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Programmazione e controllo
Prof. Memmola
Impiego di logiche per il breve periodo
Strumenti di contabilità analitica (I parziale)
Sistemi di budget, report e analisi scostamenti (II parziale)
Il ruolo dei sistemi di controllo in azienda
Useremo come sinonimi i termini: sistema di PC, sistema di controllo, controllo di gestione e controllo direzionale. Analizzeremo cosa sono, perché vengono usati, come si usano e quali sono i soggetti che li utilizzeranno. I sistemi di controllo sono strumenti di supporto all’attività direzionale di impresa per dirigerla nel modo più efficiente ed efficace. La gestione aziendale si concretizza nel prendere decisione per arrivare ad ottenere i risultati attesi (raggiungimento obiettivi). Ci sono due approcci alla gestione:
- gestione giornaliera : è un approccio non formalizzato che privilegia il fare rispetto al pensare ( si gestisce l’azienda senza un indirizzo chiaro )
- gestione razionale anticipatoria : si concretizza nei sistemi di pianificazione, gestione e controllo Per governare un’azienda vero il perseguimento delle proprie attività è necessario sviluppare tre differenti tipologie di attività: 1) La pianificazione strategica consiste nel pianificare e programmare le azioni e il percorso ch porterà al raggiungimento degli obiettivi di impresa. E’ necessario definire gli obiettivi intermedi per raggiungere il risultato finale (definire tappe intermedie, fase di programmazione). Una volta gli obiettivi ed i percorsi da seguire si passa alla fase di controllo, che consiste nel verificare che i risultati i corsi di formazione siano allineati/affini con l’obiettivo finale. Gli obiettivi strategici di lungo termine inoltre devono essere comuni ai soggetti che opera in azienda, ovvero deve esserci allineamento tra obiettivi personali ed aziendali—> coordinamento e allineamento degli obiettivi soggettivi e di azienda. La pianificazione strategica ha come obiettivo strategie di lungo termine, ovvero obiettivo tradotto in più e diversi obiettivi di breve/medio termine (progettazione) e vigilanza sull’ottenimento di risultati (controllo). 2) Controllo direzionale : consiste nell’utilizzare i sistemi di controllo in modo corretto, se ben progettati e messi in atto correttamente infatti posso portare a diversi vantaggi, quali:
- Controllo economico: valutare i risultati economici prodotti da diverse aree di attività aziendale. Si analizza il risultato netto/complessivo e a partire da quello di produce una relazione relativa a diverse aree di produzione —> capire dove vengono prodotti i risultati (dar visibilità ai risultati parziali dell’azienda per capire dove si opera meglio/peggio). La programmazione il controllo servono a questo: capire sono si producono più o meno risultati (aree di attività)
- Controllo esecutivo: consiste nel valutare le performance di singoli individui o manager ai quali spesso si attribuiscono degli obiettivi individuali e si verifica in seguito se e come questi siano stati raggiunti —> valutazione risultati individuali (aree di responsabilità)
- Motivazione: realizzare/conferire obiettivi e strumenti che siano in grado di allineare interessi individuali e aziendali —> metodo meritocratico
- Supporto al processo decisionale
Tutto ciò son realizza se i sistemi sono ben progettati ed attuati nel modo corretto, in caso contrario si potrebbero prendere decisioni (sbagliate e dannose) a causa di una mal progettazione, cosi facendo si generebbero conflitti e comportamenti disfunzionali, muovendo corsi all’azienda. Approccio sistemico al controllo direzionale: Modello di Brunetti : sistema aperto influenzato da input e che produce output che influiscono sulla programmazione e il controllo (es. motivazione) Si sostiene che sia necessario pianificare e disegnare tali sistemi in conformità con le variabili esterne, come? Attraverso sistemi composti da:
- struttura organizzativa: che consiste nell’articolazione delle aree di responsabilità (mappa dei centri e delle aree di responsabilità), nuclei di persone con a capo un manager che impiegano in autonomia risorse aziendali per raggiungere degli obiettivi, ne risponde il manager a capo del nucleo.
- Struttura informativa: o tecnica/contabile, la strumentazione contabile è necessaria a prendere decisioni: COGE, contabilità generale, CONAN, contabilità analitica, budget e sistemi di reporting. Noi sfrutteremo maggiormente la conan che fornisce una serie di dati dai quali è possibile analizzare i risultati parziali di azienda; il budget che è una conseguenza in termini/risultati economici della programmazione ed infine i sistemi di reporting che sono attività di confronto tra i risultati ottenuti e l’obiettivo di budget.
- Dimensione di processo: il ciclo aziendale della programmazione e il controllo è continuo; Attività di programmazione e controllo che si concretizza in azioni sullo stabilimento di un budget, che porta ad una programmazione implementata, ad una valutazione che si sposta poi in alcuni casi ad una riprogettazione che porta allo svolgimento di nuove attività di programmazione e controllo.
3) Controllo operativo: finalizzato a verificare che i compiti vengano eseguiti in modo efficace
ed efficiente.
Programmazione e controllo = processo di controllo direzionale
È una sequenza di attività svolte da determinati attori nel tempo, quali:
- Pianificazione strategica: processo che mira a stabilire gli obiettivi da raggiungere nel medio/lungo periodo elaborando una strategia. La strategia è frutto di un processo di pianificazione strategica, e definisce le finalità dell’organizzazione e le linee guida per il loro raggiungimento. La strategia aziendale viene spiegata nel piano strategico.
- Programmazione: processo che porta all’individuazione del sistema di obiettivi a breve termine a carattere quantitativo e che consente da di identificare le risorse funzionali al raggiungimento di tali obiettivi e di assegnarle ai relativi responsabili all’interno dell’azienda. Lo strumento che rende possibili questo genere di informazioni è il budget (espressione economico finanziaria dei programmi di azione aziendali.
- Controllo (controllo operativo): serve a verificare che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficacie ed efficiente, per farlo servono strumenti di controllo che consentano di accorgersi e di poter intervenire in caso di una direzione non corretta, quali: COGE, contabilità generale: sistema di valutazione che analizza i valori derivanti dagli scambi tra impresa e terzi e rappresenta la sintesi economico finanziaria della gestione di impresa. COAN, contabilità analitica: sistema di rilevazioni che parte dai dati della contabilità generale e li riaggrega in relazione ad oggetti di calcolo prescelti (analisi differenziale, BEP, make or buy). Sistemi di reporting: sono strumenti attraverso i quali è possibile realizzare un confronto organico e sistematico tra obiettivi predefiniti e risultati raggiunti.
- Coordinamento: consiste nel coordinamento di tutti i delegati, che può avvenire in due modi
Il delta acquisto: il responsabile acquisto deve trovare le materie ad un prezzo efficiente Classificazione in base alle esigenze:
- Costo standard : configurazione costo obiettivo che esprime un consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di specifici risultati.
- Costi effettivi : configurazione costo risultato che esprime il valore consumato delle risorse usate per il raggiungimento di obiettivi prefissati.
- Costi controllabili : un costo che può essere influenzato da parte di un titolare di un centro di responsabilità.
- Non controllabili : non dipendono in alcun modo delle decisioni assunte dai titolari del CDR. In particolare per definire costi controllabili o non controllabili p necessario definire il centro di responsabilità (CDR): unità organizzativa che viene affidata ad un responsabile, che negozia degli obiettivi, che riceve delle risorse per perseguire tali obiettivi e pone in essere delle azioni che produrranno dei risultati che verranno valutati. Manodopera diretta (MOD): è il costo unitario per un’unità di prodotto, è data da standard fisico x standard monetario. Lo standard fisico è la quantità standard di fattore produttivo che deve essere usata per la produzione di un prodotto finito, mentre lo standard monetario è il costo standard di un’unità di fattore produttivo. Manodopera indiretta (MOI): lavoro svolto a supporto di tutta la linea di produzione, è infatti un costo fisso al contrario della MOD che è costo variabile. Margine di contribuzione unitario (MDC): è il contributo economico di un’unità di prodotto per la copertura dei costi fissi. Il (MDC tot.) si ottiene moltiplicando l’unitario per il volume di attività; ed è il contributo economico dall’intero volume di produzione vendita per la copertura dei costi fissi (totali).
L’analisi differenziale
L’analisi differenziale è una tecnica del controllo di gestione che permette di individuare tra due o più alternative, quella economicamente più conveniente, ovvero quella che massimizza il profitto e minimizza i costi. Le regole alla base dell’analisi differenziale sono due:
- Devo considerare solo quei valori che sono differenziali nelle due alternative d’azione, ovvero quei valori che cambiano tra un’alternativa e l’altra. Devo analizzare valore emergente (valore che emerge passando da un’alternativa decisionale ad un'altra, appartiene alla nuova alternativa rispetto alla situazione in corso) Valore cessante (valore che viene meno passando da un’alternativa ad un’altra, valore dell’alternativa attuale che cesserebbe in caso di passaggio all’altra decisione o alternativa).
- I valori già sostenuti o passati non sono rilevanti ai fini dell’analisi differenziale. L’analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di informazioni quantitative-monetarie. L’analisi differenziale ad esempio viene usata per decidere se:
- Continuare a produrre o meno una linea di prodotto: non conviene produrre o vendere un prodotto se il suo MDCu è negativo, perché ogni unità aggiuntiva prodotta o venduta genera una perdita. Inoltre non conviene se il suo MDC1 è inferiore ai CFS eliminabili; se invece sono eliminabili possiamo accettare nel breve periodo un MDC2 negativo, purché MDC1 sia positivo.
- Eliminare un prodotto per aumentare la capacità produttiva degli altri: conviene tale decisione quando il margine di contribuzione emergente (generato dall’aumento di capacità produttiva) è superiore al margine di contribuzione cessante.
- Accettare o meno una commessa esterna: conviene quando il MDC unitario garantito da ogni unità prodotta è positivo, nel caso in cui la nuova commessa comporti CFS allora è necessario che sia positivo MDC
- Make or buy: conviene accettare all’esterno un dato prodotto servizio se i costi di produzione cessanti sono sono superiori ai costi di acquisizione. Uso informazioni per supportare decisioni riguardanti l’impatto economico finanziario individuo corsi di azione alternativi futuri Decido su criteri economici finanziari, quindi criteri di convenienza economica. L’analisi differenziale è uno strumento che consente di orientare le scelte nel breve periodo per ottimizzare la convenienza economica. Guardo ricavi e costi differenziali e cerco di ottimizzare la differenza. I valori differenziali possono essere emergenti o cessanti: quelli emergenti aumentano passando da un’alternativa alla successiva, quelli cessanti diminuiscono da un’alternativa alla successiva
La break even analysis
L’analisi di break even è un algoritmo operativo che ci permette di identificare la cosiddetta quantità di equilibrio, ossia la quantità in corrispondenza della quale il totale dei ricavi è uguale al totale dei costi, e quindi la quantità ci assicura pareggio di bilancio. Costi Costi totali= costi fissi + costi variabili Il punto A è il punto di equilibrio pertanto il punto in cui il risultato operativo è = 0 L’analisi di break even soprattutto nell’applicazione pratica si divide ed è differente per aziende monoprodotto e aziende multiprodotto.
Grado di leva operativa e margine di sicurezza
Il grado di rigidità strutturale misura quanto un’azienda sia più o meno propensa al rischio, maggiore sarà questo parametro maggiore sarà la rigidità dell’azienda e viceversa. In generale se il mercato funziona correttamente e consente di realizzare volumi di vendita consistenti, un’azienda con un alto grado di rigidità strutturale guadagna di più rispetto ad un’azienda meno rigida. Il grado di leva operativa (GLO) è quell’indice che misura il rischio di un prodotto (va calcolato sempre come ultima riga nel CE). È dato dal rapporto tra MDC1/MDC2; è un valore che deve sempre essere > 1, se devo calcolarlo per un prodotto uso MDCu, per più prodotti MDCtot.
Le finalità della contabilità analitica sono: Abbiamo detto che la contabilità analitica identifica e misura i ricavi e i costi specifici attribuibili ad un oggetto di calcolo. Come ogni altro strumento del controllo direzionale, la contabilità analitica agevola lo svolgimento dell’attività di direzione in termini di:
- Controllo economico: capacità di identificare le determinanti dei risultati economici aziendali, ovvero la capacità di spezzare la complessità dell’azienda andando ad individuare quanto ogni specifica area di affari e quanto ogni singolo prodotto contribuiscano all’ottenimento di risultati economici aziendali.
- Controllo esecutivo: misura le performance dei responsabili dei centri di responsabilità (MDC), con cui si negoziano degli obiettivi, che riceverà risorse per il loro conseguimento e che porrà in essere azioni che consentiranno di ottenere dei risultati poi sottoposti a valutazione.
- Supporto al processo decisionale: si rende il processo decisionale più razionale e strutturato aiutando il management di impresa e tutti coloro che sono chiamati a prendere decisioni, a farlo rapidamente e meglio. Aiuta a prendere decisioni coerenti con gli obiettivi strategici prescelti.
- Motivazione/morale: possibilità da parte del management di orientare i comportamenti individuali verso le finalità dell’organizzazione. È quindi la capacità di influenzare attraverso il controllo di gestione, i comportamenti organizzativi delle persone che operano in azienda. (stesse finalità dei sistemi di programmazione e controllo)
Differenze tra contabilità analitica e contabilità generale
Contabilità generale Contabilità analitica
Scopo e destinatari Nasce e si sviluppa in funzione
del bilancio di esercizio, è quindi uno strumento a tutela degli. Interessi “esterni” all’azienda quali istituti bancari o investitori. Destinata agli stakeholders aziendali. È uno strumento che deve fornire informazioni adeguate perché deve essere in grado di supportare correttamente il processo decisionale, in quanto destinata ad attori del processo decisionale quali imprenditori, direttori, titolari dei cdr e amministratore delegato.
Ampiezza e tipologia di
informazioni
Prende in considerazione tutte le aree gestionali, produce quindi informazioni sia a livello economico che finanziario. Analizza tutte le componenti positive e negative di reddito classificate per natura del fattore produttivo. Considera la contabilità caratteristica poiché è l’area gestionale dove si sviluppa di più il processo decisionale dell’impresa, ma qualora gli oneri finanziari siano rilevanti analizza anche la gestione finanziaria e l’architettura contabile.
Profondità di analisi Classifica i costi solo per natura
del fattore produttivo Classifica i costi per destinazione (dove e come le risorse vengono consumate all’interno dell’azienda); scompongo i costi fino ad arrivare al massimo grado di analiticità.
Momento di rilevazione Al momento dell’emissione o
della ricevuta della fattura (quindi la tempistica con cui Rileva esattamente nel momento in cui i fattori produttivi vengono consumati
produce informazioni sull’andamento del business è “storica”, ovvero in ritardo rispetto a quando si sono verificati i fatti di gestione
Orizzonte temporale La tempistica con cui produce
informazioni riguardo l’andamento del business è storica, ovvero in ritardo rispetto a quando si sono verificati i fatti di gestione Utilizza sia dati consuntivi che dati previsionali Le scelte fondamentali nella progettazione del sistema di contabilità analitica La corretta progettazione di un sistema di misurazione dei costi non può prescindere dalle seguenti scelte fondamentali relative a:
- Tipologia di informazioni di costo : su quali elementi di costo lavorare, attraverso quali criteri procedere alla loro classificazione, quale configurazione di costo costituirà l’output del sistema e quali categorie di dati dovranno alimentare il sistema stesso.
- Metodologia di rilevazione dei costi : quali percorsi adottare per analizzare le classi costo
- Oggetto di calcolo : attorno a quali entità polarizzare le informazioni di costo
La configurazione di costo
Le tipologie di informazioni di costo da considerare della determinazione del costo di prodotto. Direct costing : mi focalizzo solo sui costi diretti (costi diretti di produzione costi diretti commerciali) Full costing : determina il costo di prodotto basandosi su costi diretti e indiretti; determineremo così un costo pieno unitario che considera una quota di tutti i costi che sono sostenuti a livello aziendale. Costo pieno industriale considero i costi diretti di produzione e i costi indiretti di produzione (no amministrazione, ufficio marketing, provvigioni o vendite) Costo pieno commerciale costo pieno industriale + costi commerciali diretti e indiretti Costo pieno aziendale comprende tutti i costi dell’azienda, quindi costo pieno commerciale + tutti gli altri costi di struttura Quali configurazioni di costo adottare? Ci sono diversi criteri di scelta per la configurazione di costo , anzitutto bisogna capire se c’è la volontà di ottenere informazioni di costo soggettive (full) o oggettive (direct) e se complete (full, perché considera sia indiretti che diretti) o incomplete (direct). I criteri sono:
- Costo dell’informazione: le informazioni di costo direct sono meno costose rispetto a quelle full, questo poiché il direct è più semplice da elaborare (costi di elaborazione. Quando parlo di costo dell’informazione mi riferisco sia ad una componente tecnologica sia ad una progettuale
- Oggettività delle informazioni: il direct è più oggettivo perché considera solo i costi diretti che possono essere direttamente legati al prodotto attraverso la standard fisico, il full costing invece, usando anche i costi indiretti che devono essere ripartiti al prodotto sulla base di criteri di ripartizione scelti dal controller, sono più soggettivi.
- Completezza dell’informazione: i full considerando sia indiretti che diretti sono più completi i direct meno (se sono azienda rigida avrò tanti costi fissi quindi userò full).
- Prospettiva di tipo contabile: definisco il centro di costo come unità minima di riferimento per l’aggregazione dei costi indiretti.
- Prospettiva di tipo organizzativo : il centro di costo è un’unita organizzativa affidata ad un responsabile che negozia obiettivi, riceve risorse, pone in essere azioni per il raggiungimento di obiettivi e risultati che saranno sottoposti a valutazione. Caratteristiche dei centri di costo : Omogeneità delle attività svolte all’interno del centro di costo (omogeneità attività allora omogeneità dei costi) Possibilità di attribuire oggettivamente i costi alla COGE e successivamente imputare i costi del centro di costo al prodotto Indipendenza dagli altri centri: ogni centro di costo deve fare riferimento ad una sola responsabilità (centro di costo sottostà ad uno e un solo centro di responsabilità) I centri di costo devono quindi dare una risposta significativa a queste 4 domande: dove vengono consumate le risorse? Come? Da chi? Per cosa?
- Orientamento alle attività La principale differenza tra direct costing e full costing consiste nel fatto che determinando il costo di prodotto non mi fermo unicamente alla considerazione dei costi diretti, ma considero anche la quota di costi indiretti di produzione, commerciali e amministrativi che dovrà essere imputata sugli oggetti finali di calcolo.
Le fasi della contabilità analitica:
- Fase di Localizzazione : fase tendenzialmente progettuale, prima fase della contabilità per centri di costo che si prefigge di identificare quanti e quali centro di costo adottare. La fase di localizzazione si sviluppa attraverso : Analisi documentale: chiediamo tutti i documenti che possono essere utili per capire il fabbisogno informativo e i caratteri dell’azienda (analizziamo i bilanci passati, l’organigramma, il mansionario, il funzionigramma, i processi e le procedure) Interviste all’imprenditore o alle “key people esistenti” Analisi del processo di produzione in senso lato: non considero solo la produzione ma anche i processi di acquisto delle materie prime e la vendita dei prodotti finiti per capire come l’azienda crei valore. Per capire quanti centri di costo adottare è necessario analizzare queste informazioni nel complesso. I centri di costo adottabili invece sono: CDC dell’area produttiva in cui si realizza il processo di trasformazione fisico tecnica delle materie prime in prodotti finiti, che a loro volta si distinguono in CDC di produzione (assemblaggio, verniciatura) e CDC ausiliari (es. magazzino, manutenzione, moi, reparto altri costi industriali). CDC di struttura attività che pur non creando valore direttamente per il cliente sono essenziali ai fini di un corretto funzionamento dell’azienda e della sua struttura organizzativa. CDC virtuale categoria residuale che comprende: cdc spese generali, cdc costruzioni in economia, cdc ricerca e sviluppo.
- Fase di attribuzione: seconda fase della contabilità analitica che segue la fase di localizzazione e anticipa quella di allocazione. L’obiettivo è quello di passare da una classificazione dei costi per natura ad una calssificazione dei costi per destinazione. Per realizzare la fase di attribuzione occorre classificare i costi in:
- Costi diretti: costi direttamente collegabili all’oggetto finale di calcolo
- Costi indiretti specifici: caratterizzati da una relazione indiretta rispetto al prodotto, ma che si riferiscono ai fattori produttivi consumati da un unico centro di costo
- Costi indiretti comuni: costi che si riferiscono a fattori produttivi e che oltre ad avere una relazione indiretta rispetto al prodotto sono caratterizzati dal fatto di essere utilizzati da più centri di costo contemporaneamente
- Fase di allocazione : è la terza fase della contabilità analitica per centri di costo, segue la fase di attribuzione e precede quella di imputazione. In questa fase ci proponiamo di passare da un’informazione di costo di primo livello, riferita alle diverse fasi del processo di produzione ad una di secondo livello riferita ai diversi prodotti, cioè agli oggetti finali di calcolo. Dobbiamo quindi analizzare come ogni singolo centro di costo lavora per l’oggetto finale di calcolo, andando a distinguere tra cdc intermedi e cdc finali. CDC intermedi sono centri di costo che svolgono attività a supporto di altri CDC e che hanno una relazione indiretta rispetto ai prodotti CDC finali sono centri di costo che lavorano direttamente a vantaggio dei prodotti e che hanno una relazione diretta ed immediata con gli oggetti finali di calcolo. In questa fase andiamo quindi ad analizzare le relazioni esistenti tra CDC intermedi e CDC finali, andando ad allocare i CDC intermedi sui finali; per farlo è necessario avere e usare un coefficiente di allocazione. Ci sono tre criteri di allocazione Allocazione diretta: criterio che posso usare solo se le relazioni fornitore - cliente si sviluppano tra cdc intermedi e cdc finali. In questo caso è indifferente come si sviluppa la sequenza di allocazione. Allocazione a cascata: criterio che possono usare se e solo se le relazioni fornitore - cliente si sviluppano tra cdc intermedi e finali e anche tra intermedi ed intermedi, in questa situazione diventa essenziale l’ordine di allocazione, ovvero la sequenza con cui vado ad allocare i cdc intermedi sui finali (parto dal cdc che ha il maggior numero di relazione). Ogni volta che faccio un’allocazione devo calcolare un totale intermedio. Allocazione reciproca: diventa necessaria quando si instaurano relazioni fornitore cliente a carattere reciproco tra due cdc intermedi (no esercizi) Indicatori di allocazione, sono di tre tipi:
- Indicatore di impiego: ha una struttura di costo tendenzialmente variabile. Se struttura dei costi tendenzialmente flessibile e costituita da costi variabili e se la relazione tra cdc intermedio e finale è direttamente identificabile, la scelta sulla base di allocazione ricadrà su un indicatore di impiego che è un parametro complessivo del livello di attività raggiunto nel cdc intermedio.
- Indicatore di attività: struttura di costo tendenzialmente fissa. Se struttura dei costi del cdc intermedio è tendenzialmente rigida quindi costituita da costi fissi, e qualora la relazione tra cdc intemredi e finali non sia puntualmente identificabile, scelgo indicatore di attività che è un parametro espressivo del livello di attività raggiunto nei cdc finali.
- Indicatore di capacità: struttura di costo rigida. Se struttura di costo rigida, quindi costituita da costi fissi e qualora sia messa a disposizione per ciascun cdc finale una frazione della capacità produttiva
Attività: intese quali operazioni elementari svolte all’interno delle diverse unità organizzative al fine di trasformare fattori produttivi in output fisici. Resource drivers: descrivono le relazioni causa effetto prevalenti tra le diverse classi di costo per natura dei fattori produttivi e delle attività, consentendo di aggregare i costi sostenuti per lo svolgimento delle specifiche attività. Activity drivers: variabili quantitative che permettono di descrivere in termini di causa il consumo delle attività da parte degli oggetti di calcolo. Il vantaggio dell’ABC consiste nel fatto che l’obiettivo prioritario diventa la gestione e il governo dei costi all’interno dell’azienda. Ci sono però anche dei limiti di diffusione dell’ABC:
- Complessità del modello di calcolo (lunga e difficile la fase di progettazione) - Costi di progettazione e manutenzione (più elevati rispetto a quelli degli approcci tradizionali) - Impatto negativo sui dipendenti a causa della complessità del modello - Difficoltà di identificare i dati a consuntivo oltre che a standard
Il sistema di Budget
Il Budget: è un documento formale che è l’output del processo di budgeting; programma d’azione inteso quale insieme di obiettivi, di risorse e di linee di azione, espresso in termini quantitativo monetari e riferito ad un orizzonte temporale di breve termine. È inoltre uno strumento non sono di carattere contabile (consente di verificare la fattibilità economica e finanziaria degli obiettivi), ma è anche uno strumento che rappresenta a regola di comportamento , ovvero che indirizza il comportamento di tutti coloro che operano all’interno dell’azienda. Quando si utilizza il budget?
- Quando il contesto ambientale esterno p dinamico e instabile adattamento - Quando si rende necessario un approccio integrato al governo aziendale integrazione - Quando si hanno risorse limitate economicità Il budget non è una previsione, questo poiché esso non è un vincolo, ma al contrario è uno strumento che andrà continuamente aggiornato e rivisto, in modo da poter rispondere al contesto in cui si opera. Non rappresenta inoltre una garanzia assoluta per rendere efficiente ed efficacie la gestione (non sopperisce ai limiti di un management incapace).
Le funzioni del budget
Le tre funzioni principali sono: programmazione, guida e motivazione, valutazione e controllo Funzioni accessorie : formazione e apprendimento, coordinamento e integrazione (effetti collaterali dello svolgimento del budgeting).
1. Funzione di programmazione
Funzione principe del budget, che infatti uno strumento di programmazione; è la funzione che va ad identificare il budget come strumento di controllo della gestione. Attraverso questa funzione si identificano gli obiettivi a carico dei diversi CdR e di conseguenza si assegnano a ciascun centro di responsabilità le risorse atte al raggiungimento degli obiettivi prefissati. È però necessario che. gli obiettivi prefissati siano realistici, in quanto è sulla base di tali biettivi che verrano assegnate le risorse.
2. Funzione di guida e motivazione L’azienda è un’entità sociale, all’interno della quale le persone operano per il perseguimento di obiettivi comuni. Attraverso la funzione “guida e motivazione” si condivide il sistema di obiettivi all’interno dell’azienda e si tenta di creare unitarietà d’azione tra i responsabili dei centri di responsabilità, e al contempo si tenta di motivarli ed incentivarli adeguatamente al raggiungimento degli obiettivi. Gli obiettivi devono avere due caratteristiche principali: - Devono essere “challenging”: devono quindi essere difficili, ma al contempo raggiungibili (obiettivo non raggiungibile è demotivante) - Devono essere “stabili e condivisi”: non devono cambiare e devono essere negoziati Per l’assegnazione degli obiettivi viene utilizzato uno strumento chiamato “ balanced scorecard ”, che consente di assegnare gli obiettivi non solo seguendo una logica economico – finanziaria. 3. Funzione di valutazione e controllo Si fa riferimento al controllo economico e al controllo esecutivo. Funzione che permette di valutare i risultati ottenuti rispetto agli obiettivi prefissati, sia da punto di vista economico, sia organizzativo, sia esecutivo. Gli obiettivi devono essere infatti quanto più possibile flessibili, ovvero si deve avere la possibilità di ridefinire gli obiettivi rispetto alle effettive condizioni di operatività che l’azienda ha affrontato.
Ci sono però delle conflittualità tra le diverse funzioni principali:
- Tra funzione di programmazione e di guida e motivazione - Tra funzione di guida e motivazione e funzione di valutazione e controllo - Tra funzione di programmazione e funzione di valutazione e controllo Programmazione vs. guida e motivazione Le due funzioni hanno luogo contemporaneamente e quindi questa conflittualità si realizza in modo contestuale; da un lato si hanno obiettivi realistici, e dall’altro obiettivi difficili ma raggiungibili. Ci sono due approcci per gestire questa conflittualità: - Si guarda al contesto economico e si sceglie di privilegiare una funzione piuttosto che l’altra, attraverso un’analisi ambientale, che risulta essenziale poiché permette di capire se il quadro economico in cui si opera è in crescita o decrescita (in un contesto di recessione infatti si privilegia la fase di programmazione, in un contesto di crescita invece la fase di guida e motivazione). Guida e motivazione vs. valutazione e controllo La funzione di guida e motivazione richiede che gli obiettivi siano stabili, mentre quella di valutazione richiede che siano flessibili; questa conflittualità si risolve attraverso opportune procedure di revisione degli obiettivi di budget. La revisione è un momento formale nell’ambito del quale si analizzano i cambiamenti avvenuti nel contesto di riferimento e si riformulano in modo coerente gli obiettivi, attraverso una specifica negoziazione.
I budget vengono classificati sulla base di diversi criteri :
- Contenuto e fattibilità verificata - Ipotesi gestionali sottostanti - Orizzonte temporale di riferimento
- Sulla base del contenuto e sul tipo di fattibilità verificata distinguiamo: - Budget operativi sono budget elementari che nell’ambito del master budget consentono di verificare la fattibilità economica, accolgono quindi componenti positive e negative di reddito; sono ad esempio i budget delle vendite, dei costi commerciali o dei costi diretti di produzione. - Budget degli investimenti fanno riferimento alla fattibilità tecnica, consentono quindi di verificare se la capacità produttiva è coerente rispetto agli obiettivi di produzione definiti. - Budget finanziari consentono di verificare la fattibilità finanziaria e monetaria; sono ad esempio il rendiconto finanziario, il prospetto delle variazioni di CCN e i budget di cassa/tesoreria.
- Sulla base delle ipotesi gestionali sottostanti distinguiamo: - Budget rigido prevede un unico scenario, un unico volume di attività di riferimento. - Budget flessibile si ipotizzano diversi volumi di attività a seconda di quella che è l’ipotesi migliore o peggiore di riferimento (le ipotesi di riferimento cambiano essenzialmente per il volume di vendita di riferimento; da un’ipotesi all’altra cambieranno il fatturato e cambieranno i costi variabili). - Budget a scenari multipli si ipotizzano diversi contesti di riferimento, che cambieranno non solo per il volume di vendita, ma anche per qualsiasi altro parametro (struttura dei costi aziendali, contesto di saturazione della capacità produttiva, aree geografiche di riferimento).
- Sulla base dell’orizzonte temporale di riferimento distinguiamo: - Budget a periodo definito budget con una copertura definita (arco temporale preciso), ha dei limiti, si parla di miopia progressiva, man mano che si va avanti nel corso del budget si vede sempre meno. - Rolling budget chiamato anche budget a periodo scorrevole, ha una copertura fissa di un anno come orizzonte temporale di riferimento, in questo modo la vista di fronte è sempre di un anno e man mano che si avanza nel tempo, si aggiungono in coda i mesi consumati, l’unico limite è che è complicato da applicare in azienda.
I budget operativi
I budget operativi sono ricondotti a cinque grandi ambiti:
- Area commerciale - Area produttiva - Area amministrativa - Area ricerca e sviluppo - Altri servizi centrali Budget dell’area commerciale
- Budget delle vendite è un budget commerciale nell’ambito dei budget operativi ed ha un ruolo fondamentale, poiché le scelte che si compiranno nell’ambito di questo budget determineranno una serie di condizionamenti a cascata per l’intero master budget. Esso si propone di evidenziare, con un’opportuna articolazione infra annuale: il volume di vendita, il prezzo di vendita e il mix di vendita dei prodotti che costituiscono l’offerta aziendale. La struttura infra annuale che deve presentare il budget delle vendite: - usualmente si utilizza una struttura infra annuale su base mensile , che però molto spesso risulta inutile e poco fruibile; questo poiché è necessario tenere conto della stagionalità che caratterizza il processo di produzione (nel picco di stagionalità l’articolazione dovrà essere più dettagliata). - Articolazione infra annuale progressiva , il budget delle vendite determina l’andamento della produzione e degli approvvigionamenti (permette di avere il massimo dettaglio con informazioni certe). Come si costruisce il budget delle vendite Lo sviluppo di questo budget può avvenire in due modi: - Approccio informale e destrutturato : tipico delle grandi aziende che non predispongono di un sistema di programmazione e controllo avanzato. - Approccio formale e strutturato : si sviluppa attraverso un’analisi situazionale che riguarda sia il contesto competitivo in cui opera l’azienda, sia l’ambiente interno. Si realizza attraverso la condivisione di informazioni, opinioni e sensazioni del personale di vendita esterno e interno dell’azienda (previste analisi situazionale interna ed esterna). Analisi situazionale esterna: guardo il contesto competitivo in cui opera l’azienda e i principali attori di tale contesto, tentando di ipotizzare i possibili scenari di riferimento. Questa analisi ha l’obiettivo di evidenziare minacce ed opportunità che derivano dall’ambiente competitivo, con l’obiettivo di minimizzare le minacce e sfruttare le opportunità. Analisi situazionale interna: si pone l’obiettivo di evidenziare i punti di forza e i punti di debolezza dell’azienda stessa, con l’obiettivo di valorizzare quelli di forza e minimizzare quelli di debolezza. I budget di vendita si suddividono a loro volta in:
2. Budget dei costi commerciali i costi commerciali sono quei costi di marketing che
contribuiscono a determinare i volumi di vendita espressi nel budget delle vendite.
Budget dei costi di vendita essi si dividono in:
Budget dei costi di distribuzione fisica : accoglie le decisioni relative all’insieme dei processi che consentiranno di rendere disponibile il prodotto ai clienti, nei tempi e nei modi opportuni. Budget dei costi di rete vendita : si decide come organizzare la dimensione commerciale, e si devono definire tre questioni: Struttura della rete vendita, che può essere diretta (venditori che lavorano direttamente per l’azienda), o indiretta (specialmente usata nelle aree in cui il fatturato non giustifica una rete di vendita diretta).
- Budget dei costi di produzione Il calcolo del budget dei costi di produzione prevede: volume delle vendite + RF PF – RI PF = volume di produzione obiettivo, volume di produzione x STD. Fisico MP = consumo previsto MP, consumo previsto MP x STD. Monetario = budget dei costi commerciali. Queste informazioni (STD. Fisico e STD. Monetario) sono contenute all’interno di due documenti essenziali:
- La distinta base: documento che contiene tutti gli std. Fisici di tutti i fattori produttivi necessari all’ottenimento di un’unità di fattore produttivo.
- La distinta cicli: documento che indica attraverso quali fasi di lavorazione, nei diversi reparti e con i diversi macchinari, si ottiene il prodotto finito (ore MOD). Per quanto riguarda i costi indiretti non si ha uno standard, ne una relazione diretta ed immediata; si può però comunque identificare una relazione tra costo indiretto di produzione e volume di produzione, attraverso quello che viene definito “coefficiente di assorbimento”. - Budget degli approvvigionamenti l’obiettivo è quello di identificare il valore e la quantità delle materie prime che si andranno ad acquistare. Per quanto riguarda il calcolo: consumo previsto MP + scorte FN. – scorte IN. MP = fabbisogno previsto MP, fabbisogno previsto MP x STD. Monetario = costo unitario MP Il budget degli approvvigionamenti nella realtà è mosso poi da una metodologia di governo degli approvvigionamenti, e le metodologie tradizionali sono due: Punto di riordino: si fissa un livello minimo di giacenza delle scorte, che una volta raggiunto fa partire il “punto di riordino”. Lotto economico di acquisto: si compra un quantitativo predefinito di fattore produttivo che consente in un determinato momento la minimizzazione dello standard monetario. Budget servizi centrali I budget dell’area dei servizi centrali accolgono i costi di budget relativi alla struttura aziendale. Essi fanno riferimento all’area in cui vengono generati costi indiretti fissi, non collegati al volume di produzione. Si hanno tre alternative per gestire la quantificazione del budget dei servizi centrali (non hanno una relazione diretta ed immediata):
- Approccio incrementale attraverso questo approccio il budget dei servizi centrali all’anno T1 è definito partendo dal budget dell’anno T0 + rivalutazione causa inflazione + budget specifico nuove attività o programmi che verranno poste in essere nel periodo di budget.
- Zero based budgeting presuppone il riazzeramento della struttura aziendale e dei relativi costi ogni anno e si procede poi alla quantificazione dei nuovi costi.
- Activity based budgeting alternativa che si basa su concetti di attività ed efficienza, si individuano le attività e i processi svolti nei vari ambiti organizzativi e, conseguentemente, si individua il carico di lavoro per ogni attività e per ogni processo rispetto ad un livello di servizio predefinito.
Budget degli investimenti budget che consente di verificare la fattibilità tecnica dei programmi di
azione.
Esso rappresenta la quantificazione delle azioni necessarie ad allineare la struttura tecnico organizzativa aziendale rispetto agli obiettivi dei budget operativi. Non si parla di costi, ma di investimenti a carattere duraturo e quindi a costi di carattere pluriennale. “ gli investimenti devono essere indicati nel loro importo totale, ovvero devono essere indicati in modo comprensivo tutti i costi per la messa a regime dell’investimento.” Relazione tra budget degli investimenti e altri budget del master budget:
5. Impatta su budget di tesoreria, sia sul prospetto delle uscite sia su quello delle entrate, in quanto nel budget degli investimenti rientrano anche i disinvestimenti di impianti ormai obsoleti. 6. Impatta sul budget dei costi indiretti, sia dell’area industriale, sia dei servizi centrali. **_Struttura dei flussi all’interno del budget degli investimenti, tre criteri:
- Temporale 7._** Impegno contrattualizzazione dell’investimento e emissione di conferma ordine per fornitore 8. Contabilizzazione registrazione in contabilità generale delle fatture relative all’investimento 9. Uscita monetaria momento di variazione di cassa che si realizza quando si paga il fornitore 2. Area di destinazione: fa riferimento al CDR all’interno del quale sarà gestito l’investimento 3. Tipologia di investimento : fa riferimento al tipo di immobilizzazione che acquisto (materiale, immateriale o finanziaria).
I budget finanziari
È necessario definire prima:
- Equilibrio economico : riguarda la dimensione economica dell’azienda, si confrontano ricavi e costi per calcolare un utile. Non implica equilibrio finanziario. - Equilibrio finanziario : non implica equilibrio monetario; riguarda il CCN e si attiene alla dimensione finanziaria considerando fonti di finanziamento e relativi impieghi (valuta confrontando tra attività correnti e passività correnti ottenendo il capitale circolante netto CCN) I budget finanziari accolgono le conseguenze sul piano finanziario e monetario dei programmi di azione espressi nell’ambito del master budget. La fattibilità verificata in questo ambito è duplice, ed è da intendersi come: - Fattibilità finanziaria : si attiene all’equilibrio finanziario e misura la capacità dell’azienda di creare un equilibrio tra flussi finanziari positivi e negativi, nell’ambito del periodo di budget (fa riferimento al CCN e equilibrio di medio-lungo termine). - Fattibilità monetaria : capacità di allineare flussi monetari positivi e flussi monetari negativi nell’ambito del periodo di budget e di gestire cassa e impieghi (equilibrio di breve-medio termine). Per la programmazione finanziaria si utilizzano il prospetto fonti-impieghi (rendiconto finanziario) e il prospetto di variazioni di CCN che sono tra loro correlati. Per la gestione della liquidità utilizzo il budget di tesoreria, ovvero il budget di cassa. Per il prospetto di sintesi utilizzo la situazione patrimoniale preventiva.
