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Diritto Finanziario
(prima lezione 23/2/2011)
Di che cosa si occupa il diritto finanziario?
Studia gli istituti che si approvvigionano con le risorse necessarie e gestiscono tutte le strutture giuridiche di diritto pubblico e privato. La materia si divide in:
- Diritto Tributario
- Contabilità di Stato Nel corso noi ci occuperemo della parte generale del diritto tributario, ossia: Principi Fonti Disciplina Fasi la parte speciale, cioè lo studio dei singoli tributi viene affrontata nel corso “Diritto tributario”.
Prestazione Patrimoniale Imposta (= TRIBUTO)
Ci troviamo di fronte ad un tributo quando il soggetto pagante non riesce a determinare quale sia la fonte che gli impone tale pagamento né la destinazione del contributo. Si tratta di un esercizio potestativo da parte del potere pubblico (una mera manifestazione di autorità), si pensi ad esempio alla tassazione o alle sanzioni amministrative (multe). Attenzione: Il tributo è volto a finanziare beni e servizi di interesse generale, è funzionale alla realizzazione del dovere di solidarietà [analizzare il termine dal latino contributum ] la multa invece no. Possono esistere tributi obbligatori, nascenti da obbligazione (es. il monopolio di Stato applicato alle sigarette) Possono esistere tributi applicati da un privato (es. canone RAI) NON sono tributi:
- I cd. “prestiti forzosi”
- Qualsivoglia forma di paracontribuzione Le prestazioni patrimoniali imposte si dividono in due grandi categorie:
- Imposte
- Tasse Imposte Tasse Servono al finanziamento dei servizi “indivisibili” ovvero quei servizi di cui usufruiscono tutti indistintamente (es. la difesa del territorio, illuminazione notturna) Servono al finanziamento dei servizi “divisibili”, che sono ripartibili in unità di consumo (es. tassazione sulla redazione e deposito di documenti, occupazione di suolo pubblico) Il pagante non riesce a capire la destinazione del denaro che versa Il pagante può prevedere capire la destinazione del denaro che versa Vengono dette “obbligazioni di riparto” = servono a ripartire le spese pubbliche tra tutti i consociati. La ripartizione avviene secondo il principio della “capacità contributiva” È legata ad una prestazione ed è commisurata al costo del servizio.
Rimanendo in tema di Imposte: Una distinzione può essere fatta a seconda di quelli che sono i Presupposti :
- Imposta sul reddito , inteso come ricchezza in fase dinamica (es. irpef)
- Imposta sul patrimonio , inteso come ricchezza in fase statica (es. succesioni)
- Imposta sui consumi (es. IVA) Le imposte possono essere:
- Personali : condizionate da CHI paga (es. irpef)
- Reali : le pagano tutti e nella stessa misura Le imposte possono essere:
- Dirette : colpiscono direttamente la manifestazione di “capacità contributiva” (es. irpef)
- Indirette : non colpiscono l’intero patrimonio, solo una frazione (es. successioni) Le imposte possono essere:
- Fisse : non variano al variare della Base Imponibile (BI)
- Proporzionali : nel momento in cui l’aliquota è fissata in maniera proporzionale
- Progressive : nel momento in cui l’aliquota cresce al crescere della BI La progressività può essere continua o per scaglioni. Il nostro sistema è progressivo (art. 53 cost.) (seconda lezione 24/2/2011) Fonti del diritto tributario Il Diritto Tributario ha fonte costituzionale. Agli artt. 23, 53, 75 e 81 cost. Art. 23: “ Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.” L’art. 23 parla di “ prestazione personale imposta ”, che cos’è? Si tratta di un servizio non patrimoniale che la persona fisica fa allo Stato ad es. l’obbligo di prender parte alla giuria delle corti d’assise, la Leva (finché c’è stata) oppure in certe zone l’obbligo di spalare la neve durante le grosse nevicate. L’art. 23 dice anche “ in base alla legge ”, introduce quindi una riserva di legge. Questa riserva è assoluta o relativa? L’articolo non ce lo dice, la risposta la troviamo attraverso due possibilità: a) Lettura sistematica degli artt. 23 e 25: l’art. 23 si trova collocato vicino all’art. 25 (riserva di legge in ambito penale) che impone una riserva assoluta tramite le parole “ in forza di ” mentre l’art. 23 dice “ in base a ”. Il legislatore costituzionale che non ha lasciato niente al caso ha deciso di utilizzare due forme dialettiche diverse proprio per differenziare i due tipi di riserva di legge. b) Interpretazione funzionale: L’art. 5 cost. promuove e garantisce le autonomie locali. In un sistema costituzionale repubblicano, se la legge e solo la legge dovesse disciplinare TUTTI gli aspetti della disciplina tributaria, allora avremmo seri problemi di incompatibilità con l’art. 5 che promuove l’autonomia (ovvero autodeterminazione delle leggi). Quindi la riserva di legge posta dall’art. 23 è relativa, la legge deve disciplinare solo alcuni aspetti delle prestazioni patrimoniali imposte. Quali? I Presupposti I soggetti passivi I criteri per determinare la BI Gli ulteriori aspetti possono essere domandati ad altri enti, ovvero a fonti normative secondarie. Anche l’aliquota può essere regolata dagli enti? Sì, ma con i dovuti limiti (lo Stato impone un minimo e un massimo).
- Le Convenzioni internazionali dell’UE o Regolamenti o Direttive Quando si parla di fonti del diritto tributario il discorso viene ampliato alle “pseudo fonti” che sembrano fonti ma non lo sono. Le pseudo fonti più diffuse sono le Circolari (ricorda l’origine storico-militare del termine..). Le più problematiche sono le cd. Circolari interpretative. Un’entità gerarchicamente superiore propone una interpretazione diversa di una norma agli uffici sott’ordinati, i quali per ovvi motivi si devono adeguare. Ma cosa succede quando una circolare viene pubblicata sulla gazzetta ufficiale? Si finisce per darle troppa importanza, poiché l’informazione arriva all’ufficio ma anche ai contribuenti. La circolare è un’interpretazione (che può addirittura essere sbagliata), non una norma, e quindi non è fonte. Cosa succede quando un ufficio si adegua e sbaglia? Innanzi tutto va detto che se l’interpretazione è chiaramente scorretta, l’ufficio ha il diritto di disattendere ma, in ogni caso, è meglio conformarsi per evitare richiami disciplinari. Si ricordi che, in caso di problemi, risponde l’ente gerarchicamente superiore che ha dato origine alla circolare. (terza lezione 2/3/2011) Capacità Contributiva Il concetto di capacità contributiva è presente nella costituzione all’art. 53, che è composto da due commi:
- Primo comma : Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
- Secondo comma: Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. L’origine storica anche in questo caso la si trova nello Statuto Albertino all’art. 25: “ I regnicoli contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato ”. Analizziamo ora il PRIMO COMMA. Le differenze principali con l’art. 53 sono due:
- Al posto de “ I regnicoli ”, ovvero i cittadini del regno, c’è “ Tutti ”, ovvero chiunque realizzi un fatto che faccia trasparire la capacità contributiva. Tale fatto viene definito “presupposto sintomatico”.
- Al posto di “ in proporzione a ” troviamo “ in ragione di ”. Non si contribuisce più proporzionalmente, ma in base alla capacità contributiva. La capacità contributiva non riguarda solo il patrimonio, ma anche ciò che si produce e ciò che si consuma. La capacità contributiva è forza economica. Al giorno d’oggi sono ritenuti irragionevoli tributi non basati sulla forza economica, ad es. l’imposta sui celibi o l’imposta sui pianoforti. Bisogna infatti trovare un sintomo per spingere a contribuire, ma la forza economica non sempre corrisponde a capacità contributiva: chi possiede una forza economica minima (ovvero quella che gli consente unicamente di badare a se stesso e alla sua famiglia), non ha capacità contributiva. Il principio è il seguente: “ Al di sotto del cd. “minimo vitale” non c’è capacità contributiva ”. Nell’Irpef, è prevista una parte esente ovvero quella del minimo vitale.
Quindi: capacità contributiva corrisponde sempre a forza economica ma forza economica non corrisponde sempre a capacità contributiva. I presupposti sintomatici di capacità contributiva gli abbiamo già visti: sono il reddito , il patrimonio e il consumo. Attenzione: nel determinare la capacità contributiva e il modo in cui tassarla, bisogna considerare sempre l’insieme e mai solo uno dei tre indici! La motivazione, considerando il reddito, è la seguente: il reddito procurato dal lavoro ha una durata limitata, poiché quando si smetterà di lavorare non lo si percepirà più. Il reddito dovuto ad una rendita invece lo si percepisce sempre e in ogni caso. È chiaro quindi che il sistema deve attuare una “discriminazione quantitativa” ma anche “qualitativa”, ed il principio che esprime quanto appena detto è il seguente:
“ È necessario che vi sia un nesso fra capacità contributiva e il soggetto al quale
viene chiesto di corrispondere al tributo ”
Sembra ovvio, ma ci sono casi in cui non viene rispettato, casi in cui qualcuno paga imposte altrui. a) Il notaio è tenuto a pagare le imposte se le parti di un contratto di compravendita di un immobile non le pagano. La ratio è di garanzia, ma non è coerente col principio della capacità contributiva. Lo si giustifica mettendo a disposizione del notaio la possibilità di rifiutarsi di cogitare qualora le parti non si dimostrino in grado di pagare, e uno strumento coattivo per la riscossione della somma in questione. b) Il datore di lavoro deve, per legge, trattenere sul salario del lavoratore una percentuale (detta “ritenuta di acconto”) per versarla all’erario a titolo di acconto per la imposte sul reddito del lavoratore. La giustificazione sta nel fatto che i soldi che vengono trattenuti e versati non sono del datore di lavoro, ma del lavoratore stesso (che paga in questo modo le proprie tasse). La capacità contributiva va vista in correlazione col principio di uguaglianza (art. 3 cost.). A diversa manifestazione di capacità contributiva deve corrispondere una diversa prestazione da pagare. Questo principio è un corollario dell’art. 3 cost. ma lo si può ricavare anche in base al principio di ragionevolezza. Vi sono state alcune sentenze che dichiaravano l’irragionevolezza di alcune imposte: a) Imposta sui nipoti del de cuius. Venivano trattati con favore i nipoti legittimi a scapito di quelli illegittimi. b) In ambito successorio, è stata dichiarata incostituzionale quella norma che prevedeva la validità delle passività aziendali solo per le aziende commerciali e non per quelle agricole (caso di irragionevolezza interna). Parliamo ora dell’ ambito oggettivo di applicazione della capacità contributiva. Il principio della capacità contributiva non riguarda tutti i tributi, riguarda SOLO LE IMPOSTE e non le tasse. Le tasse si pagano in base al costo del servizio, non in base alla capacità contributiva. Sull’effettività della capacità contributiva sono state poste durante l’evoluzione del diritto tributario alcune questioni. Analizziamole una ad una. A) La capacità contributiva deve essere effettiva (come abbiamo detto prima) ma non basta, deve essere anche attuale , cioè deve sussistere nel momento in cui viene attuato il prelievo. E allora, sono legittime le norme di imposizione retroattiva, ovvero quelle norme che individuano
generato dalla capacità contributiva di Tizio). E) La tassazione deve gravare un reddito NETTO. Può gravare anche su un reddito LORDO? DIPENDE: per la maggior parte dei tributi considerare il reddito lordo è illegittimo, ma dal momento che, per varie finalità, il legislatore gode di una certa discrezionalità, può riconoscere la deducibilità o la indeducibilità di alcuni costi, dei quali ora non ci interessa approfondirne lo studio. F) Il legislatore deve tener conto della svalutazione monetaria? L’inflazione - a causa della progressività a scaglioni - può causare una tassazione superiore. Il legislatore ha a disposizione delle leggi (cd. leggi di rivalutazione monetaria) per rimediare ed adeguarsi ad una tassazione che sia effettiva, anche se non esiste un vero e proprio obbligo di utilizzarle. Vediamo ora il SECONDO COMMA dell’art. 53 cost. “ Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.” Per il secondo comma il discorso è molto più breve e semplice. Da un criterio di proporzionalità, si passa a quello di progressività. Sì è provato a dargli una giustificazione economica tramite la teoria delle utilità marginali decrescenti. Secondo questa teoria il sistema non deve essere proporzionale ma progressivo perché lo sforzo economico risulta essere sempre maggiore per chi ha di meno. Es. Applicando un criterio di proporzionalità, supponiamo che la tassazione sia pari al 20% del proprio reddito. Tizio che possiede 10’000€ paga 2000€, Caio che ha 1000€ paga 200€. È evidente che Tizio può sopportare la spesa mentre a Caio rimangono solo 800€ con cui vivere. (lezione del 3/3/2001) Lo Statuto dei Contribuenti E' la carta dei diritti del contribuente, introdotta nell'ordinamento Italiano con la Legge n.212/2000. Art. 1: Principi generali - “ Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.” Da una semplice lettura del primo articolo capiamo già molte cose: a) Le disposizioni dello statuto dei contribuenti costituiscono i principi generali del diritto tributario. b) Le disposizioni dello statuto sono attuative degli artt. 3, 23, 53 e 97 cost. Eventuali disposizioni che confliggono con lo statuto devono essere ritenute in contrasto con le norme costituzionali. L’interprete ha l’obbligo di dare una lettura di qualunque norma di imposizione in conformità con lo statuto. È importante ricordarsi che lo Statuto è legge ordinaria, ma tramite l’art. 1 crea un vincolo in linea con le norme costituzionali. Questo genere di norme viene detto “rinforzato”. c) Le disposizioni dello statuto non possono essere modificate o abrogate tacitamente né per mezzo di leggi speciali. Ogni disposizione entrata in vigore dopo lo statuto e che entri in conflitto con esso è da ritenersi illegittima (quando invece il principio di successione delle leggi ordinarie vorrebbe lex posteriori delegat priori ). Lo statuto non può essere modificato da leggi speciali (quando invece il principio di specialità vorrebbe lex speciali delegat generali ) a meno che queste non si
conformino ad esso. La Norma Tributaria La norma tributaria si comporta esattamente come le altre, ma ha degli aspetti particolari, previsti dallo statuto dei contribuenti, che la distinguono. In particolare la norma tributaria è atipica nell’ efficacia temporale (1) e spaziale (2).
1) Efficacia Temporale.
Art. 3 comma 1 dello Statuto: “ Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono ”. Dal primo comma capiamo due concetti importanti: Le norme tributarie non hanno effetto retroattivo. Una norma tributaria con effetto retroattivo è da ritenersi costituzionalmente illegittima, in virtù del fatto che lo le norme statutarie sono attuative degli articoli della costituzione (in particolare dell’art. 3 e dell’art. 97). Le modificazioni ai tributi periodici entrano in vigore al periodo di imposta successivo. La ratio è quella di non violare il principio di affidamento: se si fa affidamento su una disposizione che cambia in brevissimo tempo c’è il rischio di rimanere spiazzati o rovinati. Art. 3 comma 2: “ In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. ” È abbastanza chiaro il concetto qui espresso. Possiamo interpretare i 60 giorni come un periodo che viene concesso ai contribuenti per adattarsi alla nuova legislazione. Art. 3 comma 3: “ I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati .” Anche in questo caso si vuole salvaguardare il principio di affidamento, ma anche quello di certezza e di buona fede, poiché il contribuente ha una certezza che improvvisamente viene meno. È bene ribadire il fatto che le norme statutarie godono di una tutela rinforzata , quindi se si viola l’art. 3 dello statuto si violano le disposizioni costituzionali.
2) Efficacia spaziale
Quello di cui dobbiamo occuparci è di quattro questioni fondamentali: a) Il problema dell’individuazione del territorio dove la norma è efficace b) I limiti della potestà normativa statale c) I limiti della potestà impositiva statale d) I limiti della potestà di riscossione al di fuori del territorio statale a) Il territorio dove la norma tributaria è efficace è il territorio politico dello Stato. Ci sono dei limiti derogatori costituiti da quei comuni extradoganali come Campione d’Italia o Livigno che, sono italiani, ma privi di tassazioni da parte dello stato (quindi le sigarette e la benzina
Il risultato è che un soggetto si ritrova a dover pagare due volte lo stesso tipo di tassa a causa del diverso criterio utilizzato sia da uno Stato che dall’altro: non è giusto. I rimedi possibili sono essenzialmente tre: a) Metodo della convenzione bilaterale : Gli Stati si limitano reciprocamente la potestà impositiva. b) Metodo dell’esenzione : in relazione ad una determinata fattispecie, uno dei due Stati non applica l’imposta. c) Metodo del credito di imposta : Uno Stato non rinuncia a niente, però se il soggetto (residente in quello Stato) paga delle imposte all’estero, lo Stato gli accredita alle sue imposte quello che ha già pagato all’estero. In realtà questo meccanismo (c) è molto più complesso, perché le aliquote possono essere diverse. Lo Stato italiano può accordare crediti di imposta minori (ma mai maggiori…). (lezione del 4/3/2011) Prof. Marongiu Precisazioni sullo Statuto dei contribuenti (lezione del 9/3/2011) Prof. Marongiu Lo Statuto nei confronti del singolo contribuente Lo Statuto dei diritti del contribuente si rivolge al singolo e si concentra sulla sua tutela partendo dall’art. 5 “Informazione del contribuente”: “L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore. L'amministrazione finanziaria deve altresì assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti. ” “L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.” Le circolari e le risoluzioni (che sono le risposte e/o i chiarimenti da parte della P.A.) devono essere rese pubbliche per aumentare il grado di informazione, ma anche per una ragione molto più importante. Per capirla dobbiamo soffermarci sul concetto di circolare. Come sappiamo, la circolare non è fonte del diritto tributario e, come tale, non è nemmeno vincolante, tuttavia ha una valenza dal punto di vista gerarchico all’interno della Pubblica Amministrazione (gli uffici dipendenti sono tenuti a rispettarla). Quindi le circolari sono vincolanti “all’interno”, ma non “all’esterno” (ad es. un giudice può tranquillamente disattenderle). Può succedere che l’amministrazione finanziaria cambi idea e quindi proponga una nuova interpretazione tramite una nuova circolare valida per il futuro, ma non retroattiva. Nel 1985 un organo della P. A. decise che il cambiamento d’idea avrebbe dovuto investire anche il passato, ma la Corte Costituzionale intervenne con una sentenza in cui disse “ L’amministrazione
finanziaria, come tutti gli uffici della P. A., deve rispettare le decisioni e la parola data in virtù dell’art. 97 cost. che esprime i principi di correttezza, affidamento e buona fede .”. Le circolari hanno l’obbligo di venir rese pubbliche poiché la P. A. deve rispettarle e comportarsi così come la circolare esposta dispone, e semmai la P. A. cambierà idea, la dovrà cambiare per il futuro e non retroattivamente. Se l’art. 5 può essere visto come un “inizio”, la “vittoria” del contribuente emerge codificata nell’art. 10: Tutela dell'affidamento e della buona fede. (un’art. innovativo, perché negli anni 60 non sarebbe mai stata concepibile una garanzia così ferrea per i contribuenti) Comma 1:“ I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede .” La Corte di Cassazione precisa: “ il principio dell’art. 10 comma 1 dello Statuto dei contribuenti vale per tutti i rapporti col pubblico potere .” Comma 2 : “ Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa .” Non possono essere pretese sanzioni o interessi da parte del contribuente che si è conformato a disposizioni contenute in circolari della P. A. Posto questo principio, i nostri due professori Marongiu e Dominici hanno esposto le loro due opinioni differenti riguardo a questo quesito: i principi di buona fede e correttezza enunciati nell’art. 10 dello Statuto si applicano anche ai tributi?
Marongiu sostiene che la Cassazione l’abbia voluto far intendere in una sentenza per il caso che
ora si va ad esporre: Un contribuente, il sig. Rossi, chiede un condono che gli viene successo. Due anni dopo durante un’ispezione risulta che il condono non era stato concesso correttamente e l’ispettore apre una controversia. Il sig. Rossi si rifà al principio di affidamento, poiché egli in buona fede era convinto che il condono fosse giusto e regolarmente concesso. La difesa della amministrazione finanziaria sostiene che era giusto parlare di affidamento ma solo per gli interessi e sanzioni, proprio come recita il secondo comma dell’art. 10. Il tributo va comunque pagato. La Corte di Cassazione così decide: “ Il principio di affidamento dell’art. 10 comma 1 che richiama i principi dell’art. 97 cost. è IMMANENTE e va interpretato non solo per i rapporti tributari anteriori ma anche posteriori e per materie differenti a sanzioni e interessi .”. Marongiu sostiene che la Cassazione abbia voluto dire che l’affidamento si viene a creare anche nei confronti del tributo, ed introduce il principio di buona fede in concreto : la buona fede si estende a tutti gli elementi oggettivi e soggettivi dell’obbligazione tributaria.
Dominici invece sostiene che sia impensabile tollerare e ritenere corretto l’atteggiamento di chi si
adegua ad una circolare sbagliata, perché in questo modo si da più importanza alla buona fede a scapito della riserva di legge. L’art. 10 non può essere letto come un’indicazione puramente esemplificativa, perché il legislatore
b) L’essere monopolisti c) Politiche di mercato del contribuente (es. immaginiamo un mercato con due operatori: uno sano (A) e uno in difficoltà (B). A riesce a sopportare la tassazione ma B no. A mantiene i prezzi costanti mentre B li aumenta per far fronte alla nuova imposta, ma la conseguenza è che i consumatori preferiranno fornirsi da A, che ha mantenuto i prezzi più bassi. B va fuori dal mercato e lascia A monopolista.) L’ Elusione , come detto prima, è un comportamento lecito ma ritenuto “pericoloso”. Per cercare di sopprimerla si provò ad utilizzare i vari istituti del diritto privato, rendendo nulli i contratti di compravendita dubbi, ma questa soluzione non riuscì a sistemare le cose perché la nullità del contratto causava la non realizzazione degli effetti, e non il pagamento della tassazione. Allora il legislatore ha fatto ricorso ad una normativa di equiparazione , dando la possibilità di tassare la fattispecie elusiva applicando le stesse regole per le fattispecie eluse (es. quella determinata compravendita, la si fa risultare come una donazione). In questo modo il legislatore mette di fronte al contribuente varie possibilità, e quest’ultimo potrà scegliere a seconda della consistenza della tassazione. Parliamo ora del tema discriminato fra elusione e risparmio: quando si ravvisa uno piuttosto che l’altro? Il legislatore ha emanato una norma per tentare di reprimere l’elusione, all’art. 37 bis del DPR 600/1973 si dice: “ Sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare, anche mediante abuso del diritto e pur se non venga violata alcuna specifica disposizione di legge, obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere, riduzioni di imposte, rimborsi o risparmi, altrimenti indebiti. ” E al secondo comma: “ L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse o aggirate anche mediante abuso del diritto, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.” Come si fa a capire quando un atteggiamento è elusivo? La risposta arriva con l’elenco del terzo comma, che dichiara quali siano gli atteggiamenti da ritenersi elusivi. Non ci è richiesto saperli a memoria. La Corte di Cassazione ha introdotto la teoria dell’abuso del diritto. Per quanto riguarda il diritto tributario, la norma di tutela contro l’abuso del diritto è l’art. 53 cost. Si ravvisa un abuso quando non lo si rispetta… L’utilizzazione di questa teoria è molto criticata, Dominici non ci dice quale sia la sua opinione, ma ci dice che l’art. 53 cost. non sembra essere molto efficace ad introdurre un concetto di inopponibilità. Dominici ritiene che il concetto di “abuso di un diritto” sia fin troppo astratto. (lezione del 11/3/2011) Struttura del Tributo La struttura del tributo comporta tre aspetti:
- Teoria dei presupposti (qual è il rapporto fra presupposto e obbligazione?)
- Teoria dei soggetti (chi sono i soggetti dell’obbligazione?)
- Teoria degli effetti (quali sono gli effetti che nascono dalla realizzazione del presupposto?)
1. Teoria dei presupposti
La realizzazione del presupposto è fonte dell’obbligazione tributaria? Per rispondere a questa domanda sono state formulate due teorie : Norma ↓ Fatto Norma ↓ Potere ↓ Fatto L’obbligazione deriva direttamente dalla realizzazione del presupposto. La fonte dell’obbligazione è la norma che deriva dal presupposto. Dalla realizzazione del presupposto discendono poteri per la amministrazione finanziaria e doveri per il contribuente. Dall’esercizio dei poteri e/o dall’adempimento dei doveri nasce l’obbligazione tributaria. La fonte non è legale ma è un atto del contribuente. Se il contribuente non adempie, il fisco prende i suoi provvedimenti. In questo caso è il provvedimento che diventa fonte (detta fonte provvedimentale ). Osserviamo ora quali sono i presupposti nelle imposte istantanee e periodiche. Nelle imposte periodiche il presupposto è costituito da un fatto suscettibile di ripetersi nel tempo (pensiamo ad un’imposta sul reddito). Se consideriamo un’attività di impresa come facciamo a capire se e in che misura ha prodotto reddito? Dovremmo considerare il momento in cui inizia l’attività fino al momento in cui essa termina, ma in questa maniera bisognerebbe aspettare degli anni prima di poterla tassare. Il legislatore fraziona il lungo periodo in piccoli periodi di imposta , nei quali si determina un’obbligazione tributaria autonoma. Per determinare un’obbligazione periodica, bisogna considerare come periodo di imposta l’anno solare in cui si svolge l’attività. Per le imposte istantanee il discorso è totalmente diverso. Un’imposta sulla successione, per esempio, si verifica in un determinato periodo storico e non si verificherà più. Stesso discorso per un’imposta su una donazione o per un dazio doganale. Non esiste il concetto di periodo di imposta, l’intera obbligazione nasce e si esaurisce nella realizzazione di quel presupposto. Il presupposto viene individuato dalla legge e può essere oggetto di restringimenti o ampliamenti. Un Ampliamento si verifica quando si ha un fenomeno di equiparazione: si estendono i presupposti giuridici quando in realtà non dovrebbero essere considerati. Ci siamo già trovati di fronte ad un ampliamento quando abbiamo trovato una soluzione per il fenomeno di elusione: se l’imposta sulla compravendita è minore di quella sulla donazione, allora la si amplia, considerandola come se fosse una donazione. I presupposti sono (sarebbero) certamente diversi ma li si equipara in logica di repressione per l’elusione.
somma (lo stipendio) all’erario. Attenzione: il contribuente è il sostituito (lavoratore)! Il legislatore interviene nel rapporto debito/credito e impone al debitore di versare una percentuale allo Stato trattenendola dalla somma che dovrebbe spettare al creditore. Gli obiettivi di questo meccanismo sono:
- Garanzia: il fisco garantisce che quella percentuale arriverà nelle casse dello Stato.
- Incassare le imposte, poco alla volta, in anticipo. La Sostituzione Tributaria avviene durante un rapporto debito/credito per un motivo ben preciso: poiché il contribuente riveste il ruolo di creditore è assicurato il principio della capacità contributiva posto dall’art. 53 cost. Quali sono le differenze fra i due tipi di sostituzione? A) Nella sostituzione a titolo di imposta l’adempimento da parte del sostituto ha efficacia estintiva per l’obbligazione tributaria nei confronti del sostituito. B) Nella sostituzione a titolo di acconto l’adempimento da parte del sostituto costituisce un acconto, un’anticipazione, che NON estingue immediatamente l’obbligazione. Alla fine dell’anno il contribuente (sostituito) si dovrà ricordare la somma di tutti gli acconti per detrarle dal totale dell’imposta sul reddito.
