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CAPITOLO 12 - LA RISCOSSIONE
Riforma riscossione: la disciplina relativa alla riscossione delle imposte è stata oggetto di riforma nel 1997, gli obiettivi della riforma erano:
⦁ semplificare il pregresso sistema dei versamenti delle imposte dirette ed indirette con l’accorpamento dei termini e l’unificazione delle procedure di riscossione; ⦁ razionalizzare il sistema di riscossione delle imposte indirette attraverso la soppressione dei servizi di cassa degli uffici del Ministero delle finanze e con attribuzione delle funzioni da essi svolte ai soggetti già legittimati a ricevere i versamenti spontanei dei tributi diretti, quali aziende di credito, uffici postali e concessionari della riscossione.
La riforma ha istituito il versamento unitario , che permette il pagamento di più imposte e contributi, riguarda tanto il soggetto, quanto le modalità di versamento ed i termini; e le compensazioni , con le quali si possono compensare i crediti d’imposta con i debiti di altri tributi. Il versamento unitario e le compensazioni riguardano: le imposte sui redditi, il sistema delle ritenute alla fonte, l’IVA, i contributi previdenziali, INPS, INAIL, eccetera. Fino alla riforma ognuna di queste imposte aveva un termine diverso e doveva essere versata ad un soggetto diverso, oggi il versamento avviene per tutte al 16 di ogni mese, con l’eccezione degli acconti e del saldo dell’imposta sui redditi e dell’acconto IVA.
IL PROCESSO TRIBUTARIO
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA
La Costituzione individua due giurisdizioni:
- quella amministrativa (esercitata da TAR e Consiglio di Stato);
- quella ordinaria (civile e penale).
Il processo tributario (disciplinato nel d.lgs. 545/1992 – che rimanda al Codice di Procedura Civile, qualora le norme siano compatibili), non essendo incluso in nessuna delle due giurisdizioni indicate costituzionalmente, individua dunque un’eccezione – giustificata dal grande tecnicismo della materia. La giurisdizione tributaria è esercitata, nei primi due gradi del giudizio, dalle
commissioni tributarie provinciali e regionali, i cui membri sono scelti dal “Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria” (e nominati con d.p.r.): per accedervi vi sono alcuni requisiti (magistrati, laureati in economia da almeno 2 anni, commercialisti, ragionieri, avvocati, eccetera) e vi sono condizioni di incompatibilità (esempio per coloro che svolgono attività professionale in materia tributaria). Il fatto che i giudici non siano selezionati attraverso concorso, non debbano essere necessariamente magistrati, e possano non svolgere la professione a tempo pieno, pone dubbi con riguardo alla loro professionalità. Il terzo grado del giudizio si svolge in Corte di Cassazione – quindi con giudici ordinari – in un’apposita Sezione Tributaria.
L’OGGETTO DEL PROCESSO TRIBUTARIO Dal 2002, la giurisdizione tributaria ha competenza di tutte le controversie tributarie (ed anche altre controversie di versamento – servizio sanitario nazionale, materia catastale, canoni comunali, eccetera). Non appartengono alla giurisdizione tributaria, ma a quella ordinaria, le controversie riguardanti l’esecuzione forzata tributaria. Gli atti amministrativi non impugnabili dinnanzi al giudice tributario, possono essere impugnati dinnanzi al giudice amministrativo (dai quali possono al più essere disapplicati). La competenza territoriale delle commissioni provinciali è determinata dalla sede dell’ufficio od ente che ha emesso l’atto da impugnare. Per l’appello è competente la Commissione Regionale nella regione in cui si trova la Commissione Provinciale.
LE PARTI Il ricorrente è il destinatario dell’atto che egli impugna: questi necessita (salvo per controversie di valore inferiore a 2.582€ – o salvo che sia egli stesso un difensore tecnico) di un “difensore tecnico” (commercialista, ragioniere, avvocato tributarista, eccetera) – per l’obbligo di difesa. Oltre al ricorrente, è parte necessaria del processo il soggetto (ente od ufficio) che ha emesso l’atto impugnato, il resistente : per quanto riguarda quest’ultimo, che nel primo grado è sempre l’Amministrazione Finanziaria, è previsto che possa stare in giudizio a mezzo dei propri funzionari. Al processo tributario possono partecipare anche altri soggetti: si parla in questo caso di litisconsorzio , che diventa necessario quando l’oggetto del ricorso riguarda imprescindibilmente più soggetti – nel qual caso il ricorso dev’essere proposto congiuntamente dai co – legittimati necessari. E’ dibattuto in giurisprudenza quali siano questi
1) Atti impugnabili autonomamente (cioè per vizi propri), espressamente elencati dalla legge:
⦁ avviso d’accertamento; ⦁ avviso di liquidazione; ⦁ provvedimenti sanzionatori (“atto di contestazione”); ⦁ iscrizione a ruolo e cartella di pagamento; ⦁ avviso di mora; ⦁ atti delle operazioni catastali; ⦁ rifiuto espresso o tacito di rimborsi; ⦁ diniego o revoca di agevolazioni (ed assimilabili); ⦁ iscrizione di ipoteca sugli immobili e fermo di beni mobili registrati; 2) Atti impugnabili non autonomamente , non sono compresi nell’elenco, che possono essere impugnati solo attraverso l’impugnazione di un atto autonomamente impugnabile (assieme al quale si propone ricorso per il primo).
LE AZIONI ESPERIBILI Dal ricorrente possono essere esperite:
⦁ impugnazioni rivolte ad ottenere l’annullamento dell’atto impugnato; ⦁ azioni di richiesta di nullità (qualora vi siano i presupposti); ⦁ azioni di condanna (quando il ricorrente ricorre per il soddisfacimento di un proprio credito). Secondo la giurisprudenza della Cassazione, con riguardo alla natura della sentenza di annullamento:
⦁ se il ricorso riguarda gli aspetti formali, la sentenza ha valore di annullamento; ⦁ se il ricorso verte su aspetti materiali, la sentenza opera una sostituzione dell’atto (anche se la questione è dibattuta).
Nel caso di impugnazione del diniego di un rimborso, si chiede innanzitutto che sia riconosciuto il diritto al rimborso, l’annullamento del diniego illegittimo e quindi la condanna dell’amministrazione al rimborso.
CONSEGUENZE DEL CARATTERE IMPUGNATIVO DEL PROCESSO Il carattere impugnativo del processo tributario comporta:
⦁ che il ricorrente non possa agire in via preventiva (prima che sia stato emesso l’atto impugnabile); ⦁ che il ricorrente non possa esporre al giudice questioni non inerenti all’atto impugnabile; ⦁ che l’amministrazione non possa fondare la sua difesa su elementi diversi da quelli indicati nell’atto impugnato; ⦁ che l’amministrazione non possa proporre domande riconvenzionali.
LA PROPOSIZIONE DEL RICORSO Una volta che il ricorso è stato redatto, per dare avvio al processo , si dovrà avere la fase di proposizione del ricorso: il ricorso dev’essere prima portato a conoscenza della controparte mediante notificazione , e dunque a conoscenza dei giudici mediate costituzione in giudizio. La notificazione alla controparte (da eseguirsi entro 60giorni dalla notificazione dell’atto contro cui si ricorre) può essere:
⦁ postale (raccomandata con ricevuta di ritorno); ⦁ consegna materiale diretta; ⦁ secondo le norme del codice procedura civile (con intervento di pubblico ufficiale).
LA COSTITUZIONE IN GIUDIZIO Il ricorrente entro 30 giorni dalla notifica del ricorso al resistente deve costituirsi in giudizio :
⦁ se non lo fa non può costituirsi in giudizio neppure l’altra parte, ed il ricorso è inammissibile; ⦁ se vi rinuncia, il processo si estingue senza bisogno di accettazione della parte non costituita.
La costituzione in giudizio si compie consegnando il fascicolo del ricorso alla segreteria della Commissione di competenza: la presentazione del proprio fascicolo non è obbligatoria, in primo grado, per l’Ufficio (la parte resistente) – ma qualora questo non consegni il proprio (contenente i propri documenti e le proprie controdeduzioni) si avrà mancata costituzione in giudizio del resistente, il quale non riceverà avviso di fissazione dell’udienza né la notifica di istanza di pubblica udienza, né la comunicazione del dispositivo.
2) a seguito di eventi interni al processo (secondo le regole comuni a tutti i processi):
⦁ presentazione di regolamento preventivo di giurisdizione; ⦁ sollevamento di una questione di incostituzionalità; ⦁ sollevamento di una questione di interpretazione di norme comunitarie presentazione di ricorso per ricusazione del giudice; ⦁ durante la sospensione non possono essere compiuti atti del processo; e quando la causa di sospensione sia venuta meno, dovrà essere presentata (entro 6 mesi) istanza di trattazione. 3) l’interruzione (disciplinata come nel processo civile) si ha qualora si verifichi un determinato evento che riguarda la parte che sta in giudizio personalmente – od il suo difensore tecnico – che impedisca, anche temporaneamente, la prosecuzione del processo (es. la morte della parte privata o del suo legale rappresentante); le conseguenze dell’interruzione sono le stesse della sospensione – per cui non possono essere compiuti atti del processo, e se la parte da cui è derivata l’interruzione non presenta tempestivamente istanza di ripresa il processo si estingue; 4) l’estinzione si può avere per fatti di natura processuale o sostanziale:
⦁ per rinuncia al ricorso (non ha però effetto se non è accettata dalle altre parti costituite che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo) – estinzione soggettiva; ⦁ per inattività delle parti (es. dopo l’interruzione) – estinzione soggettiva; ⦁ per cessazione della materia del contendere (viene cioè meno l’oggetto del processo – esempio per auto-tutela, conciliazione, eccetera) – estinzione oggettiva.
LA CONCILIAZIONE Anche nel processo tributario si può, quindi, avere la risoluzione del processo mediante un accordo tra le parti, per conciliazione – che è considerata (almeno da parte della dottrina) come una transazione tra privato e Amministrazione finanziaria: questa non è condivisibile in quanto la transazione può avere come oggetto solo diritti disponibili (non lo sono, invece, quelli dell’amministrazione). Il legislatore non ha fissato alcun limite alle controversie conciliabili, tuttavia l’amministrazione non può trascurare gli altri limiti espressamente previsti dalla legge: la conciliazione (che può riguardare anche solo alcuni aspetti della controversia) trova quindi il suo
campo di naturale esplicazione nelle liti estimative ed in tutte le questioni di fatto delle quali sia incerta la soluzione. La conciliazione dà benefici al contribuente in giudizio:
⦁ la riduzione delle sanzioni ad 1/3 di quanto irrogato; ⦁ la riduzione fino a metà delle pene previste per i reati tributari; ⦁ la non applicazione delle pene accessorie; ⦁ la compensazione delle spese di giudizio.
La conciliazione può avvenire solo mentre la lite pende in primo grado, e può avvenire in udienza (sia su domanda delle parti, sia su sollecitazione della commissione) od anche al di fuori del processo (ed in tal caso l’ufficio deve depositare in giudizio il documento che formalizza l’accordo). La conciliazione è comunque sottoposta al vaglio del giudice tributario che ha il potere – dovere di valutarne la legittimità formale e l’ammissibilità (sarà in ogni caso insindacabile il merito dell’accordo). La conciliazione si perfezione con il pagamento (entro 20 giorni od a rate) della somma dovuta; in caso contrario si iscriverà la somma a ruolo assieme alle dovute sanzioni.
L’ISTRUZIONE PROBATORIA Il principio base in tema di prove dice che, salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti. Se i mezzi di prova addotti dalle parti non sono sufficienti, è lo stesso giudice che può assumere iniziative istruttorie ; i giudici possono (autonomamente o con l’ausilio di altri soggetti – es. periti tecnici) esercitare tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferiti agli uffici tributari, per cui possono:
⦁ disporre di accessi, ispezioni, verifiche; ⦁ richiedere dati, informazioni e chiarimenti; ⦁ richiedere relazioni tecniche ad organi dello stato; ⦁ disporre lo svolgimento di una “consulenza tecnica”.
Visto il carattere esaustivo di tale disposizione, la Commissione Tributaria non potrà avvalersi di altri mezzi istruttori previsti dal codice di procedura civile. Il processo tributario è un “processo di parti” ed il potere di indicare i fatti rilevanti per il giudizio appartiene alle parti stesse: i poteri probatori del giudice sono quindi ammessi ai soli fini istruttori nei limiti dei fatti dedotti
pertanto onerata dalla prova di quel fatto. In particolare:
⦁ in generale, nel processo tributario di impugnazione l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare i fatti sui quali si fonda l’atto impugnato (il presupposto del tributo, elementi in base ai quali ha operato la quantificazione, eccetera); ⦁ l’onere della prova grava sul ricorrente quando questi allega elementi che riducono od elidono il tributo (costi, debiti, fatti da cui consegue una riduzione dell’imponibile o dell’imposta); ⦁ quando si discute l’applicazione di una norma agevolativa, il contribuente è gravato dell’onere di provare i fatti dai quali dipende l’applicazione della norma di favore; ⦁ nei processi di rimborso, il ricorrente ha l’onere di dimostrare che sussistono i presupposti del diritto di credito che deduce in giudizio.
PROVVEDIMENTI DEL GIUDICE Il giudice tributario, come quello civile, può emettere 3 tipi di atti:
⦁ le sentenze , che si pronunciano nei casi in cui è definito il giudizio (quando il ricorso è respinto, nel caso di accoglimento, eccetera) ; ⦁ le ordinanze , che si pronunciano nei casi in cui non si definisce il giudizio (per sospensione cautelare, interruzione del processo, eccetera) ⦁ i decreti , che sono atti del Presidente della Commissione o della Sezione Tributaria che regolano lo svolgimento del processo (nomina del relatore, fissazione delle udienze, eccetera).
L’ORDINANZA DI SOSPENSIONE CAUTELARE Il ricorso contro un atto non ne sospende automaticamente gli effetti; il ricorrente, però, nel ricorso (o in atto separato) può richiedere la sospensione dell’atto impugnato, a patto che sussistano due presupposti:
⦁ fumus boni iuris (la ragionevole fondatezza del ricorso); ⦁ periculum in mora (il pericolo che nelle more del processo si verifichi un danno grave ed irreparabile per il ricorrente). La pronuncia ha forma dell’ordinanza, che dev’essere motivata – ma non potrà comunque essere impugnata; può anche essere parziale e richiedere la prestazione di una garanzia. Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della sentenza di primo grado.
QUESTIONI PRE-GIUDIZIALI
Prima di decidere il merito, il giudice d’ufficio deve verificare se sussistono i presupposti per affrontare il merito, cioè:
⦁ se la causa appartiene alla sua giurisdizione; ⦁ se il ricorso è ammissibile; ⦁ eccetera. In generale, il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio. Può trattarsi di pregiudiziale tributaria (esempio la questione se un contribuente sia fiscalmente residente in Italia o meno) o di pregiudiziale civilistica (esempio se un contribuente sia erede o meno), ma andrà in ogni caso risolta in via incidentale, cioé senza valore di giudicato. Il ricorrente, dinnanzi al giudice tributario, non potrà impugnare i gli atti amministrativi generali. Potrà invece impugnare l’atto particolare tributario (esempio un avviso d’accertamento) il cui vizio dipenda da illegittimità dell’atto amministrativo generale (esempio un regolamento) : la questione dell’illegittimità del regolamento andrà risolta in via incidentale, e comporterà la (sola) disapplicazione dell’atto generale, da cui poi dipenderà l’annullamento dell’atto particolare.
SENTENZE DI NULLITA’ ED ANNULLAMENTO Nel processo tributario possiamo avere, a seguito dell’azione di nullità, sentenze che dichiarano nullo l’atto oggetto dell’azione. Nei casi in cui l’atto è solo annullabile, la sentenza è di solo annullamento dell’atto. Tuttavia, la giurisprudenza ritiene che quando il contenuto è viziato (e non la forma o la motivazione), la sentenza di annullamento ha anche la funzione di sostituzione dell’atto viziato; questa tesi è difficilmente condivisibile in quanto:
⦁ nelle sentenze di rigetto non vi è bisogno di alcuna sostituzione, essendo l’atto ancora valido; ⦁ nelle sentenze di accoglimento non si opera una sostituzione, ma piuttosto si ha un duplice contenuto dispositivo :
- da un lato viene accertato il diritto (del ricorrente) all’annullamento;
- dall’altro viene annullato l’atto.
(dopodiché sarà necessaria la costituzione in giudizio). Nel processo tributario, si hanno due termini entro cui potrà essere proposto l’atto d’appello:
⦁ un termine lungo (quello ordinario), 1 anno dal deposito della sentenza presso la segreteria; ⦁ un termine breve , di 60 giorni dalla notifica della sentenza ad istanza di una parte (generalmente la parte vincitrice, che si è fatta rilasciare una copia della sentenza e l’ha notificata alla parte soccombente, onde accelerare i tempi).
Poiché anche la parte vincente potrebbe non essere d’accordo con la sentenza di primo grado, anche la parte appellata potrà a sua volta appellare proponendo, nell’atto di controdeduzioni, appello incidentale.
L’OGGETTO DEL GIUDIZIO D’APPELLO L’oggetto del giudizio di appello è indicato nell’atto di appello (principale ed incidentale) che deve contenere, a pena di inammissibilità:
⦁ l’esposizione dei fatti; ⦁ l’oggetto della domanda; ⦁ i motivi specifici dell’impugnazione.
L’appellante ha un doppio onere:
⦁ riproporre i motivi dell’impugnazione di primo grado; ⦁ censurare la sentenza che non li ha accolti.
L’appello può anche riferirsi ad una sola o più decisioni della sentenza di primo grado (e qualora non si faccia specifica richiesta di una riforma integrale, la parte non impugnata passerà in giudicato): le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale che non siano espressamente riproposte in appello, si intendono rinunciate. Non sono ammesse, inoltre, nuove domande rispetto alla sentenza di primo grado, e nemmeno ammesse nuove eccezioni: al più saranno ammesse le domande per interessi maturati dopo la sentenza di primo grado. In appello, i poteri istruttori del giudice possono riguardare soltanto prove che siano ritenute necessarie per la decisione o che la parte non abbia potuto fornire in primo grado, per causa ad essa non imputabile: tale norma non ha però rilievo
pratico perché in appello è sempre ammessa la produzione di nuovi documenti. Poiché l’appello non è un rimedio rescindente ma sostitutivo, non hanno rilievo i vizi di procedura del primo grado, salvo quelli che comportano la rimessione.
SENTENZE DI APPELLO Le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale o di merito: 1) le sentenze di merito sostituiscono quelle di primo grado (sia quando accolgono, sia quando respingono l’appello); 2) le sentenze processuali (di rito) possono essere decisioni dichiarative:
⦁ l’inammissibilità dell’appello; ⦁ l’estinzione del giudizio di appello; ⦁ la rimessione al primo giudice (solo quando il primo grado si siano verificate anomalie particolarmente gravi tali da giustificarla – ma solo in casi tassativamente previsti dalla legge).
IL GIUDIZIO DI CASSAZIONE In Cassazione si possono impugnare (nei termini indicati dal codice civile) le sentenze della commissione regionale. Il ricorso in Cassazione non si può proporre per questioni di fatto, ma solo per motivi vincolati elencati tassativamente dalla legge, ed in particolare:
⦁ motivi inerenti la giurisdizione; ⦁ violazione delle norme sulla competenza; ⦁ violazione o falsa applicazione delle norme di diritto; ⦁ nullità della sentenza o del procedimento; ⦁ omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio.
Il giudizio di Cassazione (che per i primi quattro casi, a pena d’inammissibilità, deve contenere l’emissione di un principio di diritto con riguardo al motivo d’impugnazione della sentenza), qualora venga accolto i ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenza impugnata, perché viziata. Quando l’annullamento della sentenza d’appello necessiti di un nuovo giudizio, può provvedere la stessa Cassazione (senza rinvio). Si avrà giudizio di rinvio (con rinvio alla Commissione Regionale – o Provinciale) solo quando, per decidere il
