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Diritto Tributario
Parte Generale
Il diritto tributario nell’ordinamento giuridico
Il diritto tributario si identifica quale diritto dei tributi.
La definizione di diritto tributario, oggi, è la seguente : esso è il complesso di norme e di principi che presiedono all’istituzione e all’attuazione del tributo.
In linea generale il diritto tributario appartiene sia al diritto pubblico che al diritto privato, ciò dipende strettamente dall’ottica dalla quale lo si vede, ossia soggetto attivo o passivo. Esso è tuttavia tendenzialmente pubblico con talune applicazioni di istituti di diritto privato.
La norma tributaria viene scritta tenendo conto delle maggiori possibilità evasive ed elusive dei contribuenti in danno delle minori possibilità di controllo dell’amministrazione. È da ciò che viene dedotto l’interesse fiscale che quasi sempre è stato ritenuto legittimo anche quando attuato per mezzo di presunzioni legali.
Le prestazioni imposte e il tributo A titolo preliminare va menzionato il fatto che le differenze tra categorie di tributi non derivano da una legge specifica bensì derivano da interpretazioni dottrinali.
Giova sicuramente, con riferimento al tema oggetto di trattamento, menzionare quelle che dalla dottrina sono definite le entrate dello Stato:
- Entrate derivanti dalla concessione in godimento a terzi di beni del patrimonio pubblico, o dalla loro alienazione
- Entrate derivanti da proventi di attività produttive di beni o servizi esplicate direttamente dall’ente pubblico ovvero da imprese private possedute dall’ente pubblico.
- Entrate derivanti dal denaro prestato dai singoli
- Entrate derivanti da prestazioni coattive imposte ai privati, quale ad esempio sanzioni, oppure corrispettivo per servizi resi dall’ente pubblico in condizione di monopolio.
Seguendo la classificazione tradizionale si può distinguere l’aspetto economico da quello giuridico. Più precisamente avremo :
- Classificazione economica:
- il prezzo privato o quasi privato era quello derivante dalla contrattazione a livello di mercato, pertanto il suo ammontare era di solito superiore al costo.
- Il prezzo pubblico era quello che aveva l’attitudine a coprire il costo totale del pubblico servizio
- Il prezzo di monopolio si caratterizzava per il fatto che aggiungeva un’imposta all’ammontare del prezzo privato, ciò discende dalla particolare posizione dell’ente pubblico
- Il prezzo politico , era individuato nelle due specie della tassa e del contributo, poiché il suo ammontare, inferiore al costo del servizio, era tale per realizzare degli interessi collettivi, pertanto l’ente pubblico si accollava una parte dell’onere.
- L’ imposta costituiva la quota individuale del costo sopportato dall’ente pubblico per i servizi indivisibili resi alla collettività.
- Classificazione giuridica:
- Le entrate dello stato vengono classificato sulla base di un fattore discriminante che tiene conto della natura del rapporto ( di diritto pubblico o privato) tra ente pubblico e i cittadini. La distinzione è relativa al fatto se le entrate sono coattivamente imposte o se nascono per via di rapporti contrattuali. Era facile ritenere dunque che i servizi pubblici indivisibili, poiché rivolti alla collettività erano finanziati per mezzo di entrate coattivamente imposte, mentre i servizi pubblici divisibili, poiché destinati a solo a una parte della collettività prevedeva la ripartizione del costo tra i beneficiari e dunque venivano finanziati con entrate che traevano origine da rapporti contrattuali di diritto privato.
Ulteriori classificazioni, fornite sempre dalla dottrina, prevedevano la distinzione tra entrate a titolo commutativo ed entrate a titolo contributivo , le prime erano definite tali poiché costituivano corrispettivo di una controprestazione, nelle seconde questa controprestazione mancava.
Le prestazioni imposte
dell’imposta. Le distinzioni più importanti e tradizionali dell’ imposte sono tra :
- Dirette: colpisce immediatamente e in misura esatta la capacità contributiva del soggetto passivo, in genere colpisce il possesso di reddito patrimonio.
- Indirette: colpisce una manifestazione indiretta di ricchezza, trasferimenti, consumi, produzioni.
- Personal: tengono conto, oltre che della ricchezza, anche della condizione soggettiva di ciascun contribuente quali ad esempio condizioni familiari e sociali. (aliquota progressiva)
- Reali: si incentrano esclusivamente sugli indici di ricchezza indipendentemente dal fatto se essi affluiscano nella disponibilità del soggetto. (aliquota fissa)
B. Tassa ; definizione di tassa deriva, anch’essa, da una combinazione di teorie economiche e giuridiche. La tassa si distingue dagli altri tributi per il diverso atteggiarsi del presupposto, inoltre si ritiene che essa sia caratterizzata dalla spontaneità e non dall’obbligatorietà poiché in caso di mancato pagamento l’ente può solo rifiutare la prestazione del servizio e non anche procedere all’irrogazione di sanzioni. La Corte costituzionale ha sempre incluso la tassa tra le prestazioni imposte ( si applica l’art. 23) ma ne ha escluso l’applicabilità dell’art 53 poiché l’assetto commutativo derivante dall’impostazione, in termini di finanziamento, di servizi pubblici divisibili ne esclude il criterio di ripartizione solidaristica della capacità contributiva. C. (^) Contributo ; nella nozione di contributo, qui inteso, vanno esclusi i tributi volontari ( in conto capitale o in conto esercizio previsto da leggi speciali). Vi sono poi i contributi sociali ( INPS, INAIL) e speciali ( rivolti a particolari categorie). Escluse le figure atipiche si può pervenire ai contributi in senso proprio, ovvero i contributi che si ricollegano ad un particolare vantaggio economico conseguito dal contribuente dall’esplicazione dell’attività pubblica. Resta tuttavia irrilevante il rapporto tra ammontare del contributo e costo della correlativa attività pubblica. Un esempio di contributo è quello relativo all’urbanizzazione. D. (^) Monopolio fiscale ; dottrina e giurisprudenza hanno negato la natura tributaria del monopolio fiscale e hanno accostata ad una struttura giuridica che si presta ad essere collegata a meccanismi di prelievo
operanti sia nell’ambito del diritto privato che pubblico. I monopoli fiscali oggi in vigore sono quelli relativi ai giochi e tabacchi.
Per entrate parafiscali si intendono le entrate relative al finanziamento della sicurezza sociale, quale i contributi a fini INPS. Questi contributi si caratterizzano da un lato per essere dovuti da enti pubblici non territoriali e dall’altro lato per essere prelevate da questi in virtù della potestà d’imperio loro conferito dalla legge ( prestazioni imposte art. 23)
Capitolo III - La norma tributaria
Storia : Il potere di imporre tributi ha avuto radici diverse nelle diverse epoche storiche. In epoca romana il tributo era espressione di potestà pubblica, la concezione moderna è invece ricollegabile alla disgregazione delle strutture statuali e alla perdita di potere da parte del re o imperatore. Le prestazioni tributarie non costituiscono più oggetto di obbligazione autoritativamente imposte, ma un atto di volontà del feudatario. Già nello stato barbarico il principio del consenso al tributo si modificò dall’originaria prestazione volontaria del feudatario al principe al consenso manifestato delle varie adunanze di uomini liberi. All’esperienza inglese si fa risalire il principio del “no taxation without rapresentation” con il quale la nobiltà pretendeva di imporre al sovrano la necessità del proprio consenso al tributo. A tale esperienza si affianca anche l’introduzione del controllo sull’impiego del gettito dell’imposta e quindi sulla gestione delle risorse finanziarie (momento delle entrate e momento delle spese). L’esperienza nordamericana : il principio del consenso è presente già nella Costituzione della Carolina del Nord nel 1776, del Maryland e della Virginia immediatamente successive e quindi nella Costituzione federale americana. L’esperienza francese: dal ‘600 è il sovrano che autonomamente statuisce l’imposta ed attua il prelievo. Affinché si possa parlare del principio del consenso in Francia è necessario giungere alla fine del XVIII secolo con la codificazione del principio nella Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino. Tale principio viene poi esportato in tutti gli Stati continentali dove si afferma la rivoluzione francese.
Rispetto all’art. 23 è da valutare anche la posizione dei regolamenti comunitari, la dottrina tende ad escludere il conflitto dei regolamenti UE con l’art. 23 Cost. o a ritenere che questo art. non possa essere applicato. Classificazione di riserva : Riserva relativa – consente al legislatore di attribuire una parte della disciplina ad atti normativi diversi dalla legge o addirittura ad atti amministrativi generali. Riserva assoluta – tutta la materia deve essere disciplinata esclusivamente per legge -.
L’oggetto della riserva - la base legislativa è realizzata quando la legge disciplina almeno gli elementi essenziali che identificano la prestazione: il presupposto (fatto al verificarsi del quale la prestazione è dovuta), il soggetto passivo (soggetto cui tale fatto è ricollegabile e che deve la prestazione), base imponibile e aliquota (sono i criteri di determinazione quantitativa della prestazione stessa). La Corte Costituzionale ha ritenuto da sempre che la base legislativa deve essere sufficiente ad impedire la discrezionalità dell’amministrazione ( trasmodi in arbitrio ). È necessario distinguere la fase di determinazione della base imponibile da quella di determinazione dell’aliquota. Il legislatore di regola riserva alla legge la disciplina dell’aliquota o del tasso d’imposta, demandando a fonti subordinate la parte tecnico-estimativa della base imponibile.
La dottrina è pacifica poi nel ritenere che possa essere demandata ad atti non aventi forza di legge la disciplina dell’accertamento e della riscossione, anche qui previa fissazione di principi e criteri che impediscano l’arbitrio dell’amministrazione finanziaria.
Un altro d’aspetto da considerare nell’esame dell’art. 23 Cost. riguarda gli atti cui può essere rimessa l’integrazione della disciplina legislativa. Parte della dottrina tributarista nega la possibilità che provvedimenti amministrativi singolari integrino la disciplina di legge, per altra parte della dottrina invece il fatto che la riserva sia relativa consentirebbe al legislatore ordinario di non disciplinare integralmente la materia lasciandola alle fonti subordinate.
La ratio dell’art. 23 Cost. – funzione sostanzialmente garantista – la Corte Costituzionale riconosce la funzione garantista di tale articolo come limite
della sfera di libertà personale e patrimoniale del privato di fronte all’imposizione autoritativa.
- Principio di autoimposizione: nell’epoca in cui fu introdotto si riferiva a categorie individuate per censo alle quali era riservato l’elettorato attivo. In un assetto statuale in cui l’elettorato spetta a tutti i consociati non può dirsi che la rappresentanza parlamentare esprima esclusivamente la tutela nei confronti dell’imposizione.
- Tutela delle minoranze: per quanto riguarda il procedimento legislativo la legge accentua l’idoneità a tutelare gli interessi delle minoranze rappresentate in parlamento.
- Principio democratico: fondamento ultimo della riserva, che riconduce in coerenza con le dottrine costituzionalistiche la riserva di legge agli organi di diretta espressione democratica.
- (^) Art. 81 Cost. “ le camere approvano ogni anno il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. L’esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superori complessivamente a quattro mesi. Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte. ”
La legge e gli atti aventi forza di legge La legge di rango più elevato nel nostro ordinamento è la Costituzione e le legge costituzionali. Un ruolo intermedio tra le fonti di rango più elevato e le leggi e gli altri atti aventi forza di legge è svolto dalle leggi pseudo rafforzate contenti delle clausole c.d. di auto rafforzamento, tramite queste il legislatore si propone di vincolare se stesso, o meglio il legislatore futuro nella sua attività di normazione. È il caso dello Statuto dei diritti del Contribuente approvato con legge 212/2000. Tale statuto contiene “principi generali dell’ordinamento tributario” e prevede due clausole di salvaguardia, la prima volta a vietare deroghe e modifiche alle disposizioni dello Statuto, la seconda volta a escludere che tali deroghe e/o modifiche possano essere attuate con il ricorso a leggi speciali.
Fonte primaria del diritto tributario, a seguito della riserva di cui all’art. 23 Cost. sono le leggi e gli altri atti aventi forza di legge. La riserva si risolve
abnorme derivante da situazioni di instabilità politica e dalla mancanza di maggioranze stabili ha finito per comportare in molte occasioni la mancata conversione del d.l. in legge, procurando un aggravamento alla situazione di instabilità e incertezza. Basti pensare che a partire dagli anni ’70 il governo ha fatto un assiduo ricorso alla prassi della c.d. reiterazione, consistente nel riprodurre in un nuovo decreto legge il contenuto di quello non convertito, tale prativa è divenuta nei primi anni ‘90 una vera e propria regola, sottraendo così la funzione legislativa al Parlamento. Solo con la sentenza n. 360/1996 la Corte ha messo fine alla pratica della reiterazione dichiarando l’illegittimità costituzionale del reiterare lo stesso contenuto in un nuovo decreto. La Corte ha anche asserito che in caso di infruttuosa conversione si possa fare un nuovo decreto legge a condizione però che questi risulti essere fondato su “autonomi” e pur sempre straordinari motivi di urgenza e di necessità.
Gli atti non aventi forza di legge. I regolamenti I regolamenti costituiscono la fonte secondaria per eccellenza. I regolamenti, atti amministrativi della P.A., costituiscono l’esempio tipico di legge in senso materiale, perché disciplinano la materia in modo generale e astratto, senza però provenire da soggetti titolare del potere legislativo. La dottrina ha tradizionalmente classificato i regolamenti governativi in regolamenti di attuazione o esecutivi, di organizzazione e autonomi. Ai fini del diritto tributario assume molto rilievo l’art. 17 della legge 400/1988 il quale individua le diverse categorie di regolamenti. Regolamenti di attuazione ed esecutivi : completano e integrano, ove necessario, la disciplina legislativa. Nel diritto tributario sono in genere previsti dalla legge e hanno valore interpretativo. Regolamenti di organizzazione : hanno perso importanza in quanto l’organizzazione degli uffici pubblici è riservata all’art. 97 Cost. al fine di assicurare il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione. Regolamenti autonomi e indipendenti : non trovano spazio nel diritto tributario in virtù della riserva di legge art. 23 Cost. (sono destinati a disciplinare materie in cui manca una disciplina dettata dalla legge). Regolamenti delegati : sono emanati su espressa delega da parte della legge, che ne determina anche i principi direttivi. Il regolamento anche se
delegato non può sostituirsi alla legge, bensì può intervenire con riguardo a quella parte della disciplina che attiene alla determinazione quantitativa della prestazione ed alla sua attuazione, nei limiti della disciplina fissata con legge.
I regolamenti possono essere emanati dallo Stato, dagli enti territoriali diversi dallo Stato e da enti pubblici non territoriali. Il regolamento dello Stato è subordinato alle leggi costituzionali e ordinarie mentre prevale rispetto ai regolamenti degli enti diversi dallo Stato. La violazione da parte del regolamento di una legge ne comporta la sua illegittimità. Sono sottoposti al regime giuridico degli atti amministrativi, quindi possono annullati dal giudice amministrativo (TAR in primo grado) e Consiglio di Stato in seconda istanza.
È fondamentale distinguere i regolamenti dalle circolari, in quanto le circolari non sono fonti dell’ordinamento generale dello Stato, ma di quello interno delle singole amministrazioni.
In considerazione dell’organo cui provengono i regolamenti possono distinguersi in regolamenti governativi e regolamenti ministeriali. I regolamenti governati che trovano fondamento nell’art. 87 della Cost. sono emanati dal Presidente della Repubblica premia deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il parere del consiglio di Stato. I regolamenti ministeriali, sono privi di esplicito fondamento nella Cost., essi sono oggi disciplinati dalla legge 400/1988. La loro forma è costituita dal decreto ministeriale e sono pubblicati sulla gazzetta ufficiale. In materia tributaria i regolamenti hanno di solito la forma di decreti ministeriali e sono assai frequenti per l’esigenza di demandare ad atti dell’amministrazione l’integrazione o l’attuazione sul piano tecnico della disciplina legislativa.
Le circolari Le circolari fanno parte delle fonti del diritto tributario, la dottrina tributarista le qualifica come atti amministrativi interni. La circolare amministrativa che altro non è che una comunicazione da parte dell’amministrazione che non influisce sul contenuto o sulla natura dell’atto.
In una materia coperta da riserva di legge non sono ammissibili l’uso e la consuetudine. Non è certamente ipotizzabile una consuetudine abrogativa o contra legem neppure in relazione a quella parte della disciplina rimessa a fonti subordinate. Una norma consuetudinaria può soltanto abrogare un’altra norma consuetudinaria. La riserva di legge si oppone invece alla consuetudine prater legem , in quanto questa predispone di integrare la disciplina. In linea di principio nessuno ostacolo sarebbe presente per la consuetudine secundum legem , in quanto il riferimento è contemplato dalla stessa legge, in realtà anche questa risulterebbe essere inammissibile nel caso riguardasse gli elementi essenziali del tributo o la sua istituzione. La consuetudine trova applicazione solo nell’ordinamento internazionale, vi sono infatti norme consuetudinarie che regolano il trattamento fiscale dello stato straniero, del capo di stato straniero e ancora dei consolati stranieri e rappresentanti diplomatici.
La potestà tributaria degli enti minori La potestà tributaria spetta di regola allo Stato, ma è attribuita nell’ordinamento a taluni enti minori. L’assetto istituzionale di Stato, regioni ed enti locali è stato soggetto della riforma del Titolo V del 2001. Le modifiche riguardano il quadro costituzionale inerente alle autonomie locali. La riforma porta ad un decentramento dei poteri dallo Stato alle regioni e “spiana la via” al federalismo fiscale. I vantaggi che il decentramento fiscale può apportare, attraverso l’ampliamento della potestà impositiva e dell’autonomia di gestione degli enti locali, sono: maggior garanzia di efficienza e trasparenza dell’azione pubblica, derivante dal diretto reperimento sul territorio delle risorse necessarie al funzionamento dell’ente locale e da una diretta gestione dell’accertamento e della riscossione del tributo. Bisogna però anche dire che il federalismo fiscale porta con se una serie di controindicazioni, innanzitutto il riconoscimento di un’autonomia impositiva ad una pluralità di enti locali può tradursi in una duplicazione di imposizione sullo stesso presupposto.
Si pensi ad esempio alle difficoltà di gestire a livello comunale o regionale le imposte che gravano su un reddito derivante da attività economiche svolte su un territorio più ampio di quello dell’ente locale. La strada per il federalismo fiscale passa per la riforma funzionale e tecnologica della P.A., volta a realizzare una razionale cooperazione tra centro e periferia per una efficiente gestione della macchina fiscale. Occorre perciò operare con interventi graduali ed assicurando al tempo stesso agli enti locali gli strumenti necessari per un effettivo controllo del gettito dei tributi loro attribuiti. Oggi in Italia le imposte sono strutturalmente nazionali e gli enti locali sono stati finora finanziati con trasferimenti statali. La nuova versione dell’art. 117 Cost. stabilisce che “ la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali ”. Al 2° comma vengono elencate le materie di competenza esclusiva dello Stato tra le quali politica estera, immigrazione, cittadinanza, previdenza sociale, tutela dell’ambiente. Al 3° comma sono elencate le materia di competenza concorrente tra Stato e Regioni. Il 4° comma prevede invece che spetta alle Regioni la potestà legislativa in riferimento ad ogni materia non espressamente riservata alla legislazione dello Stato. Il 2° e 4° comma assegnano materie con una competenza esclusiva rispettivamente allo Stato e Regioni. Per quanto riguarda la materia tributaria spetta allo Stato la competenza esclusiva sul sistema tributario e contabile dello Stato e sulla perequazione delle risorse finanziarie, mentre sono attribuiti alla legislazione concorrente l’armonizzazione dei bilanci pubblici e il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. L’art. 119 nella sua nuova formulazione stabilisce che “I comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa”. Il legislatore costituzionale è intervenuto su due aspetti della disciplina: ha voluto dare un fondamento certo all’autonomia finanziaria degli enti locali, in secondo luogo ha fornito un contributo di chiarezza al significato del
e declama al comma 3° “ La legge dello Stato istituisce un fondo perequativo, senza vincoli di destinazione, per i territori con minore capacità fiscale per abitante .” Quest’ultimo aspetto provoca delle perplessità, in quanto la redistribuzione finanziaria non contempla una quantità certa di risorse da destinare annualmente al fondo perequativo e non prevede alcun vincolo costituzionale dei tributi che devono alimentare il fondo. La consistenza del fondo quindi è dipendente dall’andamento della congiuntura economica e dalle scelte politiche dello Stato. Al momento il fondo perequativo è finanziato attraverso una compartecipazione all’IVA. Inoltre è stabilito che il fondo perequativo non abbia vincoli di destinazione, questo permette alle regioni e agli enti locali di utilizzare le risorse trasferite per realizzare le priorità poste da ciascun livello di governo. Il 4° comma dell’art. 119 Cost. stabilisce che le entrate proprie, insieme ai trasferimenti perequativi sono finalizzati a finanziare integralmente le funzioni pubbliche. Il comma 5° “Per promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidarietà sociale, per rimuovere gli squilibri economici e sociali, per favorire l’effettivo esercizio dei diritti della persona … lo Stato destina risorse aggiuntive ed effettua interventi speciali”. La differenza con il fondo perequativo sta nel fatto che queste risorse aggiuntive sono dirette ad integrare le risorse proprie delle regioni al fine però di ottenere specifici risultati. Si parla in tal caso di finanza funzionale (tributi come strumento per garantire i diritti della persona) e non finanza neutrale (i tributi hanno solo funzione fiscale volta a mantenere la regione gli enti locali in equilibrio finanziario).
Alle regioni a statuto speciale è attribuita una potestà normativa tributaria originaria, seppure limitata dalla Costituzione, dalle leggi costituzionali e dalle leggi dello Stato che fissano i principi della legislazione nazionale. Le regioni a statuto speciale potevano istituire tributi nuovi colpendo manifestazioni di capacità contributiva affatto o insufficientemente colpite da tributi erariali, purché non ci fosse contrasto con il sistema tributario nazionale.
La riforma del Titolo V ha coinvolto anche la disciplina dedicata alle regioni a statuto speciale. L’art. 116 prevede che le regioni a statuto speciale “ dispongano di forme e condizioni particolari di autonomia, secondo i rispettivi statuti speciali adottati con legge costituzionale ”.
Potestà normativa tributaria è riconosciuta dal nostro ordinamento alle Comunità Israelitiche (hanno il potere di prelevare un’imposta sul reddito complessivo ovunque prodotto a carico degli appartenenti alla comunità) e alla Comunità dei greco-ortodossi di Venezia.
La potestà tributaria degli organismi sovranazionali e internazionali L’appartenenza dell’Italia ad organismi sovrannazionali o internazionali può comportare l’esercizio da parte di quest’ultimi di una potestà tributaria diretta. Il caso più importante è costituito dalla sottoscrizione da parte dell’Italia dei Trattati istitutivi delle Comunità Europee e l’introduzione di prelievi comunitari a titolo di risorse proprie per fare fronte alle spese delle Comunità stesse. Le norme del Trattato istitutivo della Comunità Europea impongono l’armonizzazione delle legislazioni in specifici settori tributari ed il ravvicinamento delle disposizioni regolamentari, aventi incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato comune. È escluso nell’ordinamento internazionale il potere di uno Stato di prelevare tributi a carico di un altro Stato, lo impedisce il principio di sovranità di cui il tributo è espressione. Per la stessa ragione si esclude che tale potere spetti ad organismi sovranazionali nei confronti degli Stati membri. Esso spetta agli organismi sovranazionali nei confronti dei sudditi degli stati membri anche se per l’attuazione si rende necessario il ricorrere a strumenti normativi offerti dai diversi ordinamenti statali. Oggi le fonti comunitarie sono: i regolamenti e le direttive I regolamenti hanno l’attitudine ad innovare nell’ordinamento interno dei singoli Stati. Tale limitazione di efficacia derivante dall’immediata efficacia nell’ordinamento interno dei regolamenti comunitari è legittimata dagli scopi previsti dall’art. 11 Cost. “ L’Italia … consente alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le nazioni; promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo ”. Resta da vedere la compatibilità dei regolamenti comunitari con l’art. 23 Cost., la dottrina e la giurisprudenza
L’evoluzione della dottrina e soprattutto l’individuazione nei principi del concorso e della capacità contributiva del fondamento e del limite del tributo hanno attribuito alla norma tributaria la natura di norma giuridica finalizzata alla realizzazione di tali principi mediante l’assunzione di atti e fatti della vita a presupposti di imposizione.
La norma tributaria è strumentale in quanto disciplina l’attività dell’ente pubblico rivolta a procurarsi i mezzi per conseguire le proprie finalità istituzionali. La norma tributaria porta con se alcune caratteristiche quali:
- in primo luogo l’interesse fiscale, la possibilità cioè di subordinare altri principi, costituzionali e non, riconosciuti dall’ordinamento all’interesse generale alla riscossione dei tributi riconosciuto quale interesse alla sopravvivenza dell’intera collettività e non solo della P.A. Per quanto riguarda la semplificazione della posizione del fisco, la legge si avvale delle presunzioni e dell’equiparazione di fattispecie. La legge permette in linea di principio di dimostrare dei fatti attraverso strumenti dimostrativi meno rigorosi di quelli previsti dal diritto civile. Presunzioni legali : è la legge stessa a predeterminare una parte dell’argomentazione presuntiva. Una volta determinati certi fatti, vi è una presunzione legale, che se ne debba ricavare un ulteriore fatto. Le presunzioni legali si divino in relative e assolute. Presunzione legali relative : (iuris tantum) quando il contribuente è ammesso a provare che la conseguenza del fatto dimostrato è stata diversa da quella presunta dalla legge. Presunzione legali assolute : (iuris et de iure) non è ammessa la prova contraria e dunque vengono equiparati, quanto a disciplina fiscali applicabile, atti o fatti diversi. (meccanismo della regola d’esperienza)
Il rafforzamento della posizione del fisco avviene sia agevolando la funzione di controllo, sia dettando delle norme che riqualificano fatti o soggetti apparenti e consentono al fisco di riqualificarli o di imputarli a soggetti diversi. Es. in sede di rettifica o di accertamento di ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando è dimostrato che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.
L’elusione fiscale : consiste in un comportamento non proibito da alcuna norma di legge che presenta le seguenti caratteristiche:
- Avere l’intento di risparmiare l’imposta
- (^) Avere un comportamento anormale rispetto a quello solitamente adottato nelle medesime condizioni
- Far conseguire un totale o parziale risparmio d’imposta né previsto né consentito dal legislatore. Si tratta quindi di un comportamento voluto consistente nell’impiego abnorme di un istituto consentito, al fine del risparmio d’imposta. Il legislatore è intervenuto più volte per introdurre nell’ordinamento una norma antielusiva di carattere generale. Con un primo intervento ha inserito nell’art. 37 DPR 600 la possibilità per il fisco di imputare al contribuente “ i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi e precise e concordanti che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona ”. La Corte di Cassazione ha ritenuto però che in tal caso di interposizione fittizia e non reale, pertanto la disposizione rimane ancora nell’ambito della simulazione e nulla innova rispetto al sistema precedente. Una vera e propria clausola antielusiva è stata introdotta solo con il D. Lgs. 8 ottobre 1997 n. 358 che ha inserito nel DPR 600/1973 un nuovo art. 37 bis con la rubrica “Disposizioni antielusive”. Questa disposizione ha il risolto il problema dell’elusione in quanto rende inopponibili all’amministrazione finanziaria “ gli atti, i fatti e i negozi anche collegati fra loro privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e a ottenere riduzioni d’imposte o rimborsi altrimenti indebiti ”. La riqualificazione della fattispecie richiede:
- Che vi sia un vantaggio fiscale
- (^) Che vi sia un aggiramento di obblighi e divieti
- Che gli atti e fatti siano privi di valide ragioni economiche Affinché l’amministrazione finanziaria possa disconoscere i vantaggi tributari conseguiti tutti questi requisiti devono sussistere congiuntamente. Una seconda conseguenza della natura strumentale della norma tributaria è la sua variabilità e mutevolezza che si giustifica da un lato dall’esigenza di seguire le mutevoli manifestazioni di capacità contributiva e di contrastare le continue escogitazioni dei contribuenti, dall’altro comporta
