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I sistemi di programmazione e controllo
Che cosa significa governare d’azienda?
Kevin: “trovare i sistemi e applicarli per gestire in maniera efficiente un ente economico” (efficienza senza sprechi di risorse) Marcello: “ gestire le risorse aziendali in modo ottimale al fine di poter raggiungere la sostenibilità economica dell’azienda” Davide: “Raggiungere gli obiettivi che si è posti” (efficacia) Laura: “Prendere decisioni affrontando specifiche situazioni” ✓ In poche parole significa prendere decisioni affrontando specifiche situazioni, identificare gli obiettivi da raggiungere, quali e quante risorse stanziare rispetto agli obiettivi, decidere quanto le altre persone all’interno dell’azienda saranno autonome e potranno esse stesse contribuire al potere decisionale, decidere in merito alla marginalità dei nostri prodotti, quindi alle condizioni di sostenibilità economica.
Come faccio a decidere in azienda?
L’attività di governo in azienda si traduce in termini operativi, in un sistema di decisioni che il top management dovrà realizzare. L’approccio al governo, ovvero l’approccio al processo decisionale, potrà essere di due tipi: - Approccio day by day: fondamentalmente orientato al presente, imprenditoriale, di tipo reattivo (il direttore generale tenterà di fornire una risposta ai diversi problemi man mano che questi si manifestano) e destrutturato (io non seguirò una procedura, decido essenzialmente in modo istintivo), è un approccio che vede un forte accentramento del processo decisionale. In sintesi è un approccio del “fare”: vado in azienda, faccio e decido, senza disporre di informazioni particolari, ma basandosi sul proprio intuito. È un approccio che non da nessuna certezza sul futuro dell’azienda. L’azienda può continuare ad esistere e a crescere, ma senza l’informazione sul futuro. Il controller agisce solo nel momento in cui l’azienda decide di usare il seguente approccio. 1
- Approccio razionale ed anticipatorio: definito come approccio del pensare prima di fare, in antitesi dell’approccio day by day del fare, del pensare prima di fare. È un approccio manageriale e non imprenditoriale, perché è un approccio orientato al futuro, non reagisco ai problemi, li anticipo, opero in maniera tale che essi non si presentino, o qualora siano inevitabili, possano ricevere una risposta a carattere sistemico (sistema è un insieme di elementi legate da una relazione di interdipendenza). Approccio proattivo (anticipa i problemi), approccio basato sulla delega del potere decisionale, qui non decide una sola persona (amministratore delegato) ma un team di persone ai vari livelli dell’azienda, fanno la loro comparsa dei soggetti che gli altri definiscono “manager” ma che sono realmente definiti come responsabili di C.d.R. (centro di responsabilità). Per far funzionare questo approccio c’è bisogno di informazioni. Una prima definizione approssimativa di programmazione e controllo, dice che i sistemi di pianificazione, programmazione e controllo dice che questi sistemi rappresentano una parte del più generale sistema informativo aziendale volta a raccogliere, elaborare, presentare informazioni che possano supportare il processo decisionale nell’ambito di un approccio razionale ed anticipatorio. Il controller produce informazioni che supportano il processo decisionale, quando l’amministratore delegato decide di agire seguendo l’approccio razionale ed anticipatorio. La definizione di approccio razionale ed anticipatorio è “disporre di una serie di informazioni che consentano di supportare un processo decisionale orientato al futuro.” Parte da un assunto, devo capire l direzione che quest’azienda vuole assumere. L’approccio razionale ed anticipatorio prende le mosse dal processo di pianificazione strategica. La pianificazione strategica è processo attraverso il quale fisso gli obiettivi di medio e lungo termine dell’azienda a valenza prettamente qualitativa. Il sistema di obiettivi di medio lungo termine prende il nome di strategia. Il documento in cui leggo la strategia (che supporta il processo di pianificazione strategica) prende il nome di piano strategico Pianificazione strategica strategia piano strategico (strumento che supporta il processo). 2
Tutte queste domande di preparazione, producono un complesso di informazioni che aiuta l’azienda a realizzare un processo di programmazione. La strategia determina a cascata tutti i processi successivi. Una volta che ho finito la strategia posso porre in essere il processo di programmazione. La programmazione è il processo attraverso il quale definisco gli obiettivi di breve termine a valenza quantitativa. Lo strumento che supporta questo processo, e all’interno del quale leggo gli obiettivi di breve termine è il budget. Gli obiettivi di breve termine, prendono il nome di obiettivi di budget. Quali saranno i costi da sostenere? Quali saranno i costi del personale? E i costi delle materie prime? Ci spostiamo in una dimensione molto operativa, molto pragmatica. Bisogna individuare il percorso che ci consente di minimizzare le risorse a parità di risultato ottenuto. La fase di programmazione deve essere gestita con i temi di efficacia e di efficienza (con minor sforzo e minor risorse). (NOTA: chiarire differenza tra programmazione e budgeting) 4
È un processo di controllo che ci consenta di valutare in itinere se la direzione che abbiamo intrapreso è quella giusta e soprattutto se stiamo andando nella giusta direzione. Quando parliamo di processo di controllo, parliamo di un qualcosa che è strettamente correlato alla fase di programmazione. Io verifico continuamente se sto raggiungendo gli obiettivi che ho fissato per il budget. Quali sono gli strumenti attraverso il quale attualizzo il controllo? Ci affidiamo ad una struttura tecnico-contabile CoGe (contabilità generale): strumento di controllo, offre un informazione ritardata. Se guardo al bilancio d’esercizio e ho una perdita, io la vedo a maggio anche se è accaduta l’anno precedente. La possibilità di intervenire è inevitabilmente ridotta. CoAn (contabilità analitica): Ci permette di rispondere a questa domanda: quanto costa un prodotto/libro/servizio? programma interno ADIF (analisi differenziale): qual è l’alternativa più conveniente? Fra due alternative o più d’azione qual è quella che mi consente di realizzare un miglior risultato dal punto di vista economico? CVR (BEP – breakeven point) (analisi costi-volumi-risultati): quale volume di produzione per il pareggio aziendale? L’analisi differenziale e i CVR sono un di cui della CoAn. Sistemi di reporting: strumento che mi permette di confrontare gli obiettivi prefissati con i risultati ottenuti, identificando le cause, le ragioni, i driver del mancato raggiungimento degli obiettivi. Materialmente, i sistemi di reporting si identificano nelle analisi degli scostamenti. 5
redditività. Siamo una start up e il nostro ROI è dell’ 10/11%. La risposta sarà sempre dipende, il controller non da mai la risposta diretta perché deve considerare tutte le cause. Se andiamo in azienda, devo per mestiere definire dei risultati parziali. Brunetti parla di combinazioni economiche parziali, quindi devo definire quanto ci guadagnerò su ogni area. Espongo che il ROA dell’infanzia è pari a un milione di euro e il ROA è pari a -900 mila euro. È un azienda che in alcuni ambiti va maledettamente bene, che però in altri distrugge valore. Il primo vantaggio di un sistema di controllo di gestione è quello di consentire il controllo economico. Il controllo economico è la possibilità offerta dal controllo di gestione di spezzare la complessità aziendale e di identificare le determinanti/driver dei risultati economici aziendali, quindi attraverso il controllo economico passo dall’informazione offerta dal bilancio all’informazione che mi da il contributo di ciascuna area strategica d’affari (combinazione economica parziale d’azienda) alla formazione dei risultati aziendali. Poiché dietro i numeri ci sono sempre le persone, il controllo di gestione permette di realizzare il controllo esecutivo, cioè la capacita di valutare il contributo, ovvero le performance, di ciascun manager (responsabile CDR) alla formazione dei risultati aziendali. Centro di responsabilità (CDR) Piccola azienda all’interno dell’azienda, affidata ad un imprenditore. Più specificamente e un unità organizzativa, affidata ad un responsabile che negozia degli obiettivi (negoziati), che riceve delle risorse per perseguire questi obiettivi, che pone in essere delle azioni che portano a dei risultati su cui si sviluppa un processo di misurazione delle performance. Performance measurement identificare le cause che hanno portato un responsabile di CVR a non raggiungere i propri obiettivi L’obiettivo del controllo direzionale del controllo di gestione non è individuare chi in azienda non performa per colpevolizzarlo, ma individuare e risolvere le cause che sono alla base di una performance non coerente con gli obiettivi assegnati; per fare ciò di volta in volta, la prospettiva d’analisi può essere quella del marketing, della produzione, della responsabile del personale, ecc. Il controllo di gestione per sua natura offre una mole di informazioni, un sistema di informazioni che consentiranno di supportare le più svariate decisioni alla base del governo aziendale. L’imprenditore non deciderà più sulla base dell’intuito ma sulla base di un processo conoscitivo. Il controllo esecutivo è la possibilità di valutare in che modo ogni singolo responsabile sta lavorando all’interno dell’azienda. 7
Clima e motivazione: Attraverso il controllo di gestione impatto pesantemente sui comportamenti organizzativi che si sviluppano all’interno dell’azienda realizzando un allineamento fra gli obiettivi aziendali e gli obiettivi dei singoli. Dove il controllo direzionale manifesta maggiormente le sue potenzialità?
- (Complessità)alto grado di complessità strutturale un organizzazione strutturata su una molteplicità di aree strategiche d’affari, con una gamma prodotto/servizi offerti ampia, che fa tante cose diverse in diversi contesti geografici.
- (RISORSE SCARSE) Organizzazione che disponga di risorse scarse: organizzazione borderline, che non può permettersi di prendere decisioni errate, pena il venir meno nelle condizioni minimali di economicità di gestione.
- Opero in un ambiente fortemente dinamico, in continua crescita, dove il tasso di crescita, di variazione ambientale è anche difficile da quantificare, da prevedere.
- Management by objectivist, gestione per obiettivi, tanto maggiore è la necessità di delegare il potere decisionale, tanto più utili risulteranno gli strumenti del controllo direzionale. Quale sia l’anzianità degli strumenti che compongono il controllo di gestione? Molto spesso, nel caso del controllo di gestione, gli strumenti non nascono nelle aule universitari, ma nascono nelle aziende, nella pratica. Negli anni ’50, ‘70/’80 si sviluppa un cambiamento nella programmazione e controllo. Dal 1987 in poi nascono nuove tecnologie (Robert Bob Kaplan). Processo di Controllo Direzionale (copia slide 18) Punto di partenza pensamento sugli obiettivi di lungo termine, che determinano quelli di breve termine e il budget. Fondamentale è la differenza tra Programmazione e Budgeting.L’ultimo argomento riguarda I protagonisti del controllo di gestione, tutticoloro che hanno un ruolo nei processi decisionali dell’azienda. -Top management 8
Modulo 2 Analisi differenziale e analisi di break- even Tre grandi argomenti: - classificazione dei costi: argomento a carattere teorico - analisi differenziale: intralciato con la classificazione dei costi, povera nel punto di vista teorico, dal punto di vista quantitativo crea molti problemi
- analisi di breakeven: forte dal punto di visto quantitativo, ha una parte teorica consistente
Analisi differenziale:
L’analisi differenziale è una tecnica d’indagine che permette di orientare, nel breve periodo, la scelta tra corsi alternativi d’azione. Il nostro obiettivo è supportare attraverso le informazioni del controllo di gestione processi decisionali che riguardino un orizzonte temporale di riferimento di breve termine. In tale contesto, l’analisi differenziale è un algoritmo, una metodologia che a fronte di due o più alternative di azione consente di identificare l’alternativa economicamente più conveniente. Confrontando ovviamente, in modo opportuno, i costi e i ricavi riferibili alle diverse alternative. Le regole sono:
- i valori storici non sono rilevanti nei problemi di analisi differenziale in quanto non supportano decisioni che evidentemente per la loro natura sono orientate al futuro. ( - noi dobbiamo focalizzare la nostra attenzione solo sui valori differenziali, ovvero sui valori che cambiano nelle due alternative d’azione. No valori storici, si solo ai valori differenziali Tutti i valori che non cambiano nell’analisi, non sono valori differenziali in quanto tali non devono essere presi in considerazione.
Classificazione dei costi, basata su tre criteri:
- volume di attività - oggetto di calcolo - esigenze controllo direzionale I costi rispetto al volume di attività possono essere classificati in costi variabili e costi fissi.
Sono costi variabili quei costi che nel loro ammontare complessivo variano al variare del volume di attività. Il costo variabile totale aumenta meno che il volume di attività. Questo è perché a partire dal punto di flesso, operano delle sinergie che fanno si che il costo cresca in modo proporzionale rispetto al crescere del volume di attività. Le sinergie sono le economie di scala e le economie di apprendimento (fanno si che maggiore sia la quantità di prodotto realizzato, maggiore siano i livelli di efficienza che caratterizzano il nostro processo di produzione) e gli sconti commerciali (maggiore è la quantità di materia prima acquistata, maggiore è la possibilità di avere una riduzione di prezzo dai nostri fornitori)
Standard monetario: valorizzazione monetaria dell’unità di riferimento del fattore produttivo. È l’obiettivo di costo al chilo della carta che mi propongo di sostenere Come varia il costo variabile unitario al variare del volume di attività? Si proceda ad una rappresentazione grafica Il costo variabile unitario è il prodotto dello standard fisico per lo standard monetario, per le ipotesi che abbiamo fatto dell’area di rilevanza è il prodotto di due costanti. La curva del costo variabile unitario sarà una retta parallela all’asse delle ascisse Come varia il costo fisso unitario al variare del volume di attività? Si proceda ad una rappresentazione grafica Il costo fisso unitario è uguale al costo fisso diviso la quantità, se aumenta la quantità, il CFu tenderà a zero. Quindi l’andamento sarà asintotico all’asse delle ascisse (iperbole asintotica).
Che differenza c’è tra un costo specifico e un costo diretto?
Sono la stessa cosa?
Costo specifico: Si definiscono specifici quei costi che presentano una relazione diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad essi immediatamente attribuibili Costo diretto: Si definiscono diretti i costi relativi a fattori di produzione che presentano una relazione immediata e diretta con l’unità di prodotto/servizio e che a questa possono essere oggettivamente attribuiti In entrambi i casi si parla di relazione diretta ed immediata, però nel caso del costo specifico ci riferiamo ad oggetti di calcolo (una qualsiasi entità all’interno dell’azienda da cui voglio ottenere un informazione di costo) Es. Reparto, impianto di produzione, un area geografica, una linea di prodotto. Il costo diretto ha una relazione diretta ed immediata con un oggetto di calcolo unica, con una singola unità di prodotto. Come si identifica un costo diretto? Ogni qualvolta il costo diretto sia associato ad uno standard fisico.
Costo variabile = costo diretto Costo comune: Si definiscono comuni quei costi che presentano una relazione indiretta e mediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad essi attribuibili solo attraverso l’impiego di opportune ipotesi di ripartizione L’ultimo criterio della classificazione dei costi è l’esigenza del controllo direzionale , che distingue fra costi standard e costi effettivi da un lato e costi controllabili e non controllabili. Il contesto in cui ci muoviamo è quello del processo di budgeting e reporting, il processo di valutazione delle performance sia economiche sia organizzative. Costo standard: le tre parole chiave da pronunciare per la definizione Budget, obiettivo, efficienza È un costo obiettivo definito in sede di predisposizione del budget ed esprime il consumo di risorse necessario per l’ottenimento di un dato risultato nel rispetto di predefinite condizioni di efficienza. Costo effettivo: costo che ho effettivamente sostenuto a consuntivo a condizioni di efficienza effettiva Il costo standard è dato dallo standard fisico per lo standard monetario, che è uguale al costo diretto e al costo variabile quindi: Tendenzialmente un costo variabile è anche un costo diretto ed è anche un costo standard ad eccezione sono i costi legati all’energia in generale, perché è un costo variabile, ma costo indiretto, lo standard non è riferibile alla singola unità di prodotto. L’obiettivo è proprio rappresentato dallo standard fisico e lo standard monetario. Lo standard fisico è la quantità di carta per un libro, lo standard monetario è l’obiettivo di costo al chilo che mi pongo di sostenere. Il costo effettivo è quello che ho effettivamente sostenuto a consuntivo. Il consumo unitario effettivo è il corrispondente a consuntivo dello standard fisico. Costo effettivo è dato dal prodotto di due componenti: costo unitario effettivo x prezzo unitario effettivo (quanto mi è costata la carta sul mercato) La classificazione dei costi quale strumento di analisi abilita? L’analisi degli scostamenti dei costi diretti variabili.
Provvigioni 200 200 Sono tutti costi variabili diretti, posso trovare il costo di un solo libro usando lo standard fisico e standard monetario 2) Individuare i costi fissi specifici deriva dall’incrocio di un costo fisso e un costo specifico, cioè non variano al variare del volume di attività e sono specifici della linea di produzione Bambini Erotica AMMORTAMENTI 100 200 In questa azienda esistono due macchinari, ogni macchinari viene utilizzato per stampare e rilegare in una specifica linea di prodotto. Ma non si può calcolare la singola unità di prodotto. Non si può calcolare uno standard fisico specifico. 3) Individuare costi fissi comuni costi fissi che non riesco a riferire a nessuna delle due linee di prodotto, ma sono semplicemente delle spese amministrative generali, servono all’azienda nel suo complesso. Bambini Erotica AEG 500 Volume di produzione 100 100 Prezzo 10 20 Provvigioni 20% 10% (ciò che pagherò ai miei venditori, ai negozi, ogni volta che vendo un libro) Quando conviene produrre e vendere una determinata linea di prodotto/servizio? Devo calcolare il MDC (margine di contribuzione) è dato dalla differenza tra il prezzo e i costi variabili. La condizione indispensabile che deve realizzarsi affinché vi sia sostenibilità economica nel produrre e vendere un prodotto è che questo margine sia positivo. Prototipo del Conto economico in configurazione DIRECT COSTING Bambini Erotica Prezzo unitario 10 20 MP 2,5 3 (costi variabili vanno divisi per 100) MOD 6 7 Provvigioni 2 2 (si determinano sia dividendole per 100, sia applicando la percentuale del 20% al prezzo) Costo Var. unitario 10,50 12
MDC I unitario -0,5 8 Volume di prod. 100 160 MDC I -50 800 Non conviene la letteratura dei bambini perchè non sono rispettate le condizioni minimali di economicità di gestione. Se in questo contesto io smetto di produrre letteratura per bambini, tutti i valori andranno a zero. Quindi zero è molto più di -0,5 e meno di 50. Magicamente ho un margine di contribuzione emergente pari a 800 a fronte di un margine di contribuzione cessante (cessante perché è un valore che cessa di esistere se passo ad un'altra linea). Il valore emergente è maggiore di quello cessante quindi conviene smettere di produrre e vendere. Il MDC II è dato dalla differenza tra il margine di primo livello (totale) meno i costi fissi specifici. Tanto il margine primo quanto il margine secondo devono essere positivi. Se cambiamo il prezzo della letteratura dei bambini e lo alziamo a 11, succede il seguente processo: Bambini Erotica Prezzo unitario 11 20 MP 2,5 3 MOD 6 7 Provvigioni 2,2 2 Costo Var. unitario 10,70 12 MDC I unitario -0,7 8 Volume di prod. 100 160 MDC I 30 800 MDC II -70 600 Conviene continuare a produrre la linea bambini? Perché nonostante l’aumento di prezzo noi abbiamo un MDC II di -70. In questa valutazione non posso cambiare prezzo, costi e volume. Come si procede per dare una risposta? Bisogna fare l’analisi differenziale: L’alternativa prima è di produrre la letteratura dei bambini e la seconda è smettere la produzione. Se smetto la produzione, tutti i valori vanno a zero, compreso il MDC I, e in questo caso è che il 30 è più di zero. L’ammortamento, se questo impianto rimane inutilizzato, continua ad essere calcolato fino a quando il bene strumentale è iscritto al registro cespiti, quindi in questa condizione avrei meno 100 e l’MDC II diventa
margine cessante = -70 (margine che cessa di esistere a favore di un alternativa nuova che è quella emergente) margine emergente (linea erotica, 30 volumi in più di libri e ho vosti di riadattamento dei macchinari pari a 150): calcolo il MDC I emergente, sapendo che per ogni libro di erotica venduto porto a casa un margine di 8 euro. Moltiplico 8 per 30, quindi il mio margine è 240. Ho costi di riadattamento di 150 euro, perciò il mio margine emergente è di 90 euro. I 30 libri in più mi fanno guadagnare 90 euro. Conviene quindi produrre. Non ho considerato i CFC (ammortamenti) perché non sono valori differenziali.
Produco all’interno o produco all’esterno (MAKE or BUY)
prezzo linea bambini = 15 Euro - Si valuti l’offerta di esternalizzazione della produzione della linea bambini nei confronti di un fornitore che ci pone le seguenti condizioni: (^) prezzo costo di acquisto 5 euro per unità (^) costi di trasporto 300 euro (complessivi) (^) Costi adattamento impianti (a carico del fornitore) 400 euro (^) Assumere dipendenti (a carico del fornitore) 150 euro (^) Costi di controllo qualità e logistica 1,5 euro per unità (^) Manodopera utilmente reimpiegata in altri ambiti aziendali impianti inutilizzati Si valuti la convenienza di esternalizzazione, il prezzo di equi- convenienza, la quantità di equi-convenienza Domande di make or buy e si risolvono riportando i costi differenziali in due colonne (Make costi che sosteniamo nell’alternativa di partenza, quella di produzione interne; Buy sono i costi che sosteniamo comprando dal fornitore). In questi esercizi bisogna tenere sottomano il conto economico sviluppato, per capire se sono conti differenziali. L’analisi di make or buy va sviluppata sempre a valori complessivi, cioè a valori unitari per la quantità Make Buy Costo d’acquisto 500 (5x100) unità per prezzo unitario Costi di trasporto 300 Costi controllo quantità 150 Materie prime 250 MOD 600 Tendenzialmente le materie prime e la mano d’opera sono sempre dei valori differenziali, però le regole generali dell’analisi differenziale nel make or buy non esistono.
Le provvigioni non vanno considerate, non sono valori differenziali perché ciò che sto esternalizzando è la produzione, le provvigioni si riferiscono al commerciale che continuerò a pagare sia sia nell’ipotesi make che nell’ipotesi buy. (tutto ciò che riguarda i costi del fornitore a me non interessano) Totale costi 850 950 Conviene l’alternativa make che presenta dei costi più bassi rispetto all’alternativa buy. La domanda chiedeva la quantità di equi-convenienza e il prezzo di equi- convenienza, a cosa si riferiscono? Il prezzo di equi-convenienza è il prezzo costo unitario d’acquisto che rende l’alternativa buy equivalente all’alternativa make. Quindi dovrò fare un equazione di questo genere: 100x + 300 + 150 = 850 (tutti i costi dell’alternativa buy) Il prezzo costo è pari a 4 euro, che è più basso da quello proposto da fornitore. La quantità equi-convenienza è la quantità che rende indifferente le due alternative, quindi: 2,5x + 6x = 5x + 300 +1,5x x = 150 unità Si tratta di risolvere un equazione rispetto al prezzo poi rispetto alla quantità.
A cosa serve l’equi-convenienza? Come si calcola?
Prezzo di equi-convenienza o la quantità di equi-convenienza, rispettivamente il prezzo di equi-convenienza e il prezzo che rende l’alternativa make indifferente rispetto all’alternativa buy, significa che i costi del make saranno uguali ai costi del buy. Make Buy Costi d’acquisto 1000 (100 per quantità) Trasporto 200 Qualità 200 MI 300 MOD 1000
