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CAP 1: I SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
1. Introduzione
I sistemi di programmazione e controllo sono strumenti a supporto dell’attività di direzione d’impresa che rappresentano, per il management aziendale, un aiuto fondamentale per aumentare l’efficacia della propria azione. Servono a sostenere l’attività di direzione d’impresa ovvero a guidare un’azienda verso le proprie finalità istituzionali.
2.1 Cosa?
Esistono 2 antitetici stili di direzione: ● Giorno per giorno : Si pone l’attenzione al problema aziendale in quel momento più urgente così da risolverlo nel modo più efficiente possibile e i tempi brevi per poi dedicarsi al problema successivo, e così via. ● Razionale-anticipatorio : Questo stile di direzione si basa sull’idea che prima di agire sia necessario pensare e riflettere. L’attenzione non è posta subito sull’operatività, ma sulla definizione di obiettivi strategici di medio-lungo periodo: questo è il compito della pianificazione strategica , che stabilisce la direzione in cui l’azienda deve muoversi. Stabiliti gli obiettivi, occorre poi decidere il percorso migliore per raggiungerli, cioè la sequenza di azioni e risultati intermedi che permettono di avvicinarsi progressivamente al traguardo. Questo processo prende il nome di programmazione e serve a scegliere le soluzioni più efficienti, ottimizzando l’uso delle risorse. Infine, quando si passa all’azione, diventa indispensabile monitorare costantemente i risultati. Attraverso il controllo direzionale si verifica se l’azienda sta procedendo nella giusta direzione e, in caso di scostamenti, si interviene per correggere la rotta. Il controllo non ha funzione punitiva, ma serve a comprendere cosa non funziona, perché è successo e come rimediare, così da mantenere l’allineamento con gli obiettivi fissati. A completamento di questo quadro, si aggiunge il controllo operativo , che riguarda il livello più concreto e quotidiano: serve a verificare che i compiti assegnati vengano svolti in modo efficace ed efficiente, assicurando che l’esecuzione delle attività sia coerente con gli obiettivi e i programmi stabiliti. Un approccio razionale e anticipatorio permette di: ● Condividere e disaggregare gli obiettivi : gli obiettivi strategici vengono tradotti in obiettivi operativi e attribuiti alle diverse figure chiave, favorendo coordinamento e coerenza nelle azioni. ● Allocare meglio le risorse : le risorse limitate dell’impresa vengono indirizzate verso le aree più strategiche o impegnate in obiettivi complessi. ● Favorire la delega e il decentramento : grazie al controllo sistematico dei risultati, ogni responsabile può verificare l’andamento e intervenire tempestivamente, aumentando l’autonomia decisionale. ● Collegare performance e incentivi : la misurazione oggettiva dei risultati consente di orientare la gestione del personale a criteri meritocratici (incentivi, carriere, retribuzioni legate ai risultati).
STILE GIORNO PER GIORNO STILE RAZIONALE E ANTICIPATORIO
Diffusa tendenza ad "inseguire" tutte le opportunità Profondo "senso della direzione": gli obiettivi, sia di breve che di lungo periodo, sono definiti con precisione e condivisi all'interno dell'organizzazione Forte orientamento al presente Forte orientamento al futuro
Processo decisionale destrutturato e tendenzialmente informale
Processo decisionale strutturato (definito nei tempi, nei modi e negli attori coinvolti) e formalizzato
Processo decisionale accentrato e "baricentrato" su poche figure-chiave
Processo decisionale "allargato" che tende a coinvolgere e a spostare il "baricentro" della gestione su diversi attori
Cronica mancanza di informazioni idonee a guidare il processo decisionale e a renderlo, sovente, soggettivo
Processo decisionale razionale guidato dalle informazioni necessarie per potere decidere in condizioni di ragionevole certezza
3. Perché?
Se ben progettati e utilizzati, i sistemi di controllo direzionale offrono un supporto essenziale alla gestione aziendale. Il loro contributo si manifesta in diversi ambiti fondamentali, che possono essere così riassunti: ● Controllo economico : Permette di capire le cause dei risultati aziendali. In contesti complessi, i dati complessivi non bastano: un risultato positivo può nascondere aree critiche e uno negativo reparti che funzionano bene. Disaggregando obiettivi e monitorando le singole aree, il management può individuare i problemi con precisione e intervenire in modo mirato, attribuendo i risultati complessivi alle diverse determinanti. ● Controllo esecutivo : Rende valutabili le performance delle unità e dei responsabili. Ogni manager deve avere obiettivi chiari e misurabili, così i risultati possono essere giudicati in modo oggettivo. Questo consente di capire il contributo reale di ciascuna area e di collegare la valutazione alle politiche di incentivazione e carriera, favorendo un sistema di responsabilità diffusa.
● Supporto al processo decisionale : Aiuta a prendere decisioni più razionali e tempestive. I sistemi di controllo spingono a esplicitare gli obiettivi e a valutare in anticipo le conseguenze delle scelte, simulando diversi scenari. In questo modo si riduce l’incertezza e si minimizzano errori e incoerenze rispetto alla strategia. ● Motivazione e clima organizzativo : I sistemi di controllo favoriscono trasparenza e meritocrazia. Obiettivi chiari riducono conflitti e ambiguità, mentre il monitoraggio aumenta la responsabilizzazione. La misurazione oggettiva dei risultati consente inoltre di legare incentivi, retribuzioni e carriere alle performance effettive, creando maggiore motivazione individuale e collettiva.
4. Quando?
I sistemi di programmazione e controllo hanno una lunga storia, nata con l’esigenza delle imprese di affrontare la complessità organizzativa, la scarsità di risorse e l’evoluzione dei mercati. Nel corso del tempo si sono adattati ai cambiamenti, passando da strumenti rivolti soprattutto all’efficienza produttiva a strumenti capaci di guardare al futuro e supportare il decentramento decisionale. La loro diffusione dimostra che non si tratta di mode manageriali, ma di strumenti consolidati ed efficaci, utilizzati con successo in contesti molto diversi, dalle imprese private alle organizzazioni pubbliche, dalle aziende di produzione a quelle di servizi.
5. Come?
Per funzionare, i sistemi di controllo direzionale si basano su tre elementi fondamentali: ● Una struttura informativa : Raccoglie i dati e gli strumenti utili per trasformare gli obiettivi in programmi concreti e per controllarne l’andamento. Per raggiungere questo scopo si utilizzano strumenti fondamentali: ● Il budget serve a tradurre gli obiettivi in numeri economico-finanziari, a verificarne la fattibilità e ad assegnarli alle diverse unità aziendali ● La contabilità generale fornisce una visione complessiva della gestione ● La contabilità analitica permette di analizzare i risultati con maggiore dettaglio (per prodotto, mercato, area geografica, ecc.) ● I sistemi di reporting rendono possibile confrontare in modo sistematico obiettivi e risultati, mettendo in luce eventuali scostamenti e aiutando a correggere subito la rotta ● Una struttura organizzativa : Riguarda la distribuzione delle responsabilità e il modo in cui vengono usate le informazioni. Non è sufficiente che il vertice prenda tutte le decisioni: le informazioni devono arrivare anche alle unità che contribuiscono al raggiungimento degli obiettivi. Qui entra in gioco il concetto di centro di responsabilità, cioè un’unità guidata da un responsabile che dispone di risorse e ha il compito di raggiungere determinati risultati. A ciascun centro viene chiesto cosa ottenere, lasciando autonomia sul come utilizzare le risorse. La valutazione delle performance si basa quindi sul rapporto tra i risultati conseguiti e le risorse impiegate. ● Un processo di controllo direzionale : Rende operativo il sistema e si sviluppa in quattro fasi principali: ● La programmazione , in cui si stabiliscono le azioni da svolgere per raggiungere gli obiettivi ● La formulazione del budget , che definisce le risorse necessarie e ne verifica la sostenibilità ● Lo svolgimento delle attività , con la misurazione dei risultati ottenuti ● Il reporting e la valutazione , che confrontano obiettivi e risultati e permettono di introdurre eventuali correttivi
6. Chi?
Nell’attività di controllo direzionale intervengono diversi attori, ciascuno con ruoli specifici: ● Il top management ha il compito di avviare il processo e di guidarlo costantemente, mantenendo l’attenzione sul raggiungimento delle strategie aziendali. ● I responsabili dei centri di responsabilità definiscono i programmi di azione, gestiscono l’allocazione delle risorse, individuano gli obiettivi raggiungibili e rispondono dei risultati conseguiti dalle proprie unità. ● I collaboratori dei responsabili dei centri di responsabilità , in contesti di direzione partecipata, possono essere coinvolti nella definizione e realizzazione dei programmi di azione. Questo contribuisce a rafforzare la condivisione degli obiettivi e il senso di responsabilità all’interno delle unità operative. ● La direzione amministrativa o il controllo di gestione ha la responsabilità complessiva del processo. Coordina il lavoro dei diversi attori, gestisce i conflitti che possono emergere (ad esempio nella definizione delle responsabilità o nella ripartizione delle risorse) e assicura la disponibilità delle informazioni necessarie a sostenere il sistema di controllo.
● Soluzioni intermedie : In altre situazioni il costo complessivo della manodopera può essere fisso nel breve periodo (perché gli stipendi vengono comunque pagati), ma se l’azienda non utilizza tutta la capacità produttiva emergono inefficienze. In questi casi la letteratura propone quattro possibili modalità di classificazione:
1. Considerare la manodopera sempre fissa , indipendentemente dal volume 2. Considerarla sempre variabile , ricalcolando di volta in volta il costo unitario 3. Considerarla variabile ma imputare la quota di capacità inutilizzata come costo fisso di produzione se l’inefficienza è temporanea 4. Considerarla variabile ma imputare la capacità inutilizzata tra i costi straordinari se l’inefficienza diventa strutturale (ad esempio per rigidità sindacali o eccesso di personale stabile)
La distinzione tra costi fissi e variabili ha senso solo entro un certo intervallo di produzione, l’ area di rilevanza , dove si può assumere un andamento lineare dei costi. Nella realtà, infatti, prezzi e livelli di efficienza cambiano con il volume di attività, quindi i comportamenti non sono mai del tutto stabili. Inoltre, questa classificazione è utile soprattutto nel breve periodo , quando la struttura produttiva non può essere modificata; nel lungo periodo, invece, tutti i costi tendono a diventare variabili perché l’impresa può riorganizzare impianti, tecnologie e processi.
2.1.2 La classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo
Questa classificazione si basa sulla possibilità di attribuire i costi a un determinato oggetto di calcolo , cioè un’entità di interesse per il management: può essere un prodotto, un reparto, un canale distributivo, un processo o un’attività. Il criterio discriminante è la possibilità di collegare i costi in modo diretto o indiretto all’oggetto di riferimento. Se il legame è immediato, il costo è attribuibile direttamente; se invece occorre ricorrere a basi di ripartizione, il costo è considerato comune o indiretto. La classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo è fondamentale soprattutto nella contabilità analitica, il cui compito è isolare le determinanti dei risultati economici di specifici oggetti di calcolo. ● Costi specifici : Sono i costi che hanno un legame diretto e immediato con l’oggetto di calcolo e che quindi possono essergli attribuiti senza ambiguità. Ad esempio, rispetto a uno stabilimento, sono specifici i canoni di locazione, l’energia elettrica, la manodopera impiegata. Un costo specifico può essere sia fisso che variabile, a seconda della sua natura. ● Costi comuni : Sono i costi che non possono essere attribuiti direttamente a un singolo oggetto di calcolo e richiedono quindi criteri di ripartizione. Ad esempio, se all’interno di uno stabilimento due linee producono prodotti diversi, il canone di locazione dell’intero stabile è un costo comune ai due prodotti. In questi casi, per attribuire i costi è necessario scegliere una base di ripartizione (ad esempio la superficie occupata da ciascun prodotto), ma questa scelta contiene sempre una componente soggettiva. Un’alternativa è rinunciare a ripartirli, limitando il calcolo dei costi ai soli costi specifici. Il concetto di specificità o comunanza, quindi, è relativo : lo stesso costo può essere specifico o comune a seconda dell’oggetto considerato. Più l’oggetto di calcolo è ampio (ad esempio l’intera azienda), più i costi tendono a essere specifici; al contrario, restringendo l’analisi (ad esempio al singolo prodotto), aumenta il peso dei costi comuni.
Quando l’oggetto di calcolo è l’unità di prodotto o servizio , si distinguono: ● Costi diretti : Hanno un legame immediato con l’unità di prodotto e possono esservi attribuiti oggettivamente. Degli esempi sono i costi diretti di produzione (materie prime, manodopera diretta, lavorazioni di terzi, forza motrice imputabile a singole unità di prodotto) e costi diretti commerciali (provvigioni, sconti). ● Costi indiretti : Hanno un legame mediato con il prodotto e richiedono criteri di ripartizione. Ne rappresentano degli esempi i costi indiretti di produzione (ammortamenti degli impianti, stipendi del personale di supervisione, costi di manutenzione), i costi indiretti commerciali (spese di promozione e pubblicità, personale commerciale), i costi indiretti amministrativi (stipendi del personale amministrativo, consulenze amministrative) e i costi generali (spese telefoniche e postali, costi informatici). La quota di costi indiretti può essere molto rilevante e, aumentando l’indeterminatezza nel calcolo, rende la determinazione del costo di prodotto più complessa e meno oggettiva.
Quando l’oggetto di calcolo è il prodotto e l’obiettivo è valorizzare le rimanenze , si distingue tra: ● Costi di prodotto : Concorrono alla valorizzazione delle rimanenze e vengono rinviati all’esercizio successivo (es. materie prime, manodopera diretta, ammortamenti degli impianti produttivi). ● Costi di periodo : Non entrano nelle rimanenze e gravano interamente sull’esercizio in corso (es. spese commerciali e amministrative). Questa distinzione è fondamentale per le logiche della contabilità analitica e per determinare correttamente il risultato economico di periodo.
2.1.3 La classificazione dei costi in relazione alle esigenze di controllo direzionale
Il controllo direzionale ha l’obiettivo di garantire che le risorse aziendali siano ottenute e utilizzate in modo efficace (raggiungere gli obiettivi) ed efficiente (minimizzando i costi). Per questo motivo, alcune classificazioni di costo risultano particolarmente utili per supportare le attività di programmazione, monitoraggio e decisione. ● Costi standard : Rappresentano valori-obiettivo, cioè il consumo di risorse che dovrebbe essere sostenuto per produrre un certo output, rispettando condizioni di efficienza. Sono quindi preventivi e fungono da termine di paragone. In contesti più complessi e dinamici i costi standard diventano indispensabili, perché consentono non solo il controllo, ma anche la programmazione e la guida della gestione. Gli usi principali dei costi standard sono: ● Programmazione : Supportano la definizione degli obiettivi di budget ● Guida : Fissano valori-obiettivo da rispettare ● Controllo : Costituiscono termini di confronto per i risultati consuntivi Il calcolo dei costi standard si sviluppa in tre fasi:
1. Analisi del processo produttiv o: individuare le attività elementari necessarie per produrre un bene o erogare un servizio. 2. Determinazione degli standard unitari dei fattori produttivi : per ciascun fattore impiegato si stabiliscono due grandezze: a. standard fisico : quantità di risorsa necessaria per unità di prodotto (a condizioni di efficienza) b. standard monetario : prezzo unitario della risorsa. 3. Calcolo del costo standard unitario di prodotto : moltiplicare standard fisico e standard monetario per ciascun fattore, e sommare i risultati per ottenere il costo standard complessivo del prodotto. ● Costi effettivi : Rappresentano il valore consuntivo delle risorse realmente utilizzate per raggiungere un obiettivo. In contesti stabili e poco complessi può bastare analizzare solo i costi effettivi (controllo a posteriori). Il confronto tra costi standard ed effettivi permette di evidenziare scostamenti, analizzarne le cause e definire eventuali azioni correttive (feedback). ● Costi controllabili : Sono quelli che un responsabile può influenzare con le proprie decisioni (es. consumo di materie prime da parte del capo reparto). ● Costi non controllabili : Sono quelli che non rientrano nella sua sfera di influenza (es. prezzo di acquisto delle materie prime deciso da un’altra funzione). La controllabilità dipende quindi dal livello gerarchico e dal grado di delega. È fondamentale che i responsabili vengano valutati solo sui costi che effettivamente possono gestire, altrimenti la misurazione delle performance sarebbe ingiusta e inefficace. ● Costo opportunità : Rappresenta il valore della migliore alternativa a cui si rinuncia quando si decide di impiegare una risorsa in un certo modo. Non è un costo effettivamente sostenuto, ma un costo “teorico” che serve a valutare correttamente le scelte strategiche. Esempio: se un capannone di proprietà viene usato per la produzione, il costo opportunità è rappresentato dal canone d’affitto che si sarebbe potuto incassare dandolo in locazione.
3. Il margine di contribuzione: una definizione
Il calcolo del costo di prodotto può seguire due approcci diversi: full costing e direct costing , che si distinguono soprattutto per il diverso trattamento dei costi fissi. ● Full costing : Secondo questo approccio, tutti i costi legati alla gestione caratteristica dell’impresa (costi variabili
- una quota parte di costi fissi, sia specifici che comuni) vengono imputati ai prodotti. In questo modo si ottiene il cosiddetto costo pieno unitario , che include non solo i costi direttamente sostenuti per produrre e vendere, ma anche una parte dei costi fissi aziendali ripartiti sui prodotti. Le scelte principali riguardano: ● Quali costi fissi imputare : solo quelli di produzione, oppure anche commerciali, amministrativi e generali ● Come imputarli : con una sola base di riparto (full costing a base unica) oppure con basi di riparto differenziate (full costing multiplo) All’aumentare delle classi di costi fissi imputati, il costo di prodotto risulterà più o meno “pieno”. ● Direct costing : Secondo questa logica, solo i costi variabili sono considerati costi di prodotto, mentre i costi fissi vengono trattati come costi di periodo e non entrano nel calcolo del costo unitario. Il costo di prodotto coincide quindi con il costo variabile unitario. Questo approccio semplifica il calcolo e rende più immediata la valutazione della redditività dei prodotti, perché mette in evidenza quanto ciascun prodotto contribuisce a coprire i costi fissi e a generare utile. Da qui nasce il concetto di margine di contribuzione, che rappresenta il vero indicatore della capacità dei prodotti di sostenere la struttura aziendale.
CAP 3: I SISTEMI DI MISURAZIONE DEI COSTI
5.2 La metodologia di calcolo a costi diretti o variabili (direct costing)
Il direct costing è una metodologia che attribuisce al prodotto soltanto i costi diretti o variabili, mentre i costi fissi vengono trattati come costi di periodo. L’idea di fondo è che, per sostenere le decisioni aziendali, siano più utili informazioni certe e oggettive sui costi effettivamente imputabili al prodotto, piuttosto che dati di costo “pieni” ottenuti tramite ripartizioni arbitrarie dei costi fissi. Il limite è che si ottiene un’informazione parziale, ma il vantaggio è che essa è molto più affidabile. La corretta distinzione tra costi fissi e variabili si basa sul concetto di area di rilevanza , cioè un intervallo di attività entro cui è possibile assumere comportamenti lineari dei costi.
Elemento centrale di questo approccio è il margine di contribuzione , cioè la differenza tra ricavi e costi variabili. Esso può essere calcolato a livello unitario, come differenza tra prezzo e costo variabile unitario, a livello di prodotto, moltiplicando il margine unitario per le quantità prodotte, oppure a livello aziendale, sommando i margini dei singoli prodotti. In questo modo diventa possibile valutare se l’impresa riesce a coprire i costi fissi complessivi e, superata questa soglia, a generare utile.
Il direct costing semplice considera come costi di prodotto esclusivamente i costi variabili, mentre tutti i costi fissi sono imputati al periodo e dedotti solo a livello complessivo aziendale. Questo rende il metodo semplice, economico e facilmente interpretabile, oltre che particolarmente utile per le decisioni di breve periodo. Tuttavia, presenta un limite importante: non consente di valutare con precisione la redditività delle singole linee di prodotto, poiché i costi fissi sono trattati in blocco e non attribuiti alle diverse attività. Inoltre, è poco adatto a supportare decisioni strategiche o di lungo periodo, che richiedono una visione completa della struttura dei costi.
Per superare questo problema, in contesti più complessi si utilizza il direct costing evoluto , che distingue all’interno dei costi fissi quelli specifici e quelli comuni. I costi fissi specifici, come ad esempio gli ammortamenti di impianti dedicati, le campagne pubblicitarie per un determinato prodotto o le spese di ricerca e sviluppo legate a una linea, vengono imputati al prodotto stesso. In questo modo si ottiene un margine di contribuzione di primo grado , dato dai ricavi meno i costi variabili, e un margine di contribuzione di secondo grado , calcolato sottraendo anche i costi fissi specifici. Quest’ultimo indica il contributo che i diversi prodotti apportano alla copertura dei soli costi fissi comuni dell’impresa. Il vantaggio di questa metodologia è che fornisce una rappresentazione molto più precisa della redditività dei prodotti e delle linee, ed è quindi particolarmente adatta alle imprese caratterizzate da un’elevata incidenza di costi fissi e da una forte articolazione per aree di risultato o divisioni. Rimane però importante sottolineare che i costi fissi specifici vanno dedotti globalmente e non ripartiti ulteriormente, altrimenti si rischierebbe di arrivare a una configurazione “ibrida” vicina al full costing.
In conclusione, il direct costing semplice è uno strumento rapido e affidabile per valutazioni di breve periodo e per imprese meno complesse, mentre il direct costing evoluto risulta più adatto a contesti articolati, perché permette di distinguere meglio il contributo delle diverse linee di prodotto alla copertura dei costi fissi aziendali.
5.2.1. Il caso C.S.C.: il calcolo del costo diretto
Il caso C.S.C. mostra l’applicazione pratica del direct costing. Con il metodo semplice si ottengono informazioni di costo oggettive, rapide ed economiche, anche se incomplete perché non considerano i costi indiretti. Tutti i prodotti analizzati mostravano margini di contribuzione positivi, segno che ciascuno contribuisce a coprire i costi fissi, con un ruolo strategico del prodotto B che da solo generava circa metà del margine aziendale. Con il metodo evoluto si evidenziano anche i costi fissi specifici dei prodotti, offrendo una rappresentazione più precisa del loro contributo. Nel caso analizzato però questi costi erano poco rilevanti, quindi le due metodologie hanno portato a risultati quasi sovrapponibili.
CAP 2: I COSTI E LE DECISIONI AZIENDALI pt.
5. Il margine di contribuzione nel processo decisionale a supporto del controllo operativo e
direzionale. l’analisi differenziale
Il controllo direzionale è il processo attraverso il quale i dirigenti si assicurano che le risorse siano ottenute e utilizzate in modo efficiente per raggiungere gli obiettivi aziendali. Il controllo operativo , invece, riguarda l’esecuzione di compiti specifici in maniera efficace ed efficiente.
In entrambi i casi, il margine di contribuzione svolge un ruolo centrale in molte decisioni, perché consente di valutare la convenienza economica delle diverse alternative. È però importante ricordare che il margine di contribuzione è un indicatore economico-finanziario: rappresenta quindi solo una parte delle informazioni necessarie. Le decisioni devono essere integrate anche con valutazioni di tipo strategico, organizzativo o commerciale, che non sempre possono essere espresse in termini quantitativi.
Lo strumento principale per valutare la convenienza delle alternative è l’ analisi differenziale , che si basa sul concetto di valore rilevante. Il procedimento logico si articola in quattro fasi:
1. Individuare i valori rilevanti : sono i valori futuri e prospettici che cambiano tra una scelta e l’altra. Non contano i costi storici già sostenuti (costi sommersi), che non possono essere modificati. Un valore è rilevante solo se varia nelle diverse alternative. 2. Valutare la convenienza economica relativa : una volta individuati i valori rilevanti, si confrontano le alternative per stabilire quale produce il miglior risultato economico. Questa valutazione fornisce un criterio di scelta, anche se deve essere sempre integrata da altri elementi qualitativi. 3. Realizzare la decisione : l’alternativa scelta viene attuata. 4. Valutare i risultati e fare feedback : i risultati effettivi vengono confrontati con le attese per verificare la bontà della decisione presa. Queste informazioni alimentano la base di dati utile per le decisioni future.
Il margine di contribuzione diventa quindi lo strumento operativo per stimare i valori rilevanti e per guidare molte decisioni di breve periodo, in cui rappresenta la configurazione di risultato economico più utile da massimizzare.
5.1. Le valutazioni di convenienza economica a produrre/vendere diversi prodotti
Quando un’impresa opera su più linee di prodotto, non è scontato che tutte siano sempre da mantenere. In alcuni casi, infatti, un prodotto può non contribuire in modo sufficiente alla copertura dei costi fissi o addirittura erodere la redditività complessiva. Il criterio guida per valutare la convenienza a continuare la produzione/vendita è il margine di contribuzione , che permette di stimare in che misura ciascun prodotto “aiuta” o meno l’azienda a coprire i costi fissi e a generare utile.
Questa analisi rientra nel più ampio approccio dell’ analisi differenziale , che prende in considerazione solo i valori rilevanti, cioè quelli che cambiano tra le alternative (ricavi, costi variabili e, in certi casi, costi fissi specifici eliminabili). I costi fissi comuni, al contrario, non sono differenziali nel breve periodo e quindi non influenzano direttamente la scelta.
Caso A – Prodotto con margine di contribuzione unitario negativo
Se il margine di contribuzione unitario di un prodotto è negativo, significa che ogni pezzo venduto non solo non contribuisce a coprire i costi fissi, ma genera una perdita addizionale. In questa situazione il prodotto peggiora sistematicamente il risultato economico dell’impresa, sottraendo risorse anziché crearle.
Non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo margine di contribuzione unitario è negativo , poiché la sua eliminazione porta a un miglioramento automatico del risultato.
Caso B – Prodotto con margine di contribuzione unitario positivo
La sola positività del margine unitario non basta però a giustificare il mantenimento del prodotto. Occorre infatti verificare la sua capacità di coprire anche i costi fissi specifici eliminabili. Se il margine di contribuzione di primo grado (ricavi meno costi variabili) è inferiore ai costi fissi specifici, il prodotto non solo non contribuisce ai costi comuni, ma assorbe risorse che potrebbero essere meglio impiegate altrove. In questo caso si ricorre al margine di contribuzione di secondo grado , calcolato sottraendo dal margine di primo grado i costi fissi specifici eliminabili. Solo se tale valore è positivo il prodotto dà un contributo utile all’impresa; in caso contrario, diventa una zavorra che riduce la redditività complessiva.
Non conviene mantenere un prodotto se il suo margine di contribuzione totale non arriva a coprire almeno i costi fissi specifici eliminabili, anche se il margine unitario è positivo.
5.2 Le valutazioni di convenienza economica all’accettazione di una commessa
In presenza di capacità produttiva inutilizzata, il criterio corretto per valutare una nuova commessa non è il costo pieno, ma il margine di contribuzione che essa genera. Infatti, nel breve periodo i costi fissi non subiscono variazioni e non devono essere considerati nella decisione: ciò che conta è se i ricavi della commessa superano i costi variabili aggiuntivi ed eventuali costi fissi specifici emergenti. Se il margine di contribuzione è positivo, la commessa contribuisce comunque alla copertura dei costi fissi aziendali e risulta conveniente accettarla; se è negativo, invece, la commessa non va accettata.
L’esempio riportato nel libro (azienda Tau) dimostra che un prezzo apparentemente troppo basso rispetto al costo pieno può in realtà essere accettato perché, pur non coprendo tutti i costi, fornisce un margine incrementale positivo. Quindi: ● Nel breve periodo , la decisione si basa sul margine di contribuzione. ● Nel lungo periodo , invece, i prezzi devono coprire anche i costi fissi altrimenti l’equilibrio economico aziendale risulta compromesso.
5.4 L’impiego del margine di contribuzione in contesti decisioni caratterizzati dalla presenza di vincoli
Finora si sono analizzate decisioni di breve periodo in condizioni ideali, cioè senza vincoli. In realtà aziendale, però, la presenza di vincoli (tecnici, commerciali, produttivi, finanziari, ecc.) è la regola e non l’eccezione. In questi casi il criterio decisionale deve essere adattato.
Quando esiste un vincolo, l’obiettivo rimane quello di massimizzare il margine di contribuzione totale, ma non è più sufficiente confrontare i margini unitari dei diversi prodotti. Occorre invece valutare quanto margine di contribuzione ciascun prodotto è in grado di generare per unità di fattore scarso disponibile (ad esempio ore-macchina, ore di manodopera, capacità di magazzino, capitale finanziario, ecc.). La procedura da seguire è la seguente:
1. Identificare il fattore vincolante (il collo di bottiglia produttivo o commerciale) **2. Calcolare, per ciascun prodotto, il margine di contribuzione unitario
- Dividere il margine unitario per lo standard fisico unitario del fattore scarso** (es. ore di macchina necessarie per produrre una unità) ottenendo così il margine di contribuzione su fattore scarso 4. Confrontare i risultati : conviene privilegiare la produzione che genera il margine di contribuzione più elevato per unità di fattore scarso.
Il margine di contribuzione su fattore scarso è dunque un indicatore che mette in relazione la redditività del prodotto con l’uso della risorsa limitata. Esso indica quanto margine complessivo si può ottenere impiegando una singola unità del fattore vincolante: ad esempio, quanti euro di margine di contribuzione si generano per ogni ora-macchina disponibile. In questo modo, non si valuta più solo la redditività del prodotto in sé, ma la sua capacità di sfruttare al meglio la risorsa scarsa che costituisce il collo di bottiglia aziendale.
È importante sottolineare che l’ordine di convenienza può cambiare a seconda del fattore vincolante considerato: un prodotto può risultare più conveniente se il vincolo riguarda le ore-macchina, mentre un altro può essere preferibile se il vincolo riguarda le ore di manodopera. In contesti con più vincoli simultanei, la valutazione richiede strumenti più avanzati, come la programmazione lineare.
5.4.1. I vincoli di natura tecnica
In presenza di vincoli tecnici (ad esempio disponibilità limitata di materie prime, ore-macchina o manodopera), la valutazione di convenienza economica non può basarsi solo sul margine di contribuzione unitario, ma deve considerare quanto margine ciascun prodotto è in grado di generare per unità di risorsa scarsa impiegata. Per questo si utilizza il margine di contribuzione su fattore scarso. La procedura da seguire è la seguente:
1. Verificare la presenza del vincolo : se la risorsa disponibile è sufficiente per coprire il fabbisogno, si producono tutti i prodotti con MdC positivo 2. Calcolare lo standard fisico unitario per ciascun prodotto (quanta risorsa scarsa serve per produrne una unità) 3. Determinare il MdC su fattore scarso dividendo il margine unitario per lo standard fisico 4. Stabilire l’ordine di priorità : i prodotti si ordinano in base al MdC su fattore scarso (dal più alto al più basso) 5. Allocare la risorsa scarsa seguendo questo ordine fino a esaurimento della disponibilità
Esempio (azienda Epsilon)
L’impresa produce 3 prodotti con margini unitari positivi, ma la disponibilità di materia prima XY è limitata a 4.500 kg. Il fabbisogno complessivo (per soddisfare la produzione prevista) supera la disponibilità → si pone un problema di scelta.
Calcolando il MdC su fattore scarso emerge che il prodotto M sfrutta meglio la materia prima, seguito da I e infine L. La risorsa viene quindi destinata prima a M, poi a I, e solo la parte residua a L. In questo modo si massimizza il risultato economico, pur rinunciando a una parte della produzione di L, che avrebbe garantito un margine inferiore rispetto agli altri prodotti.
In conclusione, in presenza di vincoli tecnici, la convenienza economica non va valutata sul solo margine unitario, ma sul margine di contribuzione per unità di fattore scarso. La risorsa limitata deve essere allocata privilegiando i prodotti che ne garantiscono il miglior utilizzo, così da massimizzare il risultato complessivo dell’impresa.
5.4.2. I vincoli di natura commerciale
Un vincolo commerciale può derivare da limiti imposti al livello massimo di vendite o di fatturato, come ad esempio una normativa che fissa un tetto massimo alle esportazioni. In questi casi, il fattore scarso non è la capacità produttiva ma il fatturato complessivo che l’impresa può realizzare. Il criterio decisionale rimane lo stesso visto per i vincoli tecnici: occorre individuare quale prodotto sfrutta meglio la risorsa limitata, cioè quale genera il maggior margine di contribuzione su fattore scarso. In questo contesto lo standard fisico unitario coincide con il prezzo di vendita, perché ogni unità di prodotto “consuma” fatturato pari al suo prezzo. Il margine di contribuzione su fattore scarso si calcola quindi come:
che rappresenta la percentuale di margine generata da ogni euro di fatturato.
Procedura da seguire:
1. Individuare il vincolo (es. tetto massimo di fatturato) 2. Calcolare per ciascun prodotto : ● Il margine unitario (MdCun) **● Il margine di contribuzione su fattore scarso (MdCun / Prezzo)
- Stabilire l’ordine di priorità dei prodotti** , partendo da quello che offre la percentuale più alta di margine sul fatturato 4. Allocare il fatturato disponibile seguendo quest’ordine fino a saturare il vincolo
Esempio (azienda Eta)
Con tre prodotti N, O e P, l’impresa si scontra con un limite massimo di fatturato trimestrale di 75 milioni. Calcolando il margine di contribuzione su fattore scarso emerge che il prodotto P sfrutta meglio il fatturato, seguito da O e infine da N. Il mix ottimale di vendite prevede quindi: ● Includere tutte le unità di P e O ● Vendere solo la parte di N compatibile con il vincolo. Il risultato economico complessivo si riduce rispetto al piano iniziale, ma questa è la combinazione che massimizza i margini date le restrizioni.
In conclusione, in presenza di vincoli commerciali, la decisione di vendita deve basarsi sul margine di contribuzione generato da ogni euro di fatturato. Conviene privilegiare i prodotti con il più alto margine percentuale sul prezzo, così da ottimizzare l’impiego del fatturato disponibile e massimizzare la redditività complessiva dell’impresa.
6. La determinazione del punto di pareggio aziendale
Il margine di contribuzione è lo strumento chiave per analizzare i volumi di produzione e vendita, perché consente di individuare il punto di pareggio aziendale (break-even point) , cioè il livello minimo di attività in cui i ricavi coprono esattamente i costi fissi, senza generare né utile né perdita. In un’impresa monoprodotto, il punto di pareggio si raggiunge quando il margine di contribuzione totale eguaglia i costi fissi. La quantità corrispondente si ottiene dividendo i costi fissi per il margine unitario.
Allo stesso modo, se si desidera ottenere un certo utile, occorre aggiungerlo ai costi fissi e rapportare il totale al margine unitario:
La validità di questo modello presuppone due condizioni:
1. Coincidenza tra quantità prodotte e vendute , cioè assenza di variazioni nelle rimanenze di prodotti finiti.
