Istituzioni di Diritto Tributario - Parte Speciale - Decima Edizione 2016 - Prof. Rossi, Appunti di Diritto Tributario

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LEGITTIMO AFFIDAMENTO E INTERPELLI: ARGOMENTO A SCELTA

Il legittimo affidamento è un principio generale dell’ordinamento volto a regolare tutti i rapporti di diritto pubblico. In. Particolare questo principio è stato elaborato dalla giurisprudenza e dalla dottrina ed è un principio che regola l’azione amministrativa, anche in materia tributaria. Con particolare riferimento alla materia tributari, infatti, il legittimo affidamento e tutelato indirettamente dall’art 2 dello statuto il quale stabilisce ““ non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa ”. Per comprendere meglio l’ambito di applicazione effettivo di questo principio si può fare riferimento alle circolari ministeriali, le quali sono orientate ad indicare al contribuente un comportamento da tenere nei confronti dell’amministrazione. Perciò se il contribuente si è comportato in un certo modo affidandosi a quanto emerge dall’interpretazione indicata dall’amministrazione, la stessa non potrà discostarsi dalle indicazioni precedentemente fornite. Quindi il legittimo affidamento tutela la posizione del contribuente ed evidenzia un forte legame con il principio di buona fede nonché con il principio di certezza dei rapporti giuridici. Un importante istituto che si avvicina al principio del legittimo affidamento è l’interpello, che per definizione rappresenta una procedura su iniziativa del contribuente volta a verificare la posizione dell’amministrazione finanziaria rispetto all’applicazione di norme tributarie. Difatti questo diritto trova la sua disciplina nell’art. 11 dello Statuto, in quale sancisce il diritto del contribuente ad interpellare l’agenzia delle Entrate al fine di ottenere un parere su una specifica situazione. Per ottenere questo parere il contribuente deve depositare l’istanza presso la Direzione Generale dell’agenzia e l’istanza deve riguardare l’applicazione della disposizione da interpretare in quel caso concreto. L’agenzia deve rispondere necessariamente entro 90 giorni in caso di interpello ordinario, per tutti gli altri casi120. Il parere vincola sia l’agenzia che il contribuente, motivo per cui nei confronti del contribuente non potranno essere emessi atti impositori e/o sanzionatori. Come in altri ambiti del procedimento amministrativo, in questo caso il silenzio dell’amministrazione equivale a condivisione integrando così l’ipotesi di silenzio assenso. In conclusione in materia tributaria sono previste 4 tipi di interpello:

• Interpello ordinario: riguardante l’applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi siano condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni;
• Interpello probatorio: perché concerne la sussistenza delle condizioni e la valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali. Tale interpello può presentarsi solo nei casi di deducibilità dei costi connessi a rapporti con paradisi fiscali; - Interpello anti-abuso: è relativo all’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto ad una determinata fattispecie; elusione abuso del diritto ----- Assenza di sostanza economica; - Rispetto formale delle norme; - Realizzo di vantaggi fiscali indebiti. L’agenzia x rilevare l’abuso dovra : L’avviso di accertamento che accerta un’imposta elusa deve essere preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di un atto nel quale il fisco indica i motivi per i quali ritiene configurabile un abuso del diritto e richiede al contribuente di fornire chiarimenti. Il contribuente deve rispondere entro 60 giorni. La motivazione dell’avviso di accertamento deve indicare, a pena di nullità:
• La condotta ritenuta abusiva;
• Le norme e i principi elusi;

• Tasse collegate ad un’attività pubblica (iscrizione a ruolo);
• Tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico (occupazione spazi pubblici). Nella tassa non vi è un rapporto di sinallagmaticità o di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica. Ad esempio possono esserci tasse correlate ad un servizio pubblico che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato: la tassa sui rifiuti. Il termine contributo indica ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel diritto tributario è denominato contributo quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera destinata alla collettività in modo indistinto. Taluni includono tra le entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. La nozione di monopolio fiscale è presente nel Trattato di funzionamento dell’Unione Europea, che sottopone alle regole della concorrenza anche le imprese che hanno carattere di monopolio fiscale. Le nozioni in uso nella giurisprudenza La definizione di tributo deve tener conto della molteplicità di norme per la cui interpretazione è elaborata. La giurisprudenza costituzionale, all’art. 75 Cost., vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali:
• Imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio;
• La destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. La stessa definizione di tributo ammette anche accertamenti ed ispezioni a fini fiscali (art. 14) e il divieto di imporre gravami fiscali a carico delle associazioni e istituzioni religiose (art. 20). La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo piuttosto ampia da ricomprendere tutte le prestazioni imposte in via coattiva purché non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare le spese pubbliche in genere o una determinata pubblica spesa. Il diritto tributario e le sue partizioni interne Il diritto tributario è un settore autonomo. Secondo le tradizionali partizioni, il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che a sua volta è parte del diritto amministrativo. Nell’insieme delle norme che regolano un tributo possiamo distinguere una disciplina sostanziale ed una disciplina formale. Nella disciplina sostanziale vengono include tutte quelle norme che disciplinano il presupposto di un tributo, le esenzioni, i soggetti passivi etc. Vi sono, infine, in altri settori dell’ordinamento, norme con oggetto tributario ovvero norme dell’Unione Europea, costituzionale e processuali. Capitolo 2 – Le fonti La riserva di legge L’art. 23 Cost. dispone che “ nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge ”. A tale articolo viene ricondotta la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo. Anche l’art. 42 Cost., affida alla legge la tutela della proprietà privata. Ma la riserva di legge è anche espressione di democrazia. Viene introdotto il principio di redistribuzione del reddito quale strumento di coesione sociale. I problemi posti dall’art. 23 Cost., sono essenzialmente tre:
• Nozione di legge : il termine legge assunto nell’art. 23 Cost. indica non soltanto la legge statale ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge quali decreti legge e legislativi. Anche le leggi regionali soddisfano il precetto dell’art. 23 Cost. La riserva di legge non

impedisce che in materia tributaria possano esservi fonti dell’Unione europea. Il problema di conciliare le norme europee in materia tributaria con la riserva di legge nazionale posta dall’art. 23, riguarda le fonti dell’UE connotate da diretta applicabilità e da effetti diretti. Le fonti del diritto dell’UE non si pongono in contrasto con la riserva di legge;

• Riserva di legge : non riguarda tutte le norme tributarie ma soltanto quelle di diritto sostanziale. L’art. 23 non riguarda le norme formali. Oggetto della riserva di legge sono solo le norme impositrici ovvero quelle che definiscono i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile e la misura del tributo;
• Le riserve di legge sono assolute quando la disciplina in materia è rimessa in modo esclusivo alla legge; sono invece relative , se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. La riserva dell’art. 23 è una riserva relativa : è richiesta soltanto una base legislativa. Non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma la legge deve avere un contenuto minimo al di sotto del quale la riserva non è rispettata. Occorre infatti chiarire quali aspetti della disciplina di un tributo devono essere necessariamente previsti e quali possono essere disciplinati con atti regolamentari. La legge deve fissare la base imponibile e l’ aliquota , o le misure massime e minime dell’aliquota, ma fissa criteri e limiti idonei a delimitare ed orientare le scelte fatte con fonti regolamentari;
• L’art 23 non concerne solo i tributi ma tutte le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Essa comprende sia le prestazioni imposte in senso formale vale a dire imposte con un atto autoritativo i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo, sia le prestazioni in senso sostanziale cioè le prestazioni di natura non tributaria aventi funzioni di corrispettivo. Pertanto la Corte considera compresi nell’art. 23 Cost., non solo i tributi ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale, in tutti i casi in cui vi siano dei profili autoritativi nella disciplina delle contrapposte prestazioni. Infatti l’art. 23 riguarda anche le tariffe e i corrispettivi dei servizi pubblici essenziali. Qualsiasi prestazione imposta per l’uso dei beni comuni deve considerarsi coperta dalla riserva di legge. Le leggi tributarie statali Fonti del diritto tributario sono:
• Leggi;
• Altri atti aventi valore di legge. Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare, perché i referendum abrogativi dei tributi si prestano ad operazioni di facile demagogia con ripercussioni sull’equilibrio del bilancio (art. 81 Cost.). Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se constituiscono aiuti di Stato devono essere autorizzate dalla Commissione europea. L’art. 108 del TFUE prevede che i progetti diretti a istituire o modificare aiuti siano previamente comunicati dalla Commissione dell’UE in tempo utile perché presenti le sue osservazioni (obbligo di notifica). La Commissione, qualora ritenga che un progetto non sia compatibile con il mercato interno, inizia la procedura di controllo. Lo Stato membro interessato non può dare esecuzione alle misure progettate prima che la procedura sia giunta alla decisione finale (clausola stand still ). Lo Statuto dei diritti del contribuente Contiene importanti disposizioni in materia di leggi tributarie. È stato approvato con la L. 212/2000. Gli articoli dello Statuto vanno distinti in due gruppi:
• Il primo concerne la legge tributaria (artt. 1-4);
• Il secondo disciplina i rapporti fisco-contribuente (artt. 5 ss.). L’art. 1 contiene due auto qualificazioni. Lo Statuto prevede che esso si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione; inoltre si dichiara portatore di principi generali dell’ordinamento tributario. La qualificazione delle norme dello Statuto come principi generali ha valore per l’interpretazione delle leggi tributarie; le norme dello Statuto sono criteri-guida

In tali casi il Governo dispone di una potestà regolamentare generale, esercitabile anche senza specifica autorizzazione legislativa. Inoltre vengono disciplinati i regolamenti delegati attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della delegificazione. Secondo tale disposizione il Governo è titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge. I regolamenti attuativi e integrativi non sono ammissibili in materia di diritto tributario per le materie coperte da riserva di legge. I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere. Se la materia è di competenza di più ministri sono adottati regolamenti interministeriali sempre in virtù di una autorizzazione legislativa con decreto del Presidente del Consiglio. Anche i regolamenti ministeriali ed interministeriali sono adottati previo parere del Consiglio di Stato, sono sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei conti e sono pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale. Le leggi autorizzano il ministro ad emanare decreti non aventi valore regolamentare. In tal modo non viene seguita la procedura prevista per i decreti con valore di regolamento e non è infranta la norma costituzionale che limita il potere regolamentare dello Stato alle sole materie di esclusiva. Il riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni Secondo l’art. 117, comma 1, “ La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali ”. La potestà legislativa è ripartita tra Stato e regioni. Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di:

• Sistema tributario e contabile;
• Perequazione delle risorse finanziarie. La potestà legislativa regionale assume sue connotazioni:
• È potestà concorrente; - È potestà residuale. Nelle materie di legislazione concorrente, la potestà legislativa delle regioni trova un limite nei principi fondamentali fissati da leggi dello Stato; nella legislazione regionale concorrente è compreso il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, cioè della finanza e dei tributi regionali e locali. Allo Stato è riservata la fissazione dei principi fondamentali nelle materi di legislazione concorrente ed il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario complessivo. L’art. 117 non indica in modo esplicito la potestà legislativa regionale residuale, anche se nella competenza residuale ricadono le materie che non sono riservata alla competenza esclusiva dello Stato. L’art. 119 prevede che regioni ed enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Le regioni possono dunque legiferare in materia di tributi regionali e locali, ma nell’ambito segnato dai principi fondamentali e dei principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario fissati da leggi statali. Lo Stato ha il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale. L’attuazione del c.d. federalismo fiscale Questa descrizione offre una panoramica dettagliata della riforma del Titolo V della Costituzione italiana del 2001, che ha ridefinito l'assetto del governo territoriale, accentuando l'autonomia delle Regioni e degli enti locali. La riforma ha comportato cambiamenti significativi nei rapporti tra Stato centrale, Regioni e enti locali, nonché nell'ordinamento tributario. Ecco una sintesi dei punti chiave:

1. Ridistribuzione dei poteri: La riforma ha superato l'approccio centralista dello Stato, riequilibrando i poteri tra Stato centrale, Regioni e enti locali.
2. Potestà legislativa: La potestà legislativa dello Stato è stata limitata a determinate materie, mentre alle Regioni è stata conferita una potestà legislativa primaria residuale su tutte le altre.
3. Federalismo fiscale: Si è adottato un modello di federalismo fiscale mitigato, in cui il governo centrale si occupa della perequazione per garantire livelli minimi di uguaglianza tra i cittadini, mentre le Regioni e gli enti locali hanno autonomia finanziaria e tributaria.
4. Principi fondamentali: I principi del federalismo fiscale sono stabiliti nell'articolo 119 della Costituzione, che riconosce alle Regioni e agli enti locali autonomia finanziaria di entrata e di spesa, nonché autonomia tributaria e impositiva.
5. Poteri tributari delle Regioni e degli enti locali: Sono definite le competenze legislative dello Stato e delle Regioni in materia tributaria, con spazi di intervento limitati per queste ultime, soprattutto per evitare la doppia imposizione e per garantire il coordinamento della finanza pubblica.
6. Tributi locali: Sono previste possibilità per i Comuni e le Province di introdurre tributi propri per scopi specifici, come opere pubbliche o servizi sociali, entro i limiti fissati dalla legislazione statale. In sintesi, la riforma del Titolo V della Costituzione del 2001 ha segnato un cambiamento significativo nell'assetto istituzionale e finanziario dell'Italia, conferendo maggiore autonomia ai livelli territoriali e ridefinendo i rapporti tra Stato centrale, Regioni e enti locali. Le norme costituzionali in materia di fiscalità regionale e locale sono state attuate dalla L. 42/ ( Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell’articolo 119 della Costituzione ). Sono previsti tre tipi di tributi regionali:
   • Tributi propri derivati ossia istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle regioni, le quali possono modificare le aliquote e disporre di esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti fissati dalle leggi statali;
   • Addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali: le regioni con propria legge, possono modificare le aliquote delle addizionali e disporre di detrazioni entro i limiti fissati da leggi statali;
   • Tributi propri istituiti da leggi regionali in relazione a presupposti non assoggettati ad imposizione erariale. La legge delega dispone tra l’altro che la legge di coordinamento :
   • Individua i tributi propri dei comuni e delle province, ne definisce presupposti, soggetti passivi e basi imponibili e stabilisce le aliquote di riferimento valide per tutto il territorio nazionale;
   • Disciplina uno o più tributi propri provinciali;
   • Prevede che le regioni possano istituire nuovi tributi dei comuni, delle province e delle città metropolitane. La delega, con riguardo agli enti locali, è stata attuata dal D.lgs. 23/2011 che prevede:
   • L’imposta di soggiorno;
   • L’addizionale comunale all’imposta sul reddito delle persone fisiche;
   • L’imposta di scopo;
   • L’imposta municipale propria (Imu).

Le convenzioni internazionali e la CEDU Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica deve essere autorizzata con legge. Per effetto della legge che ne autorizza la ratifica, le norme delle convenzioni diventano norme interne di legge. Il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Le norme che non rispettano gli obblighi derivanti dalle convenzioni internazionali, tra cui la CEDU, non sono disapplicabili, ma incostituzionali, per violazione dell’art. 117 Cost. Le convezioni internazionali in materia tributaria riguardano la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni, delle successioni e dei dazi. Le convenzioni internazionali in materia tributaria prevedono la collaborazione tra le autorità fiscali di Stati diversi, la lotta all’evasione e all’elusione fiscale internazionale. Di regola, le norme delle convenzioni, prevalgono su quelle interne. Nel caso in cui la norma interna è più favorevole di quella del trattato, si applica la norma interna. Efficacia delle norme tributarie nel tempo L’art. 11 delle preleggi recita: La legge non dispone per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo. Inoltre per le leggi tributarie, l’art. 3 dello Statuto stabilisce che le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al settantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore. L’art. 3 dello Statuto vieta anche la piccola retroattività. Prevede infatti che le modifiche dei tributi periodici si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data in cui entrano in vigore. Invece i regolamenti non possono derogare all’art. 11 e possono essere retroattivi solo se una norma di legge lo consente espressamente. La retroattività può concernere la fattispecie dell’imposta e gli effetti della norma tributaria. Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge, può essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o di situazioni che avvengono in parte sotto l’impero di una legge, in parte sotto l’impero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di leggi con norme apposite ( norme transitorie ). Le norme procedimentali e processuali sono di regola norme ad applicazione immediata, cioè norme che si applicano anche ai procedimenti e ai processi in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore delle nuove norme, pur se il procedimento o processo riguarda fatti accaduti in precedenza. Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali e, in caso di leggi temporanee, quando scade il termine previsto. Una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell’abrogazione, e continuano ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti d’imposta avvenuti sotto il suo vigore. I tributi riscossi in base a norme incostituzionali devono essere rimborsati. Efficacia norme tributarie nello spazio La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale e solo entro tale ambito. Essa si applica a tutti i presupposti che si verificano entro tale ambito, se non vi sono norme che escludono determinate zone del territorio politico. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato, esplicano i loro effetti nel territorio in cui ha potestà l’ente. Le leggi tributarie si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello Stato, ma certe imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all’estero, dando rilievo determinante ad altri elementi. Le convenzioni internazionali e le direttive comunitarie prevedono la collaborazione tra amministrazioni finanziarie per lo scambio di informazioni e per l’assistenza in materia di accertamento e riscossione dei tributi. Ciò consente all’Amministrazione finanziaria italiana di svolgere indagini e notificare i propri atti anche all’estero.

CAPITOLO 3 – INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE

Peculiarità della legislazione tributaria L’interpretazione delle leggi tributarie pone dei problemi legati alla peculiarità della legislazione tributaria. La legislazione tributaria non è sistematicamente raccolta in un testo unitario; non vi è un codice, né un testo unico, comprensivo di tutta la materia. Il diritto tributario è un diritto polisistematico , dato che all’ordinamento tributario afferiscono produzioni normative non coordinate e spesso inquadrate in microsistemi settoriali che rendono particolarmente difficile l’individuazione di principi generali. Un secondo motivo è legato alla iperlegificazione ed alla instabilità che caratterizzano questo settore dell’ordinamento. Le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di entrata per impedire espedienti elusivi. Le difficoltà interpretative delle norme tributarie sono attestate dallo stesso legislatore, che esclude l’applicazione di sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria violata. L’interpretazione delle leggi tributarie Discussioni e dibattiti sull’interpretazione della legge tributaria hanno sempre riguardato le norme sostanziali dell’imposizione, non le norme formali o procedurali, o le norme del diritto penale tributario, per le quali non vi è mai stato, e non vi è, motivo di proporre criteri particolari di interpretazione. L’interpretazione letterale L’interprete può servirsi di molteplici strumenti: deve però attribuire alla legge il senso fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. Il primo elemento su cui si basa il lavoro interpretativo è il dato letterale, che pone problemi di vario tipo. Il significato che l’interprete deve attribuire al termine tecnico può derivare da una definizione data dallo stesso legislatore. Egli viene aiutato dalle definizioni legislative. Anche i testi normativi dell’Unione europea devono essere interpretati tenendo conto delle diverse versioni linguistiche, perché tutte fanno ugualmente fede, per raggiungere un risultato uniforme. In caso di divergenza, la disposizione deve essere interpretata in funzione del sistema generale e della finalità della normativa di cui essa fa parte. Leggi tributarie e codice civile Occorre privilegiare il significato tecnico e letterale della legge, muovendo dal presupposto che la legge tributaria accoglie la medesima nozione che di un atto o di un istituto è delineata nel settore giuridico di provenienza, ossia che il legislatore usa i termini tecnici con il significato che hanno nel settore di origine. L’interpretazione logico-sistematica Quando la lettera della legge non è chiara, è indispensabile ricorrere ad altri elementi e criteri:

• I lavori preparatori;
• La sede materiale; - Il sistema;
• I principi generali. Da ciascuno di essi possono essere tratti argomenti a sostegno di un determinato risultato interpretativo. Occorre tenere conto della volontà del legislatore storico e del legislatore in senso astratto. Ogni norma deve essere collocata e interpretata nel sistema. Le disposizioni specifiche di un tributo devono essere interpretate nel contesto della disciplina di quel tributo.

L’Amministrazione svolge quotidianamente opera di applicazione e di interpretazione. Di solito, all’emanazione di una nuova legge, l’Amministrazione finanziaria fa seguire una circolare , con la quale ne illustra agli uffici periferici il significato. Inoltre, l’Amministrazione si esprime con i pareri resi a seguito di formale interpello e, nelle istruzioni che accompagnano i modelli di dichiarazione dei redditi e di dichiarazione Iva, sono contenute molteplici opzioni interpretative. Le circolari sono atti interni all’amministrazione. Non sono fonti di diritto e quindi non sono vincolanti nell’ordinamento giuridico generale, ma solo all’interno dell’ordinamento amministrativo. Non sono vincolanti né per i contribuenti né per i giudici. Le norme di rinvio Nel diritto tributario occorre distinguere insiemi di norme autonome e insiemi non autonomi. Le norme del diritto penale tributario sono parte del sistema penale codici stico: le norme del codice penale valgono, ai sensi dell’art. 16 di tale codice, anche per il diritto penale complementare e quindi per il diritto penale tributario. Il processo tributario è disciplinato dal D.lgs. 546/1992, il cui articolo 1 richiama le norme del codice di procedura civile compatibili con le norme del processo tributario. L’analogia L’art. 12 delle preleggi indica due forme di analogia:

• L’applicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe ( analogia legis ); - Ricorso ai principi generali dell’ordinamento ( analogia juris ). L’art. 12 comma 2 dispone che se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato. L’analogia non è ammessa:
• Per le leggi penali;
• Leggi che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi. In diritto tributario, la giurisprudenza considera eccezionali le norme di favore (esenzioni, agevolazioni). All’analogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna, deve però trattarsi di una lacuna tecnica. L’analogia è da escludere per le norme tributarie sanzionatorie. Non è ammissibile l’integrazione analogica delle fattispecie imponibili, perché le fattispecie imponibili sono solo quelle indicate espressamente dal legislatore. Le leggi tributarie impositrici sono per loro natura complete e pertanto l’interprete non ha nulla da completare. È dunque vietata l’analogia per le norme che indicano che cosa è tassabile, quale è la misura del tributo, chi è debitore di imposta; non è invece da escludere l’integrazione analogica quando si riscontra una lacuna in altre discipline tributarie. Può trattarsi di analogia mediante ricorso ad altre norme tributarie, o a norme di altri settori dell’ordinamento. Anche in diritto tributario si applicano i principi del diritto dell’UE e i principi generali dell’ordinamento. Sono perciò da considerare operanti nel diritto interno i principi generali del diritto europeo come ad esempio:
• Il diritto di difesa;
• L’obbligo del contradditorio nei procedimenti amministrativi; - Il principio di proporzionalità. Bisogna infine ricordare i principi generali enunciati nel diritto tributario per una imposta o per alcune imposte, e non per altre: ad esempio, il divieto di doppia imposizione enunciato solo in materia di imposte sui redditi ma applicabile a qualsiasi tributo.

CAPITOLO 4 – I PRINCIPI

Il dovere di concorrere alle spese pubbliche ART 53 L’art. 53 dispone che “ tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva e che il sistema tributario è informato a criteri di progressività ”. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche è uno dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale , sanciti dall’art. 2 Cost. All’art. 2 si ricollega anche il principio di progressività. Il singolo deve contribuire alle spese pubbliche, non in rapporto a ciò che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacità contributiva. Ciò spiega perché l’art. 53 esige che il sistema tributario sia informato a criteri di progressività. La fusione extrafiscale dei tributi Funzione naturale dei tributi è procurare entrate allo Stato, ma ogni tributo ha anche funzioni e riflessi extrafiscali esempio i dazi all’importazione e tributi ambientali. L’insieme dei tributi non deve semplicemente coprire le spese pubbliche, perché il finanziamento delle pubbliche spese è a sua volta un mezzo per perseguire l’uguaglianza sostanziale. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma deve rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la liberà e l’uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana. Le norme di imposizione tributaria, ed anche le norme fiscali di favore, sono strumenti essenziali dell’azione pubblica rivolta al perseguimento dei fini sociali indicati nella Costituzione e nel diritto UE. Il principio secondo cui il sistema tributario deve essere informato a criteri di progressività implica che i tributi devono avere finalità redistributive. Limiti costituzionali delle leggi tributarie La funzione legislativa in materia fiscale è limitata non solo da norme che la riguardano in modo specifico ma anche da altre norme della Costituzione. Le leggi tributarie non devono ledere i diritti e le libertà costituzionalmente garantite. L’esercizio delle libertà costituzionalmente garantite non deve essere ostacolato da oneri fiscali: la manifestazione del pensiero; il diritto di accesso ai beni comuni non possono essere impediti da oneri fiscali. Il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Le norme di legge che non rispettano gli obblighi derivanti dalle convenzioni internazionali, tra cui la CEDU, sono incostituzionali. Il principio di capacità contributiva. Indici diretti e indiretti. Per capacità contributiva di un soggetto si intende la sua capacità economica. Fatto espressivo di capacità contributiva è un fatto di natura economica, un fatto che esprime forza economica. La capacità tributaria deve risultare da indici concretamente rivelatori di ricchezza, dai quali sia razionalmente deducibile l’idoneità soggettiva all’obbligazione d’imposta. Vi sono indici diretti ed indici indiretti di capacità contributiva. Fatto direttamente espressivo della capacità contributiva è il reddito. Insieme con il reddito, sono indici diretti di capacità contributiva il patrimonio, gli incrementi fisici e di valore del patrimonio. Sono invece indici indiretti di capacità contributiva il consumo e gli affari. Altro indice indiretto è il trasferimento di un bene, la cui giustificazione costituzionale discende dall’assunto che ogni trasferimento implica disponibilità di ricchezza corrispondente al valore della contrattazione. Rispetto del minimo vitale Non tutti i fatti economici sono espressivi di capacità contributiva. Non lo è il minimo vitale. Un reddito minimo non è indice di capacità contributiva. Il tributo non deve intaccare i mezzi economici necessari per il soddisfacimento dei bisogni essenziali. Ciò implica che dell’imposta sul reddito delle persone fisiche deve essere previsto un sistema di detrazioni o un minimo imponibile

Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali Il legislatore non viola il principio di uguaglianza se concede agevolazioni per scopi costituzionalmente riconosciuti; in sostanza, se il trattamento differenziato trova giustificazione in una norma costituzionale. Si comprende pertanto la costituzionalità delle agevolazioni fiscali che si ricollegano alle norme costituzionali concernenti ad esempio:

• La cultura;
• La salute;
• La scuola; - Il lavoro. Secondo la giurisprudenza costituzionale, le norme agevolative, possono essere censurate solo se sono irragionevoli. Di solito, le questioni di costituzionalità non vengono sollevate per ottenere la eliminazione di un beneficio, ma perché un beneficio è accordato ad alcuni e non ad altri. Obblighi dei terzi, norme formali e rimborso dell’indebito L’art. 53, pone un requisito soggettivo: occorre cioè che il presupposto sia espressione dell’attitudine a contribuire del soggetto passivo del tributo. Occorre dunque che l’obbligazione tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del tributo. Vi sono però norme che pongono obblighi a carico di terzi, ossia di soggetti diversi da coloro cui è imputabile il presupposto. Ciò legittima le norme che prevedono obbligazioni in solido a carico di soggetti che non realizzano il presupposto, perché chi paga il tributo ha diritto di regresso nei confronti dei coobbligati. È quindi legittima la figura del responsabile di imposta. Il principio costituzionale sancito dall’art. 53, se da un lato vieta che vi siano prelievi non collegati ad un fatto espressivo di capacità contributiva, dall’altro richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti indebitamente, e, quindi, in assenza di capacità contributiva. Il non poter ottenere il rimborso dell’imposta indebitamente pagata viola il principio di capacità contributiva e il principio di uguaglianza. Interessi fiscali e diritti inviolabili All’interesse fiscale è dato, nella Costituzione, un particolare rilievo: il dovere tributario è u dovere inderogabile di solidarietà a cui sono tenuti tutti in ragione della loro capacità contributiva. L’interesse fiscale è il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il Fisco, anche se si tratta di discipline che differiscono da quelle del diritto comune: “ la materia tributaria, per la sua particolarità e per il rilievo che ha nella Costituzione l’interesse dello Stato alla percezione dei tributi, giustifica discipline differenziate ”. La tutela costituzionale dell’interesse fiscale deve essere coordinata con la tutela di altri principi costituzionali, tra cui quello della capacità contributiva; e non deve mai ledere i diritti inviolabili. Vi è quindi un problema di bilanciamento tra interesse fiscale e diritti individuali. Tributi commutativi e servizi pubblici essenziali Il fondamento di un tributo può essere costituito, oltre che dalla capacità contributiva, da altri fattori, ugualmente idonei a giustificare la previsione di una prestazione di natura tributaria. Esistono pertanto servizi indivisibili e servizi divisibili. I servizi pubblici indivisibili devono essere necessariamente finanziati dalla fiscalità generale cioè con le imposte, non essendovi la possibilità di individuare chi ne fruisce in modo distinto. Si applica necessariamente il principio di capacità contributiva. Invece, quando è individuabile chi fruisce del servizio pubblico, il relativo finanziamento può essere fondato sul principio del beneficio o della controprestazione. Non si può sempre prescindere dalla capacità contributiva. Lo Stato deve stabilire i livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali e garantirli in tutto il territorio nazionale. I servizi pubblici essenziali devono essere assicurati e garantiti a tutti nel rispetto della capacità contributiva. La Costituzione prevede che siano assicurati a tutti:
• Il diritto alla salute (art. 32);
• Il diritto all’istruzione (art. 34);

• Il diritto alla tutela giurisdizionale (art. 24). Occorre dunque distinguere tra servizi pubblici essenziali (salute) e servizi non essenziali. Il legislatore non può imporre il costo di un servizio pubblico essenziale a carico di chi ne fruisce, senza tener conto della sua capacità contributiva. È solo per il finanziamento dei servizi pubblici non essenziali che non vige il principio di capacità contributiva; per tali servizi sono ammissibili modalità di finanziamento che prescindono dalla capacità contributiva di chi li usa, ma si basano sul principio del beneficio. Sono tributi commutativi , cioè fondati sul principio di controprestazione, i tributi ambientali. L’uso particolare di un bene comune è tassato non in quanto indice di capacità contributiva, ma perché chi li usa in modo particolare un bene comune deve corrispondere un tributo che ha natura commutativa. La progressività L’art. 53, comma 2, della Costituzione, prevede che “ Il sistema tributario è informato a criteri di progressività ”. Il principio di progressività indica che il sistema tributario non ha soltanto lo scopo di fornire mezzi finanziari allo Stato, ma anche funzioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla Costituzione. Il principio di progressività non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso; i singoli tributi possono essere ispirati a criteri diversi. PARTE SECONDA – PRINCIPI SOVRANAZIONALI Le norme fiscali del TFUE. Integrazione negativa e positiva L’Unione europea non ha competenza generale in materia tributaria e non ha un proprio sistema di imposte. Nel Trattato sul funzionamento dell’Unione europea vi sono, da un lato norme che mirano a garantire l’integrazione negativa (principio di non discriminazione, libertà fondamentali, divieto di aiuti di Stato), e dall’altro norme sulla armonizzazione (integrazione positiva). Ai sensi dell’art. 26 TFUE, “ L’Unione adotta le misure destinate all’instaurazione o al funzionamento del mercato interno ”; il mercato interno è uno spazio senza frontiere interne nel quale sono assicurate quattro libertà:
• Libera circolazione delle merci;
• Libera circolazione delle persone; - Libera circolazione dei servizi; - Libera circolazione dei capitali. L’art. 113 TFUE attribuisce al Consiglio il potere di armonizzare le legislazioni degli Stati membri in materia di imposte indirette, allo scopo di eliminare le disparità dei regimi fiscali nazionali, ma solo nella misura in cui ciò è necessario per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno ed un regime di libera concorrenza, non alterato da distorsioni fiscali. L’armonizzazione delle imposte indirette stata considerata essenziale ai fini della realizzazione del mercato unico e della libera concorrenza. L’armonizzazione non è espressamente prevista per le imposte dirette, ma si ritiene che l’Unione europea possa agire anche in tale settore, in base alla norma generale in tema di ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri. Le Direttive del Consiglio in materia fiscale devono essere assunte all’unanimità. Il principio di non discriminazione Il principio della non discriminazione in base alla nazionalità, posto dall’art. 12 del Trattato, trova specifiche applicazioni nelle norme che sanciscono le libertà fondamentali; perciò la giurisprudenza applica l’art. 12 del Trattato solo quando non ricorrono i presupposti di una norma specifica. Il principio di uguaglianza stabilito dall’art. 3 della Costituzione e il principio UE di non discriminazione hanno differente portata:
• Il primo opera all’interno del nostro ordinamento e sancisce l’uguaglianza dei cittadini;
• Il principio di non discriminazione opera nell’UE allo scopo di assicurare parità di trattamento nei diversi ordinamenti nazionali ai cittadini dell’Unione.

Deroghe e cause di giustificazione Non ogni discriminazione fondata sulla nazionalità è incompatibile con il Trattato, che prevede delle deroghe a tutela dell’ordine pubblico, della moralità e della salute pubblica. Si può prendere come esempio la Cassis de Dijon , con cui la Corte ha stabilito che le prescrizioni che ostacolano l’esercizio delle libertà possono essere accettate, quando siano necessarie per rispondere ad esigenze imperative attinenti, in particolare, all’efficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealtà di negozi commerciali e alla difesa dei consumatori. La corte ha riconosciuto come rule of reason : l’esigenza di contrastare l’elusione fiscale; l’esigenza di preservare l’efficacia dei controlli fiscali; il principio di coerenza dell’ordinamento fiscale nazionale. Il divieto di aiuti di Stato L’art. 107 TFUE dichiara incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra gli Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. Una misura si considera aiuto quando presenta quattro caratteristiche:

• Vi è un vantaggio sotto forma di sovvenzioni o alleggerimento di costi;
• Il vantaggio è concesso dallo Stato o mediante risorse statali; - Il vantaggio incide sulla concorrenza e sugli scambi tra stati membri; - Il vantaggio è concesso in maniera specifica e selettiva. Il divieto colpisce qualunque forma di aiuto, non soltanto le sovvenzioni, ma anche gli interventi che sollevano un’impresa da oneri che sono normalmente a suo carico. Sono fatte salve le deroghe contemplate dal Trattato, vale a dire discipline speciali previste dal Trattato in materia di agricoltura, pesca, trasporti. Sono compatibili con il mercato comune gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, gli aiuti concessi in occasione di calamità naturali o altri eventi eccezionali e gli aiuti concessi al alcune regioni della Germania orientale. Vi sono poi aiuti che la Commissione può giudicare compatibili. È denominato fiscalità di vantaggio il regime che accorda agevolazioni fiscali a determinati territori. L’art. 108 TFUE prevede che gli Stati, prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese, devono comunicare il progetto alla Commissione, e non devono eseguirlo prima che la Commissione si sia pronunciata. se gli Stato concedono aiuti non notificati o non compatibili, la Commissione ne dispone la revoca ed ordina il recupero dell’aiuto. La Carta di Nizza Assicura ad ogni cittadino, nei confronti delle pubbliche autorità, il diritto ad una buona amministrazione. In materia amministrativa essa riconosce ai cittadini il diritto di essere ascoltati, di accedere ai documenti amministrativi e di ottenere una decisione motivata. Trattati internazionali e CEDU Vi sono dei principi sanciti dalla CEDU che si riflettono sul diritto tributario, a cominciare dal 1° protocollo aggiunto, che tutela il diritto di proprietà, ma facendo salvo il diritto degli Stati membri di imporre il pagamento delle imposte. La Corte CEDU ha stabilito che deve esserci un giusto equilibrio tra le esigenze di interesse generale della comunità e la necessità imperativa di salvaguardare i diritti fondamentali dell’individuo. Si riconosce la tutela della CEDU alle controversie sulle sanzioni amministrative applicate per violazioni tributarie, ai processi fiscali di rimborso e ai processi sui diritti di prelazione del fisco.

CAPITOLO QUINTO – L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

L’obbligazione tributaria Nasce da un evento. X es acquisto di un bene. PRESSUPOSTO La disciplina dei tributi è costituita da norme sostanziali e norme formali. Le prime disciplinano l’obbligazione tributaria, e cioè, da un lato, la fattispecie , e, dall’altro, gli effetti. Effetto principale della fattispecie dell’imposta è l’obbligazione tributaria. Molteplici sono gli obblighi formali; tali obblighi possono essere anche indipendenti rispetto all’obbligazione tributaria. L’obbligazione tributaria non si differenzia dall’obbligazione di diritto privato disciplinata dal codice civile. Dell’obbligazione tributaria vi è una propria disciplina nel diritto tributario: è un’obbligazione di diritto pubblico e, quando la disciplina tributaria presenta alcune lacune, l’interprete può colmarla ricorrendo alle norme del codice civile, ma solo se ricorrono i presupposti dell’analogia. L’analogia è possibile quando:

• La disciplina tributaria presenti lacune in senso tecnico;
• Le norme del codice siano suscettibili di essere estese oltre l’ambito del diritto privato; - Le norme del codice siano compatibili con le peculiarità del diritto tributario. È necessario ricorrere all’analogia quando il diritto tributario non disciplina aspetti essenziali dell’obbligazione tributaria. L’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale. Tale definizione indica che la disciplina dell’obbligazione è stabilita dalla legge. Il presupposto La fattispecie che dà vita all’imposta è denominata:
• Presupposto;
• Fatto imponibile; - Fatto generatore; - Situazione
• base. Il termine presupposto è quello usato nel Testo unico delle imposte sui redditi; nelle direttive UE si usa l’espressione fatto generatore ; nell’Iva si parla di operazioni imponibili. Nelle imposte di registro si usa l’espressione oggetto dell’imposta. Il presupposto è l’evento che determina il sorgere dell’obbligazione tributaria. Il presupposto è connotato dal legislatore sotto diversi profili:
• Oggettivo;
• Soggettivo; - Spaziale; - Temporale. La distinzione tra presupposto e oggetto dell’imposta rende ragione delle divergenze di classificazione che si riscontrano a proposito di taluni tributi che vengono considerati indiretti da chi tiene conto del profilo giuridico formale, ed imposte dirette da chi ne considera l’oggetto economico. Imposte dirette e indirette; reali e personali Assai nota è la distinzione tra imposte dirette e indirette: le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde sono tutte le altre (imposte sui consumi, sui trasferimenti, sugli affari). La denominazione trae origine dal fatto che le imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva, le altre una manifestazione indiretta. Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali a seconda che nella loro disciplina abbia o non abbia rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo, come ad esempio la situazione familiare. Risponde al modello dell’imposta personale l’Irpef che colpisce tutti i redditi di un soggetto con aliquote progressive, e tiene conto, oltre che delle spese di produzione del reddito, anche di situazioni personali.