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IL RUOLO DEI SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE
E CONTROLLO IN AZIENDA
Programmazione e controllo a un livello basso sono gli strumenti che noi utilizziamo per produrre informazioni, ma a un livello più alto si tratta più di uno strumento di governo aziendale. La prima domanda che ci facciamo è: CHE COSA SIGNIFICA GOVERNARE UN’AZIENDA? Nella pratica governare un'azienda non è nient'altro che prendere una serie infinita di decisioni; il problema è che queste decisioni sono spesso molto complicate, spesso le decisioni che si prendono in azienda hanno conseguenze che non vengono viste subito quindi non si ha un feedback istantaneo e spesso e volentieri bisogna prenderle in brevissimo tempo. Questo ovviamente crea un grosso problema perché prendere decisioni provoca stress, perché significa scegliere e l'uomo deve essere abituato a prendere decisioni perché se non è abituato a prendere decisioni fa molta fatica a prenderle. Posto che il problema di fondo è quello di prendere decisioni, le aziende si differenziano e chi le guida si differenzia nella maniera in cui vengono prese queste decisioni Alla fine il processo decisionale, la maniera in cui ognuno decide di fare quello che deve fare e il risultato che consegue sono una conseguenza delle informazioni che le persone hanno a disposizione per prendere queste decisioni. C’è anche il caso in cui a parità di informazioni qualcuno prende la decisione giusta e qualcuno no; è il caso in cui subentrano la fortuna e l’intuito. Abbiamo le aziende che sono basate, nel loro processo decisionale, su una struttura informativa che fornisce informazioni di qualità a una struttura organizzativa in grado di riceverle e di utilizzarle. Questa azienda quando dovrà prendere le decisioni avrà davanti tutti i dati e le informazioni che gli servono per prenderle e quindi prenderà decisioni informate e ragionate. Questa è una tipologia di azienda strutturata; è un'azienda costruita su una serie di cardini che sono appunto quelli dei sistemi di pianificazione strategica, di programmazione e di controllo (ad esempio Apple, Coca Cola…). Ci sono poi le aziende destrutturate: sono aziende dove le decisioni molto spesso vengono prese da una sola persona, dal direttore generale, dall'imprenditore che l'azienda l'ha creata, e sono aziende dove non c'è uno sguardo al futuro perché si è in genere schiacciati nel presente da tutti i problemi che arrivano sulla scrivania. Sono quelle aziende che vengono definite “gestite alla giorno per giorno”, cioè senza appunto uno sguardo lungo, senza una struttura, senza generalmente una catena gerarchica, senza un sistema di delega ma che appunto l'unica cosa che fanno è cercare di passare la giornata. In questo tipo di aziende le decisioni vengono prese molto spesso con l'intuito; c'è un imprenditore che nel corso della sua storia imprenditoriale ha dimostrato di avere intuito, tant'è che magari ha costruito quest'azienda che ha avuto anche successo e oggi fa grandi risultati e l'ha fatto perché a livello personale ha quella capacità di leggere la realtà e di capire cosa fare che però non è frutto di uno studio strutturato ma è frutto appunto dell’intuito.
RAZIONALE/ANTICIPATORIO GIORNO PER GIORNO
SISTEMI DI PIANIFICAZIONE, APPROCCIO NON FORMALIZZATO
PROGRAMMAZIONE
E CONTROLLO
Sono due realtà opposte sotto tutti i punti di vista, per primo quello della cultura aziendale. Se immaginiamo di dover fare i controller e di dover costruire un sistema di controllo di gestione è preferibile l’azienda con un approccio razionale/anticipatorio, perché è un'azienda che in qualche maniera dà valore a quello che facciamo, alle informazioni che produciamo e quindi sappiamo che quello che produrremo verrà in qualche maniera utilizzato dal management. Se invece dobbiamo fare i controller nell'azienda con approccio giorno per giorno innanzitutto ci sarà difficile fare il nostro lavoro perché per cultura aziendale quella non è un'azienda dove si dà un grosso valore alle informazioni e nessuno ha tempo da perdere con noi per cercare di aiutarci nel costruire un sistema di contabilità analitica, ma ancora peggio nessuno è abituato ad usarle queste informazioni. In realtà non è che nelle aziende gestite nella modalità giorno per giorno il controllo di gestione non esiste; esiste ma molto spesso non viene utilizzato perché poi alla fine l'abitudine è che il padrone comunque decide di sua testa, l'ultima parola ce l'ha sempre lui. COSA SI INTENDE PER GESTIONE RAZIONALE ED ANTICIPATORIA? Un’azienda deve avere un obiettivo di lungo periodo cioè avere un punto B su cui concentrare le proprie attenzioni e dopodiché si deve strutturare in maniera tale da raggiungerlo.
APPROCCI
B
Quindi noi costruiamo un sistema di contabilità analitica che ci scompone l'azienda nelle sue sub-unità, ci scompone il risultato complessivo nelle sue determinanti e ce lo spacchetta su tutti gli oggetti su cui noi vogliamo effettivamente avere informazioni. Controllo esecutivo , cioè la capacità di valutare in che misura le diverse unità componenti l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obiettivi prescelti. Supporto al processo decisionale, capacità di prendere decisioni coerenti con gli obiettivi strategici predefiniti e/o rivisitati. Motivazione e clima organizzativo: diffondendo una cultura meritocratica, i sistemi di controllo consentono al management di orientare i comportamenti individuali verso le finalità dell’organizzazione, stimolando le persone a tirare tutte nella stessa direzione. L'attività di programmazione controllo non è un qualcosa che è fine a se stessa e che rimane sullo strumento, ma diventa invece in realtà un veicolo di una cultura aziendale vera e propria quindi con un impatto decisamente più ampio rispetto per esempio alla contabilità pura e semplice che si occupa di redigere il bilancio. DOVE USIAMO I SISTEMI DI CONTROLLO DIREZIONALE, DI PROGRAMMAZIONE E DI CONTROLLO? Non sempre sono necessari tutti questi strumenti, non sempre è necessario arrivare a un livello di dettaglio molto elevato. Ad esempio, nelle proto-aziende, in cui l’attività è artigianale, nonostante siano attività produttive non serve analizzare il budget o gli scostamenti. Se siamo dei monopolisti all’interno di un mercato statico, dove i consumatori possono comprare solo il nostro prodotto o non comprarlo per niente, se il nostro prodotto gli serve lo devono comprare per forza e allora a questo punto non serve fare il budget perché è sempre uguale anno per anno. Se il contesto è riconducibile a un’azienda dell’epoca, molto semplice, in cui non c’è dinamismo ambientale e in cui non c’è forte pressione concorrenziale, allora si può sopravvivere anche con strumenti poco evoluti. Gli strumenti di controllo e di gestione sono nati storicamente come conseguenza di esigenze gestionali che sono emerse della storia economica quindi durante l'evoluzione delle aziende. Le tappe fondamentali:
Il concetto di controller è un po’ cambiato nel corso degli anni proprio perché è cambiato il ruolo del controllo di gestione da quelli che venivano chiamati una volta Bean Counter (i contatori di fagioli), cioè i ragionieri di una volta che contavano solamente i numeri, fino ad arrivare a oggi, dove l'evoluzione ci ha portati a parlare non solo di misurazione e controllo in senso stretto ma management. DA CHE COSA SONO COMPOSTI I SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO? Struttura organizzativa del controllo direzionale: I sistemi di programmazione e controllo devono da una parte rispecchiare la struttura organizzativa aziendale, e dall’altra la deve governare, dirigere e indirizzare. L’analisi di come un’impresa si è organizzata per lo svolgimento della propria attività istituzionale è indispensabile per comprendere come sia possibile assegnare responsabilità (di tipo prevalentemente economico) alle diverse unità organizzative. Un concetto chiave è quello di centro di responsabilità, inteso come una unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che opera impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti risultati sotto la guida di un dirigente che si assume la responsabilità delle azioni intraprese. Quindi le aziende sono composte da questi centri di responsabilità che producono output che servono: o Al resto dell'azienda quando sono servizi a supporto del resto dell'azienda o oppure direttamente al cliente verso l'esterno quando sono centri produttivi che producono quello che l'azienda vende al consumatore finale. Struttura informativa tecnico-contabile: Sono gli strumenti veri e propri che producono le informazioni, a partire dalla contabilità generale che ci porta al bilancio a cui poi si aggiungono la contabilità analitica, il budget, i sistemi di reporting e poi anche tutta una serie di strumenti per la produzione di informazioni qualitative che sempre di più stanno affiancando gli strumenti tradizionali quantitativi.
IL CONTROLLO DI GESTIONE A SUPPORTO
DEL PROCESSO DECISIONALE
La classificazione dei costi ci permette di introdurre uno strumento potente che è quello del margine di contribuzione , che in sostanza è quello che dovremmo utilizzare per valutare quello che accade all'interno dell'azienda; l'azienda produce qualcosa, lo vende a un prezzo di vendita e consegue un fatturato. Per tanto tempo si è pensato che l'unica cosa importante per un'azienda fosse fare fatturato. Il margine è la differenza tra quello che metto in tasca e quello che ho speso per produrre il mio bene ed è quello che importa perché non tutto il fatturato genera margine. Non è raro trovare in aziende dei prodotti a catalogo che generano fatturato ma non generano margine, cioè vengono venduti a un prezzo inferiore rispetto ai costi. Conoscere il concetto di margine è fondamentale per valutare se quello che sto facendo all'interno dell'azienda ha un senso o meno e per poter arrivare al margine c’è bisogno di introdurre delle classi di costi che poi utilizzerò per costruire questo aggregato che chiamiamo margine di contribuzione.
I CRITERI DI CLASSIFICAZIONE DEI COSTI
I costi – definizione e criteri di classificazione
Il costo è il valore delle risorse consumate nello svolgimento delle attività che rendono disponibili i beni o i servizi. Una volta identifichiamo questi costi, li classifichiamo in funzione di tre criteri fondamentali: 1- Livello di attività dell’impresa
2- Oggetto di calcolo prescelto 3- Esigenze di controllo direzionale. Il terzo criterio è più organizzativo o più strutturale mentre i primi due sono operativi, cioè introducono il concetto di costo variabile e di costo fisso. Non dobbiamo farci ingannare dal fatto che a livello inconscio sappiamo che cosa significa costo variabile e costo fisso, perché quello che significano nel mondo del controllo di gestione è un po’ diverso dal significato che noi diamo alle parole variabili e fissi in italiano.
La classificazione dei Costi in relazione al livello di attività: Costi Variabili vs Costi
Fissi
Un costo viene definito variabile quando il suo ammontare complessivo varia in una maniera proporzionale diretta al volume di attività; più aumenta il volume di produzione più aumenta la quantità di fattore produttivo che sto impiegando, ma non aumenta a caso, aumenta secondo una legge ben precisa, cioè una proporzionalità diretta. La legge è fissa ed è quella che ci dice quanto fattore produttivo utilizziamo a seconda del volume di produzione che stiamo utilizzando. Quindi non basta che un costo vari per essere considerato costo variabile; deve variare secondo una regola precisa e questo fa una grande differenza perché in un'azienda in realtà molti costi variano, non variano solo i costi variabili, ma non per questo sono costi variabili. Un costo fisso è un costo che non aumenta, nel suo ammontare complessivo, al variare del volume di produzione o di attività. L'andamento dei costi fissi in un intorno, cioè in un'area ragionevole, di volume di produzione rimane fisso; infatti, i costi fissi sostanzialmente hanno un andamento a scalini.
Rappresentazione grafica di Costi Variabili e Costi Fissi
Se il mio obiettivo è produrre 50 torte a settimana un forno basta e quindi ho uno scalino legato al fatto che ho un costo per un forno e quel costo è fisso in un intorno di prodotti di volume di produzione di una cinquantina di torte; se invece io mi metto in testa che non voglio più produrne 50 ma ne voglio produrre 100, devo comprare un secondo forno e quindi aggiungo un costo in più. C'è un altro scalino e quello rimarrà un costo fisso di nuovo per un intorno ragionevole che viene Livelli di attività
Tutta l'attività lavorativa di questo tipo quindi di supervisione o comunque che non è collegata alla produzione della singola unità di prodotto sarà considerata un costo del lavoro fisso e verrà chiamata manodopera indiretta. La manodopera indiretta non è necessariamente riguardante solo l’attività produttiva. All'interno delle aziende, oltre a tutte le persone che lavorano effettivamente per produrre, c'è tutta una gran quantità di persone che lavorano nella struttura: si pensi all'ufficio amministrazione, all'ufficio risorse umane, al marketing… Tutte queste persone non hanno nessunissima relazione con l’unità di prodotto: io non vendo il lavoro dell’amministrativo, ai miei clienti io vendo la torta. Il problema è che per vendere la torta c'è bisogno dietro di un ufficio amministrazione che fa le fatture, che compra i fattori produttivi… Ma siccome per questo tipo di lavoro non c'è nessuna relazione con l’unità di prodotto, questo costo di lavoro è un costo del lavoro indiretto, è un costo fisso, è scollegato dal volume di attività, non rientra nella singola unità di prodotto. Il costo del lavoro poi non è necessariamente solo variabile o solo fisso, perché io posso avere una all’interno dell’azienda persona che per parte del suo tempo svolge un'attività che è riconducibile alla singola unità di prodotto e per l’altra metà del tempo no. Quindi anche all'interno della stessa persona possono convivere due anime: una legata a un costo variabile e una legata a un costo indiretto.
Il concetto di Margine di Contribuzione
Il margine di contribuzione è il contributo che un’attività produttiva ci lascia in tasca dopo che abbiamo coperto tutti i costi variabili che abbiamo impiegato per produrre quel prodotto. Se parliamo di torte, avremo un fatturato che viene dato dal prezzo di vendita per il volume di produzione. Se vendo le mie torte a 6 euro l’una e ne vendo 10, avrò un fatturato di 60 euro. Ma questo dato non ci dice niente di più. Abbiamo bisogno di fare un passo in più, che è quello del margine di contribuzione. Quindi quello che è interessa non è tanto a quanto vendiamo le torte, ma quello che ci rimane in tasca dopo aver comprato gli ingredienti. Il concetto di contribuzione è quanto l’attività di produzione contribuisce alle nostre finanze. Io vendo la mia torta a 6€ al pezzo. Nella mia torta finiscono 1kg di farina che costa 1,20€ al chilo, 200g di zucchero che costa 1,50€ al chilo e 200g di burro che costa 8€ al chilo. Questi erano tutti i costi variabili, sono tutti i costi che io devo andare a togliere al prezzo unitario di vendita per sapere se in tasca mi sta rimanendo qualcosa. Quindi il margine di contribuzione parte dal prezzo di vendita e gli toglie tutti i costi variabili unitari.
MARGINE DI PREZZO DI VENDITA DEL COSTI VARIABILI
CONTRIBUZIONE = MIO PRODOTTO - UNITARI
UNITARIO
MdC un = P un – cv un
Il costo variabile unitario del singolo fattore produttivo sarà dato dallo standard fisico, cioè da quanta quantità di quel fattore produttivo sto impiegando, per lo standard monetario, cioè quanto costa la singola unità di fattore produttivo. COSTO VARIABILE UNITARIO = STANDARD FISICO X STANDARD MONETARIO Questa è la regola generale che ci permette di identificare se un costo è variabile, perché se con questa formula riusciamo a calcolare il costo di un fattore produttivo allora quello è un costo variabile. Il margine di contribuzione può essere unitario , se ci riferiamo alla singolarità, oppure totale , dato dal margine di contribuzione unitario per il numero di attività. MdC tot = (P un – cv un) x Q
La classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo:
Costi Specifici vs Costi Comuni
Un altro criterio importante di classificazione dei costi è quello relativo all'oggetto di calcolo. L'oggetto di calcolo è qualsiasi aggregato aziendale di cui ci interessa ottenere informazioni di costo, quindi l'oggetto di calcolo per antonomasia, quello classico ovviamente è il prodotto, cioè il prodotto è un oggetto di calcolo, perché il prodotto è un aggregato di costi e ovviamente abbiamo interesse a conoscere le informazioni di costo del prodotto quindi il prodotto è un oggetto di calcolo. L’oggetto di calcolo non è solo il prodotto. L’oggetto di calcolo può essere anche un’area geografica, cioè io posso andare a calcolarmi e a raccogliere informazioni di costo rispetto a un'area geografica, oppure rispetto a un'area di affari. Quindi l'oggetto di calcolo è qualsiasi cosa che noi possiamo aggregare all'interno della nostra azienda e che ci dà informazioni su cui vogliamo costruire queste informazioni di costo. All'interno dei costi fissi posso andare a spacchettarli rispetto all'oggetto di calcolo e quindi possiamo produrre una distinzione tra costo specifico e costo comune. I costi specifici sono quei costi che presentano una relazione diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad essi immediatamente attribuibili.
COSTO VARIABILE TOTALE = STANDARD FISICO X STANDARD MONETARIO X VOLUME DI ATTIVITÀ
La rete vendita in Italia diventa invece specifica; se io in Italia ho i venditori che vendono torte e brioches, se il mio oggetto di calcolo è l'area geografica allora rispetto all'area geografica la rete vendita è specifica, poi venderà due prodotti diversi ma a me non interessa perché non sto più ragionando di linea di prodotto ma sto ragionando di area geografica.
La classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo:
Costi Diretti vs Costi Indiretti
I costi diretti sono quei costi relativi a fattori di produzione che presentano una relazione immediata e diretta con l’unità di prodotto/servizio e che a questa possono essere oggettivamente attribuiti. I costi indiretti sono quei costi relativi a fattori di produzione che manifestano una relazione mediata con l’unità di prodotto/servizio, pur essendo riconducibili al processo di produzione dello stesso; l’attribuzione di questi costi comporterà l’individuazione di appropriati criteri di ripartizione. Consideriamo, in linea di principio e salve eccezioni rare, i costi variabili come coincidenti con i costi diretti, perché i costi diretti sono dei costi che presentano una relazione diretta con l'unità di prodotto quindi più o meno i costi variabili sono la stessa cosa, cioè sono dei costi che hanno una relazione con l'unità di prodotto. L’unica eccezione a questo discorso è la forza motrice, cioè l'elettricità. L'elettricità è uno di quei casi in cui il costo è indiretto in genere perché non si riesce a trovare questa relazione diretta con l'unita di prodotto, perché come facciamo a sapere quanta energia ci serve o quanta elettricità ci serve per fare una torta? Non c'è questa relazione diretta, però è innegabile che una relazione con la quantità di produzione e quindi con l'unità di prodotto ci sia e quindi quello è un costo variabile, ma è un costo indiretto quindi tendenzialmente consideriamo l'energia elettrica un costo indiretto variabile; è sostanzialmente l'unica eccezione al ragionamento che costi diretti e costi variabili siano coincidenti e che quindi i costi indiretti siano tendenzialmente sempre costi fissi.
La classificazione dei costi in relazione alle esigenze di controllo direzionale
I costi possono essere classificati in maniera diversa per seguire il bisogno che abbiamo dal punto di vista del controllo della struttura organizzativa. Distinguiamo tra costi standard e costi effettivi. Il costo standard è il costo che abbiamo previsto per esempio a budget utilizzando tutta una serie di tecniche per determinarlo Il costo effettivo è quello effettivamente registrato a consuntivo. Il fatto di distinguere tra costo standard calcolato a preventivo e costo a consuntivo ci permette di fare tutta una serie di analisi rispetto a come abbiamo svolto le attività. Se mi ero immaginato che lo zucchero mi sarebbe costato 10€ come costo standard per ogni unità di prodotto e poi invece mi è costato 15 allora li devo andare a capire che cosa è successo nel corso della mia attività perché il costo non mi è tornato, perché alla fine ho speso di più di quanto avevo previsto. L'altra distinzione che abbiamo è quella tra costi controllabili e costi non controllabili e questa si aggancia al ragionamento rispetto alla struttura organizzativa, al fatto di dover identificare dei
responsabili, di dover riassegnare delle responsabilità e di dover quindi valutare anche il loro operato. Le aziende che crescono hanno bisogno di delegare autonomia e potere e di assegnare degli obiettivi a questi responsabili che di fatto ricevono degli obiettivi parziali dell'azienda e devono lavorare per ottenere quegli obiettivi. La delega è complicata dal punto di vista proprio emotivo, cioè abbiamo tutta una serie di remore rispetto a delegare potere e autonomia alle persone. Lo strumento che noi abbiamo per cercare di convincere chi deve delegare potere (il proprietario dell’azienda) a farlo è proprio quello del controllo che noi possiamo esercitare nei confronti dell'operato di queste persone. Per poter effettuare questo controllo e quindi fare una valutazione dell'operato di queste abbiamo bisogno però di distinguere i costi sui quali queste persone possono agire quindi gli strumenti che hanno a disposizione ed effettuare un controllo esclusivamente su quello. Significa dividere i costi tra costi controllabili da queste persone e non controllabili da queste persone. Le risorse all'interno di un'azienda non hanno potere infinito; gli viene delegato del potere ma questo potere è limitato ad alcune aree aziendali. Quindi se io devo valutare l'operato della persona, la logica vuole che la valuti su quelle cose sulle quali può effettivamente agire, che può modificare, perché non lo posso valutare su qualcosa che invece subisce e su cui non può decidere.
GLI ALGORITMI OPERATIVI: L’ANALISI DIFFERENZIALE
Il sistema decisionale d’impresa
Governare un'azienda sostanzialmente significa prendere decisioni quindi alla fine è sostanzialmente l'unica cosa che facciamo in un'azienda. Queste decisioni possono essere di due tipi:
- Decisioni strategiche di lungo periodo: sono quelle legate ai piani strategici, agli obiettivi di medio-lungo periodo quindi alla costruzione della struttura della mia azienda, sia organizzativa che produttiva; sono scelte che quindi hanno un impatto pluriennale (decido di aprire una nuova filiale, decido di aprire una nuova sede, decido di mettere in piedi un nuovo reparto produttivo); - Decisioni operative di breve periodo: queste decisioni generalmente non hanno un impatto sulla struttura dell'azienda, ma sono decisioni che utilizzano la struttura dell'azienda in modo diverso per ottenere diversi risultati. Significa che io posso decidere se produrre un prodotto all’interno della mia struttura aziendale oppure se comprarlo all'esterno, se assumere nuovi dipendenti, se accettare una commessa o meno; tutta una serie di decisioni che hanno un impatto nel breve periodo ma non vanno a intaccare la strategia di lungo periodo dell'azienda.
Il nuovo macchinario ci permette di risparmiare sui costi variabili. Siamo di fronte a una scelta. Questo è un esempio di analisi differenziale e questo ci permette di ragionare su quali sono i valori differenziali. Abbiamo le due alternative e la prima voce di costo che dobbiamo considerare sono i 10.000€ di affitto del vecchio macchinario. Un valore è differenziale se io me lo ritrovo in un'alternativa ma non me lo ritrovo nell'altra; se noi dobbiamo pagarli comunque questi 10.000€ significa che li ritroviamo sia nell’alternativa 1 sia nell’alternativa 2 quindi non è un valore differenziale. Quello che dobbiamo valutare sono le altre cose come l'affitto del nuovo macchinario, quello sì che è differenziale, perché se decidiamo di produrre utilizzando il vecchio macchinario, 20.000€ non li sosteniamo come costo. All’interno di questa scelta sono inclusi anche i costi variabili, perché sono diversi. Se continuiamo a utilizzare il primo macchinario, questo produrrà i 10.000 pezzi ad un costo unitario di 6€ e quindi i costi variabili totali utilizzando il primo macchinario sono 60.000€. I costi variabili sono un valore differenziale, perché nella seconda opzione non sono più 60.000€, ma sono 35.000€, perché con il nuovo macchinario i costi variabili unitari scendono a 3,5€. Nell’alternativa 1 quindi se continuiamo a utilizzare il vecchio macchinario avremo 60.000€ di costi variabili come valore differenziale. Se invece scegliamo l'alternativa 2, pagheremo 20.000€ di affitto del nuovo macchinario più 35.000€ di costi variabili quindi i costi complessivi totali dell’alternativa 2 saranno 55.000€. Se confrontiamo le due alternative ci accorgiamo che l'alternativa 2, nonostante di fatto paghiamo un nuovo macchinario, alla fine costa di meno. Se prendessimo in considerazione il vecchio macchinario, aggiungeremmo semplicemente 10.000€ di canone di noleggio del vecchio macchinario sia da una parte che dall'altra, perché lo sosteniamo in tutti e due i casi. Quindi il conto dei costi totali sarà 70.000€ per l’alternativa 1 e 65.000€ per l’alternativa 2.
Il criterio decisionale
Il senso dell'analisi differenziale è quella di darci la maniera più rapida per identificare l'alternativa preferibile tra più scelte. L’analisi differenziale individua come alternativa preferibile quella che massimizza il risultato economico d’azienda nel breve periodo, cioè l’alternativa più conveniente dal punto di vista reddituale.
Ruolo dell’analisi differenziale nel processo decisionale
Lo svantaggio di questo approccio è che è un approccio puramente quantitativo ed economico, basato sui concetti di marginalità, sui concetti di affidabilità, di risultato economico e di costi differenziali. In realtà in azienda però tantissime scelte vengono prese non solo per motivi economici, ma anche per motivi di altro tipo ad esempio strategico. Quindi quando ci troviamo a scegliere tra diverse opzioni dobbiamo prendere in considerazione anche altri fattori che sono appunto fattori strategici o qualitativi, di prodotto o di reputazione. Anche dal punto di vista della scelta del macchinario o dell'assunzione di personale è ovvio che se noi valutiamo solamente l'aspetto economico magari compriamo il macchinario che costa meno o magari assumiamo la persona con meno esperienza o meno brava e quindi paghiamo anche di meno e poi però ne risente la qualità del nostro prodotto o servizio.
Quindi la valutazione puramente economica alle volte ci porta fuori strada.
Alcune decisioni di breve periodo
- Continuare a produrre o eliminare una linea di prodotto?
- Eliminare un prodotto utilizzando la capacità produttiva liberata per aumentare la produzione di un altro prodotto
- Accettare o no una commessa esterna?
- Make or buy?
- Come determinare il programma di produzione più conveniente in presenza di un vincolo?
La valutazione di convenienza economica di un prodotto: eliminare o continuare a
produrre?
Quand'è che effettivamente a noi conviene produrre e vendere un prodotto o un servizio? La prima regola, che è una regola assoluta e totale, è che non conviene vendere un prodotto se i suoi costi variabili sono superiori al prezzo di vendita. Il margine di contribuzione unitario di primo livello deve essere maggiore di zero. Non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo margine di contribuzione unitario è negativo in quanto ogni unità aggiuntiva prodotta/venduta genera una perdita. In realtà non è sufficiente dire che il margine di contribuzione unitario di primo livello deve essere maggiore di zero, perché in realtà io mi aspetto che quella linea di produzione sia in grado di coprire anche tutti i suoi costi fissi specifici, cioè tutti quei costi che io non ritrovo fisicamente dentro il prodotto ma che io ho sostenuto per produrre quel determinato prodotto. Quindi in realtà la vera valutazione di convenienza rispetto a un prodotto dice che quello che deve essere maggiore di zero è il margine di contribuzione di secondo livello, cioè quello che si calcola sommando tutti i margini di contribuzione di primo livello unitari e togliendogli tutti i costi fissi specifici. Esistono dei casi in cui tutto sommato potrebbe convenire lo stesso produrre anche se non riusciamo a coprire il costo fisso specifico? Immaginiamo di produrre torte e che il forno che abbiamo è stato fatto su misura per noi. Questo forno non lo possiamo rivendere perché non ha valore sul mercato in quanto è stato fatto su misura per noi. Immaginiamo che, a calcoli fatto il nostro margine di contribuzione di secondo livello, sia negativo e pari a -4. Applicando la regola generale verrebbe in mente di cessare la nostra produzione di torte. Il problema è che noi non possiamo rivendere il forno quindi il costo della quota di ammortamento del forno, che supponiamo essere di 10€, anche se smettiamo di produrre torte lo ritroviamo comunque. A questo punto notiamo che è meglio sostenere un costo pari a 4€ piuttosto che una perdita pari a 10€. Questo ci fa capire che se i costi fissi specifici non sono eliminabili allora tanto vale coprirli parzialmente e quindi tenere in piedi l’attività di produzione anche se sappiamo che comunque è un’attività di produzione in perdita.
Il prodotto B non riesce a coprire la sua quota di costi comuni che gli viene imputata e quindi va in negativo. Se io però smettessi di produrre la B, non mi troverei neanche gli 800€ del margine di contribuzione di secondo livello che mi serve a coprire almeno in parte i costi comuni di 890€ e che sono ineliminabili. Questi 890€ si troverebbero quindi spostati su A e su C, perché comunque essendo ineliminabili li dovrei sostenere. Tanto vale dunque continuare a produrre anche B che per lo meno per 800€ contribuisce. Non sono 890€, non li riesce a coprire tutti però almeno una parte si, che è meglio di niente.
La valutazione di convenienza
economica di un prodotto: Eliminare
il prodotto A per incrementare la
produzione di B?
Conviene continuare a produrre le quantità originarie oppure ridurre uno per aumentare l'altro? Conviene prendere questa decisione quando il margine di contribuzione emergente, cioè che è generato dal fatto che io produca più unità del prodotto B (ad esempio invece che produrre 10 produco 15), è superiore al margine di contribuzione cessante, cioè relativo alla linea di prodotto eliminata A. Quindi confrontiamo il margine di contribuzione che risulta dal fatto che produciamo più unità del prodotto B con il margine di contribuzione che abbiamo perso perché abbiamo prodotto meno unità del prodotto A. quindi confrontiamo il margine di contribuzione emergente con il margine di contribuzione cessante: se l’emergente è più alto vuol dire che mi conviene diminuire la produzione di A per aumentare la produzione di B, se invece l’emergente è più basso vuol dire che quello che perdo è di più di quello che guadagno e allora mi conviene mantenere inalterate le produzioni.
Eliminare il prodotto A per incrementare la produzione di B: esempio
Io posso decidere di eliminare B, il prodotto che non riusciva a coprire i suoi costi comuni, e di aumentare la produzione di A.
Succede che:
- Ho dei ricavi addizionali che derivano dal fatto che produco più unità di A pari a 3.200€.
- Ho dei costi variabili della produzione di A in più che vengono generati pari a 2.030€ perché produco più unità.
- Aumentano i costi fissi specifici per 350€. Alla fine succede che ho un margine di contribuzione emergente da quella attività di produzione dato da 3.200€ che sono i ricavi, meno 2.030€ che sono i costi variabili e meno 350€ che sono i costi fissi che aumentano quindi ho un margine di contribuzione emergente pari a 820€ (3.200€ -2.030€ -350€). Il margine di contribuzione cessante era di 800€, che era il margine che si generava alla fine dell’attività di produzione di B. Quindi se smetto di produrre B, rinuncio a quegli 800€ ma ne incasso 820€, quindi mi conviene cessare la produzione del prodotto B per produrre, con la capacità produttiva liberata, più unità di A.
Accettare o no una commessa nel caso di capacità produttiva abbondante
Può succedere a volte di avere della capacità produttiva abbondante e quindi libera (ad esempio ho del personale che ha poco lavoro). In questo caso la condizione economica di convenienza sarà che il prezzo di vendita sia superiore ai costi variabili. Quindi se l'alternativa è tra avere queste persone a non fare niente oppure a produrmi qualcos'altro allora tanto vale che facciano altro, basta riuscire a coprire i costi variabili unitari.
Make or Buy
Conviene acquistare all’esterno un prodotto/servizio se i costi di produzione cessanti sono superiori rispetto ai costi di acquisizione. Per tale decisione è sempre rilevante la quantità prevista di produzione del bene oggetto di decisione. I ricavi e i costi commerciali solitamente non sono differenziali. In questo tipo di problema è essenziale identificare correttamente i costi eliminabili. Nel caso in cui la capacità produttiva resa disponibile sia riutilizzata il margine di contribuzione emergente dall’incremento di altre produzioni va considerato nella scelta. È anche possibile determinare una quantità di equilibrio in cui le due alternative (make or buy) sono equivalenti. Tale quantità è data da: Costi fissi specifici eliminabili Prezzo diacquisto − Costi variabili unitari
La valutazione di convenienza economica di un prodotto in presenza di vincoli
A volte nelle aziende capita che non abbiamo capacità produttiva in eccesso, quindi, esistono dei vincoli all'interno della mia struttura produttiva che non mi permettono di accettare tutto quello che mi passa davanti.
