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Sintesi di Programmazione e Controllo
I Sistemi di Amministrazione e Controllo (SAC), sono basati su sistemi di contabilità generale, ai quali si affiancano, con diverso grado di articolazione e complessità, i sistemi di controllo di gestione, volti ad alimentare i flussi di informazione destinati ai vari livelli della struttura organizzativa e con diverse responsabilità.
La gestione deve avvenire nel rispetto della missione e secondo i principi di economicità; ciò significa:
1. Risultati economico – finanziari
2. Risultati sociali da contabilità e bilancio
3. Risultati competitivi
L’informativa prodotta dalla contabilità generale è utile per i soggetti esterni alla società; per contro, l’informativa prodotta dalla contabilità analitica è utile per i manager che operano all’interno della società.
La progettazione dei sistemi di controllo di gestione si deve ispirare ad alcuni principi di fondo:
1. Necessario bilanciamento che deve essere assicurato tra il costo di produzione delle informazioni e i potenziali
benefici che tali informazioni sono in grado di produrre in termini di miglioramento della qualità della decisione
2. Verifica degli impatti che le informazioni generate e diffuse nella struttura aziendale potranno avere sui
comportamenti dei vari attori coinvolti, nel processo decisionale
Il punto di partenza per la progettazione e la valutazione di un sistema di controllo di gestione è l’identificazione degli obiettivi aziendali specificati dall’alta direzione.
Il sistema di responsabilizzazione economica assegna particolari obiettivi di costi e ricavi al management dell’unità che ha maggiore influenza su di essi.
I centri di costo si concentrano solo su questi, i centri di profitto considerano sia i ricavi sia i costi, mentre i centri di investimento puntano l’attenzione sui risultati economici in relazione all’importo investito.
Il posizionamento dei clienti e la definizione del loro grado di fedeltà è importante tanto nel marketing quanto in programmazione.
Per definire questi parametri è usata una matrice, e, in generale, il grado di soddisfazione dei clienti dipende dalle attività o processi più critici che distinguono l’azienda dalle concorrenti, detti anche fattori critici di successo o FCS.
La Balance Scorecard.
La balance scorecard aiuta i manager a monitorare le azioni definite per il raggiungimento dei vari obiettivi dell’azienda.
Contiene gli indicatori chiave di risultato che misurano fino a che punto l’azienda sta raggiungendo i propri obiettivi.
E’ uno strumento nato nel 1992 e permette di comprendere dove l’azienda debba ottenere performance adeguate riguardo le quattro visioni dell’attività d’impresa
1. Economico – finanziaria
2. Clinti
3. Apprendimento e sviluppo
4. Prospettiva dei processi interni
Queste quattro prospettive sono tra loro bilanciate da una serie di elementi, quali: obiettivi, variabili, parametri e target.
Per costruire una balance scorecard vi sono quattro fasi:
1. Definizione della mission
2. Definizione degli obiettivi
3. Riconoscimento dei fattori critici di successo
4. Stesura della mappa strategica
La misura delle prestazioni in aree come quelle della qualità, del tempo di ciclo e della produttività induce i dipendenti a rivolgere l’attenzione a queste aree. Il raggiungimento degli obiettivi relativi a questi indicatori non finanziari può contribuire al raggiungimento degli obiettivi economico – finanziari.
La classificazione dei costi.
Una determinante di costo è un fattore che causa l’impiego di risorse che generano a loro volta dei costi.
Quando il livello di un’attività varia, cambia anche il livello del driver di costo o della misura dell’output, causando variazioni corrispondenti nei costi.
Diversi tipi di costi evidenziano comportamenti differenti.
Se il costo della risorsa utilizzata varia in proporzione ai cambiamenti nel livello del fattore determinante di costo, si tratta di una risorsa a costo variabile.
Se il costo della risorsa utilizzata non varia in relazione ai cambiamenti del livello di driver di costo, si tratta di una risorsa il cui costo è fisso.
I controller possono identificare i costi indiretti in modo specifico ed esclusivo con un oggetto di costo in modo economicamente fattibile e collegato a due livelli standard(uno fisico e l’altro monetario).
Quando questo non è possibile, i controller possono allocare i costi agli oggetti di costo con l’ausilio di un driver di costo; in questo caso si parla di costi indiretti, che non potendo avere un’imputazione immediata, hanno bisogno di tre livelli standard(di cui due fisici ed uno monetario).
L’accuratezza del sistema di misurazione dei costi è maggiore quanto più alta è la proporzione dei costi diretti.
Quando invece la proporzione dei costi indiretti è significativa, i controller devono fare attenzione a trovare un i driver di costo più adatti.
Alcuni costi non vengono allocati perché i controller non riescono a stabilire una relazione verosimile e affidabile tra i costi delle risorse e gli oggetti di costo.
Prendono il nome di chunky cost, quei costi di qualunque categoria che si creano dai clienti che portano complessità all’azienda.
Le decisioni aziendali.
Metodo a direct costing.
in questa analisi vengono considerati solo i costi specificatamente legati all’oggetto di calcolo; i costi comuni, invece, vengono tolti a livello di risultato aziendale.
E’ un metodo oggettivo perché evidenza, in modo inequivocabile, i risultati dell’oggetto di analisi: costi specifici, margine di contribuzione e margine prodotto per l’impresa da ogni oggetto di calcolo.
Il direct costing si divide a sua volta in:
1. Directi costing semplice – qui vengono considerati i soli costi variabili specifici e si ottiene il I margine di
contribuzione. Da questo verranno tolti i costi fissi senza differenziazione dell’oggetto. Questo metodo vuole evidenziare la capacità o meno del prezzo di vendita di coprire i costi variabili ed è, per questo, poco indicativo attribuendo tutti i costi fissi a livello aziendale.
2. Direct costing evoluto - in questo metodo, oltre a considerare i costi variabili specifici, vengono presi in
esame anche i costi fissi specifici per ogni oggetto di calcolo, ottenendo quindi il II margine di contribuzione. Da questo verranno tolti i costi fissi comuni a livello aziendale. Questo metodo vuole evidenziare la capacità o meno del prezzo di coprire anche i costi fissi specifici. Inoltre, permette di comprendere quelle che sarebbero le conseguenze eliminando un oggetto di calcolo sul breve termine secondo un’ottica meramente economica.
Metodo a full costing.
Questi sistemi mirano ad ottenere dei risultati operativi specifici per ogni oggetto di calcolo, ripartendo i costi fissi a base unica, cioè con un metodo solo per tutti, oppure a base multipla, cioè con metodi diversi.
E’ un metodo soggettivo e il reddito operativo può variare in base al metodo scelto per la ripartizione dei costi; la scelta dei metodi di ripartizione è una scelta critica.
1. Metodo a base unica - non ha sottometodi ovviamente
2. Metodo a base multipla – questo metodo ha, invece, tre sottometodi quali : metodo funzionale, metodo
gerarchico causale, metodo per attività o Activity Based Costing o ABC
Le differenze principali tra i sistemi di misurazione dei costi tradizionali e quelli basati sulle attività(ABC, Activity Based Costing), e l’importanza di questi per i manager.
I sistemi tradizionali in genere allocano i soli costi indiretti della funzione di produzione, mentre i sistemi ABC allocano una larga parte(e a volte tutti), dei costi delle diverse funzioni che compongono la catena del valore.
La misurazione dei costi tradizionali attribuisce i costi con l’ausilio di categorie come materie prime dirette, manodopera diretta e costi indiretti di produzione.
I sistemi ABC attribuiscono i costi in base alle attività richieste per produrre un bene o un servizio.
Il valore principale dei sistemi ABC va ricercato nella maggiore accuratezza della misurazione dei costi, e nelle migliori informazioni fornite, che possono condurre a migliorare i processi.
I metodi a full costing: funzionale.
E’ un sistema che, per la sua applicazione, richiede quattro passaggi:
1. Scelta dell’oggetto di calcolo
2. Definire il piano dei centri di costo
3. Attribuzione dei costi tra i centri di costo
4. Scelta delle basi di ripartizione
I metodi a full costing: gerarchico causale.
E’ un metodo che lascia maggio libertà nella definizione dei “centri di costo” andando oltre le sole funzioni aziendali.
Differisce dal metodo funzionale perché definisce gerarchicamente, in base al grado di importanza, i centri di costo, procedendo dal centro al più semplice al più complesso:
1. Centri di supporto – ripartiti e chiusi
2. Centri ausiliari – suddivisi e chiusi
3. Centri primari – divisi sull’oggetto di calcolo
I metodi a full costing: l’Activity Based Costing.
E’ un metodo che vuole individuare l’attività aziendale dove il costo si è generato.
Sette elementi caratterizzanti:
1. Mappatura delle attività
2. Tempo dedicato all’attività
3. Activity costo pool o centri di costo
4. Ripartizione sull’oggetto
5. Base di ripartizione
6. Activity driver
7. Activity cost driver – driver di ripartizione legati alle complessità e non ai volumi
La progettazione e l’implementazione di un sistema di misurazione dei costi basato sulle attività implica quattro passaggi.
Innanzi tutto, i manager determinano gli oggetti di costo, le attività chiave e le risorse utilizzate e identificano i determinanti di costo(le misure dell’output), per ciascuna risorsa ed attività.
In secondo luogo determinano la relazione tra oggetti di costo, attività e risorse.
Il terzo passo consiste nella rilevazione dei dati sui costi e sulle operazioni, mentre l’ultimo prevede il calcolo e l’interpretazione delle nuove informazioni basate sulle attività.
Spesso quest’ultimo passo richiede l’impiego di supporti informatici adeguati a causa della complessità di molti sistemi ABC.
La valutazioni di convenienza economica nelle gestione operativa.
Si evidenziano due tipologie di decisioni:
E’ un piano d’azione per il futuro che si traduce in un’analisi dei flussi economico – finanziari dell’azienda, cioè vengono decisi gli obiettivi dell’impresa.
I master budget normalmente coprono periodi relativamente brevi, in genere da un mese a un anno.
I budget operativi si sostanziano nella redazione del conto economico, per natura, destinazione o centri di responsabilità, per il periodo di budget, e i manager li predispongono utilizzando gli schemi di supporto seguenti:
1. Budget delle vendite
2. Budget degli acquisti
3. Budget dei costi operativi
Il secondo elemento fondamentale del master budget sono i budget finanziari, costituiti da budget di cassa, budget dei progetti di investimento e da un budget di stato patrimoniale. Esprime la qualità dei mezzi finanziari prescelti, il loro costo e il tempo per renderli disponibili.
I manager predispongono il budget di cassa in base agli schemi di supporto seguenti:
1. Incassi
2. Uscite per gli acquisti
3. Uscite per costi operativi
Il terzo ed ultimo budget è quello degli investimenti che quantifica gli effetti prodotti dalle politiche non correnti di investimento.
Questi tre budget confluiscono integrandosi tra loro nel Master Budget o budget patrimoniale.
Il successo di un budget dipende in larga misura dalla reazione dei dipendenti a esso.
Gli atteggiamenti negativi nei confronti del budget spesso impediscono la realizzazione di molti dei potenziali vantaggi. Tali atteggiamenti in genere sono causati dai manager, che utilizzano i budget per imporre un comportamento, per punire i dipendenti o unicamente come strumento di limitazione della spesa.
I budget sono in genere più utili quando tutte le parti coinvolte partecipano alla loro preparazione.
Normalmente, al termine budget viene erroneamente associato quello di previsione.
Sarebbe, infatti, più giusto associarvi quello di programma di azioni economico – monetari.
E’ un processo ampio e complesso che coinvolge diverse funzioni e personale dell’azienda ed esterno.
Il controller è colui il quale sintetizza il lavoro svolto da tutte le funzioni in modo coordinato; aiuta infatti a tradurre in termini economici le azioni che le varie funzioni hanno intenzione di porre in atto.
Gli scopi perseguiti dal budget sono, posti in ordine crescente di importanza, i seguenti:
a) Strumento per effettuare proiezioni economico finanziare
b) Strumento di programmazione e di informazione all’interno dell’azienda
c) Strumento di indirizzo e di motivazione dei comportamenti di tutti gli operatori aziendali
La criticità di questi scopi è tanto maggiore quanto più l’impresa è complessa ricordando che nell’impresa si deve, in ogni caso, creare una cultura di budget.
Esistono diverse tipologie di budget distinguibili in ragione di:
a) Contenuto
b) Estensioni temporali
c) Livello di attività
Non sono elementi scontati e sempre uguali, ma possono variare in base alla funzione, all’attività svolta o alle tempistiche inferiori all’anno o superiori all’anno stesso.
Estensione temporale.
Tre tipologie:
1. Inferiore all’anno
2. Pari all’anno
3. Superiore all’anno
Orizzonte temporale.
Due tipologie:
1. A orizzonte temporale chiuso – budget tradizionale
2. A orizzonte temporale aperto – rolling budget.
Il rolling budget è un sistema con vantaggi e svantaggi.
E’ vantaggioso perché mantiene costante l’impegno per certe analisi e valutazioni ed indicazioni continue; è, d’altro canto, svantaggioso perché molto costoso.
Livello di attività.
Quattro tipologie:
1. Unica – budget fisso
2. Diversi livelli di attività – budget flessibili riguardo i volumi di produzione e di vendita
3. Differenti scenari macro – budget a scenari multipli
4. Situazioni di emergenza – contingency budget
I budget flessibili sono riportati ai livelli mutevoli dell’attività della determinante di costo invece che al singolo livello statico che caratterizza il master budget. Le aziende possono commisurare i budget flessibili a particolari livelli di vendite o di attività della determinante di costo, sia prima sia dopo i fatti.
Questi budget indicano quanti ricavi e costi aspettarsi per un qualunque livello di attività.
Il processo di elaborazione.
Questo processo conta di una serie di passaggi riconducibili in tre macrocategorie:
2. Exponential smoothing
3. Medie mobili
4. Fluttuazioni occasionali
5. Movimento congiunturale ciclico
6. Le componenti stagionali
I metodi causali sono:
1. L’analisi di correlazione
2. Variabili predittive
3. Percezione dei segnali deboli
4. I modelli input – output
5. Il modello di regressione semplice
Il budget della produzione.
Questo budget si caratterizza per la possibilità di utilizzare i costi standard, ovvero quella categoria di costi che sorgono in condizioni di produzione normali e sono il risultato dell’elaborazione dello standard monetario(ovvero il prezzo – costo preventivo dei diversi fattori produttivi), quello fisico(ovvero la quantità di fattore produttivo necessaria per ottenere una unità di prodotto del centro) e la quantità necessaria, perché esiste una serie di relazioni oggettive e misurabili tra le risorse imput ed output.
Definito il budget delle vendite, si passa al programma di produzione che prende in esame la politica delle scorte della società(e, di conseguenza, anche il fabbisogno di acquisizione della materia prima), e i costi di produzione.
Altra categoria di costi rientranti nel gruppo dei costi preventivi è quella dei costi stimati ovvero risultanti da una stima per la loro quantificazione.
Il budget degli investimenti.
Esso ha essenzialmente tre funzioni:
1. Acquisizioni esterne o produzione interna di beni ad utilità ripetuta
2. Proviene da tutte le arre, nel senso che è collegato all’area commerciale, della produzione, ricerca e sviluppo
3. Influenzano il conto economico
Gli investimenti a cui si riferisce sono di quattro tipologie : strategici quando sono innovativi e rientrano in un piano per il futuro dell’azienda, di espansione quando aumentano la capacità produttiva, razionali se migliorano l’efficienza dell’impresa e dei processi di produzione, di sostituzione se evitano obsolescenza.
La sinterizzazione del budget degli investimenti annuale deriva dall’unione, dall’integrazione dei budget dell’area commerciale, di quella produttiva e di quelli delle altre aree funzionali.
Potendo integrare questi tre budget con un piano degli investimenti che verifichi la sostenibilità dell’investimento, l’autorizzazione a compierlo e, una volta completato, verifiche sulla regolare esecuzione e controllo generale.
Dal budget degli investimenti aziendale annuale derivano infine i budget di produzione interna, e il budget degli investimenti d’acquisto.
Il budget degli investimenti vuole esprimere:
1. La qualità dei mezzi finanziari individuati
2. Il costo dei mezzi finanziari
3. Il tempo necessario per renderli effettivamente disponibili
Avendo obiettivi diversi, diversi sono anche i documenti necessari, quali:
1. I flussi di cassa preventivi
2. Il budget di tesoreria o di cassa, ovvero la previsione di entrate ed uscite finanziarie con scadenze temporali
variabili, normalmente mensili. Sia le entrate che le uscite posso essere inerenti la gestione ordinaria e non ordinaria della società.
3. Altri sub – budget – ad esempio: il budget degli investimenti in circolante oppure il budget degli oneri
finanziari
Il budget della tesoreria dipende dal budget delle vendite per gli incassi e dal budget degli approvvigionamenti e delle spese per i pagamenti.
Il sistema di reporting.
Il sistema di reporting è l’insieme organizzato dei rapporti di gestione contenenti le informazioni relative ai risultati raggiunti.
Un utilizzo efficace del reporting presuppone che venga confrontato con il budget e il consuntivo degli anni precedenti.
Gli scopi perseguiti dal repoting sono molteplici:
1. Possibile strumento informativo per sulle prestazioni realizzate
2. Strumento motivazionale verso la ricerca delle motivazioni che hanno condotto ai risultati
3. Come meccanismo di apprendimento
Per raggiungere un livello anche minimo di efficacia, il sistema di reporting deve presentare:
1. Abbia almeno queste quattro voci: voce, budget, consuntivo, scostamento
2. Sia integrato con l’analisi degli scostamenti
L’impostazione di un sistema di reporting richiede che vengano effettuate scelte relative a: contenuto, forma di presentazione, articolazione e frequenza di elaborazione.
In relazione al contenuto del reporting, le scelte riguardano:
1. Gli oggetti sui quali rilevare le informazioni “rilevanti”
2. La tipologia di informazioni da rilevare riguardo gli oggetti
4. Vi collabora un gruppo di persone scelte per l’occasione
5. Vi sono risorse limitate
6. E’ costituito da una serie di attività sequenziali
Prende in considerazione 3 variabili:
1. Tempi
2. Costi
3. Qualità
Per controllare efficacemente queste 3 variabili viene sviluppata la “Work break – down structure”. Che determina l’articolazione del progetto sino al livello di dettaglio soddisfacente per l’attività di programmazione e controllo.
Scendendo maggiormente nel dettaglio, per analizzare gli strumenti, bisogna definire le singole attività, e, all’interni di queste le cosiddette “milestones”, ovvero quei momenti in cui il controllo sull’operato si rende o più efficace o strettamente necessario.
Gli strumenti di programmazione e controllo dei tempi di progetto sono:
1. Il diagramma di Gantt
2. I diagrammi reticolari
3. Il metodo del cammino critico
4. Il P.E.R.T. – Program Evaluation and Review Technique
Il diagramma di Gantt serve a rappresentare le attività di un progetto rispetto alla scala temporale prescelta.
Le attività sono rappresentate da barre la cui lunghezza indica il tempo richiesto per svolgere la data attività.
Queste attività non consente di evidenziare quelli che sono i vincoli di successione e quindi fluttuazioni nei tempi di realizzazione dell’attività.
Per questo motivo sono stati inseriti dei successivi correttivi al fine di evidenziare la sequenzialità di determinate attività, aggiungendo inoltre il concetto di “fluttuazione” ammissibile per quel periodo di tempo “extra” concesso per lo svolgimento di un’attività in ritardo.
Per tenere conto dei vincoli di successione tra le varie attività sono stati inseriti i Diagrammi Reticolari.
Un diagramma reticolare comprende un certo numero di nodi o eventi; ognuno di essi è un sotto obiettivo che si deve raggiungere per procedere con l’attività.
Per la connessione tra i vari nodi sono disposte delle linee o degli archi che rappresentano le attività.
Il Metodo del Cammino critico mira ad individuare nell’ambito del reticolo delle attività, quella sequenza con la durata complessiva più alta.
Pertanto un ritardo lungo questa sequenza determina un ritardo nella conclusione dell’intero progetto; da ciò il “Cammino Critico”.
Il P.E.R.T. nella sua impostazione originaria, richiede che il calcolo dei tempi di ogni attività sia determinato in modo probabilistico.
Si parla si “Steering Control” per quel metodo di controllo costante che permette di evidenziare continuamente eventuali problematiche e correggerle subito.
Le aziende, qualunque tipologia di attività esse svolgano, devono svolgere attività di programmazione e controllo a vari livelli e secondo fini specifici, e disporre di determinate informazioni.
Il modello per la definizione dei fabbisogni informativi di P&C e la progettazione organizzativa finalizzata a soddisfarli parte dal presupposto che:
a) Le caratteristiche socio economiche,le caratteristiche del business, la strategia competitiva adottata, portano
alla definizione dei Fattori Critici di Successo
b) Legata alla strategia competitiva abbiamo la situazione aziendale, che, di fatto, la definisce: struttura
organizzativa, risorse professionali/tecnologiche/informatiche, struttura economico finanziaria
c) Legata agli F.C.S. vi sono le Aree di attività gestionali critiche
d) In fondo alle Aree gestionali e correlati alle caratteristiche socio economiche abbiamo i Fabbisogni
Nel progettare la contabilità direzionale è necessario che vengano operate delle scelte che soddisfino i fabbisogni informativi di programmazione e controllo e, più in generale, i fabbisogni dell’alta direzione.
Le scelte da fare sono numerose:
a) Perché – strumenti e tecniche
b) Gli oggetti della rilevazione – cosa
c) Il metodo di calcolo dei costi – come
d) Le forme di svolgimento delle rilevazioni
e) La forma di presentazione delle informazioni
gli strumenti che vengono implementati per i fabbisogni sono di due categorie: supporto alle decisioni e supporto al processo di determinazione dei risultati, sia che si stia operando a livello preventivo che consuntivo.
Gli oggetti sui quali effettuare le valutazioni sono: il prodotto, la fase del processo produttivo, il centro di responsabilità, il cliente/mercato di sbocco, il canale di distribuzione.
Definiti i fabbisogni, si passa a definire un sistema efficace di programmazione e controllo.
Perché sforzarsi di definire i fabbisogni di P&C?
Per poter progettare un sistema che, oltre a monitorare i risultati aziendali, sia selettivo e focalizzato sugli aspetti gestionali critici per il successo aziendale.
Per soddisfare i fabbisogni, comunque, è necessario utilizzare la Contabilità Aziendale.
Questa infatti contiene le tecniche che rilevano ed organizzano le informazioni a supporto della determinazione analitica dei risultati, del processo decisionale.
