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CONTABILITÀ E BILANCIO
Capitolo primo, il bilancio d’esercizio delle imprese. Le fonti giuridiche e professionali
La disciplina del bilancio d’impresa tende all’ armonizzazione internazionale , ossia verso un unico insieme di principi contabili da applicare in modo uniforme in tutti i Paesi che aderiscono al processo di convergenza. Nei Paesi dell’Unione Europea (UE) il processo di armonizzazione è iniziato nel 1978 e nel 1983 con la pubblicazione di due direttive (n. 78/660 e 83/349) sui conti annuali e consolidati delle imprese industriali, mercantili e di servizi. In Italia tali direttive sono state recepite con il D.Lgs. 127/1991 (disciplina nazionale). Negli anni successivi in Italia è migliorata l’armonizzazione grazie soprattutto a schemi di bilancio caratterizzati da strutture e contenuti in gran parte vincolanti. Con l’inizio del terzo millennio, l’UE sta perseguendo l’armonizzazione di bilancio con gli International Financial Reporting Standard ( IFRS ). Gli IFRS sono stati adottati con il regolamento 1606/2002 in tutti i Paesi della UE, ma sono obbligatori solamente per la redazione del bilancio consolidato delle società quotate. Ogni Stato membro, tuttavia, ha esteso il campo di applicazione dei principi internazionali ad altre aziende e bilanci. L’Italia ha esteso gli IFRS, per esempio, alle aziende bancarie e assicurative e ai bilanci di esercizio (disciplina internazionale). Le differenti scelte dei Paesi UE in merito all’ambito di applicazione degli IFRS non favoriscono l’armonizzazione. La disciplina di bilancio in Italia include due segmenti: ⁃ Disciplina internazionale : enti di interesse pubblico (ad esempio le società con titoli quotati o diffusi direttamente tra gli investitori) devono redigere i bilanci secondo gli IFRS omologati dalla UE. ⁃ Disciplina nazionale : le società con titoli non quotati o non diffusi direttamente tra gli investitori devono redigere i bilanci secondo il Codice civile, integrato e interpretato con i principi contabili dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC).
DISCIPLINA NAZIONALE
Il Codice civile disciplina la redazione del bilancio delle società per Azioni (S.p.A.) che è estesa a tutte le altre società di capitali (ad esempio le S.r.l.) agli art. dal 2423 al 2435ter. Le imprese individuali e le società di persone devono applicare la disciplina delle S.p.A., limitatamente alle valutazioni di bilancio e alla redazione dell’inventario (art. 2217 del Codice civile). Il bilancio di esercizio delle società di capitali, a sua volta, è disciplinato in modo differenziato per dimensione della società per ridurre i costi amministrativi: ⁃ Medio-grandi : bilancio in forma ordinaria. ⁃ Piccole : bilancio in forma abbreviato. ⁃ Micro : bilancio delle microimprese. BILANCIO DELLE MICRO IMPRESE: Sono micro le imprese che per due anni consecutivi non superano due dei seguenti limiti: ⁃ Totale dell’attivo di stato patrimoniale di 220000 euro. ⁃ Totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni di 440000 euro. ⁃ Totale dipendenti occupati in media durante l’esercizio di 5 unità. Le microimprese redigono un bilancio di esercizio composto solamente dallo stato patrimoniale e dal conto economico secondo gli schemi previsti per le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata. Le microimprese non redigono il rendiconto finanziario, la nota integrativa e la relazione sulla gestione (a certe condizioni).
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA :
Sono piccole le imprese che per due anni consecutivi non superano due dei seguenti limiti: ⁃ Totale dell’attivo di stato patrimoniale di 5500000 euro. ⁃ Totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni di 11000000 euro. ⁃ Totale dipendenti occupati in media durante l’esercizio di 50 unità. Le piccole imprese redigono un bilancio di esercizio in forma abbreviata composto dallo stato patrimoniale , dal conto economico e dalla nota integrativa. Non redigono, invece, il rendiconto finanziario. Le principali semplificazioni: ⁃ Stato patrimoniale con le sole voci di cui alle lettere maiuscole e ai numeri romani, e possibilità di iscrivere la lettera A e D dell’attivo nella CII (crediti), e la lettera E del passivo nella netta D. ⁃ Conto economico: si possono raggruppare alcune voci. ⁃ Nota integrativa: si possono omettere varie informazioni previste agli art. 2427 e 2427bis del Codice civile. ⁃ Può essere omessa la relazione sulla gestione se la nota integrativa comprende le informazioni sulle azioni proprie e sulle partecipazioni nell’impresa controllante. BILANCIO IN FORMA ORDINATA: Sono medio-grandi le imprese che non rispettano i requisiti per poter redigere i bilanci in forma abbreviata o per le microimprese. Devono redigere un bilancio in forma ordinaria che comprende: ⁃ Stato patrimoniale (art. 2424 del Codice civile). ⁃ Conto economico (art. 2425 del Codice civile). ⁃ Rendiconto finanziario (OIC 10 e IAS 7). ⁃ Nota integrativa (art. 2427 e 2427 bis del Codice civile). Ed è accompagnato dalla Relazione sulla gestione (art. 2428 del Codice civile)
ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ (OIC)
La disciplina giuridica nazionale va interpretata e integrata con i principi contabili nazionali. Fino al 2000 tali principi sono stati statuiti da apposite commissioni del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri. Dal 2001 i principi contabili nazionali sono statuiti dall’ Organismo Italiano di Contabilità (OIC), riconosciuto dalla legge come « istituto nazionale per i principi contabili ». I compiti dell’OIC sono:
- Definizione e aggiornamento dei principi contabili nazionali.
- Azione di supporto all’attività del Parlamento e degli Organi governativi.
- Partecipare al processo di elaborazione dei principi contabili adottati in Europa. Molti principi contabili sono stati recentemente aggiornati per tenere conto delle innovazioni introdotte dal D.Lgs. 139/2015 e del D.Lgs. 136/2015 (tab 3 pag 8).
DISCIPLINA INTERNAZIONALE
La disciplina internazionale dei bilanci corrisponde con i principi contabili internazionali dell’International Accounting Standard Board (IASB) omologati dall’Unione Europea e adottati con appositi regolamenti pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea. I principi contabili internazionali comprendono: ⁃ IAS: International Accounting Standard , sono i principi così denominati fino al 2001. ⁃ IFRS: International Financial Reporting Standard , sono i principi così denominati dal 2002. ⁃ SIC: Standing Interpretation Committee , sono le interpretazioni così denominate fino al 2001. ⁃ IFRIC: International Financial Reporting Interpretation Committee , sono le interpretazioni così denominate dal 2002.
- Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo. Esempi: prospetto variazioni di patrimonio netto che non è presente nel nazionale a differenza dell’internazionale. Questo è importante perché rappresenta una garanzia per i terzi. Oppure il rendiconto finanziario per le imprese che non lo hanno come documento obbligatorio.
- Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione. Un bilancio è rilevante quando fa la differenza, quando fa cambiare decisione ad un investitore. Un’informazione è rilevante quando è utile e supporta le decisioni.
- Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata (può essere derogata). Non la si può usare per correggere gli effetti di un’inflazione.
- Il bilancio deve essere redatto in euro senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro. Questo principio è denominato dall’OIC 11: principio dell’omogeneità della moneta di conto. Nel caso di bilanci espressi in altre monete bisogna tradurli in euro. Sorge il problema del tasso d cambio (si usa quello corrente).
ART 2423 BIS
Completa i postulati di bilancio con principi di redazione, cioè regole applicative del bilancio:
- Prudenza: in caso di costi si mettono tutti, in caso di ricavi si mettono solo quelli certi. La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuità dell’attività. La disciplina nazionale guida il passato mentre l’internazionale è rivolta al futuro. 1 - bis. La rilevazione e la presentazione delle voci sono effettuate tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto. Un esempio è il leasing, perché il bene rimane di proprietà di chi presta. Secondo la sostanza bisogna inserirla nel bilancio ma nel metodo italiano, nel conto economico, bisogna rilevare solo i canoni mentre il bene rimane di proprietà della società di leasing.
- Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio.
- Si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento. I ricavi si possono scrivere solo se realizzati e i costi si scrivono solo se correlati ai ricavi. La correlazione può essere diretta/indiretta.
- Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. I ricavi vengono rilevato al momento della chiusura del ciclo riduttivo, ovvero dopo lo scambio; mentre i costi sono correlati ai ricavi realizzati.
- Gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente. Bisogna usare gli stessi criteri di valutazione in ciascun esercizio.
- I criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro. In questo modo i valori possono essere comparati. Questi principi possono essere ricondotti ai postulati dell’OIC 11: 1. Prudenza, 2. Prospettiva della continuità aziendale, 3. Sostanza su forma, 4. Competenza, 5. Costanza dei criteri di valutazione. Ulteriori principi espliciti solo nell’OIC11: ⁃ Utilità: i bilanci devono essere utili a chi investe (disciplina internazionale) o ai vari stakeholder (disciplina nazionale). ⁃ Comparabilità: comparare i bilanci con quelli precedenti è utile per vedere il trend. ⁃ Conformità del procedimento di formazione del bilancio ai principi contabili. ⁃ Funzione informativa e completezza della Nota Integrativa. ⁃ Verificabilità.
FINALITÀ E PRINCIPI DEL BILANCIO NELLA DISCIPLINA INTERNAZIONALE
Nella disciplina internazionale, secondo il Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements e lo IAS 1 lo scopo del bilancio è di fornire informazioni utili agli utilizzatori privilegiati del bilancio, ovvero agli investors (primary users) nell’assumere decisioni relative al finanziamento dell’azienda. Il framework rappresenta uno degli strumenti dello IASB volto all’armonizzazione normativa. Fornisce indicazioni in merito alle finalità del bilancio e definisce un quadro concettuale. I principi generali sono classificati in due classi: ⁃ Caratteristiche fondamentali :
- Significatività (valore predittivo e confirmatorio).
- Rappresentazione fedele (neutralità, completezza ed attendibilità). ⁃ Caratteristiche migliorative : ⁃ Comparabilità. ⁃ Verificabilità. ⁃ Tempestività: in teoria la data limite del bilancio è aprile ma nella pratica si può chiedere la deroga entro giugno. ⁃ Comprensibilità. Il modello nazionale non stabilisce gerarchie fra i postulati. Al contrario il modello internazionale suddivide i principi generali tra caratteristiche fondamentali e migliorative. Il modello internazionale propone il framework come modello concettuale in grado di definire non solo i postulati di bilancio, ma il concetto stesso di contabilità. La disciplina nazionale introduce il criterio del fair value per strumenti finanziari derivati e il costo ammortizzato per i debiti/crediti allineandosi alla disciplina internazionale. Riguardo ai postulati di bilancio, la disciplina nazionale introduce il principio della rilevanza delle informazioni, avvicinandosi al Framework dello IASB e allo IAS 1.
Capitolo terzo, la scrittura e il contenuto degli schemi di bilancio
COMPOSIZIONE DEL BILANCIO DI ESERCIZIO
Il bilancio di esercizio si compone di quattro documenti: lo stato patrimoniale, il conto economico, il rendiconto finanziario e la nota integrativa. Tali documenti concorrono alla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e reddituale di un’impresa in funzionamento. Inoltre, è prevista la redazione di un ulteriore documento, la relazione sulla gestione, che aggiunge al bilancio importanti informazioni sullo svolgimento dell’attività aziendale e gli sviluppi futuri. Gli attributi riconosciuti all’informativa di bilancio possono essere sintetizzati nei concetti di attendibilità (applicazione corretta dei principi di ragioneria) e intelligibilità (quadro di sintesi chiaro e comprensibile per tutti i destinatari) dell’informativa stessa.
LO STATO PATRIMONIALE
È il documento del bilancio di esercizio che sintetizza la struttura e la composizione quali-quantitativa del capitale di funzionamento. Il risultato deve essere interpretato con gli esercizi passati e la gestione futura. I valori accolti tra le attività e le passività rappresentano processi in corso di svolgimento al momento in cui il bilancio è stato redatto (potrebbero essere soggetti a stime e congetture). Il valore del capitale di bilancio non ha significato autonomo ma è strumentale alla determinazione della dinamica dei redditi d’impresa. Il criterio generale di classificazione dei valori è quello della destinazione economica (una stessa voce può essere inserita in diverse macroclassi) più informazioni finanziarie (scadenze dei crediti e debiti: se faccio un finanziamento di 100000 e mi vengono rimborsati 10000 all’anno; BIII 100000 di cui 90000 oltre l’anno). Lo stato patrimoniale fa riferimento alle caratteristiche descritte negli articoli
Anticipi a fornitori :
- Attivo circolante-rimanenze: anticipi versati a fornitori di materie prime/merci.
- Immobilizzazioni-immateriali: anticipi versati a fornitori di immobilizzazioni riferite all’acquisizione di fattor produttivi di natura immateriale.
- Immobilizzazioni-materiali: anticipi versati a fornitori di immobilizzazioni riferite all’acquisizione di fattor produttivi di natura materiale (macchinari, impianti). Crediti :
- Immobilizzazioni-finanziarie: crediti finanziari (di prestito). Come crediti vs imprese controllate, vs collegate, vs controllanti, vs imprese sottoposte al controllo delle controllanti, … Sono crediti di prestito vantati nei confronti dei medesimi soggetti.
- Attivo circolante-crediti: crediti di regolamento. Come crediti vs clienti. Sono operazioni di vendita svolte nei confronti dei soggetti menzionati. Titoli e partecipazioni :
- Attivo circolante-attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: se lo scopo è un rapido smobilizzo (speculativo).
- Immobilizzazioni-finanziarie: se sono destinati ad investimenti durevoli. Fondi (sono fondi rettificativi, rettificano le scritture dell’attivo, tranne i rischi ed oneri):
- Fondi per rischi ed oneri: imposte differite, garanzia prodotti, … (saldo avere).
- Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato (saldo avere).
- A riduzione dei crediti o delle immobilizzazioni: fondo svalutazione crediti e ammortamento.
STATO PATRIMONIALE IAS
I principi contabili dell’International Accounting Standards Board (IASB) non impongono regole rigide ma un elenco di voci minime necessarie. Ogni punto va in attivo o passivo a seconda di quando incasso (entro o dopo un anno). Gli elementi attivi e passivi del patrimonio aziendale possono essere classificati secondo due criteri:
- Corrente/non corrente : cioè caratteristica o meno. Distinzione delle attività e passività distinguendo tra quota corrente o non corrente delle medesime avuto riguardo al ciclo operativo aziendale (tempo tra l’acquisizione dei fattori e l’incasso di moneta derivante dalla vendita).
- Liquidità/esigibilità : le attività e le passività sono classificate seguendo un criterio che separa gli elementi patrimoniali liquidabili (attività) o esigibili (passività) nel breve periodo da quelli a medio/lungo termine. Criteri per classificare le attività e le passività correnti:
- Attività correnti : a. Attività che si prevede siano utilizzate o vendute entro il normale ciclo operativo. b. Attività detenute prevalentemente a scopo di vendita. c. Attività che si prevede siano realizzate entro i dodici mesi successivi alla data di chiusura dell’esercizio. d. Attività costituite da disponibilità liquide o valori equivalenti.
- Passività correnti : a. Passività che si prevede siano estinte entro il normale ciclo operativo aziendale. b. Passività assunte prevalentemente per attività di trading. c. Passività che si prevede siano estinte entro i dodici mesi successivi alla data di chiusura dell’esercizio. d. Passività per le quali l’impresa non ha un diritto incondizionato a differire il regolamento oltre i dodici mesi successivi alla data di chiusura dell’esercizio.
CONTO ECONOMICO
Rappresenta la situazione reddituale dell’impresa in funzionamento con una sintesi dei valori economici positivi e negativi che consentono la determinazione del reddito di esercizio (utile o perdita). Il reddito di esercizio è la variazione che subisce il valore del capitale netto di funzionamento in un periodo amministrativo per effetto delle operazioni di gestione svolte dall’impresa. Il reddito di esercizio è un risultato economico astrattamente attribuito ad un definito periodo amministrativo. I valori accolti nel conto economico devono essere esposti nelle tavole di sintesi mediante l’impiego di diversi livelli di aggregazione: ⁃ Macroclassi : precedute da lettere alfabetiche maiuscole che evidenziano i gruppi di valori. ⁃ Classi di valori : contrassegnate con numeri arabi che individuano in modo più analitico le componenti delle singole macroclassi. ⁃ Voci : indicate con i numeri arabi e lettere minuscole. Il conto economico è disposto secondo l’articolo 2425 del Codice civile, configurato attraverso un’esposizione dei componenti reddituali in forma scalare (raccoglie costi e ricavi in forma algebrica) e con i costi classificati per natura. Le prime due macroclassi sono ricavi e costi, nelle ultime due ci sono sia componenti positivi che negativi. I costi in B sono classificati per natura, cioè in base alla causa che ha determinato quel costo. I ricavi e i costi dovranno essere indicati al netto dei resi, degli sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi. Le variazioni delle rimanenze in magazzino inserite nel “valore della produzione” riguardano solamente i beni per il quale sia almeno iniziato il processo di trasformazione (in corso di lavorazione, semilavorati, in corso su ordinazione). Al contrario, le variazioni di rimanenze di materie prime sussidiare, di consumo e merci alimentano i “costi della produzione” perché rappresentano i fattori di base di un processo produttivo non ancora iniziato. Nel “valore della produzione” ci sono anche gli “incrementi di immobilizzazioni per lavori interni”, cioè i costi capitalizzati per fattori a utilizzo pluriennale costruiti internamente. Tali però valori non influenzano il reddito di esercizio.
SCHEMA CONTO ECONOMICO
A. Valore della produzione : raccoglie solo i ricavi.
- Ricavi delle vendite e delle prestazioni.
- Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti.
- Variazione dei lavori in corso su ordinazione.
- Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni.
- Altri ricavi e proventi. B. Costi della produzione : raccoglie solo i costi suddivisi per natura.
- Per materie prime, sussidiare, di consumo e di merci.
- Per servizi.
- Per godimenti di beni di terzi.
- Per il personale.
- Ammortamenti e svalutazioni.
- Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci. 12. Accantonamenti per merci
- Altri accantonamenti.
- Oneri diversi di gestione. Differenza tra valore e costi della produzione (A-B). C. Proventi ed oneri finanziari : i proventi sono i ricavi e gli oneri sono i costi. Costi e ricavi finanziari (tutto quello che ha a che fare con i prodotti di un prestito).
- Proventi da partecipazioni.
RENDICONTO FINANZIARIO
L’obiettivo è l’apprezzamento della dinamica dell’azienda espressa dai flussi di cassa (positivo o negativo). Fornisce informazioni per valutare la situazione finanziaria della società. In Italia risale al D.Lgs. 139/2015 (modificando l’art 2423), che introduce quest’obbligo alle grandi imprese (bilancio ordinario). È strutturato in 3 aree :
- Area operativa : insieme dei flussi finanziari generati dall’attività principale di produzione e vendita nel corso dell’esercizio.
- Area di investimento : flussi finanziari derivanti da operazioni di acquisizione o dismissione di immobilizzazioni.
- Area di finanziamento : operazioni che provocano la modifica quantitativa o qualitativa del capitale proprio e dell’indebitamento d’impresa. Il criterio di classificazione va a rilevare le cause delle variazioni dei flussi di cassa. L’area operativa può essere determinata in due metodi: diretto o indiretto.
- Diretto : determina i flussi in modo analitico, operazione per operazione.
- Indiretto : parte dal reddito netto dell'esercizio e lo rettifica per tenere conto di eventuali oneri o proventi che non hanno avuto impatto finanziario durante l'esercizio. Questo metodo si concentra sulle variazioni dei componenti patrimoniali che influenzano la cassa, escludendo i movimenti puramente contabili. A livello della disciplina nazionale viene introdotto l’art 2425-ter: dal rendiconto finanziario risultano, per l’esercizio a cui è riferito il bilancio e per quello precedente, l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide , all’inizio e alla fine dell’esercizio, ed i flussi finanziari dell’esercizio derivanti dall’attività operativa, da quella di investimento e da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci. La legge rimanda al documento OIC10. RENDICONTO FINANZIARIO, METODO DIRETTO A. Flussi finanziari derivanti dall’attività operativa. Deve essere positivo. B. Flussi finanziari derivanti dall’attività di investimento. Può anche essere negativo. C. Flussi finanziari derivanti dall’attività di finanziamento (da terzi o propri). RENDICONTO FINANZIARIO, METODO INDIRETTO Le suddivisioni sono uguali al metodo diretto ma cambia solo l’interno del punto A: si analizza l’utile (perdita) dell’esercizio e i flussi finanziari prima e dopo delle variazioni del capitale circolante netto.
PROSPETTO DELLE VARIAZIONI DI PATRIMONIO NETTO
Rappresenta l’analisi delle principali cause che generano variazioni nelle parti ideali componenti il patrimonio netto aziendale. Nella disciplina nazionale, l’art 2427 lo inserisce nella nota integrativa. Lo IAS1 invece lo prevede come uno schema obbligatorio. È un documento libero, non necessariamente tutti devono rispettare le regole di composizione. Presenta 4 colonne: capitale sociale, riserva legale, altre riserve, risultato d’esercizio. In più c’è la colonna totale. Viene quindi strutturato in modo analitico nelle 4 categorie. Nelle righe si parte dai valori iniziali fino ai valori finali. Ognuna analizza le destinazioni del risultato d’esercizio (attribuzioni dividendi, altre destinazioni) o altre variazioni (incrementi, decrementi, riclassificazioni). Il tutto ripetuto per due anni (precedente e corrente). Le cause delle indicazioni sono reali o nominali.
Capitolo quarto, nota integrativa, relazione sulla gestione e altri documenti di bilancio
NOTA INTEGRATIVA
L’obiettivo è fornire l’analisi e l’illustrazione dei dati sintetici contenuti negli schemi di bilancio. Ci sono criteri e principi, informazioni relative alle differenti voci di bilancio, informazioni sulla composizione del patrimonio netto e le variazioni. I riferimenti legislativi sono gli art 2427 e 2427bis, che spiegano del contenuto obbligatorio. Tutti i principi contabili nazionali indicano informazioni da fornire nella nota integrativa. Quindi non c’è uno schema da rispettare ma un elenco di voci. È una componente essenziale del bilancio. Non deve essere fatta dalle microimprese.
RELAZIONE SULLA GESTIONE
Non fa parte dei documenti del bilancio ma li accompagna (lo correda) con informazione utili per una migliore comprensione della situazione patrimoniale-finanziaria e reddituale. L’amministratore si da un giudizio sulla sua gestione. Il riferimento legislativo è l’art 2428 de Codice civile. Non esiste uno schema obbligatorio. Le società che fanno il bilancio in forma abbreviata e delle microimprese possono non redigere la relazione sulla gestione qualora forniscano nella nota integrativa le informazioni richieste dai numeri 3 e 4 dell’art 2428. Cioè a riguardo dell’acquisto di azioni per evitare di illudere terzi su informazioni relative al patrimonio. La relazione non si deve limitare a commentare il passato, devono dire quali sono gli obiettivi futuri. Riporta informazioni sull’ambiente di riferimento in cui l’azienda opera e sulle prospettive di continuità e sui programmi futuri di gestione. CSRD (Corporate Sustainability Reporting Directive): direttiva dell’UE sul rapporto sulla sostenibilità. Il decreto 125 del 2024 introduce l’obbligo della rendicontazione di sostenibilità per grandi imprese (con più di 1000 dipendenti). Questo rendiconto va inserito nella relazione sulla gestione. Questa rendicontazione deve essere effettuata nel rispetto dei principi denominati ESRS (European Sustainability Reporting Standards).
Capitolo quinto, le immobilizzazioni materiali
LE IMMOBILIZZAZIONI
Le immobilizzazioni sono elementi patrimoniali destinati ad essere usati durevolmente e contribuiscono a formare la struttura tecnica, organizzativa e strategica dell’impresa. Costituiscono un elemento fondamentale del patrimonio aziendale in quanto definiscono l’assetto tecnico dell’impresa e richiedono investimenti rilevanti. Sono fattori produttivi pluriennali, destinati ad essere impiegati nelle produzioni di più esercizi formando quindi un asset permanente del bilancio. Le immobilizzazioni si trovano nello stato patrimoniale nella voce B. Nel conto economico l’immobilizzazione impatta con gli ammortamenti o con le svalutazioni sempre nella voce B. Criteri di valutazione:
- Al costo di acquisto : prese da terze economie. Costo di acquisto + oneri accessori.
- Al costo di produzione : prodotte internamente. Si fa perché a volte non c’è il bene oppure perché l’azienda pensa di spendere meno. Si calcola con tutti i costi diretti e una quota parte degli altri costi se ricorrenti.
- Al netto del fondo ammortamento : costo – fondo ammortamento = valore contabile netto.
- Ridotto per eventuali perdite durevoli di valore : valore contabile netto – svalutazione immobilizzazione. Il valore iniziale è il costo di acquisto in caso di acquisto o il costo di produzione in caso di economia. La permuta è uno scambio di beni di uguale valore. Se i beni hanno valore diverso c’è bisogno di aggiungere una quota di denaro.
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
Sono immobilizzazioni materiali i beni ad uso durevole impiegati come strumenti di produzione del reddito della gestione caratteristica che, oltre alla materialità , presentano le seguenti caratteristiche: possono essere acquistati o prodotti, hanno utilità pluriennale, concorrono alla formazione dei risultati economici di più esercizi. I riferimenti legislativi sono: 2424, 2425, 2426, 2427 e OIC 16, OIC 9 (verifica della correttezza del valore). La voce BII comprende 5 voci:
- Terreni e fabbricati (l’investimento in terreni è l’unico che non perde valore).
- Impianti e macchinari.
- Attrezzature industriali e commerciali.
- Altri beni.
- Immobilizzazioni in corso e acconti (quando l’azienda costruisce internamente ma non lo finisce entro l’esercizio). Le rilevazioni iniziali possono essere:
- Acquisto: il costo è misurato dal prezzo di acquisto più gli oneri accessori.
- Costruzione in economia: per la formazione del costo iniziale si considerano i costi diretti dei materiali o della manodopera. A questi si aggiungono, se la costruzione è ricorrente, i costi indiretti (tranne i costi commerciali o amministrativi).
- Permuta: scambio reciproco di beni.
- Acquisizione di immobilizzazioni dando a parziale pagamento un’altra immobilizzazione: è una permuta ma i beni non valgono uguale.
- Apporto: le immobilizzazioni sono acquisite tramite apporto quando vengono conferite dai soci in cambio di azioni o quote.
- Acquisto a titolo gratuito: immobilizzazione materiale acquisita gratuitamente.
- Acquisto in blocco: acquisto di più beni (stabilimento con macchinari e attrezzature). Il prezzo può risultare conveniente. Puntualizzazioni sulla formazione del costo:
- Oneri finanziari : costituiscono costi dell’esercizio e vanno sommati al costo di acquisto dell’immobilizzazione.
- Contributi all’acquisto e alla costruzione : Stato, regioni e altri enti pubblici sostengono lo sviluppo del sistema economico attraverso l’erogazione a fondo perduto di contributi. I contributi “in conto capitale” sostengono l’investimento dell’immobilizzazione, i contributi “in conto esercizio” sostengono il funzionamento. Quest’ultimi sono componenti positivi del reddito, mentre i primi sono iscrivibili in bilancio in due modalità: o Metodo indiretto : contabilizzazione a conto economico e risconto. L’impianto viene contabilizzato al costo d’acquisto. Il contributo è un componente positivo di reddito comune a più esercizi. A conto economico si rilevano la quota di ammortamento (prezzo/durata) e la quota parte del contributo di competenza dell’esercizio (contributi/durata). o Metodo diretto : deduzione integrale del contributo in conto capitale dal costo dell’immobilizzazione. (Ammortamento: prezzo-contributi/durata; nella voce BII: prezzo- contributi-ammortamento).
- Manutenzioni : ampliamenti, ammodernamenti, manutenzioni o riparazioni: o Manutenzioni ordinarie : registrazione del costo di esercizio. o Manutenzioni straordinarie : aumento del valore dell’immobilizzazione. o Manutenzioni cicliche : registrazione del costo di esercizio e chiusura del fondo manutenzioni cicliche per la parte accantonata negli esercizi precedenti.
Valutazione dei beni in leasing: i beni concessi in locazione finanziaria sono rappresentati nel bilancio d’esercizio secondo i metodi patrimoniale (nazionale) o finanziario (internazionale). Il primo assimila il contratto di leasing al contratto di locazione o noleggio, riconoscendo una finalità di disposizione temporanea, la cui disponibilità viene acquisita per un tempo determinato. È un metodo non del tutto corretto in quanto troviamo i canoni solo nel CE come costo e non abbiamo nulla nello SP che mostra la ricchezza. L’analisi patrimoniale risulterebbe sbagliata, nonostante vi siano debiti v/società di leasing. La soluzione parziale si ha con la nota integrativa. La seconda metodologia vede il contratto di leasing come un finanziamento e contabilizza l’operazione nel bilancio del concedente come una vera operazione di vendita. Nel bilancio del conduttore si procede all’iscrizione tra le attività dello SP del valore dei beni acquisiti tramite leasing mentre tra le passività il debito nei confronti della società di leasing di pari importo rispetto al valore del bene determinato con il processo di attuazione. All’atto del pagamento dei singoli canoni, la parte del medesimo che costituisce interesse passivo viene rilevato come componente negativo di reddito, mentre la quota restante del canone costituisce riduzione del debito verso il concedente. Oltre a questo, nel conto economico verranno fatte gravare le quote di ammortamento calcolate sul valore del bene, tenuto conto della vita utile economica stimata in sede di formulazione del piano di ammortamento. I canoni di leasing in partita doppia sono:
- Parte del canone registrata a riduzione del debito.
- Parte degli interessi registrata come costo di conto economico.
Capitolo sesto, le immobilizzazioni immateriali
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
La definizione è identica alle materiali, ma l’unica differenza riguarda l’intangibilità. I riferimenti legislativi sono l’OIC 24 e l’OIC 9 , e gli art 2424, 2425, 2426, 2427 del Codice Civile. Secondo la disciplina nazionale il valore delle immateriali può solo diminuire. Nella internazionale può anche aumentare con, ad esempio, la prestazione dei dipendenti o vari investimenti. Nello stato patrimoniale la voce BI è formata da 7 voci:
- Oneri pluriennali: costi di impianto e ampliamento.
- Oneri pluriennali: costi di sviluppo.
- Beni immateriali: diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno.
- Beni immateriali: concessioni, licenze, marchi e diritti simili.
- Avviamento.
- Immobilizzazioni in corso e acconti: l’acconto è un credito che ho maturato.
- Altre. Condizioni per la capitalizzazione dei costi:
- I costi devono essere stati effettivamente sostenuti.
- I costi non devono esaurire la loro utilità nell’esercizio di sostenimento.
- I costi devono manifestare una capacità di produrre benefici economici futuri. Oneri pluriennali: Costi aventi utilità pluriennale che concorreranno alla futura produzione di redditi. A differenza dei beni immateriali non si possono vendere, sono costi per la propria azienda. Come costi di impianto e ampliamento (costi di avviamento di una nuova impresa, costi di addestramento, costi di avviamento impianti) ma anche costi di sviluppo (definiti così se c’è una possibilità di avere ricavi in futuro). Essendo costi da mettere nell’attivo di SP e non nel CE, necessitano del consenso del collegio
20%, o al 10% nelle quotate. Verrà concesso all’investitore di nominare determinati soggetti nel consiglio di amministrazione o in organi di governo.
- Imprese controllanti : se esistono percentuali basse. Sono partecipazioni reciproche.
- Imprese sottoposte al controllo delle controllanti.
- Altre imprese : tutte le partecipazioni che compro a carattere speculativo. Dalla classificazione dipende la valutazione:
- Se lo scopo è la speculazione : vale il minore fra il costo d’acquisto e il valore netto di realizzo (se la compro a 100 e la banca chiede 10 di oneri, il costo d’acquisto è 110; a fine esercizio il prezzo è 150, allora si prende 110 come valore). In caso di svalutazioni o rivalutazioni, vanno classificate nel CE nella voce D 19 o 18.
- Se lo scopo è detenerle in modo durevole : o Criterio del costo storico per le partecipazioni non qualificate (ultime 3 categorie). Possono essere svalutate se la perdita è duratura (senza possibilità di recupero). o Se si tratta delle prime due categorie, l’azienda decide tra criterio del costo storico o del patrimonio netto. Il metodo del costo storico: Deve essere applicato obbligatoriamente per le ultime tre categorie, in concorrenza con il metodo del patrimonio netto per le partecipazioni di controllo e di collegamento. Rappresenta l’onere sostenuto per l’acquisto della partecipazione comprensivo di eventuali oneri accessori (costi di intermediazione, imposte e consulenze). Il valore può rimanere fisso fino a scadenza ma nel caso di perdite durevoli di valore va svalutato, da inserire in D 19. Si può anche rivalutare se dopo una svalutazione il prezzo risale ma sotto al prezzo storico, è come un ripristino di valore di una svalutazione precedente, da inserire in D 18. Il metodo del patrimonio netto: Le partecipazioni possono essere valutate “per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio delle imprese medesime, detratti i dividendi ed operate le rettifiche richieste”. In sostanza: calcolo della frazione del patrimonio netto e individuazione del motivo della differenza con il costo; calcolo della frazione dei dividendi di propria competenza; calcolo delle rettifiche. Con questo metodo, il costo di acquisto di una partecipazione deve essere ogni anno rettificato per tenere conto delle variazioni intervenute nel loro patrimonio netto. Le variazioni sorgono dai redditi di esercizio e possono derivare da operazioni di aumento o diminuzione del capitale netto. Per effettuare la valutazione è necessario disporre dell’ultimo bilancio della società controllata o collegata. Alla data di acquisto occorre iscriverne il costo ed effettuare un’analisi della sua composizione. Bisogna confrontare il costo di acquisto con la corrispondente quota di capitale netto della società controllata o collegata. Dal confronto risulterà una differenza positiva o negativa:
- Positiva: o Alcuni valori della controllata/collegata sono sottovalutati (attività) o sopravvalutati (passività), ed è opportuno imputare la differenza ad incremento delle attività o a decremento delle passività. o Riconoscimento di maggiore valore alla società controllata/collegata, con conseguente attribuzione delle differenze al valore di avviamento.
- Negativa: o Alcuni valori della controllata/collegata sono sottovalutati (passività) o sopravvalutati (attività), ed è opportuno imputare la differenza ad incremento delle passività o a decremento delle attività.
o Si prevedono perdite nei prossimi esercizi per la società controllata/collegata, e pertanto si deve accantonare l’avviamento negativo in un fondo per rischi ed oneri. o Si è realizzato un buon affare e la differenza si imputa ad incremento del valore della partecipazione tra le attività e ad incremento delle altre riserve del PN. Al termine di ogni periodo amministrativo occorre determinare il reddito d’esercizio di pertinenza della società partecipante, rettificato in applicazione della procedura di consolidamento. Il principio contabile nazionale impone di rilevare la rivalutazione della partecipazione a CE in modo che concorra alla formazione del reddito di esercizio. Tale valore non è distribuibile ai soci ed occorre accantonarlo a riserva in sede di destinazione dell’utile. Il valore invece deve essere svalutato qualora emerga una perdita durevole. I dividendi rappresentano i proventi dell’investimento in partecipazioni e devono essere rilevati per competenza. Con il criterio del costo, la partecipata deve rilevarli a CE nella voce C15. Con il criterio del patrimonio netto, la rilevazione non deve avvenire a conto economico ma sono rilevati tra i crediti verso imprese controllate e collegate.
Capitolo ottavo, le rimanenze di magazzino
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Nel magazzino l’azienda stocca le merci in attesa dell’utilizzo. Alcune aziende producono per il magazzino temporaneamente (producono prima dell’ordine); altre aziende prima di iniziare a produrre aspettano l’ordine. Questo concetto è importante per capire la valutazione. Le fonti sono gli art 2424 (SP), 2425 (CE), 2426 (criteri di valutazione) del Codice civile. I principi contabili nazionali sono gli OIC 13 (rimanenze di magazzino) e 23 (lavori in corso su ordinazione). Quelli internazionali sono gli IAS 2 (rimanenze) e 11 (commesse a lungo termine). Le rimanenze di magazzino sono beni di proprietà dell’azienda destinati alla vendita o impiegati come fattori produttivi nel processo di produzione. Le rimanenze sono anche processi economici incompleti, alla data in cui noi le valutiamo, destinati a completarsi nell’esercizio successivo attraverso la vendita o la conclusione del processo produttivo. Rappresentano un valore comune a due esercizi (fine di un anno e inizio del successivo). Le rimanenze finali sono componenti positivi del reddito in quanto sono costi sostenuti anticipatamente e da rinviare al futuro esercizio. Sono dei ricavi anche se devono ancora essere venduti perché li consideriamo costi non di competenza dell’anno corrente (costi sospesi, tolti, quindi da mettere in avere). Non è di competenza perché non c’è la correlazione costi-ricavi. Sono costi sostenuti nell’anno in chiusura ma che si concluderanno nell’anno successivo. Le rimanenze finali sono anche elementi del capitale di funzionamento dell’azienda, da mettere anche nello stato patrimoniale. Diventeranno poi componenti negativi di reddito nel bilancio di apertura (costi ripresi). Si trovano nell’attivo di SP in CI, formato da 5 categorie (solo le finali):
- Materie prime, sussidiarie e di consumo.
- Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati.
- Lavori in corso su ordinazione.
- Prodotti finiti e merci.
- Acconti: anticipi sull’acquisto di merci. Nel conto economico invece si possono trovare: A. Valore della produzione (beni vicini alla vendita): a. In 2, variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazioni, semilavorati e finiti.
Valutazione per i beni fungibili : Invece che il costo specifico si fanno ipotesi sui flussi di magazzino:
- Metodo del costo medio ponderato (CMP) per periodo : riferito a tutto l’anno. I beni con caratteristiche identiche, ma acquistati o prodotti in tempi diversi, sono valutabili ad un unico valore ottenuto dal rapporto tra la somma delle quantità dei beni (acquistati o prodotti), valorizzate ai rispettivi costi (di acquisto o di produzione), e le quantità complessivamente acquisite o prodotte nel periodo di riferimento (esercizio, trimestre, mese, ecc.). È una media per capire il costo medio di più quantità con prezzi diversi. Bisognerà poi moltiplicare il valore per le rimanenze finali.
- Metodo del costo medio ponderato (CMP) per movimento : si basa sulle stesse ipotesi del precedente ma il calcolo del CMP va ripetuto per ogni movimento (ogni scarico).
- Metodo del “primo entrato – primo uscito” (FIFO): si suppone che i beni entrati per primi siano i primi ad essere prelevati. Bisogna distinguere i flussi (carichi-scarichi) dalle rimanenze. Il magazzino sarà quindi costituito da quantità acquistate più recentemente. Il FIFO vale di più del CMP perché valuta il magazzino ai prezzi più recenti.
- Metodo del “ultimo entrato – primo uscito” (LIFO) continuo : la valutazione delle rimanenze viene effettuata in riferimento ad ogni movimento di entrata e uscita. I beni che entrano in periodi più recenti sono i primi ad essere utilizzati per la vendita o per la produzione. Pertanto, il magazzino sarà costituito da beni caricati in periodi più lontani valorizzati ai rispettivi costi di acquisto o di produzione.
- Metodo del “ultimo entrato – primo uscito” (LIFO) a scatti : la valutazione viene effettuata non gradualmente ma solo alla fine del periodo. Viene confrontata la rimanenza finale con quella iniziale: a. Rimanenza invariata: la rimanenza è uguale a quella dell’anno precedente. b. Rimanenza aumentata: si può valutare: i. Al CMP d’acquisto per periodo dell’esercizio in chiusura (no rimanenze iniziali). ii. Al valore degli acquisti più remoti effettuati nello stesso (LIFO continuo). Il primo scatto è la rimanenza iniziale, il secondo è la differenza tra le rimane finali e le iniziali. Il CMP si fa per i 4 acquisti. Se si fa il LIFO si inizia a togliere dall’ultimo (si arriva col costo medio di 11). c. Rimanenza diminuita: rispetto all’anno precedente sono calate. Bisogna applicare il costo alle giacenze iniziali relative ai periodi più remoti. Tolgo i 1000 di n+1 ma anche 500 di n, quindi il costo medio sarà quello del primo (10). Sono tutti approvati dalla legge e spetta alle aziende decidere quale usare, se vogliono aumentare l’utile usano il FIFO, se lo vogliono diminuire usano il CMP o il LIFO. All’azienda non conviene il FIFO perché pagherebbe più tasse.
I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
Sono lavori svolti per conto di terzi richiedenti tempi lunghi di esecuzione, ovvero commesse a lungo termine che possono riguardare, ad esempio, la costruzione di strade, ferrovie, edifici, ponti, … Oppure la prestazione di servizi correlati alla costruzione di un’opera come, ad esempio, la sua progettazione. Da un lato c’è il committente che ordina la realizzazione di un’opera o la fornitura unitaria di servizi, dall’altro, un’azienda che tipicamente svolge processi produttivi complessi e di lunga durata. Le caratteristiche principali di queste attività sono:
- Alla base della prestazione esiste un contratto formalizzato.
- L’oggetto della prestazione è unico e definito nelle caratteristiche in maniera specifica dal committente.
- La durata della prestazione è solitamente ultrannuale. In base alla tipologia di prestazione, si individuano contratti relativi a prestazioni divisibili o indivisibili. Nel primo caso, le singole prestazioni rappresentano, ad ogni scadenza, fatti determinati in maniera autonoma e suscettibili di liquidazione definitiva indipendentemente dalle prestazioni che seguono. Nel secondo caso, fino a che l’opera non risulta completata, sarà necessario valorizzare le rimanenze a essa relative. Inoltre, in base alla determinazione del prezzo, si possono classificare in “contratti a corrispettivo predeterminato” o “contratti con corrispettivo basato sul costo consultivo più il margine”. La prima tipologia prevede che l’impresa si impegni a portare a termine il lavoro sulla base del prezzo contrattuale deciso. Nella seconda tipologia, il prezzo è determinato in base ai costi sostenuti e specificamente previsti dal contratto aumentati di una percentuale a titolo di recupero spese. Per quanto riguarda la classificazione, i lavori in corso su ordinazione si possono trovare nello SP in CI3: nell’attivo circolante, voce rimanenze, macro-classe “lavori in corso su ordinazione”. Nel conto economico invece si trovano in A3: valore della produzione, voce “variazioni dei lavori in corso su ordinazione”. La valutazione comporta innanzitutto il problema del calcolo dei costi e dei ricavi a essa connessi. I costi di commessa, inizialmente stimati, vengono definiti in maniera analitica al momento della stipulazione del contratto e periodicamente aggiornati con l’avanzamento dei lavori. In funzione del momento in cui gli stessi sono individuati, si distinguono:
- Costi per l’acquisizione della commessa: sostenuti dall’azienda per partecipare alla gara o per verificare la fattibilità del progetto.
- Costi pre-operativi : sostenuti dopo l’acquisizione della commessa ma prima dell’avvio delle operazioni.
- Costi di esecuzione della commessa: relativi all’effettivo svolgimento delle lavorazioni. Possono essere diretti (specificatamente riferiti alla commessa) e indiretti (individuabili nei costi generali di produzione).
- Costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa: operazioni successive al completamento della commessa. I ricavi di commessa sono costituiti:
- Dal prezzo base come stabilito nel contratto.
- Da maggiorazioni per revisione prezzi.
- Corrispettivi per opere e prestazione aggiuntive.
- Corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente.
- Altri proventi accessori. Una volta determinati i costi e i ricavi, è necessario individuare un metodo di allocazione degli stessi. Nel caso di commesse che si esauriscono nell’esercizio o a cavallo di due esercizi, si può utilizzare il metodo del costo storico.
