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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
INTRODUZIONE ALL'ANALISI DEI COSTI
- La rappresentazione dell'andamento economico della gestione
L'analisi dei costi consiste in una serie di tecniche di scomposizione e aggregazione dei dati economici di un'azienda finalizzate a produrre delle informazioni utili ai processi decisionali. Si tratta di un'attività rivolta a estrapolare dai dati economici analitici dei significati utili per l'individuazione di problemi e la formulazione di ipotesi per la loro soluzione. Gli strumenti di analisi sono a tutti gli effetti degli strumenti di management, ovvero degli strumenti di gestione delle risorse, perché progettati e utilizzati con l'obiettivo di aiutare i soggetti chiamati ad assumere delle decisioni ad identificare delle soluzioni che con la maggiore probabilità dovrebbero portare ad un “buon uso delle risorse dell'azienda”, ovvero al conseguimento di risultati economici soddisfacenti nel tempo. → denominati strumenti di cost management. I risultati devono essere tendenzialmente di lungo periodo; non avrebbe senso perseguire un ottimo risultato immediato, senza che questo fosse anche la premessa per un soddisfacente risultato futuro. L'equilibrio economico di lungo periodo dipende infatti dalla capacità dell'azienda di remunerare attraverso la gestione, in misura adeguata a quanto richiesto dal mercato, i fattori produttivi e il capitale, cioè mantenere le condizioni di un “soddisfacente” equilibrio economico. Il ruolo dell'analisi dei costi è dunque quello di mostrare quali sono i potenziali effetti economici di una decisione e delle sue ipotetiche alternative, così da poter suggerire le vie preferibili da percorrere. Effetti economici → l'impatto che la decisione ha sulla capacità di conseguire un soddisfacente equilibrio economico nel tempo Lo studio dell'analisi dei costi si propone di identificare i modi per poter strutturare queste analisi, evidenziando le soluzioni economicamente preferibili che la complessità della realtà aziendale non permette altrimenti di identificare. Quattro motivi per cui la costruzione di un'analisi dei costi incontra delle difficoltà:
- le relazioni tra le possibili azioni e le loro conseguenze economiche non sono sempre ben identificabili perché le stesse possono avere diversa portata in diversi momenti successivi
- le relazioni tra grandezze tendono a presentarsi come instabili nel tempo e a variare sulla base di fattori il cui andamento non è sempre preventivamente noto ed è pertanto difficile immaginare in che modo si manifesteranno nel futuro (relazioni riconducibili a una distribuzione di probabilità dell'effetto della decisione)
- si verificano delle interdipendenze tra gli effetti di diverse decisioni, che non sono valutabili simultaneamente, sia per il grado di complessità che questo comporterebbe, sia per il fatto che spesso le decisioni interconnesse sono assunte e hanno effetti economici in momenti diversi e, infine, per il fatto che le stesse possono rientrare nel dominio decisionale di soggetti diversi all'interno della stessa organizzazione
- alcuni elementi che influenzano la valutazione dipendono da fattori esterni non controllabili e non del tutto prevedibili che possono modificare la convenienza di determinate azioni in modo non prevedibile Le “semplificazioni” dell'analisi:
- l'adozione di uno schema di analisi che si fonda sull'esame separato degli effetti di breve da quelli di lungo termine
- la scelta di identificare un risultato puntuale anche in presenza di relazioni descrivibili solo in termini stocastici, focalizzandosi così sul valore atteso e ignorando la varianza del fenomeno
- la semplificazione secondo la quale tutte le variabili di cui il decisore non è in grado di ipotizzare l'andamento futuro sono considerate invarianti
- la non considerazione, nella progettazione dello schema di analisi, di fattori considerati esterni che si decide pertanto di non analizzare, includendo al più poche e mirate previsioni relative a variabili esogene, rispetto alle quali si vanta una presunta capacità di previsione basata sull'esperienza Si cerca di capire se l'analisi così svolta possa comunque condurre a risultati utili dal punto di vista della validità delle decisioni che ne seguono. Alcune relazioni tra grandezze sono più facili da identificare di altre perché dipendono da elementi “interni all'azienda” e da relazioni “tecniche”, quasi meccaniche. → esempio: il rapporto tra volumi di produzione e consumi di materie prime In generale, i dati tratti dal passato possono aiutare a prevedere le relazioni future, anche grazie alle conoscenze di tipo manageriale in vari ambiti (marketing e management strategico ad esempio). È possibile intuire i possibili andamenti futuri anche di variabili fuori dal controllo diretto ed è possibile prevedere alcuni elementi esterni (il mercato, i comportamenti dei concorrenti e dei fornitori) che possono influenzare in modo significativo i risultati aziendali. Pur scontando delle grosse limitazioni derivanti dalle semplificazioni prima richiamate, l'analisi dei costi può produrre risultati estremamente utili per i processi decisionali e quindi per la gestione. I dati riferiti al passato sono utilizzati per prendere decisioni in due modi:
- ipotizzando che le relazioni causali del passato si ripropongano nel futuro
- cercando di cogliere nelle tendenze osservate nel passato lo spunto per formulare delle ipotesi per il futuro
- Il concetto di costo impiegato nell'analisi L'analisi dei costi, pur scontando queste limitazioni e cautele sulla validità dei risultati, rimane una fonte di conoscenza indispensabile per l'assunzione di decisioni consapevoli e “razionali”. Il costo è definito come il valore delle risorse consumate a seguito della scelta di seguire un determinato corso d'azione; è la conseguenza economica di una decisione e permette di valutarne l'opportunità rispetto a un generale obiettivo di massimizzazione di profitto dilungo periodo. Non è possibile dire quanto costa un prodotto, ma è possibile quantificare, pur con le approssimazioni che sono state richiamate, quali sono le risorse aggiuntive che si andranno a consumare se si decide di produrre quel dato prodotto. Non necessariamente è utile ricercare la massima precisione possibile nel calcolo dei costi perché:
- una buona informazione è quella che produce una buona decisione, non è necessario che l'informazione sia precisa in senso assoluto, ma è sufficiente sia abbastanza vicina alla realtà da far scegliere l'alternativa migliore
- il costo necessario per poter disporre di un'informazione “migliore” potrebbe essere superiore ai benefici che la maggiore precisione potrebbe portare in termini di qualità delle decisioni
- nelle organizzazioni è fisiologico che si assumono decisioni subottimali ed è illusorio
dai risultati ottenuti La produzione di valore per l'azienda può dipendere dalla sua capacità di identificare e perseguire delle produzioni ad elevato valore aggiunto. L'azienda produce valore perché riesce a “soddisfare meglio dei propri concorrenti i bisogni dei clienti” e a creare una posizione competitiva.
- il “come” → ovvero, in che modo le risorse hanno generato i costi sono state utilizzate, valutare la capacità di utilizzare bene le risorse, nel senso di riuscire a eseguire i processi di trasformazione a un livello di efficienza soddisfacente È possibile che in fase di esecuzione l'organizzazione non riesca a conseguire i livelli di efficienza ed efficacia che si era proposta e che riteneva possibili. Si tratta di “efficacia di esecuzione”, ovvero quel livello di efficienza che dipende dalla capacità di “fare bene le cose che si debbono fare”, concetto tipicamente di breve periodo. È utile chiedersi se si sono utilizzate bene le risorse per valutare se si potevano fare le stesse cose con costi minori.
- il “cosa” → ovvero, quali tipi di fattori produttivi sono stati impiegati, si analizzano i costi in base alla natura delle risorse utilizzate La conoscenza del “tipo” di risorse impiegate permette di fare dei raffronti e identificare delle possibili linee d'azione. L'efficienza dipende da quante risorse si consumano e da quanto vengono remunerate all'atto dell'approvvigionamento. È dunque utile chiedersi per avere “cosa” (quali benefici, utilità o risorse) si sono sostenuti i costi. Una regola generale nell'analisi dei dati di costo è quella di ricercare delle relazioni causali tra grandezze osservate, ovvero delle relazioni di causa ed effetto tra utilizzo delle risorse e produzione di valore. È possibile immaginare delle azioni di miglioramento tese a modificare le cause per incidere così sugli effetti.
- Uno schema generale di report Un primo “rapporto informativo” è derivato dall'esigenza di mettere in evidenza delle relazioni causali e quindi spiegare il risultato economico attraverso una prima ipotesi di relazione tra diversi elementi. Un primo modo per cercare di mettere in evidenza le relazioni tra causa ed effetti si basa sulla scomposizione del risultato complessivo dell'azienda secondo un criterio basato sulle “aree di risultato”. Numerosi possono essere gli elementi rispetto ai quali separare e aggregare operazioni aziendali, ma certamente un criterio fondamentale e molto diffuso è quello che si basa sugli elementi che concorrono alla soddisfazione della domanda di mercato o al modo in cui si svolge il processo produttivo. Si fa riferimento a singoli prodotti o a gruppi di prodotti, ad aree geografiche di commercializzazione, a canali distributivi, ad aggregati di clienti, rispetto ai quali separare e raggruppare costi e ricavi. È necessario ricondurre a un numero non troppo grande di oggetti rispetto ai quali formulare delle decisioni, costruendo delle “accettabili” aggregazioni che rispettino quanto possibile i principi prima richiamati. Analisi per prodotti analizzare i costi raggruppati per singoli prodotti, in modo da poterli raffrontare con i relativi ricavi, è certamente un modo interessante per capire “come e dove” si produce valore. Le
differenze tra il valore prodotto con i diversi prodotti siano dovute alle differenze esistenti tra gli stessi al conseguente diverso apprezzamento dei clienti. Quando i prodotti sono troppo numerosi, si preferisce procedere a un'ulteriore aggregazione degli stessi perché una numerosità di dati troppo elevata rende difficile interpretare le relazioni esistenti tra le grandezze. Linee di prodotto il raggruppamento di più prodotti deve essere fatto rispetto a una categoria comune cosicché i prodotti inseriti in un dato gruppo risultino tra loro poco differenziati e invece molto differenti rispetto a quelli degli altri raggruppamenti. Questa caratteristica può far riferimento a elementi tecnologici, funzionali, di mercato, etc. Spesso l'intera offerta dell'azienda è già strutturata per motivi di analisi commerciale in prodotti principali e loro varianti o in linee di prodotto. L'interpretazione dell'andamento economico della gestione costituisce il tentativo di capire come si è pervenuti ai risultati consuntivi espressi nel conto economico della gestione.
- La “forma” del conto economico Il conto economico previsto dal codice civile si presenta nella forma “a valore e costi della produzione”. Nell'analisi dei costi si utilizza una forma di conto economico alternativa, denominata “ricavi e costo del prodotto venduto” più adatta ai fini gestionali. La differenza tra le due forme è che il quella prevista dal codice, il valore delle rimanenze finali di prodotti finiti è considerato come elemento positivo che concorre al valore della produzione, anche se, evidentemente, non è un ricavo. Da questo valore vengono poi detratti i costi sostenuti per generarlo. Nella forma a “ricavi e costo del prodotto venduto”, le rimanenze di prodotti e semilavorati sono considerate invece una riduzione dei costi sostenuti e pertanto detratte dai costi della produzione così da ottenere il costo del solo venduto. Schema a “a valore e costi della produzione”: (Vendite + R.F. Prodotti finiti– R.I. Prodotti finiti)
- (Costi di esercizio + R.I. Materie prime - R.F. Materie prime) = Risultato d’esercizio Che evidentemente corrisponde a quello “ricavi e costo del prodotto venduto”: Vendite
- (Costi di esercizio+R.I. Materie Prime+R.I Prodotti finiti - R.I. Materie prime - R.F. Prodotti finiti) = Risultato d’esercizio Nella lettura del report si rilevano non solo le grandezze assolute ma anche a quelle relative, cioè le relazioni quantitative tra le grandezze assolute. I margini si realizzano quando i prodotti sono scambiati nel mercato. Quindi, quando si produce senza vendere l’attività aumenta, senza che però aumentino i margini perché questi si manifestano solo con la vendita e non la mera produzione. Solo l’esistenza dei margini giustifica l’esistenza dei costi. La redditività relativa dei prodotti appare falsata quando la stessa è calcolata sul valore della produzione. Gli aumenti di scorte non producono margini e quindi se i margini sono messi in relazione con il valore della produzione, con un aumento delle scorte aumenta il denominatore senza che vi sia
Il costo è dato dal valore delle risorse che si consumano per ottenere un dato risultato. Per determinare il costo è necessario dare un valore alle risorse e misurarne il consumo, cioè la quantità utilizzata. “L’oggetto” del costo, ovvero la “cosa”, si tratta in realtà di un’azione, si un “fare” qualche cosa. Invece del costo del prodotto, infatti, interessa il costo del produrre un dato prodotto.
- Il problema dell’attendibilità delle informazioni di costo La letteratura riconosce unanime che non è possibile produrre delle informazioni di costo “vere” e incontrovertibili. Errori di stima e misurazione, problemi di ripartizioni di costi tra più oggetti e l’ambiguità della distinzione tra breve e medio-lungo periodo, sono alcuni dei motivi per cui non è possibile produrre delle informazioni di costo che abbiano il requisito della “veridicità”. L’attendibilità è intesa lungo due dimensioni:
- in “senso oggettivo”, come la capacità delle informazioni di costo di far assumere la decisione corretta. Si può pertanto intendere l’attendibilità in senso oggettivo come “precisione”, ovvero la capacità dell’informazione di avvicinarsi al valore di costo che farebbe assumere la corretta decisione sull’impiego delle risorse
- in “senso soggettivo”, come l’affidabilità che i singoli soggetti decisori ripongano nelle informazioni di cui dispongono, ovvero la convinzione che le stesse rappresentino adeguatamente il fenomeno del consumo delle risorse, così da poterle utilizzare per formulare la scelta più corretta. Da un punto di vista “oggettivo”, il livello richiesto di precisione del sistema dipende dalle esigenze dello specifico contesto competitivo. Un’impresa operante in un mercato dove la competizione è fortemente basata sul costo, avrà bisogno di informazione molto precise.
- Qualche preliminare classificazione dei costi La classificazione dei costi in “categorie” rappresenta un passaggio fondamentale per la comprensione del modo e delle cause per cui i costi si formano e quindi si calcolano. Attraverso l’identificazione dell’effetto economico negativo (cioè il costo) dello svolgimento di una certa ipotizzata azione, è possibile individuare il comportamento economicamente ottimizzante, cioè quello che minimizza i costi a parità di risultati o massimizza i risultati a parità di costi. Le classificazioni dei costi sono molteplici e derivano sempre da un particolare “angolo” di osservazione del fenomeno del consumo delle risorse. I costi possono essere classificati in base al loro modificarsi al variare del volume di produzione (notoriamente, in fissi e variabili), al loro sorgere o cessare a seguito di una certa decisione (emergenti e cessati),al tipo di relazione di causalità con gli oggetti di calcolo (diretti e indiretti), all’esclusività o meno della loro relazione con l’oggetto di osservazione (speciali e comuni), alla locazione temporale (consuntivi e prospettici) e alle condizioni operative rispetto alle quali sono determinati (effettivi e ipotetici o standard).
- Costi diretti e indiretti Rapporto indiretto →la relazione tra impiego della risorsa e oggetto dell’analisi (produzione) è “vaga” e difficile da identificare in termini quantitativi (quanta illuminazione serve per produrre un prodotto non è una domanda a cui si può rispondere con oggettiva certezza). Classificare i costi in diretti e indiretti, dove i primi sono quelli di fattori produttivi “direttamente” (in modo quantitativamente misurabile) impiegati per la produzione ei secondi, sono quelli che hanno un rapporto più “mediato” con l’oggetto di calcolo. Sono indispensabili per produrre, ma non è possibile esprimere in un dato quantitativo il loro contributo alla
produzione di una unità di prodotto. Questa classificazione ha un importante conseguenza per quanto attiene il calcolo e l’analisi dei costi. Il costo delle risorse indirette può essere attribuito agli oggetti di calcolo solo sulla base di alcuni “criteri”. È importante che il criterio utilizzato sia idoneo a favorire un calcolo dei costi accettabile in termini di attendibilità e, pertanto, le decisioni che si assumono sulla base di queste informazioni sono potenzialmente condizionate dalla qualità del criterio utilizzato.
- Costi speciali e comuni I costi speciali sono inequivocabilmente collegati a un determinato oggetto di osservazione, mentre i costi comuni sono, come dice il nome, comuni a più oggetti. Questi sono ovviamente dei costi indiretti, perché se fosse possibile quantificare in modo oggettivo il loro contributo a un determinato oggetto invece che a un altro, potrebbero essere attribuiti in modo esclusivo a quell’oggetto. Non è però detto che tutti i costi indiretti siano comuni a più oggetti. I costi comuni possono, a volte, essere trasformati in costi speciali. La distinzione tra costi speciali e costi comuni non dipende dunque dalla “natura” delle risorse impiegate, ma da struttura e organizzazione dei processi di impiego delle risorse e dalle modalità di misurazione. È poi possibile, in alcuni casi, specializzare i costi comuni attraverso dei meccanismi contabili di attribuzione. In questo caso, i costi rimangono comuni, ma se si calcola la quota specifica di ogni singolo “oggetto” utilizzando degli appropriati criteri che siano in grado di ricostruire una accettabile approssimazione sottostante rapporto di casualità, possono essere considerati e trattati come costi speciali. Costi comuni specializzati, comprendendo in questa classe i costi che erano comuni, ma grazie ad appropriati metodi sono stati resi speciali rispetto a un determinato oggetto di calcolo. Sono poi definiti come “costi generali” i costi comuni per i quali non si è invece proceduto alla “specializzazione”. L’analisi per decisioni di “breve periodo”: la variabilità dei costi e i margini di contribuzione
- Il punto di osservazione dei dati: il cosiddetto breve periodo L’analisi economica delle decisioni d’impresa è normalmente strutturata dividendo nettamente l’analisi di breve periodo da quella delle scelte di medio e lungo termine. (Alfred Marshall) Si tratta di una distinzione fondamentale, secondo la quale l’effetto economico delle decisioni è diverso nel caso le decisioni siano di breve o di lungo periodo. Si definiscono decisioni di breve periodo tutte le decisioni che pur modificando la quantità prodotta e venduta, non modificano la struttura degli impianti e delle risorse fisse; si definiscono invece decisioni di lungo periodo quelle che includono anche la possibilità di modificare la struttura aziendale. Queste possibili decisioni possono essere così descritte:
- decisioni di dimensionamento della capacità produttiva e in generale delle strutture; si tratta di scelte finalizzate a variare il limite massimo di produzione possibile e a scegliere la tecnologia più efficiente in funzione della dimensione scelta (lungo periodo)
- decisioni direzionali che riguardano le scelte sia di utilizzo delle risorse già acquistate, scegliendo tra usi alternativi, e sia di eventuale acquisizione e utilizzo di nuove risorse a veloce ciclo di utilizzo, senza modificare la struttura aziendale, ma ricercando i modi più efficienti per impiegare le risorse disponibili (breve periodo)
- decisioni operative che riguardano l’esecuzione di singole attività o operazioni aziendali, secondo modalità già definite in funzione delle esigenze del momento (breve periodo)
- gran parte dell’attenzione è rivolta ai prodotti e alla loro capacità di produrre valore per l’azienda. Per questo motivo, nel breve periodo, l’attenzione è principalmente rivolta all’analisi del valore ottenuto dalla produzione e vendita dei prodotti e dei servizi dell’azienda: in questo ambito, tutte le scelte si traducono in effetti sui volumi
- l’applicazione degli schermi di analisi a tutte le decisioni di breve è priva di particolari complicazioni e pertanto tutte le considerazioni sviluppate in riferimento alle scelte di produzione e vendita sono facilmente applicabili a questi altri contesti decisionali, senza che sia necessario identificare un approccio specifico
- molte delle decisioni oggetto di analisi, anche quando non interferiscono con il volume, hanno comunque effetti sulla redditività dei prodotti e dei servizi venduti dall’azienda e pertanto l’analisi della produzione di valore ottenuta dai prodotti e servizi indirettamente ne ricomprende gli effetti La distinzione tra decisioni di breve e di lungo termine è particolarmente importante dal punto di vista di “controllo dei costi”, ovvero per la definizione dei sistemi operativi che attraverso l’assegnazione di responsabilità gestionali ai soggetti che esercitano il potere decisionale sull’impiego delle risorse, si propongono di indirizzare i processi di gestione verso il raggiungimento degli obiettivi di breve e lungo termine dell’azienda. Il budget e il controllo di gestione sono strumenti tipicamente di breve termine perché mirano al governo delle decisioni che si assumono in un circoscritto periodo di tempo, normalmente corrispondente ai dodici mesi. L’analisi dei costi, invece, si interessa di decisioni sia di breve e sia di lungo periodo, ma propone diversi schemi di analisi in funzione del diverso orizzonte temporale delle decisioni che si intendono assumere.
- La variabilità dei costi Lo studio della variabilità occupa un posto centrale nell’analisi dei costi perché esso rappresenta un tentativo di spiegare le “cause” del sorgere dei costi stessi. Si tratta di un’analisi di breve periodo e pertanto le ragioni del sorgere dei costi sono viste nello svolgersi del processo produttivo, ovvero nella variazione del volume delle attività. In questo ambito, il livello dei costi è descritto come una funzione del volume di produzione. Trattandosi di un’analisi di breve periodo, la capacità produttiva e tutti gli altri elementi di tipo strutturale sono considerati non modificabili e pertanto i costi che ne conseguono sono considerati non modificabili dal volume di produzione. Vengono definiti fissi i costi che non si modificano al variare del volume di produzione, per esempio l’affitto dell’immobile, lo stipendio del dirigente, l’ammortamento di un fabbricato. Sono invece definiti variabili i costi che si modificano, in modo più o meno proporzionalmente, al variare della quantità prodotta o venduta. Esempio le materie prime, la forza motrice per le macchine e la manodopera direttamente impiegata per la produzione.
- Costi variabili nell’impiego e fissi nell’ammontare complessivo Essendo il costo il valore delle risorse consumate per ottenere un dato volume di attività, si deve fare riferimento all’ammontare di risorse impiegate, senza considerare il costo delle risorse acquistate, ma non consumate. Le ragioni per le quali a consumi variabili possono non associarsi acquisizioni variabili sono sostanzialmente due:
- alcune risorse non sono acquistabili in una quantità modificabile nel breve periodo e, conseguentemente, una modifica dei fabbisogni non determina una corrispondente modifica della quantità acquistata (fattore lavoro). Allo stesso modo, alcuni contratti di fornitura possono prevedere delle quantità minime garantire sotto le quali in ogni caso si sostiene il costo, oppure la fornitura illimitata di un servizio a fronte di un canone
fisso
- alcune risorse possono essere state acquistate in anticipo rispetto al loro impiego ed essere conservate “a scorta” e, pertanto, qualsiasi sia la quantità utilizzata, entro il limite della disponibilità esistente, non si modifica la quantità acquistata. Da un punto di vista logico, il fatto di considerare la variabilità dei costi in relazione all’utilizzo e non alla sola acquisizione si giustifica se e solo se la risorsa non utilizzata, ma comunque acquisita, rimane potenzialmente disponibile per altri impieghi. In questi casi, i costi sostenuti per l’acquisto sono “sospesi” e inseriti nell’attivo aziendale a disposizione dei futuri utilizzi. Le risorse sono impiegabili nella produzione di diversi prodotti; ancorché fisse nell’ammontare totale, possono essere considerate variabili rispetto alla produzione di un particolare prodotto perché la variazione del volume di produzione dello stesso rende libere quelle risorse per la produzione di altri prodotti. Se esiste un opportuno uso alternativo il non utilizzo permette di risparmiare il costo perché le stesse risorse possono essere diversamente impiegate. Questa impostazione porta a considerare la manodopera diretta come un costo variabile di prodotto. È comunque, generalmente, ritenuta un’assunzione accettabile considerare la forza lavoro diretta come variabile rispetta allo specifico prodotto, ma fissa nell’ammontare totale purché siano potenzialmente possibili utilizzi alternativi della stessa.
- Il diagramma costi-volume La classificazione dei costi secondo la loro variabilità permette di costruire il diagramma costi- volumi da cui discendono poi molte applicazioni, quali l’analisi del break-even e l’analisi dei margini di contribuzione. Il diagramma mette in relazione il variare dei costi totali al variare del volume di attività. I costi fissi non devono essere considerati immodificabili, variano nel tempo in funzione di elementi che non rientrano nello studio della variabilità dei costi tradizionalmente proposto, perché non sono direttamente dipendenti dal volume di attività. Inoltre, se i costi fissi risultano tali a livello complessivo sono decrescenti a livello di costo unitario al crescere del volume di produzione. I costi variabili, invece, sono spesso considerati proporzionali e come tali non modificano la loro incidenza a livello di costo unitario al variare della quantità prodotta. Tra i costi variabili si ricomprendono anche i costi variabili a gradini, i quali non si modificano in modo continuo al variare del volume di produzione, ma “a balzi”; tra questi, per esempio i costi di spedizione che variano al variare del peso dell’oggetto spedito. La classificazione dei costi in fissi e variabili è di estrema importanza perché permette di valutare l’effetto sui costi delle decisioni di produzione, vendita e modificazione del mix di prodotti venduti e fabbricati e di valutarne, in conseguenza, l’opportunità economica. Una decisione di produzione nel breve periodo influenza i costi variabili senza modificare la funzione matematica (la “pendenza” della curva di costo) perché non vengono messe in discussione in questo contesto le modalità di produzione, ma solo i volumi prodotti e venduti. È quindi possibile considerare la struttura delle funzioni di costo come “un dato” e valutare l’effetto delle modifiche del volume di attività svolta sul costo totale. Si tratta infatti di un’analisi che rientra pienamente nell’orizzonte temporale di breve periodo. Infine, le analisi sulla variabilità dei costi presuppongono che le decisioni di produzione si collochino sempre entro i limiti della capacità produttiva disponibile, perché decisioni di variazione della stessa implicherebbero un orizzonte temporale di lungo termine.
- Una riflessione sulla validità delle relazioni lineari di costo La curva dei costi variabili è stata rappresentata con la forma di una retta che parte dall’origine. Si ipotizza pertanto che il costo variabile, con volumi di produzione pari a zero, sia
produzione di reddito. Il margine complessivo generato da tutti i prodotti deve, nella sua totalità, essere almeno sufficiente alla copertura dei costi fissi e solo rispetto a questo è dunque possibile esprimere oggettivi giudizi di congruità. I costi fissi non risultano infatti modificati dalla variazione del volume di produzione e vendita e pertanto la vendita di un’unità di prodotto con margine positivo contribuisce sempre a migliorare la redditività dell’azienda. Così dovendo valutare l’opportunità di promuovere la vendita di un prodotto, il margine può facilmente indicare su quali prodotti sarebbe più opportuno concentrarsi per ottenere il massimo risultato a parità di sforzo, indipendentemente dal livello si costi fissi che questi generano nel lungo termine. Il margine di contribuzione è uno strumento informativo destinato a essere impiegato nelle decisioni relative al volume di produzione in un’ottica di breve periodo, esso rappresenta l’informazione migliore per poter individuare le combinazioni di produzione idonee a massimizzare il risultato economico nel rispetto della capacità massima disponibile. Massimizzare il risultato economico significa infatti massimizzare il margine di contribuzione in presenza di costi fissi non influenzabili. → conseguenze molto importanti Innanzitutto, l’azienda ha convenienza economica (nel breve) a produrre e vendere sempre i prodotti con margine di contribuzione positivo purché la scelta di produzione non implichi la necessità dii non produrre altri prodotti con margini più elevati. In secondo luogo, non i pone alcuna necessità (per fini decisionali) di ripartire i costi fissi, in gran parte comuni, tra i diversi prodotti attraverso complessi e potenzialmente ambigui meccanismi di attribuzione: ogni attribuzione sarebbe incongruente con la logica sottostante l’analisi del margine di contribuzione (non c’è infatti, nel breve termine, relazione causale tra l’ammontare di costi fissi e il volume). In terzo luogo, la validità di questo approccio discende direttamente dall’impostazione dello studio sulla variabilità dei costi che ha valore solo in una prospettiva di breve periodo. Nel lungo termine, infatti, tutti i costi possono modificarsi, inclusi quelli considerati fissi perché le possibili azioni che si possono intraprendere sono di portata molto più ampia. L’approccio del margine di contribuzione può essere utilizzato solo per decisioni relative ai volumi e all’individuazione della combinazione ottima di prodotti da produrre e vendere e alla selezione dei prodotti che è opportuno “spingere” maggiormente nel mercato senza modificare la struttura aziendale. In questo senso e con queste limitazioni, il margine di contribuzione è un valido strumento per l’individuazione dei prodotti più redditizi rispetto ai quali sviluppare politiche di prodotto di breve termine.
- Margine di contribuzione assoluto e percentuale I margini di contribuzione possono essere determinati a livello unitario, per singola unità di un dato prodotto, o complessivo, per tutte le unità di un certo prodotto in un dato periodo. Il margine unitario è dato tipicamente dalla differenza tra prezzo (medio) di vendita e costo unitario variabile (medio). Il margine complessivo è dato dalla differenza tra ricavi totali (variabili) e costi variabili totali. Il margine di contribuzione può anche essere determinato in termini percentuali sui ricavi. Esprime la quota percentuale di ricavi che rimane disponibile per la copertura dei costi fissi dopo aver coperto i costi variabili. Il margine di contribuzione percentuale può essere utile ragionare sul contributo dei singoli prodotti alla redditività quando l’attenzione si sposta dal “volume fisico” al valore del venduto.
- Il margine di contribuzione “per fattore limitante”
Nel caso in cui l’impresa si trovasse nella necessità di rifiutare alcuni ordini dai propri clienti perché non dispone di una sufficiente capacità produttiva, si porrebbe il problema di scegliere i prodotti “più redditizi” da produrre e vendere. Si tratta di identificare e misurare il fattore produttivo che, essendo disponibile in quantità non sufficienti rispetto alle esigenze, limita la libertà d’azione e impedisce di produrre tutti i prodotti che la domanda di mercato sarebbe pronta ad assorbire. Questo fattore è detto appunto “limitante o scarso”. L’azienda deve individuare il prodotto che procura il più alto margine di contribuzione per ogni singola unità di fattore scarso utilizzato, o in altre parole, quello che a parità di utilizzo di fattore scarso genera il margine più elevato. Una volta individuato il fattore che limita la capacità produttiva, si deve determinare il margine di contribuzione che si ottiene utilizzando un’unità di fattore scarso nella produzione dei diversi prodotti e, quindi, produrre quanto più possibile i prodotti con più alto margine di contribuzione per unità di fattore scarso. Quanto la domanda di mercato supera la capacità produttiva dell’impresa, il programma di produzione deve essere definito comunque con l’obiettivo di massimizzare il margine di contribuzione totale, ma questo si ottiene impiegando le scarse risorse nella produzione di quei prodotti che per ogni unità di fattore scarso utilizzata, permettono di ottenere il più alto margine di contribuzione.
- Limiti concettuali e pratici all’impiego dei margini di contribuzione nei processi
decisionali
Il margine di contribuzione permette di esaltare l’importanza della relazione costi-volumi-ricavi- profitti , spiegando alla saturazione della capacità produttiva, perché incentiva in ogni caso la produzione in presenza di margini positivi. Il campo di utilizzo del margine di contribuzione nei processi decisionali incontra dei limiti quando l’orizzonte temporale delle decisioni si allunga comprendendo ambiti di decisione che coinvolgono la struttura dell’azienda e quindi i costi fissi. La crescente complessità della gestione comporta un progressivo ridursi del numero di decisioni strettamente di breve periodo, con un conseguente restringimento della potenza interpretativa di questo schema di analisi. L’utilizzo del solo margine di contribuzione a sostegno delle scelte si basa dunque su di una semplificazione della realtà, secondo la quale la distinzione tra decisioni di breve e decisioni di lungo è chiara e ben definita. Un tentativo di tener conto di questi elementi di complessità nell’analisi dei costi ha portato allo sviluppo degli studi sullo Strategic Cost Management che, pur di grandissimo interesse, tuttavia non si sono tradotti in strutturati modelli di analisi di generale utilizzabilità.
- Lo schema di calcolo dei costi Una prima fondamentale questione riguarda la scelta dei costi che si intendono imputare alle produzioni, o in altre parole, la configurazione di costo che si intende adottare. È poi opportuno identificare i problemi pratici. In particolare, per procedere alla misurazione dei costi è necessario procedere a:
- il calcolo del costo dei fattori produttivi, ovvero il costo (medio) di un’unità di fattore produttivo impiegato
- il calcolo del costo delle attività svolte
- il calcolo del costo dei prodotti, attribuendo agli stessi il costo dei fattori direttamente impiegati e il costo delle attività per produrli È poi necessario definire secondo quale schema temporale si calcolano i costi scegliendo tra:
- un intero ciclo di produzione, prescindendo dal fatto che questo si svolga o meno
materia prima acquistate in momenti diversi e non per reali motivi di carattere gestionale, derivanti dalle caratteristiche dei prodotti stessi o dei processi produttivi. I valori medi possono essere utili in alcuni casi per eliminare differenze di costo non significative dal punto di vista dell’analisi, mentre in altri casi possono nascondere informazioni che, se fatte emergere, possono indicare l’esistenza di utilizzi di risorse non efficienti e quindi suscettibili di intervento di miglioramento.
- Costo della manodopera e costo dei fattori produttivi “gestiti a scorta” Per la manodopera diretta (MOD) è opportuno determinare un costo per unità di tempo lavorato. Per calcolare il costo di un’ora di lavoro è sufficiente alla fine del periodo determinare tutti i costi della manodopera diretta sostenuti e dividerli per le ore effettivamente lavorate. È opportuno ricordare che tra i costi della manodopera di un periodo figurano, oltre alle retribuzioni ordinarie e straordinarie, anche gli oneri sociali a carico dell’azienda, la quota di trattamento di fine rapporto maturata, la quota di tredicesima e quattordicesima, la quota di retribuzione e oneri sociali connessi alle ferie maturate ed eventualmente non godute, così come vanno detratti i costi delle ferie godute in eccesso rispetto a quelle maturate nel periodo. Il costo orario della manodopera diretta così determinato è denominato “tariffa oraria di mano d’opera diretta”. Per quanto riguarda i fattori produttivi gestiti a scorta (tipicamente le materie prime e i semilavorati), il costo per unità utilizzata è determinato sulla base dei noti criteri impiegati per la valorizzazione del magazzino (media ponderata, media ponderata di periodo, LIFO e FIFO “per movimento” e “per periodo”). Il metodo preferibile è quello della media ponderata di periodo; si procede quindi determinando un costo medio per unità utilizzata uguale per tutti gli impieghi effettuati nel periodo di riferimento.
- Costo “per periodo” (o per processo) e costi “per commessa” Calcolare i costi per un dato periodo di tempo o in riferimento a un ciclo di produzione, quindi avendo a riferimento periodo che, essendo naturalmente di durata diversa tra le varie produzioni, iniziano e finiscono in momenti diversi gli uni rispetto agli altri. Calcolo dei costi per periodo e “per commessa”. Dal punto di vista della procedura di calcolo dei costi è conseguentemente possibile immaginare i due seguenti approcci:
- Calcolo dei costi per commessa: calcolare i costi di “un insieme” di prodotti omogenei e quindi imputare agli stessi tutti i consumi di fattori produttivi sino a quando tutti i prodotti inclusi nell’insieme sono stati completati. Può essere utilizzato anche se non si fa riferimento a uno specifico ordinativo di un dato cliente, ma semplicemente avendo a riferimento un lotto di produzione, un cantiere, un progetto, anche se non originati da una specifica preventiva richiesta di un cliente.
- Calcolo dei costi per periodo: calcolare i costi dei prodotti fabbricati in un dato periodo di tempo, misurando e imputando agli stessi tutti i consumi di fattori produttivi rilevati nel periodo. L’utilizzo di questo approccio implica che si tenga conto dei prodotti che all’inizio e alla fine del periodo sono in corso di lavorazione, così da computare correttamente i costi dei prodotti completati. Quando la produzione di cui si vuole calcolare il costo è caratterizzata da elementi particolari che la distinguono da quella ottenuta in altri momenti, cioè non si tratta di una produzione ripetitiva, allora il calcolo dei costi per commessa appare più appropriato. Se invece si producono in serie prodotti standardizzati, sempre sostanzialmente uguali gli uni agli altri, e si intende continuare a farlo per un periodo di tempo lungo, pertanto si preferisce calcolare i costi dei prodotti ottenuti in un periodo di tempo uguale per tutte le produzioni. I due metodi sono applicati a contesti diversi e la scelta tra un approccio e un altro è guidata
dalle caratteristiche della produzione. Quando la produzione è ripetitiva e standardizzata, attuata per un periodo abbastanza lungo, si impiega un costo “per processo” e si ottiene un costo medio di periodo per tipo di prodotto. Se la produzione è invece differenziata nel tempo e quindi probabilmente anche venduta a prezza diversi, allora è preferibile utilizzare il costo “per commessa”, cioè determinare uno specifico costo (e margine) per ogni singolo prodotto o lotto di produzione. Con il metodo dei costi per processo si manifesta la necessità, alla fine di un dato periodo, di valutare le rimanenze di semilavorati. I costi dei semilavorati finali devono essere sottratti dai costi sostenuti per la produzione completata nel periodo, così come a questi devono essere aggiunti i costi dei semilavorati disponibili all’inizio del periodo.
- Lo schema di calcolo Dalle informazioni contabili, così come sono normalmente disponibili si possono ricostruire i costi di produzione di un dato prodotto misurando le quantità di fattori consumati e attribuendo a ogni produzione, i costi che ne derivano. Con il metodo di calcolo “per commessa”, le attribuzioni vengono fatte alle singole commesse, invece che alle produzioni continuative di prodotti omogenei per un dato periodo. In questo caso, in genere, non si pone il problema della gestione del magazzino prodotti venduti perché il costo delle commesse, completate ma non ancora “vendute” o in corso di completamento identifica il valore delle rimanenze finali di prodotti e semilavorati. Mette in evidenza una distinzione tra i costi che sono imputati ai prodotti (costi diretti variabili) e i costi che sono invece imputati interamente al conto economico (tutti i costi fissi considerati costi generali di periodo). I costi di prodotto sono incorporati nel valore dei prodotti finiti e pertanto concorrono a formare il valore dei prodotti in magazzino; confluiscono nel conto economico solamente quando i prodotti cui sono attribuiti vengono venduti. I costi di periodo sono invece di competenza del periodo cui sono sostenuti, qualsiasi cosa accada e, in ogni caso, concorrono alla formazione del reddito del periodo.
- L’analisi dei margini di contribuzione La prima operazione consiste nel determinare il costo dei fattori produttivi. In questo caso si impiega il metodo del valore medio ponderato. Si deve ora procedere alla determinazione del costo unitario della manodopera diretta (la cosiddetta “tariffa oraria di MOD), ed è così determinata: Costo totale/Ore totali I costi diretti variabili di produzione sono ottenuti valorizzando le quantità di fattori impiegate per ogni singolo prodotto al costo unitario medio.
- Considerazioni sui risultati dell’analisi Il mix di vendita è la combinazione di prodotti che l’azienda vende, espressa in termini di quote relative. Il mix può essere espresso avendo a riferimento le unità vendute o il valore di vendita (il cosiddetto “fatturato”). In genere, soprattutto se i diversi prodotti sono poco omogenei tra loro, è ragionevole operare sul valore, piuttosto che sulle unità fisiche. Nella prospettiva delle decisioni di breve periodo, il margine di contribuzione è il fattore fondamentale che guida la redditività. Si potrebbe notare anche come i costi fissi incidano, in media, per il 50% e pertanto il prodotto Arno presenti un margine di contribuzione che non copre la media dei costi fissi. (47,36%) Le possibili azioni che appaiono più opportune sono:
Il margine di sicurezza esprime l’intervallo, determinato in termini “relativi percentuali”, all’interno del quale il volume di produzione e vendita può diminuire senza che l’azienda si trovi in posizione di non copertura dei costi fissi, cioè senza che ci si collochi al di sotto del punto di pareggio. In altre parole, il margine di sicurezza esprime la diminuzione percentuale dei volumi che collocherebbe l’azienda in esatta posizione di equilibrio. Definito V^ il volume di equilibrio e Veff la posizione attuale dell’azienda, presupponendo Veff>V, il margine di sicurezza è pari a: (Veff – V*) / Veff x 100 Il margine di sicurezza esprime la distanza, in termini percentuali, dalla posizione corrente, del punto di pareggio, o in altri termini, di quanto percentualmente le vendite possono diminuire senza che l’impresa si trovi in una situazione di non copertura dei costi fissi.
- Punto di equilibrio in aziende multi-prodotto L’analisi del punto di pareggio è proposta in genere in riferimento al volume di un solo prodotto. Più complessa diviene l’analisi nel caso in cui si voglia individuare il punto di pareggio in presenza di un’offerta composta da una varietà di diversi prodotti con margini di contribuzione non omogenei tra loro, se i prodotti avessero tutti lo stesso margine, la vendita di uno o dell’altro sarebbe indifferente per la copertura dei costi fissi. Nel caso di prodotti con margini diversi tra loro, non è possibile esprimere il punto di pareggio in termini di volume di prodotti perché essendo i prodotti diversi (per margine), le quantità degli stessi non sono sommabili e la vendita di un’unità di un prodotto non equivale, in termini di margine di contribuzione, a quella di un altro. Per determinare il punto di equilibrio in presenza di più prodotti è dunque necessario esprimerlo con un’unità di misura omogenea, che permetta di esprimere con un unico dato il volume complessivo (composto di unità di prodotti diversi). (valore monetario) Il valore impiegato in questo caso è il valore di vendita (il prezzo) e il volume complessivo così è denominato “valore del venduto” o più comunemente “fatturato aziendale”. Esprimendo in termini di fatturato il volume di attività, è necessario che i dati di costo e ricavo siano espressi rispetto al “valore” e, quindi, in percentuale sul fatturato. Così, per il calcolo del punto di pareggio si impiega il margine di contribuzione relativo percentuale invece che il margine unitario. Il punto di equilibrio in termini di fatturato sarà pari a: P x V^ = CF / (P – CVu) x P E quindi il fatturato di equilibrio F^ è pari a: F*^ = CF/MdC % In generale, dunque, il punto di pareggio in termini di fatturato è calcolato come rapporto tra i costi fissi e il margine di contribuzione relativo percentuale. Nel caso di più prodotti, è possibile utilizzare la stessa formula, ma il margine di contribuzione da utilizzare nel calcolo dovrà essere una media dei margini di contribuzione dei diversi prodotti. È una media ponderata, dove gli elementi di ponderazione sono dati dal peso dei diversi volumi di vendita dei prodotti sul volume totale, ovvero da quello che viene definito mix di vendita. Il margine di contribuzione medio ponderato è infatti equivalente al margine di contribuzione calcolato per un ipotetico prodotto medio, il quale ha un prezzo pari al prezzo medio e un costo variabile unitario uguale al costo variabile unitario medio e quindi un margine di contribuzione che corrisponde al margine di contribuzione medio ponderato di tutti i prodotti. È possibile determinare il margine di contribuzione relativo percentuale medio ponderato
procedendo a una media dei margini di contribuzione relativi percentuali dei diversi prodotti. Il margine di contribuzione medio relativo percentuale può essere calcolato come segue: Margine percentuale di A x Quota % di A + Margine percentuale di B x Quota % di B Identificando poi tutte le combinazioni tra vendite di A e di B che rappresentano un punto di pareggio, è possibile tracciare una linea di demarcazione sul piano tra le combinazioni che sono al di sopra del punto di equilibrio e quelle che sono al di sotto. I punti di equilibrio così definiti specificano una retta “isomargine” (che identifica punti che corrispondono allo stesso margine di contribuzione) al di sotto della quale il fatturato e il mix non sono sufficienti a produrre un margine di contribuzione per coprire i costi fissi. Riassumendo, in presenza dipiù prodotti con margini di contribuzione tra loro diversi, si rende necessario esprimere il punto di pareggio in termini di valore delle vendite (fatturato) e il punto di pareggio dipende, oltre che dai prezzi unitari, dai costi variabili unitari e dal livello dei costi fissi, anche dal mix di vendita, che influisce sul margine di contribuzione medio ponderato assoluto e percentuale. La formula di determinazione del punto di pareggio è la stessa impiegata nel caso di un singolo prodotto. Naturalmente, il margine di contribuzione percentuale da impiegare è il margine di contribuzione percentuale medio ponderato dei diversi prodotti. Le quote relative di vendita dei diversi prodotti da utilizzare quali pesi nella media sono determinate sul valore del venduto. 𝑀𝑑𝐶% = ∑ 𝑀𝑑𝐶% × 𝑄𝑖𝑎 𝑛 𝑖= 1 Dove (con i = 1, 2, …, n) Qi = quota relativa percentuale di fatturato del prodotto i-esimo sul fatturato totale Con: ∑ 𝑄𝑖 = 100% 𝑛 𝑖= 1 Si noti che con: MdC%i= 𝑀𝑑𝐶%𝑖 𝑃𝑖 (margine di contribuzione relativo) e Qi= 𝐹𝑖 ∑ 𝑛 𝑖= 1 𝐹𝑖^ (quota di mix determinata sul valore del venduto/fatturato), la formula equivale a (con Fi = fatturato del prodotto i-esimo e ∑𝐹𝑖 = fatturato totale): 𝑀𝑑𝐶% =
∑ 𝑛 𝑖= 1 𝑀𝑑𝐶%𝑖 × 𝐹𝑖
Che corrisponde alla somma dei margini di contribuzione dei diversi prodotti diviso il fatturato totale. Tenendo conto che la quota di mix è in questo caso la quota di mix del prodotto i-esimo, ovvero qi = 𝑉𝑖 ∑ 𝑖 𝑛=^1 𝑉𝑖 e che Fi= Pi x Vi = fatturato totale del prodotto i-esimo. Quindi sviluppando la formula si può vedere come il margine relativo medio sia dato dalla media dei margini unitari “pesati” sulla base delle quote mix calcolate sulle unità vendute. In genere si fa riferimento alle quote dell’ultimo periodo trascorso, ipotizzando che la domanda dei clienti si distribuisca, tra i diversi prodotti, in modo sostanzialmente costante nel tempo e quindi il mix rimanga costante. In tutti i casi in cui i dati consuntivi di un periodo siano considerati rappresentativi dei dati futuri, il calcolo del margine di contribuzione medio ponderato relativo percentuale è semplicemente ottenuto dividendo margine di contribuzione totale realizzato nel periodo per i ricavi totali.
