie differenti di activity driver , poiché i fattori che ne determinano la domanda da parte dei prodotti hanno natura diversa. Si avranno, pertanto:
Materie prime Costo primo Costo pieno industrial o di produzione Costo pieno complessivo Manodopera diretta Altri costi diretti industriali Quota costi indiretti industriali Costi commerciali Costi amministrativi Altri costi generali (R&S…) Oneri finanziari In relazione alla configurazione di costo prescelta possono essere distinte due fondamentali impostazioni teoriche di calcolo del costo di prodotto: i sistemi a costo pieno o full costing system e i sistemi a costo variabile o variable costing system. I sistemi a costo pieno si fondano sul principio dell’assorbimento integrale dei costi: al prodotto devono quindi essere assegnati i costi di tutti i fattori produttivi impiegati. I sistemi a costo variabile invece assegnano al prodotto solo i costi variabili necessari al loro ottenimento e si basano sul fatto che al prodotto devono essere assegnati solo quegli elementi di costo che si modificano, nel breve periodo, al variare del volume della produzione e di vendita. I sistemi a costo variabile consentono di giungere ad una configurazione di costo parziale ma oggettiva, in quanto si evita che l’informazione di costo sia influenzata dall’utilizzo di basi di ripartizione la cui scelta comporta un margine di soggettività. L’utilizzo dei sistemi a costo pieno invece permette di ottenere un’informazione di costo completa, ma influenzata da un certo margine di soggettività relativo alla scelta delle basi di ripartizione. Struttura del conto economico gestionale nell’impostazione full costing “industriale” Linea A Linea B Linea C Totale Ricavi di vendita x x x x
- costo industriale del venduto* x x x x Risultato lordo industriale x x x x
- costi non industriali** x Reddito operativo aziendale x *Costo industriale del venduto: costi industriali della quantità prodotta
- esistenze iniziali di semilavorati e prodotti finiti valutate a costi industriali
- rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti valutate a costi industriali **Costi non industriali (commerciali, amministrativi…) I sistemi a costi pieni industriali consentono di determinare, con riferimento a ciascun prodotto, la grandezza economica intermedia nota come risultato lordo industriale , la quale misura quanto residua dei ricavi di vendita per la copertura dei costi delle altre aree aziendali, dopo aver coperto i costi industriali. Struttura del conto economico gestionale nell’impostazione variable costing Linea A Linea B Linea C Totale Ricavi di vendita x x x x
- costo variabile del venduto* x x x x Margine di contribuzione lordo x x x x
- costi fissi diretti x x x x Margine di contribuzione semilordo x x x x
- costi fissi indiretti x
Reddito operativo aziendale x *Costo variabile del venduto: Costo variabile industriale del venduto
- costi variabili commerciali Costo variabile industriale del venduto: Costi variabili industriali della quantità prodotta
- esistenze iniziali di semilavorati e prodotti finiti valutate a costi variabili industriali
- esistenze finali di semilavorati e prodotti finiti valutate a costi variabili industriali I sistemi a costi variabili consentono di determinare, con riferimento a ciascuna linea di prodotto e a livello aziendale, due grandezze utili ai fini decisionali: ▪ margine di contribuzione lordo, che è espressione del contributo che di ciascuna linea di prodotto garantisce alla copertura dei costi fissi aziendali e alla generazione del reddito operativo. Esso infatti è ciò che rimane dei ricavi di vendita dopo aver recuperato tutti i costi variabili sostenuti, sia di natura industriale che commerciale; ▪ margine di contribuzione semilordo, che si ottiene sottraendo al margine di contribuzione lordo i costi fissi diretti di ciascuna linea di prodotto, ossia i costi fissi di fattori produttivi utilizzati esclusivamente per il suo ottenimento. Tale grandezza esprime il contributo di ciascuna linea di prodotto alla copertura dei costi fissi indiretti e alla generazione del reddito operativo. Capitolo 7 – L’ANALISI DEI COSTI PER LE DECISIONI DI BREVE PERIODO 7.1. Natura delle decisioni aziendali Le decisioni aziendali sono generalmente distinte in due categorie fondamentali: le decisioni di lungo periodo e le decisioni di breve periodo. Le decisioni di lungo periodo (acquisizione o sostituzione di impianti, sviluppo di nuovi prodotti, entrata in nuovi mercati) predispongono l’azienda di una data capacità produttiva destinata ad un utilizzo in un arco di tempo lungo. Nelle decisioni di lungo periodo sono confrontati progetti di investimento alternativi i cui effetti si estendono negli esercizi futuri. Tali progetti richiedono rilevanti impieghi di denaro all’inizio e generano risultati nel medio-lungo periodo. Le decisioni di breve periodo (inerenti al volume di produzione, la scelta del product mix o l’accettazione di un ordine speciale) si inseriscono nel quadro delineato dalle decisioni di lungo periodo e hanno ad oggetto il confronto tra corsi d’azione alternativi riguardanti l’utilizzo ottimale della capacità e della struttura produttiva disponibili. Il periodo di tempo breve è considerato generalmente l’anno di budget. 7.2. Break Even Analysis La Break Even Analysis è lo strumento del controllo di gestione in grado di fornire informazioni al management per il supporto delle decisioni di breve termine inerenti le scelte di volume produttivo. Però, la Break Even Analysis :
- assume l’esistenza di un’unica determinante dei costi e dei ricavi, ossia il volume di produzione;
- non considera la problematica delle scorte di magazzino in quanto ipotizza che tutte le unità prodotte siano anche vendute o che le rimanenze finali ed iniziali coincidano nel valore;
- articola i costi aziendali esclusivamente in costi fissi e costi variabili;
- ipotizza che, entro l’area di rilevanza, il prezzo unitario di vendita e il costo variabile unitario, e quindi il rendimento dei fattori produttivi e il loro costo unitario, siano costanti;
- nel caso in cui l’azienda realizzi diverse tipologie di prodotto, assume che il peso delle vendite di ogni tipologia sulle vendite totali non vari al variare del volume di produzione/vendita. 7.2.1. Determinazione del punto di pareggio nelle aziende monoprodotto 7.2.2. Reddito operativo obiettivo nelle aziende monoprodotto VEDI QUADERNO 7.2.3. Determinazione del punto di pareggio nelle aziende multiprodotto
