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PARTE 1 - SISTEMA DI CONTROLLO MANAGERIALE
Argomenti:
• Nozione di controllo
• Sistema di Controllo Manageriale (SCM)
• Forme di controllo
• Scelta delle forme di controllo
• Costi del controllo
• Scelta del grado di rigidità dei controlli
• Il cambiamento nei sistemi di controllo
NOZIONE DI CONTROLLO
DEFINIZIONE : il controllo è la guida dei comportamenti individuali e organizzativi verso il completamento degli obiettivi aziendali. Le diverse accezioni del termine controllo:
- Significato di “verifica” e di “ispezione” (dal franc. “contrôle”): Controllo ispettivo o verifica formale ai fini del rispetto delle norme e delle procedure fissate => Implica la focalizzazione sulle azioni poste in essere nello svolgimento della gestione aziendale
- Significato di “guida” e di “governo” (dall’inglese “control” ): Potere di indirizzare, guidare, ordinare e prevenire => Implica la focalizzazione sui risultati conseguiti rispetto agli obiettivi programmati (performance aziendale) Il controllo ha una funzione sociale, non serve solo per controllare ma per valorizzare l’azienda e le persone. SISTEMA DI CONTROLLO MANAGERIALE (SCM) Sistema complesso ed organico degli strumenti, dei processi, dei ruoli e delle soluzioni informali aventi l’obiettivo di:
• supportare e stimolare i manager ed il
personale in genere a mettere in atto i comportamenti ritenuti più idonei per il raggiungimento delle finalità aziendali
• (in altri termini) indurre comportamenti
individuali ed organizzativi in linea con il raggiungimento degli obiettivi aziendali Da «verifica» a «guida» FORME DI CONTROLLO
- Controllo dei risultati
- Controllo delle azioni
- Controllo del personale e della cultura interna
SCELTA DELLE FORME DI CONTROLLO
La decisione non può prescindere dalle condizioni di efficacia nell’implementazione di ciascuna delle tre tipologie di controllo, alle quali sono associabili i relativi costi. Condizioni misurabili sulla base delle due seguenti variabili:
- Conoscenza del processo di ottenimento dei risultati (azioni chiave che vanno svolte per avere le maggiori probabilità di successo)
- Abilità di misurare i risultati ottenuti in modo oggettivo e a costi ragionevoli (ciò richiede la preventiva individuazione dei risultati chiave) => costituiscono la base della valutazione per scegliere l’oggetto primario del controllo (W. Ouchi, 1979; K. Merchant, 1982) Condizioni che determinano l’utilizzabilità e l’efficacia delle tre tipologie di controllo: COSTI DEI SISTEMI DI CONTROLLO Due tipi di costi, costi diretti e indiretti. COSTI DIRETTI Sono gli oneri esplicitamente dovuti all’attuazione di una qualsiasi forma di controllo
- costi monetari (più facili da rilevare)
- costi del personale (es. staff dei revisori interni)
- costi di struttura
- premi in denaro
- iniziative volte a rendere esplicito il merito dei dipendenti ritenuti migliori
- costi non monetari (individuabili solo tramite stime)
- tempo dedicato all’attività di controllo
➢ Potrebbero lasciare spazio a creatività, cooperazione o risparmio dei costi ➢ Sistemi informativi semi-confusi possono essere di ausilio soprattutto in ambienti mutevoli ➢ In ogni caso, il controllo perfetto non esiste FOCUS SUI COMPORTAMENTI I benefici e gli effetti collaterali di un SCM dipendono dal modo in cui le persone reagiscono ai meccanismi scelti. I vertici aziendali devono essere consapevoli delle differenze esistenti tra i propri dipendenti e saperle sfruttare in modo opportuno. Non esiste una forma di controllo migliore in assoluto: ciò risulta efficace in una situazione potrebbe non esserlo in un’altra. Gli eventuali benefici dei controlli derivano solo e soltanto dal loro positivo impatto sui comportamenti individuali.
PARTE 2 - IL CONTROLLO DI GESTIONE
DEFINIZIONE : Il controllo di gestione è la guida dei comportamenti individuali e organizzativi verso il completamento degli obiettivi aziendali mediante la responsabilizzazione su parametri obiettivo (target che voglio raggiungere). Gli obiettivi guidano le decisioni che prendo durante l’anno, infatti questa serie di decisioni mi porteranno al conseguimento di questi obiettivi. Dopo aver stabilito gli obiettivi, cerco di raggiungerli e poi confronto i risultati ottenuti con gli obiettivi prefissati. => feedback : meccanismo di retroazione su cui si fonda il controllo di gestione Processo di controllo (ciclo costante e ripetitivo):
- Definizione del target da raggiungere
- Il target guida le mie azioni
- Queste azioni portano a dei risultati
- Analizzo i risultati => una volta che ho i risultati li misuro, analizzo e vedo gli scostamenti. Se i risultati sono diversi dagli obiettivi prefissati mi domando: Ho sbagliato le decisioni? Ho prefissato obiettivi troppo sfidanti? => nella prima ipotesi ridefinisco il piano strategico delle mie azioni => nella seconda stabilisco degli obiettivi meno sfidanti ARGOMENTI
- CONTROLLO DEI RISULTATI
• Condizioni di fattibilità ed efficacia
• Potenzialità
• Svantaggi
• Elementi
• Grado di rigidità
2) LE «DIMENSIONI» DEL CONTROLLO
• Dimensione «materiale» del controllo:
- componente statica (mappa delle responsabilità e struttura informativa)
- componente dinamica (processo)
• Dimensione «immateriale» del controllo
• Relazioni ed interazioni fra le differenti dimensioni
1) IL CONTROLLO DEI RISULTATI
I risultati vengono analizzati e ottenuti dal bilancio dell’azienda. Il bilancio è lo strumento tradizionale insieme al budget per il controllo di gestione. Tradizionale perché è uno strumento obbligatorio secondo il codice civile e quindi presente in tutte le aziende. È accessibile a tutti e quindi visibili le performance economico finanziarie dell’azienda. Il budget e il bilancio condividono la stessa logica: infatti per essere comparati devono condividere stesso linguaggio. Il budget è in sostanza un bilancio preventivo. Abbiamo tanti tipi di budget quante voci di bilancio: Budget patrimoniale = Stato Patrimoniale
Ritardi operativi
- Qualora la rilevazione delle performance per il controllo dei risultati richieda l’inserimento o la produzione di dati da parte dei soggetti sottoposti a controllo Atteggiamenti negativi
- L’induzione di eccessivi livelli di stress e di competizione interna
- L’insorgere di frustrazioni, resistenze e conflitti
- La riduzione dello spirito di gruppo
- La minor consapevolezza delle peculiarità dei propri processi interni e dei propri punti di forza ELEMENTI DEL CONTROLLO DEI RISULTATI A. Grado di profondità del sistema
- Selezione dei destinatari del controllo (singoli individui e/o gruppi di individui) B. Oggetto
- Dimensioni di risultato ritenute desiderate (o indesiderate)
- Coerenza con le strategie aziendali
- Comunicazione
- Presenza/rilevanza di fattori incontrollabili C. Linguaggio della misurazione
- Individuazione di significativi ed appropriati indicatori di performance
- Un indicatore dovrebbe essere:
- Coerente / Preciso / Oggettivo / Tempestivo / Comprensibile / Completo
- No singoli indicatori, ma sistema di indicatori D. Valori target
- Assegnazione di obiettivi “sfidanti ma non troppo” E. Collegamento a sistemi di incentivazione
- Definizione di premi (o punizioni) al fine di incoraggiare (o scoraggiare) i comportamenti che porteranno agli esiti desiderati (o indesiderati) GRADO DI RIGIDITÀ Attenta valutazione del grado di rigidità del controllo dei risultati, in relazione a: I. la capacità delle aree scelte dai vertici aziendali di riflettere gli obiettivi globali II. l’efficacia delle misure di performance (da valutarsi in base ai requisiti precedentemente elencati) III. la possibilità di individuare misure di performance e valori target specifici e dettagliati
- LE «DIMENSIONI» DEL CONTROLLO GLI ELEMENTI DEL CONTROLLO a. La mappa organizzativa
- Rappresenta l’insieme dei centri di responsabilità ovvero le differenti tipologie di unità organizzative cui sono assegnate le responsabilità per i risultati economico-finanziari b. La struttura tecnico – contabile di supporto
- Comprende strumenti di rilevazione delle prestazioni, modelli di reporting ed analisi che nel loro complesso costituiscono la contabilità direzionale
c. Il processo
- Complesso delle attività nelle quali si articola l’operatività del sistema di controllo A e B => componente statica C => componente dinamica LA MAPPA DELLE RESPONSABILITÀ (ORGANIZZATIVA => organigramma)
- Esigenze di delega
- Centri di responsabilità => Implicano l’attribuzione ad un individuo (o a un gruppo) della responsabilità per il conseguimento di uno specifico insieme di risultati e/o per l’uso di determinati fattori produttivi
- Le persone: il top management, i manager, gli addetti al controllo di gestione
- Accountability IL SUPPORTO TECNICO-CONTABILE
- Il budget
- Contabilità generale
- Contabilità analitica
- Analisi delle varianze
- Analisi di bilancio
- BSC => tutto rientra nella contabilità direzionale IL PROCESSO DI CONTROLLO => I. LA DIMENSIONE «MATERIALE» DEL CONTROLLO Gli elementi “tangibili” del controllo
- Procedure e documenti di natura formale, spesso facilmente rintracciabili in azienda, quali report e manuali interni
- Tali elementi sono essenziali, ma non sufficienti se utilizzati da soli, infatti... A. L’articolazione organizzativa “formale” del controllo si sovrappone (e talvolta nasconde) una rete di collegamenti interpersonali e di ruoli di natura “informale” B. La dimensione “dinamica” del controllo si accompagna ad una informale dialettica interna che porta allo scambio di esperienze, conoscenze, prospettive, punti di vista, valori e convinzioni nell’azienda
III. RELAZIONI ED INTERAZIONI FRA LE DIFFERENTI «DIMENSIONI» DEL CONTROLLO DI
GESTIONE (O CONTROLLO DEI RISULTATI)
Fattori interni : presenza dell’uomo, cultura, istituzioni, portatori di interesse, risorse, interessi, potere, tecnologia, prodotti, servizi, caratteri dei vertici aziendali, strategia, struttura organizzativa, sistema di corporate governance, stili di direzione, tempo, esperienze maturate, storia dell’azienda, attitudini individuali verso il rischio e le remunerazioni variabili. Fattori esterni: contesto, settore, mercato finanziario, aree geografiche di riferimento, interessi, portatori di interesse, regolamentazione del settore, situazione della contingenza economica, cultura, competitori. => Evitare un focus eccessivo/esclusivo su aspetti formali del controllo => Relazioni ed interazioni tra dimensione materiale ed immateriale
PARTE 3 - ANALISI DI BILANCIO
Agenda A. Cos’è B. Obiettivi C. Funzioni D. Significato E. Soggetti F. Requisiti G. Tecniche H. Fasi CHE COS’È?
• È l’insieme delle prassi e degli strumenti volti ad acquisire maggiori e migliori informazioni utili
ad esprimere un giudizio sullo “stato di salute” dell’azienda partendo da delle elaborazioni sui dati di bilancio
• È uno strumento tradizionale del controllo di gestione per supportare le decisioni in azienda
monitorando i risultati. Poi questi li confronto con gli obiettivi prefissati nel budget.
• È uno degli strumenti di cui la direzione aziendale deve servirsi per porre in essere un
soddisfacente sistema informativo inerente la gestione
• Leggere le cause dello stato di salute è il^ mezzo^ => fornire le giuste indicazioni per guidare
l’azienda => fine , parte fondamentale OBIETTIVI Obiettivo principale: studiare lo stato di salute dell’azienda La parte fondamentale non è il calcolo degli indici ma l’interpretazione dei dati (come le analisi del sangue). Tutti possono calcolare gli indici ma pochi riescono a dare una giusta interpretazione dei risultati. => L’analisi di bilancio fornisce indizi, sintomi che l’analista deve interpretare nel modo migliore per formulare opportune “terapie” FUNZIONI Svolge una funzione ambivalente
1. Funzione storica
• Offre un quadro di riferimento per la valutazione delle performance aziendali
• Consente di conoscere ed interpretare la gestione passata
2. Funzione prospettica
• Consente di programmare la gestione futura
REQUISITI
Comparabilità Nel tempo
- Evoluzione storica dei risultati aziendali Nello spazio
- Comparazione tra diverse aziende (o gruppi)
- Concorrenti di riferimento
- Media di settore Problemi Comparabilità nel tempo
- Uniformità degli schemi di bilancio e criteri di valutazione
- Inflazione e costanza del modulo monetario
- Evidenziazione di mutamenti strutturali ed eventi straordinari Comparabilità nello spazio
- Uniformità degli schemi di bilancio e criteri di valutazione
- Differenze nella moneta di conto
- Differente normativa contabile
- Reperibilità delle relative informazioni:
- Per imprese di piccola dimensione, attive su mercati limitati geograficamente, il benchmark più facilmente utilizzabile è senz’altro il primo TECNICHE Analisi per indici
- Ha l’obiettivo di controllare l’evoluzione delle dinamiche gestionali mediante un confronto spazio- temporale dei valori assunti da determinati rapporti o margini tra voci di Bilancio
- Attenzione a fidarvi troppo
- Fornisce indicazioni di massima e consente di individuare i problemi. Non offre soluzioni Analisi per flussi
- Intende certificare e rendere conto, attraverso la predisposizione di particolari prospetti chiamati rendiconti, le variazioni avvenute nei montanti di specifici aggregati patrimoniali di natura finanziaria
- Ha la finalità di analizzare la dinamica finanziaria dell’azienda
- Utile alla gestione monetario-finanziaria
- Viene utilizzata come strumento di analisi a consuntivo, ma è fondamentale anche per prevedere il fabbisogno finanziario futuro => INDICI E FLUSSI SONO STRUMENTI COMPLEMENTARI, NON ALTERNATIVI FASI DELL’ANALISI DI BILANCIO Fase zero: Cosa voglio andare a studiare => finalità conoscitive
- Determinazione dell’obiettivo conoscitivo => analizzo l’azienda sotto vari profili;
- Raccolta dei dati di bilancio => prendo il bilancio alla camera di commercio;
- Riclassificazione del bilancio => il bilancio ha la forma richiesta dal codice civile (SP, CE) definita secondo i principi di veridicità e correttezza (fine del bilancio), devo quindi riarticolare le grandezze di bilancio per essere supportate dall’analisi (4 fase);
- Determinazione ed utilizzo di uno schema di analisi => determino gli indici (ROE, ROI,..)
- Interpretazione dei risultati => fase fondamentale
PARTE 4 - RICLASSIFICAZIONE DI BILANCIO
COS’È
• Operazione di “predisposizione” (rimescolamento) dei dati di bilancio per l’analisi economico-
finanziaria e patrimoniale della gestione
• Corregge alcune scelte fatte dal legislatore, non coerenti con le finalità dell’analisi
• I tipi di riclassificazione possono essere infinti in base al mio obiettivo ma solitamente si
utilizzano i criteri sotto. STATO PATRIMONIALE Offre fondamentali riferimenti per l’analisi:
• della composizione del Capitale Investito
• della struttura finanziaria dell’impresa
• del livello di equilibrio finanziario (di breve e lungo periodo) dell’impresa
CONTO ECONOMICO
Consente di:
- Ottenere informazioni sulla capacità dell’impresa e delle singole aree di attività che la compongono di generare reddito
- Determinare il grado di contribuzione delle singole aree gestionali alla generazione o alla distruzione di reddito
- Evidenziare alcuni risultati intermedi di particolare rilevanza nell’analisi delle dinamiche economiche d’azienda CRITERI A. Stato Patrimoniale
- Criterio finanziario
- Criterio funzionale => Managerial Balance Sheet (criterio funzionale semplificato che sintetizza i criteri sopra) B. Conto Economico
- Criterio di pertinenza gestionale (per natura e destinazione)
- Criterio a valore aggiunto
- Criterio a margine di contribuzione
- Criterio a costo del venduto RICLASSIFICAZIONE DELLO STATO PATRIMONIALE (D.Lgs. 127/91)
Obiettivo : stabilire l’equilibrio finanziario delle mie attività e passività Per avere equilibrio finanziario ci serve l’Attivo Corrente e il Passivo Corrente (breve termine). Equilibrio finanziario se l’Attivo Corrente è maggiore del Passivo Corrente.
- L’Attivo Corrente contiene elementi con la caratteristica che entro un anno si trasformano in entrate di cassa (es: credito vs cliente viene riscosso e diventa disponibilità liquida).
- Il Passivo Corrente contiene elementi che entro un anno si trasformano in uscite di cassa (es: devo pagare un fornitore, quindi ho meno disponibilità liquida). => Passività permanenti (PP) = Patrimonio netto (PN) + Passivo consolidato (PC) Vantaggi Permette il confronto fra
- Fonti (a breve e a lungo termine)
- Impieghi (a breve e a lungo termine) Finalità Finalità Permette la valutazione della liquidità, della solvibilità (a breve) e della solidità patrimoniale (a lungo) dell’impresa Interessa
- Banche
- Società finanziarie
- Società di rating => l’ideale sarebbe avere in equilibrio le attività medio/lungo con le passività medio/lungo e le attività breve con le passività breve. => se invece abbiamo uno squilibrio è meglio avere: poco attivo fisso e tanto attivo circolante tanto passivo netto/consolidato e poco passivo corrente Per abbassare il livello dell’attivo (troppo circolante e poco fisso) posso acquistare immobilizzazioni con i soldi che ho in banca, così escono soldi dalla banca (attivo circolante) ed entrano immobilizzazioni (quindi si abbassa il livello dell’attivo fisso). Tolgo liquidità e investo Per essere coerenti le azioni per alzare/abbassare i livelli dell’attivo e passivo devono essere contrapposte: se alzo l’attivo abbasso il passivo. Per alzare il livello del passivo (troppo netto/consolidato e poco corrente) prendo per esempio il mutuo passivo (che si trova nel consolidato) e lo metto come scoperto di conto corrente (corrente) così in questo modo tolgo da sopra e metto sotto e creo una situazione più di equilibrio. Tolgo mutuo metto scoperto di conto corrente Quindi dopo aver riclassificato il bilancio osservo se vi è equilibrio: se non c’è formulo delle ipotesi di aggiustamento per avere un equilibrio. => SOLIDITÀ PATRIMONIALE: equilibrio dell’attivo e passivo a M/L termine
2) CRITERIO FUNZIONALE
Questo criterio parte dal presupposto che abbiamo già fatto la riclassificazione secondo il criterio finanziario (per semplicità) ma in più abbiamo degli spostamenti da destra verso sinistra. Facendo questo spostamento (destra verso sinistra e non alto verso il basso) il totale del dare e dell’avere saranno differenti dallo stato patrimoniale e conto economico secondo il criterio civilistico (bilancio originario). Com’è suddiviso:
- Attività operative^ =>^ ATTIVO : metto tutte le attività operative, quindi il capitale (immobilizzazioni, investimenti) che l’azienda ha a disposizione per svolgere il core business;
- Attività finanziarie^ =>^ PASSIVO : tutte le attività che riguardano il sistema finanziario, si basa sul concetto che la solvibilità dell’impresa si regge sulla propria capacità di generare risorse necessarie e sufficienti, per quantità, qualità e tempo a far fronte ai propri fabbisogni finanziari. Confronto fra:
- Capitale raccolto all’esterno : costituito dal capitale proprio, dall’indebitamento finanziario a medio/lungo termine e dall’indebitamento finanziario netto a breve termine
- Investimenti netti : capitale investito risultante dall’attivo dello Stato Patrimoniale depurato delle passività direttamente connesse all’esercizio dell’impresa (quali il TFR, fornitori, ecc.) e, in quanto tali, non finanziarie e non generatrici di oneri finanziari espliciti Finalità
- Riunire e contrapporre gli elementi patrimoniali e le fonti di finanziamento delle diverse aree in cui si può suddividere la gestione, così da evidenziare gli impieghi netti richiesti dalla gestione operativa a cui far fronte mediante fonti di finanziamento onerose
- Esporre in maniera analitica la dimensione e la composizione della struttura finanziaria dell’azienda, distinguendo, all’interno delle fonti di finanziamento, quelle derivanti dai prestiti ricevuti da quelle “proprie” dell’azienda N.B. rispetto al criterio funzionale cambio solo la parte “bassa” (Attivo circolante e passività correnti => entro 12 mesi), invece la parte alta oltre i 12 mesi non la vado a toccare, rimane uguale al bilancio riclassificato secondo il criterio finanziario.
RICLASSIFICAZIONE DEL CONTO ECONOMICO
Infiniti modi di riclassificare (come lo SP) però vengono utilizzati 4 criteri principali: **_1) Criterio di pertinenza gestionale (principale)
- Valore aggiunto
- Margine di contribuzione
- Costo del venduto_** => in realtà tutti questi criteri non sono altro che uno solo , che viene usato dal legislatore nel conto economico originale CONTO ECONOMICO (D.LGS. 127/91) A. Valore della produzione B. Costi della produzione Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) C. Proventi e oneri finanziari D. Rettifiche di valore da attività finanziarie E. Proventi ed oneri straordinari Risultato prima delle imposte (A – B +/- C +/- D +/- E)
- Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate = Utile/Perdita di esercizio 1) CRITERIO DI PERTINENZA GESTIONALE Il nostro obiettivo è quello di scindere l’utile dell’azienda nei sotto valori gestionali. MACROAREE (GESTIONE):
- Caratteristica => voci A + B (*)
- Atipica =>^ mi manca!
- Finanziaria => voci C + D
- Straordinaria => voce E (*)
- Tributaria => imposte d’esercizio () la differenza tra A e B (costo e valore della produzione) ci fornisce il risultato della gestione caratteristica. Quando non abbiamo all’interno costi e proventi atipici (quindi non caratteristici della gestione aziendale) questo risultato viene chiamato reddito operativo. Se abbiamo dei costi atipici bisogna scorporarli da A e B e metterli nella voce gestione atipica. () La voce proventi e oneri finanziari dal 2016 non sono più nella voce E del conto economico ma vengono inseriti nelle voci A e B La mia unica azione è quindi quella di prendere i costi o ricavi atipici dalle voci A e B e di metterli nella macro area della gestione atipica. Se non abbiamo voci atipiche allora il conto economico è già riclassificato!
2) CRITERIO A VALORE AGGIUNTO
È un altro metodo di riclassificazione del conto economico quasi identico a quello per gestione caratteristica ma ha la differenza che qui disarticolo l’utile non in base alla gestione ma in base al valore aggiunto. Valore aggiunto: è un valore ricavato dal valore che immetti nel mercato meno i costi che prelevo dal mercato (es. costi per servizi, materie prime) quindi costi esterni. Valore aggiunto = Valore della produzione - Costi esterni Margine operativo lordo (MOL) = Valore aggiunto - Costi del personale => I costi del personale vengono sottratti perché si sono costi interni ma non del tutto (dipende, perché sono costi non del tutto miei => non sono degli immobili di cui ho la proprietà). Questa riclassificazione è utile per il bilancio sociale : => se voglio vedere quanto valore distribuisco a tutti i miei shareholder. In questo caso non vado a vedere l’utile o la gestione caratteristica ma vado a vedere il valore aggiunto. Facendo questo levo tutti i costi esterni (che sono forme di remunerazione come gli ammortamenti). Il mio obiettivo è quindi quello di vedere quanto valore creo e diffondo agli shareholder (= differenziazione dei portatori di interesse). Finalità
- Consente una diversa analisi dell’incidenza dei costi sulla redditività
- Salari
- Ammortamenti Vantaggi
- È molto utilizzato nelle analisi esterne
- Richiede una classificazione dei costi “per natura” che è più facile da compiersi utilizzando i dati di un bilancio ufficiale
