Scarica Diritto Tributario (rif:Fantozzi, Parte generale e Parte speciale) e più Appunti in PDF di Diritto Tributario solo su Docsity!
Diritto Tributario
Parte Generale
Il diritto tributario nell’ordinamento giuridico Il diritto tributario si identifica quale diritto dei tributi. Esso deriva da studi economici, infatti in principio era considerato lo studio avente ad oggetto il reperimento dei mezzi finanziari necessari per far fronte ai fini pubblici e l’impiego stesso di tali mezzi. Il passaggio, da uno studio di natura economica ad uno di natura giuridica, si ha avuto con l’introduzione della Costituzione. La definizione di diritto tributario, oggi, è la seguente : esso è il complesso di norme e di principi che presiedono all’istituzione e all’attuazione del tributo. In linea generale il diritto tributario appartiene sia al diritto pubblico che al diritto privato, ciò dipende strettamente dall’ottica dalla quale lo si vede, ossia soggetto attivo o passivo. Esso è tuttavia tendenzialmente pubblico con talune applicazioni di istituti di diritto privato.
Muovendoci nell’ottica di un analisi strettamente connessa all’ordinamento giuridico, è utile comprendere i rapporti intercorrenti tra la disciplina in esame e le altre appartenenti a quel complesso di norme giuridiche che è appunto l’ordinamento giuridico. Quando il diritto tributario aveva una maggiore connotazione economica si riteneva che fosse caratterizzato da un suo particolarismo , intendendo per tale una connotazione diversa rispetto alle altre discipline giuridiche. Essa in effetti, risentendo dell’interferenza di effetti economici si sottraeva alle nozioni di diritto comune, pertanto vi erano dei problemi legati ai criteri di valutazione in termini di oggettività ed indiscrezionalità. La dottrina ha parlato di particolarismo, mettendo in evidenza le peculiarità di questo settore del diritto che si caratterizza per la sua strumentalità, per il particolare rafforzamento dei poteri amministrativi e per l’estensione e l’importanza dei controlli. Oggi il diritto tributario si pone in maniera indipendente con gli altri diritti, peraltro è venuto meno il particolarismo è questo fa si che le varie nozioni assumono le stesso significato in tutti i diritti. La singola nozione dunque non assume più differenti significati a seconda del diritto preso in considerazione. L’opinione prevalente è del parere che vi sia un patrimonio di principi generali che vanno applicati in maniera trasversale a tutti i
diritti, ciò dovrebbe giovare dal punto di vista della stabilità e certezza nei rapporti giuridici. Merita un breve cenno la cosiddetta “ragion fiscale” che deforma la disciplina del tributo in funzione delle esigenze di controllo del fisco. La norma tributaria non viene scritta nel presupposto che la capacità contributiva sia l’unico criterio di ripartizione, ma viene scritta tenendo conto delle maggiori possibilità evasive ed elusive dei contribuenti in danno delle minori possibilità di controllo dell’amministrazione. È da ciò che viene dedotto l’interesse fiscale che quasi sempre è stato ritenuto legittimo anche quando attuato per mezzo di presunzioni legali.
Le prestazioni imposte e il tributo A titolo preliminare va menzionato il fatto che le differenze tra categorie di tributi non derivano da una legge specifica bensì derivano da interpretazioni dottrinali. Essa infatti ha enucleato la nozione di tributo, avvalendosi del principio costituzionale di capacità contributiva ( art. 53) e delle elaborazioni della dottrina precedente in tema di potestà tributaria e di causa dell’imposizione. Giova sicuramente, con riferimento al tema oggetto di trattamento, menzionare quelle che dalla dottrina sono definite le entrate dello Stato:
- Entrate derivanti dalla concessione in godimento a terzi di beni del patrimonio pubblico, o dalla loro alienazione
- Entrate derivanti da proventi di attività produttive di beni o servizi esplicate direttamente dall’ente pubblico ovvero da imprese private possedute dall’ente pubblico.
- Entrate derivanti dal denaro prestato dai singoli
- Entrate derivanti da prestazioni coattive imposte ai privati, quale ad esempio sanzioni, oppure corrispettivo per servizi resi dall’ente pubblico in condizione di monopolio.
Seguendo la classificazione tradizionale si può distinguere l’aspetto economico da quello giuridico. Più precisamente avremo :
- Classificazione economica:
- il prezzo privato o quasi privato era quello derivante dalla contrattazione a livello di mercato, pertanto il suo ammontare era di solito superiore al costo.
- Il prezzo pubblico era quello che aveva l’attitudine a coprire il costo totale del pubblico servizio
prestazione del privato è dovuta sulla base di un imposizione autoritativa. Tutte le esigenze dunque trovarono espressione del art. 23 della Cost. che sancisce “ nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge”. L’art. 23 prevede congiuntamente le prestazioni personali e prestazioni patrimoniali imposte.
Rientra nell’ambito delle prime ciò che è attinente a prestazioni di dare e fare quali ad esempio il servizio militare e la mobilitazione civile. Sono tuttavia escluse le prestazioni derivanti da organizzazioni imprenditoriali che non comportino obblighi ulteriori rispetto a quelli propri del rapporto di lavoro. Sono dunque prestazioni personali attività comportanti l’esplicazione di energie fisiche ed intellettuali con conseguente limitazione per il privato di determinare liberamente la destinazione delle energie medesime.
Nell’ambito delle prestazioni patrimoniali va ricompreso ciò che abbia attitudine a decurtare il patrimonio del privato. La decurtazione può derivare sia da perdita di diritto reale o di credito che anche dalla nascita di un obbligazione. Importante è che l’attitudine ad incidere sul patrimonio sia la ratio della norma ispiratrice.
Con riferimento alle prestazioni imposte e il loro assetto commutativo sembra pacifico includere le entrate pubbliche ad assetto sostanzialmente commutativo tra le prestazioni patrimoniali imposte poiché si ritiene che non vi sia corrispettività tra prestazione pecuniaria a carico del privato e attività svolta dall’A.F.
Un ultimo cenno merita la categoria di inerente l’imposizione di fatto nella quale sembra esserci forma di corrispettivo, in senso tecnico, tra prestazione imposta e attività svolta dall’amministrazione finanziaria.
Dunque, a titolo di riepilogo, oggi si fa riferimento al seguente schema :
Prestazioni imposte :
- imposte : dirette (colpisce la capacità contributiva); indiretta (colpisce consumo o trasferimento)
- tassa
- contributo
Sulla base dell’enunciato di cui all’art. 23, che precisa cosa occorre perché si abbia una prestazione imposta resta da approfondire il carattere della coattività della prestazione. Innanzitutto, va considerato quale prestazione imposta, anche il tributo che non opera secondo un assetto commutativo bensì autoritativo. Infatti la Corte Costituzionale fa rientrare le tasse tra le prestazioni imposte poiché derivanti da atto autoritativo. Con riferimento ai monopoli fiscali si discorre circa la fattispecie negoziale di natura autoritativa allorquando la porzione della disciplina del rapporto è in sé sufficiente a realizzare il depauperamento patrimoniale.
In un quadro riepilogativo l’ambito delle prestazioni imposte risulta essere :
- prestazioni personali, che devono consistere in un comportamento positivo che richiedono l’impegno di energie mentali e fisiche
- prestazioni patrimoniali, definite sulla base del criterio del depauperamento del patrimonio del privato con esclusione di casi in cui la disciplina legislativa è ordinata a scopi diversi dalla decurtazione patrimoniale, esempio esproprio forzato.
- Tributi, che costituiscono la categoria più importante di prestazioni imposte. Muovendoci nella direzione concernente la ripartizione dei carichi pubblici va sottolineato che nell’ottica dello stato moderno il potere di imporre tributi diventa espressione della sovranità dell’ente che ricorre a tale imposizione al fine di garantire la copertura finanziaria delle opere e servizi di interesse generale. Con riferimento al tema della ripartizione dei carichi pubblici si può approfondirlo ricorrendo a questi tre schemi :
- criterio della corrispettività e del beneficio: il primo ha ‘attitudine a misurare il concorso del privato alle prestazioni pubbliche divisibili a lui direttamente riferite, con il secondo si procede a misurare la partecipazione del privato alle prestazioni pubbliche di natura indivisibile in funzione del godimento delle prestazioni stesse.
- teorie giuridiche e pubblicistiche: le prime sono improntate ad un impostazione di natura strettamente contrattuale che esalta gli aspetti individualistici della cultura economica italiana. La seconda, di derivazione tedesca, esalta la concezione statuale e dunque l’apetto contributivo discende dal potere supremo dell’ente pubblico espresso per legge.
con conseguente esonero dei non residenti. Questa definizione, assai più ampia, permette un adeguamento continuo senza modificare la Costituzione, essa infatti riguarda sia persone fisiche che giuridiche. In secondo luogo, dall’enunciato di cui sopra, viene reso esplicita la doverosità al concorso con particolare riferimento all’espressione “ sono tenuti”.
Analizziamo dunque l’ambito di applicazione dell’ art 53.
Sembra tendenza unanime escludere le sanzioni dall’applicazione dell’art 53 poiché difettano del requisito solidaristica espresso dal concorso. Sono, inoltre, escluse le contribuzioni relative a prestazioni di servizi il cui costo si può determinare divisibilmente. la Corte ha sostanzialmente ricollegato l’operatività dell’art 53. alla vecchia distinzione tra tributi atti a coprire il costo di servizi indivisibili (imposte) e tributi volti a coprire servizi divisibili( tasse), ai primi si applicherebbe il principio ma non ai secondi. Infine, con riferimento ai contributi, la Corte gli ha assimilati ad una tipica espressione di nuova ricchezza e dunque strutturalmente all’imposta.
Da un attenta analisi tra art. 23 e art. 53 si nota come quest’ultimo abbia un campo di applicazione più ristretto, infatti si riferisce alla sola categoria di tributi mentre il primo riguarda la categoria ampia delle prestazioni imposte. Peculiarità, insita all’ art. 23 è che esso si riscontra anche in altri ordinamenti ( esempio quello comunitario) mentre l’art 53 è previsto solo dal nostro ordinamento pertanto genere anche dei contrasti a livello di ordinamenti.
Dalla seconda parte del primo comma si evince il principio di capacità contributiva quale funzione garantista. Seguendo l’evoluzione che si ha avuto in merito a questo principio si possono trarre le seguenti conclusioni:
- Capacità contributiva intesa come godimento per servizi pubblici ; in un primo momento la capacità contributiva veniva identificata col godimento dei pubblici servizi ed è in funzione di ciò che veniva determinato il concorso dei privati alle spese pubbliche. Dunque in un primo momento la dottrina interpretò originariamente la formula Costituzionale come mera conferma del potere attribuito al legislatore ordinario di determinare i criteri distributivi di concorso nei singoli tributi e come salvaguardia del minimo vitale.
- Capacità contributiva intesa come esplicitazione del principio di uguaglianza ; in questo caso si è voluto operare un raccordo tra art. 53 e art. 3 della Cost. e dunque in sostanza ricondurre la capacità contributiva quel garanzie di tutela di fronte ad eventuali discriminazioni di varia natura.
- Capacità contributiva intesa come forza economica; in quest’ottica il principio ha l’attitudine a porsi in veste di controllo sostanziale circa la congruità delle ai principi e valori espressi dalla Costituzione.
- Capacità contributiva intesa come limite alla legittimità della norma impositrice; in questo caso è bene effettuare una distinzione tra limite assoluto ( inteso come requisito oggettivo di qualunque presupposto cui si potesse ricollegare la partecipazione alle spese pubbliche) e limite relativo ( quale giustificazione di diversa contribuzione imposta a taluni rispetto ad altri). Con riferimento al primo limite la Corte ha parlato di potenzialità economica, ossia indici rappresentativi di capacità contributiva intesi quali fatti espressivi di ricchezza in senso lato. Il concetto inerente la capacità contributiva così intesa ha prodotto l’esigenza di intervento della dottrina che stabilisce che non basta che il presupposto sia un fatto economico bensì è necessario che tale fatto economico sia espressivo della situazione economica complessiva del contribuente.
Circa il dibattito tra capacità contributiva oggettiva e soggettiva si può pervenire al seguente giudizio, seppur sintetico è sicuramente espressivo dell’idea postosi duranti i lavori preparatori della carta costituzionale. Sembra indubbio il carattere della soggettività della capacità contributiva poiché dall’enunciato risulta ognuno è tenuto a partecipare alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva. Dunque è necessaria la corrispondenza tra titolarità giuridica della fonte di ricchezza e soggetto passivo, ed è per tale impostazione che la Corte ha dichiarato illegittima l’imputazione al marito del reddito del coniuge non rientrante non rientrante nella disponibilità giuridica e l’esclusione della moglie da ogni soggettività tributaria. Un carattere, peraltro essenziale della capacità contributiva è la sua attitudine individuale, nel senso che varia da soggetto a soggetto, infatti si dovrebbe privilegiare l’imposta personale all’imposta reale in ragione dell’enunciato dell’art .53.
capacità contributiva che dunque non si limita più a rilevare la potenzialità economica del presupposto bensì a ricostruire il principio dell’art. 53 alla luce degli altri principi e valori dell’ordinamento.
In quanto ai tributi extrafiscali , si evince che essi siano ammessi poiché essi hanno finalità di concorrere alla soddisfazione di altri principi o interessi di rango costituzionale.
Sulla base del concetto di soddisfacimento di altri interessi di natura Costituzionali si ritengono legittimi anche le agevolazioni ed esenzioni fiscali. Essi, operando in deroga al principio espresso cui si ricollega il presupposto del tributo, sono ritenute legittime ogni qualvolta che tale deroga trovi razionale e congrua giustificazione in altri principi di rango costituzionale.
Tornando all’enunciato dell’art 53, precisamente al secondo comma, si rileva che il sistema tributario sia ispirato a criteri di progressività. La Corte costituzionale ritiene che si tratti di una norma direttiva e non precettiva. Ciò permette la legislatore ordinario di ricorrere anche a tributi proporzionali o regressivi purché il sistema nel suo complessivo risulti essere progressivo. La progressività significa aliquote più basse per redditi più bassi e aliquote più alte per redditi più alti.
In quanto alla progressività i schemi tipici sono :
- progressività per classi di reddito, si applica l’aliquota della classe alla quale appartiene il reddito. Il meccanismo incide sulle decisioni del consumatore – contribuente.
- progressività per scaglioni di reddito, si applica l’aliquota per ogni scaglione di riferimento. ( IRPEF)
Con riguardo al sistema tributario italiano si può fare una critica, peraltro fondata e dimostrata nel momento in cui si analizzano i singoli tributi, circa il fatto che il sistema risulta essere tendenzialmente regressivo. Ciò si vedrà meglio nel momento in cui si procede all’analisi della struttura dell’IRPEF.
Ultimo particolare in merito al tema è circa la tassazione di proventi illeciti. Si rileva come in passato tali proventi non fossero oggetto di tassazione, oggi invece sono tassati ma è chiaro che l’introduzione della legge ha avuto come effetto liberatorio dalla tassazione i proventi illeciti realizzati prima dell’entrata in vigore della legge.
Procediamo ora alla classificazione dei tributi. Avremo dunque : A. L’imposta ; la definizione di imposta discende dalla combinazione tra la teoria economica ( distinzione tra prestazioni divisibili e indivisibili) e teoria giuridica (privilegiare la struttura del presupposto) che permette di pervenire alla definizione di imposta secondo la quale per imposta si intende la prestazione coattiva dovuta dal soggetto passivo in base ad un presupposto di fatto che esclude qualsiasi relazione specifica con l’attività svolta dall’ente pubblico. L’imposta è dunque il tributo acausale per eccellenza, ovvero la manifestazione più ampia del potere dello stato che trova i suoi limiti solo negli articoli 23 e 53. peculiarità dell’imposta è l’assenza di un nesso tra spesa pubblica e gettito dell’imposta. Le distinzioni più importanti e tradizionali dell’ imposte sono tra :
- Dirette: colpisce immediatamente e in misura esatta la capacità contributiva del soggetto passivo, in genere colpisce il possesso di reddito patrimonio.
- Indirette: colpisce una manifestazione indiretta di ricchezza, trasferimenti, consumi, produzioni.
- Personal: tengono conto, oltre che della ricchezza, anche della condizione soggettiva di ciascun contribuente quali ad esempio condizioni familiari e sociali. (aliquota progressiva)
- Reali: si incentrano esclusivamente sugli indici di ricchezza indipendentemente dal fatto se essi affluiscano nella disponibilità del soggetto. (aliquota fissa)
Vi sono poi ulteriori classificazioni che giova menzionare a titolo informativo :
- Fisse: l’imposta è stabilita dalla legge in misura invariabile basata su parametri prestabiliti.
- Graduali: quando l’aliquota varia in ragione di quantità prestabilite della base imponibile.
- Proporzional: quando l’aliquota varia in proporzione costante col variare della base imponibile.
- Progressiva: l’aliquota aumenta al crescere della base imponibile.
- Istantanee: quando il presupposto si verifica con il compimento di un unico atto.
- Periodiche: quando è frazionato per via del possesso di reddito che dura nel tempo.
Capitolo III - La norma tributaria
Storia : Il potere di imporre tributi ha avuto radici diverse nelle diverse
epoche storiche.
In epoca romana il tributo era espressione di potestà pubblica, la concezione moderna è invece ricollegabile alla disgregazione delle
strutture statuali e alla perdita di potere da parte del re o imperatore. Le prestazioni tributarie non costituiscono più oggetto di obbligazione
autoritativamente imposte, ma un atto di volontà del feudatario. Già nello
stato barbarico il principio del consenso al tributo si modificò dall’originaria prestazione volontaria del feudatario al principe al consenso
manifestato delle varie adunanze di uomini liberi. All’esperienza inglese si fa risalire il principio del “no taxation without
rapresentation” con il quale la nobiltà pretendeva di imporre al sovrano la
necessità del proprio consenso al tributo. A tale esperienza si affianca anche l’introduzione del controllo sull’impiego del gettito dell’imposta e
quindi sulla gestione delle risorse finanziarie (momento delle entrate e momento delle spese).
L’esperienza nordamericana : il principio del consenso è presente già nella
Costituzione della Carolina del Nord nel 1776, del Maryland e della Virginia immediatamente successive e quindi nella Costituzione federale
americana. L’esperienza francese: dal ‘600 è il sovrano che autonomamente statuisce
l’imposta ed attua il prelievo. Affinché si possa parlare del principio del
consenso in Francia è necessario giungere alla fine del XVIII secolo con la codificazione del principio nella Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del
cittadino. Tale principio viene poi esportato in tutti gli Stati continentali dove si afferma la rivoluzione francese.
Nelle costituzioni recenti il principio ha assunto diversi significati giuridici
e politici. Nelle monarchie costituzionali dove la posizione del sovrano era costituzionalmente molto forte, le riserve fungono da garanzia della sfera
patrimoniale dei sudditi nei confronti del potere dell’esecutivo. Negli Stati parlamentari invece dove è il parlamento ad avere la supremazia
sull’esecutivo, le riserve fungono da strumento di garanzia degli interessi
patrimoniali dei cittadini nei confronti dell’esercizio dei poteri di supremazia pubblici.
L’esperienza italiana : all’esperienza francese si ispira l’art. 30 dello Statuto albertino secondo cui “ nessun tributo può essere imposto se non è
stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re ”.
La dottrina italiana sin dall’inizio ha voluto includere nella formula dello statuto due principi costituzionali: quello della riserva di legge
nell’istituzione di prestazioni imposte e quello della necessaria approvazione con legge del bilancio dello Stato.
La legge rappresenta l’estrinsecarsi della volontà dello Stato e quindi
sintetizza il principio garantista del consenso al tributo. Il tributo poi si realizza mediante un’obbligazione legale che nasce dal verificarsi di un
fatto previsto dalla legge. Ciò si coglie dall’art. 23 della Cost. “ nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base
alla legge ”, il quale qualifica la legge come fonte primaria delle norme
tributarie. L’art. 23 a differenza dell’art. 30 dello statuto comprende non solo il tributo nella sua generalità, ma anche prestazioni imposte non
aventi carattere tributario (il riferimento – prestazioni personali- Es. Servizio di leva).
La norma costituzionale, l’art. 23, contiene una riserva di legge relativa,
occorre dunque definire quali siano gli atti che soddisfano tale riserva, quali no, quale è la materia coperta da riserva e quale può essere rinviata
ad atti normativi di fonte non primaria. La formula dell’art. 23 si riferisce agli atti definibili leggi secondo il
criterio formale, cioè a quelli emanati dagli organi e con il procedimento
costituzionalmente previsto agli artt. 70-74. Sono quindi le leggi in senso stretto, nonché decreti legge (fatto dal governo in caso di urgenza, per
essere valido deve essere convertito in legge entro 30 gg dal Parlamento) e decreti legislativi (fatto dal governo sulla base di una delega data dal
Parlamento).
Rispetto all’art. 23 è da valutare anche la posizione dei regolamenti comunitari, la dottrina tende ad escludere il conflitto dei regolamenti UE
con l’art. 23 Cost. o a ritenere che questo art. non possa essere applicato. Classificazione di riserva : Riserva relativa – consente al legislatore di
attribuire una parte della disciplina ad atti normativi diversi dalla legge o
addirittura ad atti amministrativi generali. Riserva assoluta – tutta la materia deve essere disciplinata esclusivamente
per legge -.
- Tutela delle minoranze: per quanto riguarda il procedimento legislativo la legge accentua l’idoneità a tutelare gli interessi delle minoranze rappresentate in parlamento.
- (^) Principio democratico: fondamento ultimo della riserva, che riconduce in coerenza con le dottrine costituzionalistiche la riserva di legge agli organi di diretta espressione democratica.
- Art. 81 Cost. “ le camere approvano ogni anno il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. L’esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superori complessivamente a quattro mesi. Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte. ”
La legge e gli atti aventi forza di legge La legge di rango più elevato nel nostro ordinamento è la Costituzione e le
legge costituzionali. Un ruolo intermedio tra le fonti di rango più elevato e le leggi e gli altri atti
aventi forza di legge è svolto dalle leggi pseudo rafforzate contenti delle
clausole c.d. di auto rafforzamento, tramite queste il legislatore si propone di vincolare se stesso, o meglio il legislatore futuro nella sua attività di
normazione. È il caso dello Statuto dei diritti del Contribuente approvato con legge 212/2000. Tale statuto contiene “principi generali
dell’ordinamento tributario” e prevede due clausole di salvaguardia, la
prima volta a vietare deroghe e modifiche alle disposizioni dello Statuto, la seconda volta a escludere che tali deroghe e/o modifiche possano essere
attuate con il ricorso a leggi speciali.
Fonte primaria del diritto tributario, a seguito della riserva di cui all’art. 23 Cost. sono le leggi e gli altri atti aventi forza di legge. La riserva si risolve
nel rispetto della disciplina procedimentale dell’attività legislativa (è escluso il referendum abrogativo – art. 75 Cost.)
Leggi provvedimento : leggi riguardanti un caso concreto, è ormai
comunemente ammessa la legittimità delle leggi provvedimento, con un limite derivante dagli art. 3 e 53 Cost. che vietano discriminazioni
irragionevoli e ingiustificate.
Per ciò che riguarda i decreti legge e decreti legislativi è necessario sottolineare l’uso abnorme del legislatore. Il principio della delegazione
legislativa desumibile dall’art. 76 Cost. “ l’esercizio della funzione
legislativa non può essere delegato al governo se non con la determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato
e per oggetti definiti ”. Il potere legislativo delegato al governo risulta quindi essere diverso per natura e per portata rispetto a quello di cui sono
titolari le Camere. Bisogna dire che anche nel caso in cui le Camere
delegano la funzione legislativa al Governo queste non perdono la competenza nel regolare la materia oggetto di delega, ed in infatti in
qualsiasi momento possono revocare tale delega sia implicitamente (deliberano una legge formale che disciplini sulla materia oggetto di
delega) sia esplicitamente (atto di revoca). L’atto con il quale il governo si
serve di questa delega è il decreto legislativo. Ampiamente usato nel diritto tributario, occorre però che gli aspetti della norma riservati alla legge in
base all’art. 23 Cost. debbano essere predeterminati dalla legge di delegazione.
Il decreto legislativo, atto avente forza di legge avente la potenzialità di
abrogare o modificare altre norme di legge, è in una posizione gerarchica inferiore rispetto alla legge delega.
L’estremo ricorso alle delega legislativa si giustifica dall’esigenza di sottrarre alle assemblee parlamentari e riservare a organi tecnici materie
complesse ad elevato contenuto tecnico. Anche se l’uso distorto di tale
strumento deriva anche dalla volontà politica di ridurre i tempi lunghi dei lavori parlamentari, dalla difficoltà di maggioranze omogenee e
dall’esigenza di introdurre continue modifiche.
Anche i decreti leggi, consentiti dall’art. 77 Cost. per casi straordinari e di urgenza, hanno conosciuto un’espansione del tutto patologica. L’uso
abnorme derivante da situazioni di instabilità politica e dalla mancanza di maggioranze stabili ha finito per comportare in molte occasioni la mancata
conversione del d.l. in legge, procurando un aggravamento alla situazione
di instabilità e incertezza. Basti pensare che a partire dagli anni ’70 il governo ha fatto un assiduo ricorso alla prassi della c.d. reiterazione,
consistente nel riprodurre in un nuovo decreto legge il contenuto di quello non convertito, tale prativa è divenuta nei primi anni ‘90 una vera e propria
Stato è subordinato alle leggi costituzionali e ordinarie mentre prevale rispetto ai regolamenti degli enti diversi dallo Stato.
La violazione da parte del regolamento di una legge ne comporta la sua
illegittimità. Sono sottoposti al regime giuridico degli atti amministrativi, quindi possono annullati dal giudice amministrativo (TAR in primo grado)
e Consiglio di Stato in seconda istanza.
È fondamentale distinguere i regolamenti dalle circolari, in quanto le
circolari non sono fonti dell’ordinamento generale dello Stato, ma di
quello interno delle singole amministrazioni.
In considerazione dell’organo cui provengono i regolamenti possono
distinguersi in regolamenti governativi e regolamenti ministeriali.
I regolamenti governati che trovano fondamento nell’art. 87 della Cost. sono emanati dal Presidente della Repubblica premia deliberazione del
Consiglio dei Ministri, sentito il parere del consiglio di Stato. I regolamenti ministeriali, sono privi di esplicito fondamento nella Cost.,
essi sono oggi disciplinati dalla legge 400/1988. La loro forma è costituita
dal decreto ministeriale e sono pubblicati sulla gazzetta ufficiale. In materia tributaria i regolamenti hanno di solito la forma di decreti
ministeriali e sono assai frequenti per l’esigenza di demandare ad atti dell’amministrazione l’integrazione o l’attuazione sul piano tecnico della
disciplina legislativa.
Le circolari Le circolari fanno parte delle fonti del diritto tributario, la dottrina
tributarista le qualifica come atti amministrativi interni.
La circolare amministrativa che altro non è che una comunicazione da parte dell’amministrazione che non influisce sul contenuto o sulla natura
dell’atto. Volendo distinguere le circolari in funzione della loro efficacia abbiamo:
- Le circolari , vere e proprie, atti che l’amministrazione riconosce di interesse generale per tutti gli uffici e per i quali adotta forme di comunicazione particolarmente efficaci.(Pubblicazione sul Bollettino del ministero delle finanze o G.U. per le più importanti)
- Le note e le risoluzioni ministeriali sono risposte a quesiti rivolti sia da privati sia dagli uffici periferici. La loro portata è limitata al caso
preso in esame. La loro pubblicazione ne consente la conoscibilità e l’utilizzo quali precedenti logico-interpretativi.
Per ciò che riguarda il contenuto delle circolari, esso può essere di diverso
tipo. L’amministrazione attraverso le circolari può impartire agli uffici
istruzioni sul piano interpretativo sia invitandoli ad accogliere o meno interpretazioni fatte proprie da organi giurisdizionali o amministrativi, sia
provvedendo essa stessa a interpretare disposizioni di legge, dirimendo
così contrasti interpretativi. Le circolari quindi informano i contribuenti dell’interpretazione fatta
propria dalla P.A. e fondano l’affidamento. Infatti conformare il proprio comportamento ad una circolare ministeriale può condurre, ove tale
interpretazione fosse ritenuta illegittima, all’esclusione della sanzione e
degli interessi moratori. Nel diritto tributario si ha tutela dell’affidamento allorquando si verificano situazioni evidenti di contrasto, vi è cioè una
situazione obiettiva di incertezza, il giudizio sull’obiettiva situazione di incertezza è dato dal giudice tributario, il quel deve accertare la sussistenza
di tale stato e disapplicare le sanzioni ove lo ritenesse opportuno.
Le circolari pongono ancora regole di comportamento agli uffici relative all’attività interna dell’amministrazione.
La circolare ha valore normativo soltanto all’interno dell’amministrazione che lo ha emanato, ciò significa che non si impone ai soggetti estranei alla
pubblica amministrazione. Non sono vincolanti per il contribuente e quindi
non possono essere impugnate perché non si è obbligati a considerarle. Nel diritto tributario l’inosservanza della circolare è fatta valere come
indizio di illegittimità dell’atto dinanzi al giudice speciale costituito dalle commissioni tributarie.
L’uso e la consuetudine
In una materia coperta da riserva di legge non sono ammissibili l’uso e la consuetudine.
Non è certamente ipotizzabile una consuetudine abrogativa o contra legem
neppure in relazione a quella parte della disciplina rimessa a fonti subordinate. Una norma consuetudinaria può soltanto abrogare un’altra
norma consuetudinaria.
