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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
INTRODUZIONE
MANAGEMENT ACCOUNTING
Secondo Cima, per controllo di gestione si intende il processo di identificazione, raccolta, analisi, preparazione, interpretazione e comunicazione delle informazioni utilizzate dai manager per pianificare (presupposto strategico) e controllare l’attività di un’organizzazione così da assicurare la corretta direzione ed un appropriato utilizzo delle risorse a disposizione (efficacia ed efficienza). Tale processo comprende anche la preparazione di determinati report per stakeholders quali azionisti, creditori, enti regolatori e autorità fiscali. Per esempio, consideriamo il caso di un aereo in fase di decollo. Per far sì che arrivi all’orario indicato con il minor dispendio di carburante si deve avere una buona strumentazione (ambiente interno) e s sufficienti informazioni sull’ambiente esterno. Poi, si devono interpretare i dati derivanti dalla strumentazione tecnica (capacità pilota-personale di bordo). Questo esempio, può essere assimilato al caso di un’azienda. In generale, il controllo si esplica in:
- Acquisizione di informazioni per l’attività decisionale (cruscotto informativo) che consiste appunto nel management accounting;
- Controllo dei comportamenti (management control/organizational control) che consiste in una combinazione di meccanismi progettati ed implementati dal management per far sì che le risorse umane si comportino secondo le attese e gli obiettivi dell’organizzazione. MODELLO DI MALMI E BROWN Questo modello, proposto nel 2008, concerne i sistemi di controllo e valutazione delle performance aziendali. In particolare, esso si basa su cinque attività di controllo fondamentali:
- CONTROLLI ATTRAVERSO LA PIANIFICAZOPNE E PROGRAMMAZIONE, attraverso la fissazione di obiettivi sia di breve che di medio-lungo periodo, di target da raggiungere in base a tali obiettivi e il coordinamento funzionale. L’idea di fondo è che se tali obiettivi vengono condivisi, si lavora più efficientemente.
- CONTROLLI CIBERNETICI basati su un meccanismo di comparazione tra standard programmati di performance e risultati a consuntivo (budgets, indicatori finanziari e non finanziari).
- CONTROLLI ATTRAVERSO SISTEMI DI INCENTIVAZIONE che consistono nel distribuire premi e ricompense (sia individuali che di gruppo) al raggiungimento di un dato obiettivo.
- CONTROLLI AMMINISTRATIVI come la progettazione e strutturazione dell’organizzazione (specializzazione funzionale), la strutturazione della governance (autorità, responsabilità e coordinamento) e procedure e politiche di azione (restrizioni comportamentali, controlli preventivi e responsabilità).
- CONTROLLI CULTURALI basati sui valori (mission statements, value statements), sui simboli (architettura, abbigliamento, stile) e sui clan (cerimonie e rituali dei clan).
IL BUDGET GENERALE D’IMPRESA
In generale, è un bilancio preventivo, un documento quantitativo formato da Stato Patrimoniale e Conto Economico. In tale ambito, vengono definiti tre elementi di estrema importanza:
- La strategia aziendale che consiste nel sistema di scelte ed azioni che determina dinamicamente il posizionamento di equilibrio strutturale e simultaneo dell’azienda a fronte dei suoi diversi interlocutori e mercati (definizione bocconiana).
- PIANIFICAZIONE che ha un orizzonte temporale medio-lungo e con cui si fissano gli obiettivi che si intendono raggiungere su un piano pluriennale (generalmente 3-5 anni). Questa include anche il cosiddetto PIANO INDUSTRIALE e cioè la traduzione in valori patrimoniali ed economici della strategia aziendale.
- PROGRAMMAZIONE con cui si definisce una strategia per un arco temporale di breve periodo (in genere 12 mesi) per poter sfruttare al meglio le risorse disponibili. Lo strumento della programmazione è appunto il budget. Generalmente, l’obiettivo di fondo delle imprese è la massimizzazione del valore del capitale economico (cioè il valore attuale dei redditi futuri). Tale target è strettamente connesso al reddito almeno normale che garantisce la remunerazione ad un saggio d’interesse normale (almeno pari ai titoli di Stato). Esso deve anche remunerare il premio al rischio (ogni intervallo di dimensione aziendale ha un certo livello di rischio). Riguardo alle imprese di dimensioni ridotte, va considerato anche il profitto almeno normale e cioè la remunerazione dell’imprenditore per aver svolto l’attività aziendale. In ogni caso, per raggiungere tale obiettivo, vanno anche considerate le necessità degli stakeholders per trovare così un equilibrio. Inoltre, la strategia aziendale permette all’impresa di crescere e non solo di sopravvivere. OBIETTIVI ECONOMICO.FINANZIARI Spesso questa fase precede quella della formulazione della strategia aziendale. Prima di tutto, si devono fissare gli indicatori che attestino lo stato di solidità finanziaria. In particolare, lo Stato Patrimoniale è soggetto alla Riclassificazione finanziaria: essa consiste nel fissare le poste dell’attivo in classi in funzione del tempo di monetizzazione previsto mentre quelle del passivo in base al tempo di estinzione. L’orizzonte temporale adottato è generalmente quello dei 12 mesi. Secondo tale criterio finanziario, le voci dell’attivo sono:
- LIQUIDITÀ IMMEDIATE (Li): risorse monetarie a disposizione (cassa, banca, titoli immediatamente esigibili).
- LIQUIDITÀ DIFFERITE (Ld): poste finanziarie dell’attivo (crediti esigibili presumibilmente entro 12 mesi come i ratei attivi).
Li+Ld=L---------à LIQUIDITÀ
NB L’analisi avviene sul bilancio (preventivo o consuntivo) chiuso al 31/12/20X 0 , quindi i crediti devono essere esigibili entro il 31/12/20X 1.
- DISPONIBILITÀ (D): poste economiche che si reputa di poter monetizzare entro 12 mesi (materie prime, prodotti finiti, semilavorati, risconti attivi, titoli, obbligazioni, partecipazioni). NB I titoli sono fra le poste economiche poiché l’azienda ha sostenuto un costo per comprarle.
- IMMOBILIZZAZIONI (I): poste sia economiche che finanziarie che si presume di monetizzare a una data successiva ai 12 mesi. Invece, le poste del passivo sono:
- ESIGIBILITÀ IMMEDIATE (Ei): quei debiti che possono essere coperti con liquidità
Infine, vi sono anche altri indicatori:
- TURNOVER DELLE SCORTE: è dato dal rapporto fra ricavi di vendita e giacenza media (indica la semisomma fra il valore delle rimanenze a inizio anno e quello alla fine). È un indicatore grezzo poiché si rischia una sopravvalutazione. Si potrebbe quindi considerare il costo del venduto in rapporto ai ricavi di vendita. In ogni caso, esso è importante dal punto di vista finanziario perché è utile per rafforzare o meno l’acid test: ad esempio, se questo fosse pari a 0,7, il turnover ci dice che il magazzino non ruota nemmeno una volta e che quindi vi sono difficoltà di vendita.
- DURATA MEDIA DEI CREDITI: (Crediti verso clienti/Ricavi di vendita) x 365 DURATA MEDIA DEI DEBITI: (Debiti verso fornitori/Acquisti) x 365 La regola ci impone che il secondo sia maggiore del primo per evitare di ricorrere a finanziamenti da terzi. Anche in questo caso, si parla di indicatori grezzi poiché i numeratori sono comprensivi di IVA, mentre i denominatori non lo sono. Lo Stato Patrimoniale può essere riclassificato anche attraverso un secondo criterio, quello gestionale. In base a questa impostazione, lo SP presenta quattro aggregati: in particolare, l’attivo si divide in attività caratteristiche (TC) , che riguardano l’attività principale dell’impresa e gli investimenti ad essa collegati e attività non caratteristiche (TE) , cioè quelle distaccate dall’attività tipica. Dal punto di vista del passivo, distinguiamo fra capitale proprio (CP) e capitale di terzi (CT). RICLASSIFICAZIONE C/E Quest’operazione risulta abbastanza complicata poiché è necessario distinguere fra attività ordinaria e straordinaria (quest’ultima non rientra nell’analisi). Secondo il legislatore, è straordinario quel componente che non rientra nell’attività ordinaria (definizione negativa). Inoltre, occorre precisare che nel Conto Economico non è presente il risultato della gestione caratteristica e cioè il reddito operativo. In ogni caso, con tale riclassificazione, si esamina la progressiva formazione del Reddito Netto, attraverso il confronto fra elementi positivi e negativi delle aree in cui è divisibile la gestione:
- Caratteristica: costi e ricavi derivanti dall’attività tipica dell’impresa, compresi i costi amministrativi e gestionali.
- Finanziaria: costi provenienti dalle operazioni di finanziamento, come le spese d’istruttoria per un mutuo, gli interessi passivi c/c, etc.
- Accessoria o patrimoniale: rendimento d’investimenti che non rientrano nell’attività principale dell’impresa.
- Straordinaria: eventi eccezionali per importo o per data riguardanti sia oneri che proventi o, semplicemente, tutto ciò che altera un quadro di normalità dell’impresa.
- Fiscale: valutazioni tributarie e imposte sul reddito. In ogni caso, esistono diverse modalità di riclassificazione del CE e differiscono su come si giunge alla determinazione del Reddito Operativo. La più famosa è la cosiddetta riclassificazione a Valore Aggiunto, il cui schema è il seguente:
Risulta molto interessante osservare come il valore aggiunto si distribuisca fra i vai stakeholders (ad es. Stato, finanziatori, azionisti). Un secondo tipo di riclassificazione è quella funzionale ed è più complicata rispetto alla prima. In questo caso, come risultato intermedio, si considera l’utile lordo da attività di trasformazione (ricavi netti – costi di trasformazione del venduto). Lo schema di lavoro è il seguente: REDDITIVITÀ DELL’IMPRESA In primo luogo, per analizzarla è necessario fissare degli obiettivi di redditività:
- Redditività degli investimenti effettuati dai soci che sono rappresentati dal capitale proprio (es. conferimenti, incrementi, etc.).
- Redditività del capitale investito dall’impresa, cioè quel capitale di terzi che deriva da finanziamenti.
- Sostenibilità dell’indebitamento (si cerca di rispondere a domande del tipo “Il grado
ROA=RN/TGm Esso è l’indice di redditività globale degli investimenti compiuti sia nella gestione caratteristica sia in quella extra-caratteristica. Anche in questo caso, si considera il valore medio degli investimenti TGm poiché il reddito netto RN è riferito a tutto l’esercizio. Il ROA può anche essere scomposto in: ROA= (RN/CPm) x (CPm/TGm)
- RN/CPm = ROE
- CPm/TGm rappresenta l’indice di composizione del capitale proprio. ROI (Return on Investements) ROI=RO/TCm È l’indice di redditività del capitale investito nell’attività caratteristica e misura il livello di remunerazione degli investimenti compiuti in questa parte della gestione. Ad esempio, se ROI=6.77%, significherebbe che l’impresa genera 6.77 euro di reddito operativo derivante dalla gestione caratteristica. In ogni caso, anche questo indice può essere scomposto: ROI=(RO/F) x (F/TCm)
- RO/F=ROS (Return on Sales), in cui F sono i ricavi di vendita. Tale valore esprime la marginalità che l’impresa ha sulle vendite (differenza fra prezzo e costo).
- F/TCm=Turnover degli Investimenti indica la velocità delle vendite. In generale, a fronte di un ROS basso, ci si aspetta un turnover abbastanza elevato (esempio del supermercato). Sostenibilità dell’indebitamento ROD (Return on Debt) ROD=OF/CTm (OF=oneri finanziari) Questo indice è anche chiamato tasso medio di onerosità dell’indebitamento e nel suo calcolo, dato che prendiamo in considerazione tutti i debiti, potrebbero presentarsi problemi di omogeneità fra numeratore e denominatore. Infatti, vi sono oneri finanziari impliciti come i debiti verso i fornitori. La formula del ROD quindi è un’approssimazione. IOF (Incidenza Oneri Finanziari) IOF= OF/RO In generale, il reddito operativo serve a coprire oneri finanziari e imposte. Quindi, Questo indice esprime quanta parte del RO è necessaria per la copertura degli OF. La situazione di tranquillità si attesta su valori inferiori al 30%. La Leva Finanziaria (Leverage) L’indebitamento prova un effetto moltiplicativo sul ROE generando, in alcuni casi, effetti positivi. Consideriamo ora il reddito netto ante imposte e che il saldo dell’area straordinaria e di quella
accessoria siano uguali a 0 : RN=RO-OF Tuttavia, sappiamo che RO=ROTI x TGm = ROTI x (CPm + CTm) e OF=ROD x CTm Quindi, avremo che: RN= ROTI x (CPm + CTm) - ROD x CTm = ROTI x CPm + CTm x (ROTI- ROD) Ora dividiamo tutto per CPm e considerando che RN/CPm= ROE, avremo che: ROE=[ROTI + (CTm/CPm) x (ROTI – ROD)] x (1-p) In questa espressione, abbiamo moltiplicato tutto per (1-p) per “togliere” l’asterisco poiché questo valore esprime l’entità delle imposte. Infatti, p è l’aliquota marginale d’imposta. Osserviamo che all’aumentare dell’indebitamento, cresce anche il ROE, ma solo se si verifica che ROTI>ROD. Difatti, se tale condizione venisse meno, si avrebbe un effetto moltiplicativo negativo. In ogni casi, la leva finanziaria è rappresentata dalla differenza ROTI – ROD. Ad esempio, se nell’accendere un finanziamento, la leva finanziaria rimane positiva, conviene indebitarsi. PIANIFICAZIONE VS PROGRAMMAZIONE Pianificazione Quest’operazione concerne la fissazione di strategie, dette obiettivi di fondo, rispetto ad un orizzonte temporale medio-lungo. Generalmente, il periodo è di 3-5 anni (in base al settore) e il documento di riferimento è il piano aziendale (nelle industrie si parla di piano industriale). Si compone così la struttura di fondo dell’azienda (combinazione prodotti/mercato/tecnologie o nella capacità produttiva). Un esempio, è la scelta che deve fare una compagnia aerea nel focalizzarsi su voli di breve, medio o lungo raggio. Programmazione In questa fase, il periodo di riferimento è il singolo esercizio. Si definiscono gli obiettivi della gestione operativa, nel rispetto di quelli fissati nella fase di pianificazione. Lo strumento principale è il budget, che consiste in un bilancio preventivo. Essendo il piano aziendale un insieme di bilanci preventivi, il budget del primo anno corrisponderà a quello del piano. Invece, negli anni successivi, il budget può discostarsi dal piano, il quale potrebbe anche essere revisionato in casi eccezionali, ma sarà strutturato sempre nel rispetto degli obiettivi di fondo. In ogni caso, l’obiettivo principale della programmazione è di utilizzare nel modo più efficiente le risorse aziendali. IL BUDGET IL budget è un bilancio preventivo che consiste in un programma di gestione per l’esercizio di riferimento espresso in termini quantitativi. Attraverso il processo di budgeting, sono determinati gli obiettivi di gestione che il management intende raggiungere nel breve periodo coerentemente agli obiettivi di fondo individuati dal piano. Infine, si giungerà alla cosiddetta analisi di scostamento attraverso la quale si fa un confronto fra dati preventivi ed effettivi. Il budget presenta alcune caratteristiche principali: è di diretta derivazione dal piano (anzi, il primo anno coincide), riguarda l’azienda nel suo complesso, può essere articolato in centri di responsabilità, può essere riferito a intervalli di tempo infrannuali ed esprime in termini economico- finanziari i risultati che l’azienda intende raggiungere.
all’organizzazione, mentre l’altro è una sintesi fra i budget proposti dalle diverse unità organizzative. Nella maggior parte dei casi, prevale una delle due impostazioni senza però eliminare l’altra. BUDGET DEGLI INVESTIMENTI Assieme al budget finanziario, esso va a comporre il budget patrimoniale e si sviluppa in cinque fasi:
- Identificazione, per tipologie, dei potenziali investimenti.
- Raccolta delle informazioni (fornitori, tempi, costi, etc.).
- Formulazione di previsioni (flussi di cassa).
- Selezione degli investimenti migliori secondo logiche di convenienza economica.
- Assunzione di una decisione e valutazione ex post della performance raggiunta. Quindi, attraverso la formulazione del budget degli investimenti è possibile:
- Quantificare l’impegno finanziario necessario e adeguare la struttura aziendale ai piani e programmi fissati.
- Quantificare gli effetti dei nuovi investimenti sulla struttura patrimoniale, finanziaria ed economica degli esercizi futuri. In ogni caso, esistono diversi metodi per valutare per valutare gli investimenti. Metodo del rendimento annuo medio contabile Tale metodo non tiene conto del fattore tempo nella determinazione degli incassi e degli esborsi di denaro. Esso ci permette di confrontare la redditività di più progetti come rapporto fra gli incassi medi di periodo (al netto delle quote di ammortamento) e gli esborsi medi. Ovviamente, si sceglierà il progetto con il rendimento medio annuo più alto. Il procedimento è semplice:
- Si calcolano gli esborsi medi.
- Si calcolano gli incassi medi come rapporto fra la somma degli incassi dei vari periodi e la durata del progetto.
- Agli incassi medi si sottraggono le quote di ammortamento.
- Si determina il rapporto fra il valore del punto 3 e gli esborsi medi. Metodo del periodo di recupero Tale metodo, chiamato anche pay-back o pay-out permette di determinare dopo quanto tempo è possibile recuperare l’esborso iniziale attraverso i flussi di cassa generati dall’investimento. È molto utilizzato nei settori ad alto rischio, come quello della tecnologia. Esso non permette di esprimere giudizi sulla validità o meno dell’investimento. Inoltre, non è possibile utilizzarlo nel caso in cui progetti abbiano vita stimata molto diversa oppure quando si hanno durate simili ma flussi di cassa differenti (uno crescente e l’altro decrescente). Si sceglie il progetto con tempo di recupero minore e rendimento maggiore. Metodo del Valore Attuale Netto (VAN) Tale metodo tiene conto del fattore tempo e permette di calcolare il VAN che è il valore ad oggi di un flusso di liquidità futura calcolato utilizzando un tasso minimo di rendimento (RRR: Required Rate of Return) ritenuto accettabile per intraprendere l’investimento. L’RRR è il rendimento che l’azienda si aspetta da un qualsiasi investimento a parità di rischio e viene anche chiamato tasso di sconto o costo opportunità del capitale. Se il VAN ha un valore minore di 0, il progetto è da rifiutare perché il rendimento non il tasso minimo accettabile. Invece, tutti i progetti con VAN maggiore di 0, andrebbero accettati e tra di essi, si sceglie quello con il valore maggiore. Metodo del Tasso Interno di Rendimento (TIR)
Il TIR è quel tasso che permette di eguagliare il valore attuale dei flussi di cassa positivi attesi e il valore attuale dei flussi negativi derivanti da un progetto. In poche parole, è quel tasso per cui VAN=0. BUDGET ECONOMICO Budget delle vendite È il primo a essere strutturato poiché in base alla vendite previste si decide la quantità da produrre. In particolare, tra i fattori considerati nelle previsioni di vendita, troviamo:
- l’esperienza passata combinata con dati dettagliati sulle vendite per linea di prodotti, area geografica e tipo di cliente;
- Stime effettuate dalla forza vendita.
- Condizioni economiche generali.
- Azioni della concorrenza.
- Cambiamenti dei prezzi dei prodotti da parte dell’azienda.
- Cambiamenti nel mix di prodotti.
- Ricerche di mercato.
- Piani pubblicitari e promozionali. Per esempio struttura vedi slides. Budget della produzione La base per la sua composizione è il budget delle vendite, ma esso è fortemente influenzato anche dalla politica di gestione delle scorte che si intende seguire. Ad esempio, se l’azienda non possiede rimanenze iniziali, ma vuole produrre scorte, dovrà programmare una maggiore quantità rispetto alle vendite previste. In generale: Quantità da produrre=quantità di prodotti da vendere+rimanenze finali-rimanenze iniziali In ogni caso, la politica di gestione delle scorte è influenzata da alcuni fattori, di cui, i principali sono:
- Deperibilità dei materiali;
- Modalità e mezzi di stoccaggio;
- Capacità recettiva dei magazzini;
- Lunghezza dei cicli di produzione;
- Costi finanziari connessi all’immobilizzo delle scorte;
- Limitata reperibilità delle materie prime;
- Rischi di obsolescenza (più sono elevati, minori saranno le scorte che farò);
- Esigenze della clientela e oscillazioni della domanda di mercato. Questi elementi sono utili all’impresa per scegliere quale politica delle scorte seguire: ad esempio quella del “just in time” oppure la tradizionale logica push. Il budget della produzione fissa implicitamente anche la quantità di risorse da impiegare nella produzione in riferimento alle materie prime (budget degli approvvigionamenti) alla manodopera diretta (budget della manodopera diretta) e alle spese generali tecniche (da ripartire per unità di prodotto). Generalmente, per tali fattori è possibile ricorrere a valori standard di riferimento per unità di prodotto così da poter effettuare analisi di efficienza economica a consuntivo. NB SULLA STRUTTURA: è necessario conoscere le vendite (presunte) le rimanenze iniziali e quelle finali (che poi confluiranno nell’attivo dello Stato Patrimoniale), con cui poi si determina la quantità da produrre. Il bene è considerato standard, indifferenziato. Budget degli approvvigionamenti
Abbiamo così determinato la quantità da acquistare per minimizzare i costi di approvvigionamento. Dal punto di vista grafico: Osserviamo come si muovono i due costi al variare della quantità:
- Cap: ha andamento decrescente poiché acquistando maggiori quantità andrò meno volte sul mercato;
- Cis: ha andamento crescente poiché aumentando la dimensione del lotto avrò costi di immobilizzo sempre maggiori. Budget della manodopera diretta Per formulare questo tipo di budget, occorre seguire le seguenti fasi:
- determinazione delle ore totali di MOD (tempo standard per prodotto x quantità da produrre);
- determinazione dell’organico necessario alla realizzazione dei volumi produttivi stabiliti (ore tot. MOD/ Ore presenza media pro capite=dipendenti necessari);
- Valutazione del personale da assumere o in esubero;
- Definizione di una tariffa oraria della manodopera (costo lordo del lavoro/Ore presenza media pro capite). Così facendo, è anche possibile capire i riflessi dal punto di vista finanziario. ANALISI DI SCOSTAMENTO FRA DATI PREVENTIVI E CONSUNTIVI Quest’analisi raggiunge la massima valenza informativa nel momento in cui l’impresa ha optato per l’utilizzo di un budget flessibile. Così infatti, l’impresa può modificare i programmi in funzione della quantità effettiva. Prima di tutto, occorre definire il concetto di valore standard , quel dato che troviamo nei budget. Esso può concernere due tipi di valori:
- Ideali: sono raggiungibili nelle circostanze migliori e si fondano su un’occupazione della forza lavoro del 100%, non contemplando interruzioni e disfunzioni;
- Pratici: sono rigidi ma comunque raggiungibili e prevedono sforzi ragionevoli da parte dell’azienda (ammettono anche disfunzioni o interruzioni); La varianza dei materiali diretti In questo caso, lo scostamento fra valori preventivi (standard) e consuntivi può dipendere sia da una varianza di prezzo, sia da una varianza di quantità sia da entrambe. Per capire il concetto, consideriamo il seguente esempio: “Si supponga di aver previsto l’acquisto di 6000 unità di materiale (2000 unità x 3,0 kg per unità) al prezzo standard di € 4 (il costo totale sarà di € 24000 )”.
• Varianza di quantità (scostamento di efficienza) à Δquantità x prezzo standard: per ipotesi, la
quantità effettiva è di 6500 unità. Lo scostamento di efficienza sarà quindi uguale a: 500 x €4= €2000. Questo è a noi sfavorevole poiché, dal punto di vista della quantità, spendiamo 2000 in più di quanto avevamo programmato.
- Varianza di prezzo (Δprezzo x quantità effettiva): per ipotesi, il prezzo effettivo è di €3,8 e quindi (4-3,8) x 6500= €1300. Tale scostamento risulta a noi favorevole poiché
spenderemmo 1300 in meno con una quantità effettiva di 6500.
- Tuttavia il saldo è a noi negativo poiché: 2000-1300=700. Significa che spendiamo €700 in più rispetto alle previsioni. La varianza della manodopera diretta In tal caso, lo scostamento può dipendere sia da una varianza di tariffa, sia da una varianza di efficienza (scostamento orario) sia da entrambe. Consideriamo il seguente esempio: “Si supponga di aver previsto 5000 ore lavorative (quantità standard data da 2000 unità x 2,5 ore per unità) alla tariffa standard di € 14 (totale € 70.000). Il costo consuntivo risulta invece pari ad € 76.140”.
- Varianza di efficienza (Δore x tariffa std): ipotizzando che le ore lavorative effettive siano 5400, essa sarà uguale a (5400-5000) x 14= 5600. Tale dato è a noi sfavorevole poiché spendiamo 5600 in più rispetto a quanto preventivato.
- Varianza di tariffa (Δtariffa x ore effettive): ipotizzando che la tariffa effettiva sia di €14,10, essa sarà uguale a (14,10-14,00) x 5400=540. Anche tale dato è a noi sfavorevole poiché spendiamo 540€ in più rispetto a quanto preventivato.
- Di conseguenza, anche il saldo è a noi sfavorevole poiché, in totale, la spesa è di €6140 in più rispetto a quanto preventivato. La varianza delle spese generali tecniche Lo scostamento, in questo caso, può dipendere sia da una varianza di volume, sia da una varianza di spesa, sia da entrambe. Anche in questo caso, consideriamo un esempio: “Si supponga di aver previsto 5000 ore lavorative (2000 unità x 2,5 ore per unità). Data la previsione di costi generali per € 60.000, la tariffa standard è apprezzata in € 12”.
- Varianza di volume (Δ ore x tariffa std): ipotizzando che le ore effettive siano 5400, essa sarà uguale a (5400-5000) x 12=4800. Tale dato è a noi sfavorevole poiché la spesa è di € 4800 maggiore rispetto al preventivo.
- Varianza di spesa [(ore effettive x tariffa std)-costi effettivi]: ipotizzando che i costi effettivi siano pari a €62000, essa sarà uguale a (5400 x 12)-62000=€2800. Tale dato è a noi favorevole poiché prezzando le ore effettive alla tariffa std avremmo speso €2800 euro in più rispetto al costo effettivamente sostenuto.
- Tuttavia, il saldo risulta a noi sfavorevole poiché 4800-2800=2000 e ciò significa che abbiamo sostenuto una spesa aggiuntiva di €2000. ASPETTI ORGANIZZATIVI DEL PROCESSO DI COSTRUZIONE E UTILIZZO DEL BUDGET In questo contesto, approfondiamo una delle funzioni del budget e cioè quella di motivare i responsabili di area e di dipendenti. Consideriamo quindi il concetto di management control che, come avevamo anticipato, concerne l’influenza sugli aspetti comportamentali nelle aziende. Il budget può essere visto anche come uno strumento di persuasione poiché la responsabilizzazione che deriva dal controllo dei risultati rende note ai dipendenti quali sono le aree di performance veramente importanti e li motiva a perseguire i risultati che l’organizzazione ha deciso di premiare. Tale controllo indica ad essi ciò che ci si aspetta da loro (può delineare una strada da percorrere) e costituisce un ottimo meccanismo di “controllo preventivo”. Tale meccanismo prevede le seguenti fasi preliminari (di implementazione):
- Definizione delle dimensioni di risultato.
- Individuazione degli indicatori di performance (di natura finanziaria o non, semplici o complessi).
- Individuazione degli obiettivi di performance individuale (traguardi espliciti da raggiungere).
- Previsione di premi o punizioni. Tuttavia, il controllo dei risultati è efficace solo se:
- I manager sanno quali risultati sono desiderati nelle aree sotto il loro comando.
- Un risultato è desiderato quando, a parità di altre condizioni, un maggiore livello dell’indicatore è preferito a un livello inferiore e le azioni ritenute dall’azienda ottimali conducono ad esiti migliori rispetto a quelle meno auspicate. Di conseguenza, gli obiettivi
In base al ritmo con cui si consumano i fattori produttivi, possiamo distinguere fra:
- COSTI VARIABILI: sono dei costi di impiego che, entro un dato lasso temporale, sono strettamente correlati al volume operativo e che generalmente derivano dal consumo di fattori produttivi elastici (quelli che l’impresa può utilizzare quando ne ha bisogno e che, se
non consumati, conservano la propria utilità à materie prime).
- COSTI FISSI: sono delle correnti di servizio che, in un certo orizzonte temporale, sono indipendenti dal volume operativo e che di solito sono legati a fattori produttivi rigidi (si consumano a prescindere dalla volontà di chi coordina il processo produttivo come, per esempio, il fitto passivo di uno stabile). DESTINAZIONE DEI COSTI DI IMPIEGO Una seconda distinzione che può essere operata per questo tipo di costi è fra:
- COSTI DIRETTI: attribuisco i costi d’impiego esclusivamente a un dato oggetto senza ricorrere a criteri opinabili (sono imputabili in maniera oggettiva).
- COSTI INDIRETTI: in questo caso, i costi d’impiego sono attribuiti a un dato oggetto attraverso un prestabilito criterio di ripartizione poiché è pressoché impossibile un’imputazione diretta, essendo costi comuni a più oggetti ma anche per un fatto di convenienza economica. Un esempio, può essere la colla per la costruzione di mobili. COSTI POOL E COSTI D PRODUZIONE I primi sono degli aggregati di costi d’impiego strumentali a soddisfare date esigenze informative (se riferiti a unità organizzative, possono riguardare l’azienda nel suo complesso, singoli reparti aziendali, determinati uffici, etc.). Invece, come già anticipato, i costi di produzione sono un insieme di costi d’impiego riguardante una certa commessa o uno specifico oggetto d’indagine (l’azienda nel suo complesso, determinati reparti aziendali, singoli progetti, etc.). In generale, tali costi emergono necessariamente nell’ambito di una dimensione spazio-temporale. COSTI DI PRODUZIONE In base ai consumi dei fattori della produzione che consideriamo, possiamo distinguere fra:
- COSTO COMPLESSIVO DI PRODUZIONE: in questo caso, a una data produzione, attribuiamo tutti i consumi dei fattori utilizzati in via diretta o indiretta (costo pieno o full cost).
- COSTO PARZIALE DI PRODUZIONE: in questo caso, consideriamo solo una parte di questi fattori (costo base o direct cost). In generale, abbiamo quattro configurazioni del costo di prodotto: prima di tutto vi sono i costi variabili diretti che, se sommati ai costi fissi diretti (ad esempio per l’acquisizione di un macchinario), formano i costi diretti. In seguito, aggiungendo le spese generali di trasformazione fisse e variabili, otteniamo il costo pieno industriale (o full manifacturing cost). Infine, sommando le spese generali non imputabili al processo produttivo, trovo il costo pieno di produzione (o full cost). NB Considerando anche i costi figurativi, ricavo il costo economico-tecnico. Un’altra classificazione può essere operata in base alla prospettiva di analisi:
- COSTI PREVENTIVI: sono quelli che l’impresa presume di sostenere e che includerà quindi nel budget (sono definiti anche costi di budget).
- COSTI CONSUNTIVI: sono i costi effettivi, quelli computati a posteriori rispetto al periodo di riferimento e per questo potrebbero includere eventuali sprechi e inefficienze.
- COSTI STANDARD: sono valori ideali o pratici che l’impresa utilizza come parametri di riferimento poiché rappresentativi di una gestione efficiente.
- COSTI NORMALI: sono quelli sostenibili in condizioni di normale svolgimento dei processi produttivi, a prescindere dalle variazioni al volume produttivo indotte da fatti accidentali o temporanei.
CONTABILITÀ ANALITICA
In generale, essa riguarda la rilevazione dei costi d’impiego e di produzione. In particolare, è il complesso di strumenti che consente di determinare in via consuntiva o preventiva costi, ricavi e risultati particolari relativi a specifici oggetti significativi in termini di valenza informativa (reparti, processi produttivi, divisioni, singoli prodotti, etc.). ELEMENTO DI CONOSCENZA CO.GE.^ CO.A. Scopo Redazione del bilancio d’esercizio^ Valutazione oggetti di costo; valutazione rimanenze finali; scelte di convenienza economica; ecc. oggetto Impresa considerata come unica entità^ Impresa considerata come un insieme di cellule elementari (reparti, prodotti, ecc.) Criterio di rilevazione dei costi Per natura ossia per origine Per destinazione Momento di rilevazione Manifestazione numeraria Manifestazione economica Utenti Principalmente utenti esterni e utenti interni^ Esclusivamente utenti interni Tempestività̀ / precisione Si privilegia la precisione a scapito della tempestività ̀ , infatti il bilancio viene redatto nei mesi successivi alla chiusura dell’esercizio e le informazioni sono disponibili in tempi non ristretti. Si privilegia la tempestività ̀ in quanto, nel controllo di gestione, avere informazioni subito è essenziale. Naturalmente la precisione non deve essere inficiata da rilevanti errori. Fra una informazione perfetta disponibile dopo un mese dall’evento ed una informazione tendenziale immediata, va privilegiata la seconda. Valori contenuti nei documenti Valori esclusivamente consuntivi Valori consuntivi (CO.A. a costi consuntivi) oppure valori consuntivi e dati programmati (CO.A. a costi standard) Metodologia di rilevazione Partita doppia Partita doppia basata su rilevazioni extra contabili Valori contenuti nei documenti Dati finanziari, patrimoniali, reddituali^ Dati reddituali Obbligatorietà giuridica Obbligatoria per legge^ Non obbligatoria Periodo considerato Intero esercizio Periodi infrannuali. In genere il periodo privilegiato è il mese. In ogni caso, vi sono diverse modalità di svolgimento della contabilità analitica:
- SISTEMA UNICO CONTABILE: in questo caso la CoA è parte integrante di quella generale.
- SISTEMA DUPLICE CONTABILE: la CoA è tenuta secondo il metodo della partita doppia ed è connessa alla generale medianti conti specifici detti “conti di collegamento”.
- METODO DUPLICE MISTO: le due contabilità sono tenute separatamente e le rilevazioni avvengono in via extracontabile attraverso tabelle e schede. NB I software gestionali utilizzano il secondo sistema. LE FATTISPECIE TECNICO-PRODUTTIVE E I COLLEGATI SISTEMI DI ANALISI DEI COSTI DI PRODOTTO Nel processo di valorizzazione dei costi di prodotto, occorre considerare due paradigmi riguardanti la natura dei processi svolti:
- PROCESS COSTING: questo è il caso delle imprese che producono un output omogeneo. Il computo dei costi alle singole unità prodotte avviene per “divisione” e cioè attraverso il
profitto. Dal BEP in poi, per ogni unità che vendiamo, il margine di contribuzione genera profitto.
- DIMENSIONE DI ECONOMIA NORMALE: corrisponde al livello del volume operativo attraverso il quale si genere un reddito almeno normale.
- DIMENSIONE PIÙ ECONOMICA: esprime il risultato di gestione più conveniente per l’impresa. Essa può essere sia di massima redditività sia di minima perdita.
- DIMENSIONE MASSIMA (Dm): coincide con il livello di volume operativo per cui ho il massimo utilizzo dei fattori espressi dai costi fissi (ad esempio un macchinario).
- DIMENSIONE DI MASSIMA PRODUTTIVITÀ: rappresenta il punto di minimo della funzione di costo totale medio unitario. Diagramma di redditività a costi variabili proporzionali totali
- CT=ax + c in cui x è il volume operativo, a i costi variabili e c i costi fissi.
- RT=px in cui p è il prezzo di vendita.
- Il BEP corrisponde al punto in cui RT=CT. Da ciò ricaviamo che: px-ax=c x(p-a)=c x=c/(p-a) In questo caso, x rappresenta il numero di prodotti da realizzare per coprire i costi fissi.
- Per trovare il valore della dimensione di redditività, occorre uguagliare i ricavi alla somma fra costi e reddito almeno normale (RAN): px-ax=c+RAN x=(c+RAN)/(p-a)
Diagramma a costi variabili più che proporzionali Questi costi sono strettamente legati alla legge della produttività decrescente per la quale ogni unità aggiuntiva prodotta richiede proporzionalmente più input. In poche parole, è necessario impiegare quantità sempre maggiori del fattore variabile per ottenere una singola unità di output. Dal punto di vista pratico, può accadere che, aumentando il volume produttivo, crescano anche gli sprechi oppure le ore di manodopera richieste.
