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Capitolo 4: Le tecniche di costruzione del budget di esercizio
La finalità del lavoro Il processo che porta alla definizione del budget è finalizzato ad orientare il comportamento dei singoli operatori aziendali verso il raggiungimento di specifici traguardi assegnati. Si possono individuare due momenti fondamentali:
- Un primo momento, che privilegia l’allocazione delle risorse, valutando la fattibilità economica dei programmi d’azione. Per ogni specifica funzione aziendale o area di interesse sono elaborati uno o più budget elementari, successivamente inseriti in budget di maggiore sintesi;
- Un secondo momento, che pone enfasi sulla dimensione organizzativa, sulle relazioni tra i singoli responsabili, sui meccanismi di coordinamento ed integrazione, sulle relazioni tra il budget e gli altri meccanismi di controllo organizzativo, sull’attribuzione di responsabilità economiche. Un’ulteriore scomposizione del processo di budgeting individua una duplice “attività”:
- Definizione degli obiettivi
- Osservazione dei risultati ottenuti, al fine di verificarne il grado di raggiungimento Il budget e l’attività di direzione ü Che cos’è la struttura informativa del sistema di controllo? È l’insieme di strumenti di misurazione economica degli obiettivi e delle prestazioni che consentono lo svolgimento del controllo di gestione. Con tali strumenti si raccolgono, si elaborano e si presentano dati quantitativo-monetari, che sono l’essenza del controllo di gestione. I sottosistemi che compongono la contabilità direzionale si possono dividere in due parti, a seconda del momento temporale in cui le informazioni sono raccolte, elaborate e presentate:
- Ex-post , cioè dopo lo svolgimento della gestione: contabilità generale, contabilità analitica e dei costi (se valori consuntivi), sistema delle variazioni;
- Ex-ante , cioè prima dello svolgimento della gestione: modelli di simulazione economico-finanziaria, sistema di budget, sistema di standard. Un ruolo di rilievo è assunto dal master budget , che è lo strumento finalizzato a rilevare ed organizzare le informazioni in modo anticipato, cioè prima che la gestione si sia svolta. Osservazioni: Ø Differenza tra pianificazione e programmazione La pianificazione risulta un momento logicamente antecedente alla programmazione: la differenza risiede negli orizzonti temporali di riferimento e nei differenti vincoli imposti all’operare:
- Pianificazione : gli obiettivi sono di ordine generale e a valenza qualitativa, con ampio spettro di opzioni disponibili e con carattere vincolante per la gestione operativa.
- Programmazione : ha come fine quello di tradurre in scelte concrete l’orientamento strategico dell’azienda, attraverso l’allocazione delle risorse. Gli obiettivi sono prevalentemente a valenza quantitativa e quantitativo-monetaria, coerenti con il grado di autonomia di ogni singolo responsabile. à il budget è uno strumento di programmazione. Ø Differenza tra programmazione e controllo
- Programmazione : definizione degli obiettivi
- Controllo : verifica del grado di raggiungimento degli obiettivi Entrambe le attività influiscono sul comportamento dei responsabili.
à il budget è uno strumento di programmazione e controllo. Budgeting Processo formale con cui periodicamente i diversi organi dell’impresa raggiungono un accordo sull’impiego e sull’allocazione delle risorse disponibili, definiscono gli obiettivi che ciascuno di essi deve perseguire e analizzano le differenze tra obiettivi e risultati, al fine di valutare sia le prestazioni di ogni organo, sia di migliorare il processo decisionale. La definizione e le finalità del budget Ø Orientamento al futuro Il budget è un meccanismo che permette di affrontare, in modo anticipato, il futuro. Tale esigenza diventa sempre più sentita nella misura in cui:
- l’ambiente esterno è caratterizzato da una sempre maggiore discontinuità : le tendenze passate non rappresentano un punto di riferimento significativo, in quanto non è prevedibile l’andamento futuro
- la complessità strutturale tende a crescere, generando fabbisogni di integrazione e coordinamento, affinché il comportamento dei singoli responsabili sia coordinato e coerente con gli obiettivi globali dell’azienda. La complessità strutturale è individuata a due livelli: 1. A livello di numerosità e di connessione delle aree di risultato, ovvero delle combinazioni prodotto/mercato/tecnologia 2. A livello di struttura organizzativa e di aree di responsabilità: la crescita della numerosità e delle interconnessioni influisce direttamente sul grado di complessità
- le risorse necessarie si presentano scarse e costose e la loro economica allocazione diventa un bisogno primario da soddisfare Affrontare in modo anticipato il futuro consiste nel prefigurare gli scenari ambientali, i fabbisogni informativi, i piani d’azione più congrui per il raggiungimento degli obiettivi e nel definire la migliore combinazione risorse/risultati. Ø Necessità di un programma d’azione Il sistema di budget rappresenta la formalizzazione degli obiettivi che i singoli responsabili devono raggiungere in un definito arco temporale. L’obiettivo rappresenta il punto di partenza (può essere successivamente modificato):
- per la definizione delle politiche gestionali e delle azioni da attuare
- per la suddivisione delle attività tra i singoli operatori
- per l’individuazione del fabbisogno di risorse Ø Espressione quantitativo-monetaria dei programmi d’azione Per essere formalizzati, i programmi d’azione devono essere espressi in termini quantitativo-monetari, al fine di effettuare la verifica della fattibilità economico-reddituale ed economico-finanziaria e di porre in essere la fase di verifica del raggiungimento degli obiettivi. La formalizzazione avviene su due livelli:
- utilizzo di dati quantitativi (budget delle vendite, politica delle scorte dei PF)
- utilizzo di dati quantitativo-monetari (vendite previste, costi di produzione, costi commerciali)
Ø Contenuto Il master budget è suddiviso in tre sottosistemi parziali, in funzione del contenuto:
- sottosistema dei budget operativi
- sottosistema dei budget degli investimenti
- sottosistema dei budget finanziari Le funzioni perseguite Il budget può essere definito come meccanismo operativo plurifunzionale, poiché in grado di soddisfare esigenze variegate e rivestire ruoli gestionali differenti. 1. Funzione di programmazione È il ruolo tradizionale attribuito al budget. Attraverso la definizione, da parte delle singole unità organizzative, dei programmi d’azione, vengono allocate le risorse coerentemente agli obiettivi da perseguire; attraverso la quantificazione, viene verificata la fattibilità economica complessiva. Affinché l’allocazione delle risorse sia razionale, i programmi d’azione e gli obiettivi devono essere il più possibile realistici. 2. Funzione di guida e motivazione Il budget rappresenta uno strumento di guida per il governo economico, in quanto formalizzazione quantitativo-monetaria dei programmi d’azione. Il budget assolve poi la funzione di motivazione qualora la definizione degli obiettivi si accompagni all’assegnazione di responsabilità economica. Per assolvere a tale funzione gli obiettivi devono essere allo stesso tempo difficili e raggiungibili (cioè devono mantenere un grado di realismo), oltre che definiti con la partecipazione del responsabile; devono inoltre essere condivisi e relativamente stabili nel tempo. 3. Funzione di valutazione e controllo La fase di verifica del grado di raggiungimento degli obiettivi è una delle fasi del processo di budgeting e rappresenta, al contempo, la fase conclusiva di un ciclo ed iniziale del ciclo successivo. I traguardi di budget rappresentano il punto di riferimento per la valutazione dei risultati ottenuti al fine di verificare:
- la convenienza economica delle azioni attuate
- il comportamento dei singoli responsabili Ai fini della valutazione, gli obiettivi devono essere flessibili , cioè considerati come mutabili e da perseguire con stretto riferimento all’ambiente. 4. Funzione di coordinamento e integrazione Il budget prevede la progressiva disaggregazione degli obiettivi generali in obiettivi parziali, i quali devono essere coerenti con le responsabilità economiche assegnate ai singoli responsabili delle unità organizzative. Il budget svolge la funzione di:
- coordinamento tra responsabili delle diverse unità, in modo che le decisioni dei singoli siano allineate tra loro e con gli obiettivi generali;
- integrazione , in modo che gli obiettivi parziali siano coerenti tra loro; il raggiungimento congiunto è condizione necessaria per il perseguimento dell’obiettivo generale. 5. Funzione di apprendimento e formazione
Il budget è uno strumento di apprendimento, poiché permette di apprendere dall’esperienza e permette di non ripetere gli stessi errori nel tempo. ü Quali sono i potenziali conflitti tra le funzioni? v Programmazione vs. guida e motivazione La programmazione richiede che gli obiettivi siano realistici; la motivazione richiede invece che essi siano difficili ma raggiungibili. v Guida e motivazione vs. valutazione e controllo La motivazione richiede che gli obiettivi siano stabili nel tempo; la valutazione richiede invece che essi siano flessibili ed adattabili. v Programmazione vs. valutazione e controllo La programmazione, con una visione realistica, è in contrasto con l’esigenza della valutazione di individuare ed isolare gli effetti di fattori imprevedibili o straordinari che, come tali, non vengono considerati in fase di programmazione. Le altre due funzioni non generano conflittualità in quanto un processo razionale di budgeting correttamente sviluppato deve sia perseguire il coordinamento e l’integrazione che rappresentare un potente strumento di formazione ed apprendimento. Il budget ed i centri di responsabilità economica La connessione tra budget e centro di responsabilità diventa evidente pensando alla definizione di quest’ultimo: “unità organizzativa guidata da un capo che ha l’autorità di governare le risorse che gli sono state affidate e che è ritenuto responsabile del raggiungimento di un obiettivo predefinito”. L’attribuzione degli obiettivi trova momento qualificante nella predisposizione del budget. In questo caso, esso deve essere articolato per centri di responsabilità economica: la valorizzazione dei programmi d’azione è effettuata per singolo centro, con il successivo consolidamento a livello di sintesi. Considerazioni:
- Il budget non deve essere considerato il meccanismo esclusivo attraverso cui gli obiettivi vengono assegnati ai singoli responsabili; la sua dimensione quantitativo-monetaria rappresenta piuttosto un limite alla responsabilizzazione;
- Il budget non richiede necessariamente l’esistenza di una struttura organizzativa articolata per centri di responsabilità, anche se la loro mancanza rende il sistema di programmazione e controllo limitato. Il calendario di budget Il calendario di budget è il documento che indica la tempistica che regola il susseguirsi delle singole fasi. In esso sono indicate:
- le fasi in cui si può scomporre il processo globale à sequenza di sviluppo dei singoli budget
- gli attori coinvolti, cioè i soggetti che devono fornire le informazioni e i relativi destinatari
- i tempi, cioè i momenti di inizio e di fine di ogni fase
- le modalità concrete di realizzazione, cioè la composizione e gli incontri dei gruppi di lavoro nonché le finalità da perseguire Sono rilevanti due momenti:
- la data di inizio del processo, stabilita a distanza congrua e non eccessiva rispetto alla fine del periodo precedente
- la data di fine del processo, stabilita in modo da rendere possibili eventuali modificazioni ai programmi d’azione NB: se si sceglie il budget scorrevole, il processo è da considerarsi continuo. La predisposizione non può in ogni caso considerarsi terminata alla data conclusiva stabilita dal calendario:
- la valutazione periodica dei risultati raggiunti può richiedere dei cambiamenti negli obiettivi
- l’articolazione in periodi infrannuali può essere resa più analitica durante il periodo si budget
Nell’ambito dell’area commerciale, i piani di marketing strategico ed operativo pongono dei vincoli e definiscono delle linee guida all’interno dei quali i singoli budget devono essere sviluppati. Il budget delle vendite Il budget delle vendite contiene le informazioni relative al fatturato atteso in termini di: Ø quantità/volumi Ø prezzi-ricavo Ø mix di vendita Nel budget delle vendite non si fanno previsioni di quantità e prezzi-ricavo futuri ma si esprimono quantitativamente traguardi da raggiungere. Per quanto riguarda il periodo temporale di riferimento , il fatturato globale deve essere disaggregato su periodi infrannuali: in funzione della tipologia di attività, verrà scelto il periodo infrannuale che più si avvicina alle caratteristiche del processo di produzione economica dell’impresa. Il processo di disaggregazione deve essere ragionato e non automatico: sono rilevanti a tal senso:
- l’ analisi dei trend storici: va effettuata per prodotto o per famiglia di prodotti, sia a quantità che a valori;
- l’eventuale presenza di stagionalità : nei periodi in cui è cospicua, l’intervallo infrannuale può essere ulteriormente ridotto, per agevolare la programmazione nelle altre aree funzionali Per quanto riguarda il processo di sviluppo , esso è suddivisibile in fasi, ognuna delle quali è caratterizzata da gradi differenti di incertezza e dalla necessità di informazioni strutturalmente e tipologicamente diverse. Per la predisposizione del budget sono necessarie due tipologie di analisi, le quali assumono contenuto differente in funzione del grado di complessità strutturale dell’azienda, del grado di formalizzazione del budget e della dimensione aziendale: v Analisi esterne Comprendono l’analisi della domanda di mercato e l’analisi dei concorrenti diretti e indiretti e permettono di determinare l’esistenza di opportunità o minacce del mercato. L’analisi della domanda di mercato riguarda i clienti, le loro politiche di acquisto, le loro condizioni economiche (realtà dimensionale modesta); gli andamenti economici nazionali e internazionali, il settore in cui l’azienda opera, i settori correlati (dimensione aziendale considerevole). La previsione della domanda permette di determinare la capacità ricettiva dei singoli mercati nel periodo di budget. Il mercato è inteso come un’area economica caratterizzata da specifiche dinamiche competitive che dipendono dalle combinazioni tra:
- prodotti
- aree geografiche
- tipologie di consumatori
- funzioni d’uso del prodotto L’analisi deve essere indirizzata non solo ai mercati attuali in cui l’impresa opera, ma deve estendersi anche ai mercati potenziali ed è quindi indirizzata:
- ai mercati attuali con prodotti attuali
- ai mercati nuovi con prodotti attuali
- ai mercati attuali con prodotti nuovi
- ai mercati nuovi con prodotti nuovi Per quanto riguarda l’analisi della concorrenza, lo scopo è quello di determinare la posizione competitiva dell’azienda ed il ruolo che intende occupare in ogni combinazione prodotto/mercato. v Analisi interne Permettono di individuare i punti di forza e di debolezza dell’azienda e comprendono l’analisi storica delle vendite suddivise per mercato, in modo da ottenere indicazioni sulla capacità di crescita passata dell’azienda e sulla fase del ciclo di vita del settore e/o del prodotto. L’analisi storica permette di:
- evitare errori compiuti in passato
- valutare le politiche attuate dai concorrenti a fronte di determinati fenomeni
- identificare gli elementi maggiormente correlati alle dinamiche di fatturato
Le opportunità offerte dal mercato si possono cogliere solamente se esse possono essere trasformante in concreti benefici per l’azienda; le minacce esterne possono essere limitate solo se vengono individuate tempestivamente ed esistono risorse in grado di fornire risposte tali da non generare situazioni di vulnerabilità. Tali capacità, oltre a quella competitiva, riguardano:
- la dimensione produttiva : può limitare le politiche di espansione delle vendite, inducendo la necessità di ampliare la struttura tecnica;
- la dimensione distributiva : è direttamente correlata alle vendite; le politiche espansive possono richiedere un ampliamento della rete di vendita o una sostanziale modificazione dell’esistente;
- la dimensione finanziaria : è relativa all’esame degli effetti finanziari delle politiche di espansione, che possono generare un incremento del circolante che dovrà essere opportunatamente finanziato ü Come viene articolato il budget delle vendite? Da un punto di vista quantitativo, l’effettiva predisposizione del budget delle vendite riguarda l’indicazione dei volumi e dei prezzi- ricavo per prodotti/linee di prodotti, relativamente ai singoli periodi infrannuali. L’articolazione del budget delle vendite riguarda la modalità di aggregazione dei ricavi di prodotto. La scelta è effettuata in funzione dei fabbisogni informativi esistenti all’interno dell’azienda. Per la predisposizione del programma di produzione sono rilevanti le quantità di vendita , indipendentemente dal cliente finale, dal canale utilizzato, dall’area geografica di collocazione. Budget delle vendite per prodotto : sono indicati i prodotti e i ricavi correlati; il criterio di riferimento è il periodo infrannuale. Budget delle vendite per prodotto/cliente : tiene conto delle politiche relative alle dilazioni di pagamento concesse ai clienti. Budget delle vendite per area geografica : si utilizza quando il numero di clienti è elevato; i clienti vengono aggregati in classi omogenee, variamente differite in base alla dimensione (piccola, media, grande) e al settore di attività (grande distribuzione, industria). Ulteriori criteri possono riguardare:
- i canali di vendita
- le aree strategiche d’affari
- i venditori
Il budget dei costi della rete di vendita La rete di vendita riguarda le scelte relative alle forze di vendita ed ai canali distributivi. Si prendono in considerazione:
1. forma di organizzazione del sistema di vendita
- rete di vendita diretta : è composta da soggetti dipendenti, in termini retributivi, dall’azienda (lavoro subordinato).
- rete di vendita indiretta : è composta da soggetti esterni all’azienda, come agenti e rappresentanti (lavoro autonomo). La rete diretta presenta una struttura dei costi più rigida rispetto a quella indiretta, e quindi una minore elasticità, ma è caratterizzata da una maggiore flessibilità, da un livello di servizio più elevato e da un flusso informativo
più strutturato.
2. modalità di remunerazione dei venditori È strettamente legata alla rete di vendita: si passa da una remunerazione fissa a forme direttamente proporzionali alle vendite effettuate; possono esistere modalità ibride: una parte fissa e una quota in base al fatturato ottenuto. La quota variabile può inoltre configurarsi in termini costanti, crescenti o decrescenti, oppure differenziarsi in funzione della tipologia di prodotto, di cliente, di area geografica. 3. Dimensionamento L’obiettivo di fatturato è direttamente connesso alle scelte in termini di risorse da destinare alle attività generanti costi commerciali. Il dimensionamento richiama la necessità di una corretta allocazione delle risorse, la quale risulta verificata solamente se coerente con gli obiettivi di vendita. Il budget degli altri costi di vendita Si fa riferimento a costi considerati anche nell’ambito del budget delle vendite: v sconti: hanno un impatto immediato sul fatturato, determinando il divario tra prezzo-ricavo nominale ed effettivo. Gli sconti possono essere connessi alle quantità acquistate, alla tipologia del cliente, al momento di acquisto o alla modalità di pagamento prescelta; in questo ultimo caso vi è anche un influsso diretto a livello finanziario, nel senso che lo sconto anticipa il flusso monetario dell’operazione di vendita. v premi a clienti : stessa funzione degli sconti, ma con un orizzonte temporale più ampio. Vengono premiate la fedeltà e l’importanza del cliente. Si utilizza il budget delle vendite articolato per tipologia di cliente. v royalties : prezzo-costo riconosciuto al possessore di un marchio, di una firma, utilizzata dall’azienda per differenziare la sua offerta da quella dei concorrenti. Si utilizza il budget delle vendite per prodotto.
I budget dei costi discrezionali Il budget dei costi di comunicazione Il budget presenta la quantificazione monetaria delle risorse destinate principalmente a pubblicità e promozione. Il programma d’azione relativo alle politiche di comunicazione comprende due momenti:
- definizione del volume di risorse che si intende destinare alla comunicazione
- individuazione del mix della comunicazione e dei singoli strumenti utilizzati Metodi per la definizione dei costi pubblicitari: Ø Metodo delle risorse disponibili : le risorse disponibili sono destinate ad attività pubblicitarie in via residuale , in modo da non pregiudicare il livello di reddito e la situazione finanziaria; non vi è alcun processo di programmazione. Ø Percentuale di incidenza sulle vendite : le risorse destinate alla pubblicità sono definite con una percentuale sulle vendite effettuate; in realtà non esiste una relazione proporzionale tra pubblicità e vendite. Con questo metodo non si ha un processo di programmazione e si cerca di mantenere lo status quo, evitando politiche aggressive e facendo dipendere la pubblicità dalle vendite. Ø Proiezione dei costi passati : metodo debole strutturalmente e non coerente con le finalità di programmazione del budget, in quanto si estrapola l’andamento passato anche quando le condizioni future sono differenti dalle precedenti. Ø Politiche adottate dai concorrenti: prevede l’analisi del contesto esterno, ma si deve tenere conto che la leva pubblicitaria può essere manovrata dall’azienda per mantenere ed incrementare le quote di mercato. Ø Utilizzo di modelli decisionali : le scelte pubblicitarie vengono collocate nell’ambito più ampio della programmazione di marketing, considerando che a fronte di obiettivi diversi derivano linee d’azione differenti. Questo metodo è il più difficile ma il più adatto in quanto, prima della decisione finale, consente di verificare le scelte in prescelti campioni di dimensioni limitare, così da valutare la congruenza dei piani d’azione previsti. Il budget dei costi di innovazione della domanda Le attività comprese nell’ambito dei costi di innovazione si pongono due obiettivi principali: 1. Conoscere i mercati e i consumatori à ricerche di marketing 2. Verificare preventivamente le scelte future o consuntive relative a scelte passate à test di prodotto e di mercato Le ricerche di marketing, i testi di mercato e i test di prodotto hanno l’obiettivo di definire le condizioni ambientali all’interno delle quali si dovrà operare (prodotti, pubblicità, rete di vendita: marketing mix). I costi da inserire nel budget dipendono quindi dal numero di iniziative e di indagini che si intendono porre in essere nel periodo a cui il budget si riferisce e dagli obiettivi che si intendono perseguire. Il budget dei costi indiretti commerciali Per ognuna delle funzioni che compongono la struttura organizzativa dell’azienda, esistono dei costi strutturali, riconducibili al governo della funzione. Si tratta prevalentemente di costi indiretti fissi, relativi a risorse umane e la cui determinazione non dipende dai volumi di attività. I budget dell’area produzione L’area produttiva dipende, di norma, dall’area commerciale. Ciò significa che l’area commerciale pone una serie di vincoli, individuabili nella distribuzione spazio-temporale delle vendite, all’interno dei quali l’attività di produzione deve svolgersi perseguendo obiettivi di efficienza. I budget dell’area di produzione fanno riferimento a componenti negativi di reddito, poiché si fa riferimento all’impiego delle risorse nei processi di trasformazione fisica. ü Che relazione esiste tra l’area produttiva e l’area commerciale? Le due aree sono caratterizzate da logiche gestionali differenti.
c) modificazione dei programmi di vendita : fa riferimento all’incapacità di soddisfare la domanda di un cliente e può causare perdite di opportunità che manifestano i loro effetti sia nel periodo di budget che nei periodi successivi. d) lavorazioni esterne : l’azienda diventa più flessibile ma si riduce il grado di controllabilità del processo. La fase di esternalizzazione è particolarmente critica e va valutata a livello di potenziale diffusione del know- how. Programmazione operativa della produzione : prevede la definizione, su base annua ed infrannuale, delle operazioni produttive elementari e dei carichi di lavoro per i singoli reparti e, all’interno, per le singole unità produttive. In questo modo è possibile verificare la fattibilità tecnica-produttiva dei programmi d’azione futuri. ü Come si determina il volume di produzione? Il programma di produzione è la base per la determinazione dei fabbisogni delle risorse che, opportunamente valorizzati, permettono la costruzione dei budget dei costi di produzione. Le risorse si dividono in:
- risorse dirette à risorse per il prodotto
- risorse indirette à risorse per il processo Il budget dei costi di produzione L'obiettivo è determinare il costo dei prodotti ottenuti nel periodo di budget. Due sono le analisi da effettuare: 1. articolazione dei budget Si individuano i criteri attraverso i quali aggregare le informazioni di costo. L’articolazione può essere:
- per centri di costo : permette di determinare il costo delle singole fasi in cui si articola il processo di produzione e di conoscere dove e come le risorse vengono consumate. La suddivisione delle risorse in dirette/indirette e in variabili/fisse permette di conoscere il grado di rigidità della struttura di costo. L’informazione ottenuta è tanto più rilevante quanto più il centro di costo si indentifica con un centro di responsabilità economica.
- per tipologia di fattore produttivo : l’obiettivo è determinare il costo e il consumo totale di ogni tipologia di fattore produttivo utilizzato nell’ambito del processo di trasformazione fisica. 2. costruzione dei budget dei costi di produzione : riguarda le modalità di costruzione dei budget dei costi diretti ed indiretti. Si richiama l’articolazione del budget per tipologia di fattore/costo. Si distinguono:
- budget dei costi diretti
- budget dei costi indiretti
Volume di vendita
( + ) scorte finali prodotti finiti
( – ) scorte iniziali prodotti finiti
( = ) volume di produzione
Budget dei costi diretti di produzione Si considerano costi diretti tutti quei fattori per i quali si può determinare il consumo unitario e le cui quantità presentano una relazione, tendenzialmente proporzionale, con i volumi di produzione: materie prime, sussidiarie, semilavorati, materiali di confezionamento, manodopera quando interviene direttamente sul prodotto ottenuto. 𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒 𝑑𝑖 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒 × 𝑐𝑜𝑛𝑠𝑢𝑚𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 × 𝑝𝑟𝑒𝑧𝑧𝑜 − 𝑐𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 i tre elementi si collegano in modo differente e si possono ottenere:
- il fabbisogno complessivo dei singoli fattori produttivi: tale informazione si ottiene attraverso l’utilizzo di:
- programma di produzione;
- distinta base: documento nel quale sono descritte le caratteristiche fisico-tecniche di ogni prodotto; si definisce l’ ammontare delle risorse;
- distinta cicli: documento che individua le singole operazioni per l’ottenimento di un prodotto e la loro sequenza; si definisce la destinazione delle risorse. 𝑓𝑎𝑏𝑏𝑖𝑠𝑜𝑔𝑛𝑜 𝑐𝑜𝑚𝑝𝑙𝑒𝑠𝑠𝑖𝑣𝑜 𝑝𝑟𝑜𝑔𝑟𝑎𝑚𝑚𝑎𝑡𝑜 = 𝑣𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒 𝑑𝑖 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒 × 𝑐𝑜𝑛𝑠𝑢𝑚𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜
- il costo unitario del fattore produttivo per unità di prodotto: può assumere natura differente in funzione della metodologia utilizzata per la sua determinazione:
- costi stimati : presentano un orientamento al passato e sono utilizzati al crescere del grado di automazione dei processi produttivi, al ridursi del grado di conoscenza dei processi produttivi e a fronte di processi produttivi non standardizzabili;
- costi standard , presentano un orientamento al futuro e derivano da un processo strutturato di programmazione per la loro determinazione 𝑐𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 = 𝑐𝑜𝑛𝑠𝑢𝑚𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 × 𝑝𝑟𝑒𝑧𝑧𝑜 − 𝑐𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 𝑝𝑟𝑜𝑔𝑟𝑎𝑚𝑚𝑎𝑡𝑜 Il costo diretto totale di un fattore produttivo è così determinabile: 𝑣𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒 𝑑𝑖 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒 × 𝑠𝑡𝑑 𝑓𝑖𝑠𝑖𝑐𝑜 × 𝑝𝑟𝑒𝑧𝑧𝑜 − 𝑐𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑠𝑡𝑎𝑛𝑑𝑎𝑟𝑑 per quanto riguarda i costi di produzione connessi a lavorazioni esterne, il budget dipende da due grandezze:
- volume di attività esternalizzato à informazione che emerge dalla programmazione della produzione
- costo unitario della lavorazione à stabilito in fase contrattuale con il fornitore Budget dei costi indiretti di produzione Nonostante i costi indiretti presentino una relazione mediata con il prodotto, è possibile individuare una connessione in quanto dal loro impiego si ottiene un output agevolmente misurabile. Esempi: ammortamenti, manutenzione, supervisione, controllo qualità, energia elettrica. Si possono distinguere due categorie:
- costi indiretti variabili : il loro ammontare è proporzionale al grado di utilizzo della struttura; in questo caso la determinazione del costo del budget avviene attraverso le operazioni effettuate per ottenere determinati prodotti (es. energia elettrica);
Siccome non è possibile individuare la relazione causa-effetto tra risorse utilizzate e risultati conseguiti, la determinazione del valore di budget di tali costi non avviene attraverso algoritmi predefiniti ma, seguendo l’approccio funzionale, viene predisposto un singolo budget per ciascun servizio centrale (o funzione) con differenti livelli di analiticità, in base alle specifiche caratteristiche di funzionamento. Esempio: nella direzione del personale, saranno evidenziati i costi relativi alla ricerca, alla selezione, all’addestramento e alla formazione. Le scelte che riguardano i costi dei servizi centrali vincolano per periodi non brevi la gestione aziendale, in quanto si tratta di costi esclusivamente fissi e non modificabili. All’interno dei budget operativi, essi assumono una rilevanza che trascende il periodo di riferimento e si estendono sul medio/lungo termine. ü Quali sono i metodi utilizzati per definire tali costi?
1. Approccio incrementale Tale approccio determina il valore del budget considerando come base di riferimento i costi sostenuti nel periodo temporale precedente e modificandoli in funzione: o dell’andamento dei livelli di inflazione attesi; o dell’introduzione di nuovi programmi e/o attività e modifica delle esistenti Il costo dei servizi generali per il periodo t 1 è così determinato: 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑠𝑒𝑟𝑣𝑖𝑧𝑖 𝑔𝑒𝑛𝑒𝑟𝑎𝑙𝑖 𝑡> × 𝑙𝑖𝑣𝑒𝑙𝑙𝑜 𝑎𝑡𝑡𝑖𝑣𝑖𝑡à 𝑡? 𝑙𝑖𝑣𝑒𝑙𝑙𝑜 𝑎𝑡𝑡𝑖𝑣𝑖𝑡à 𝑡>
× 1 + 𝑡𝑎𝑠𝑠𝑜 𝑑𝑖 𝑖𝑛𝑓𝑙𝑎𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒 𝑎𝑡𝑡𝑒𝑠𝑜
Nel modo in cui è determinato il valore del budget rappresenta esclusivamente un livello massimo di spesa che ogni responsabile deve rispettare à budget di spesa. In questo modo però il budget: o perde parte della funzione motivante insita in ciascun obiettivo di budget; o deve essere integrato dall’attività effettivamente svolta e dal livello di servizio assicurato alle unità organizzative destinatarie dei servizi per poter rappresentare un elemento fondamentale del processo di valutazione A fronte dell’elevata semplicità di questo approccio, numerose sono le debolezze: Ø l’approccio incrementale accetta le attività svolte in passato senza metterle in discussione, e assume quindi che tali attività:
- siano state necessarie
- lo siano anche per il futuro
- siano state svolte in modo efficiente
- l’introduzione di nuove attività e/o programmi non modifichino le attività in precedenza svolte Ø nella valutazione non si considera l’efficacia delle prestazioni dei servizi fornite: manca un’analisi costi-benefici, non si pone la giusta attenzione al soddisfacimento degli utenti dei servizi Ø si pone eccessiva enfasi sull’aspetto quantitativo che enfatizza il rispetto della spesa a scapito dell’utilizzo delle risorse Ø vi è il rischio di un aumento incontrollato dei costi dei servizi centrali 2. Approccio del budget a base zero Questo approccio consente di ovviare le problematiche dell’approccio incrementale ponendo in essere un’analisi costi/benefici, e di valutare il grado di efficacia ed efficienza delle attività svolte, ponendo a diretto confronto i fornitori con gli utenti dei servizi generali. Tale approccio consiste nel rimettere in discussione le scelte allocative delle risorse relativamente ai servizi generali. Non è opportuno utilizzare tale metodo frequentemente: il suo ricorso è tipico e necessario quando emerge una difficoltà nella definizione o gestione di tali costi oppure quando su di essi deve essere effettuato un intervento con valenza strutturale.
3. Activity-based costing (non trattato sul libro) I budget operativi: uno schema di sintesi I valori contenuti nei singoli budget che fanno riferimento alla gestione caratteristica vengono aggregati in due budget di sintesi:
- Budget del costo del venduto: fa riferimento solo ai budget operativi
- Budget di conto economico: si riferisce anche ad altri budget L’eterogeneità dei valori che derivano dall’area commerciale (quantità di vendita), dall’area produzione (quantità di produzione) e dall’area dei servizi generali (riferimento alla struttura aziendale e all’intervallo temporale di budget) viene eliminata in fase di predisposizione dei budget del costo del venduto, nel quale sono valorizzate le rimanenze. Il budget del costo del venduto Il costo del venduto è il costo necessario per raggiungere il livello di fatturato programmato. Due definizioni:
1. In senso stretto, quando viene fatto coincidere con il costo di produzione dei beni venduti
2. In senso lato, quando i costi di produzione vengono integrati dai costi di commercializzazione e generali/amministrativi
Indipendentemente dalla configurazione prescelta, è necessario analizzare i collegamenti con i singoli budget elementari e gli
aggregati intermedi che portano alla determinazione del costo del venduto.
←In senso stretto. In senso lato ↑.
Al costo del venduto vengono contrapposti i ricavi di vendita programmati, i quali sono contenuti nel budget delle vendite. I singoli componenti positivi e negativi di reddito possono essere aggregati anche con criteri differenti; il reddito ottenuto sarà sempre quello operativo della gestione caratteristica, in quanto esso rappresenta il momento preliminare e fondamentale nella verifica della fattibilità economico-reddituale. Le alternative sono riferibili ai costi: a) aggregazione in funzione del grado di variabilità : in tal modo si può determinare il margine di contribuzione b) aggregazione in funzione della “provenienza” dei fattori , distinguendoli in interni ed esterni: in tal modo è possibile determinare il valore aggiunto ed il margine operativo lordo. Lo schema presentato è di estrema sintesi: se necessario, possono essere predisposti conti economici parziali, riferibili a prodotti, linee di prodotti, aree strategiche d’affari, aree geografiche.
( + ) Ricavi di vendita
( – ) Costo del venduto (in senso lato)
( = ) reddito operativo gestione caratteristica
Fino al reddito operativo della gestione caratteristica, i valori sono stati ottenuti dai budget operativi; al di sotto, le informazioni sono ottenuti dai budget degli investimenti e dai budget finanziari. Dai budget finanziari emerge, periodo per periodo, l’esistenza di deficit da finanziare o di surplus da investire. I costi finanziari delle scelte di copertura e i proventi finanziari delle scelte di investimento confluiscono all’interno del conto economico previsionale. Il budget di conto economico si conclude di norma a livello di reddito di competenza, anche se per il calcolo delle imposte bisogna considerare anche i componenti della gestione straordinaria, cioè:
- plusvalenze/minusvalenze
- sopravvenienze attive e passive
- insussistenze dell’attivo e del passivo Se tali elementi sono agevolmente prevedibili, vanno inseriti nell’analisi. Il sottosistema dei budget degli investimenti Questo sottosistema del master budget rappresenta la quantificazione delle azioni necessarie per adeguare la struttura aziendale alle esigenze imposte dai programmi d’azione futuri nell’ambito della gestione caratteristica. Con il termine investimento si intende una destinazione di risorse a carattere duraturo. I budget degli investimenti consentono di verificare la fattibilità tecnica dei programmi d’azione. Nel budget vengono inseriti: Ø investimenti già autorizzati in precedenti periodi ma attuati nel periodo di budget; Ø investimenti la cui autorizzazione avverrà nel periodo di riferimento Il valore inserito nel budget è di carattere globale e comprende anche i costi di carattere accessorio ( costi di trasporto, installazione, collaudo , etc). Il budget degli investimenti è strettamente collegato con i piani di investimento a medio/lungo termine; in alcuni casi, il piano di investimento prevede anche un correlato piano di disinvestimenti, per il quale è necessario indicare il momento, a forma di effettuazione e le correlate variazioni finanziarie per:
- alimentare il budget di tesoreria
- determinare l’impatto sul reddito di eventuali plusvalenze/minusvalenze o sopravvenienze attive/passive In base alla struttura , è possibile presentare i budget degli investimenti in funzione:
- della dimensione temporale , attraverso la quale si individua il momento di effettuazione dell’investimento e il momento della correlata variazione finanziaria o monetaria. Tre momenti rilevanti: a) impegno : rappresenta il momento in cui l’investimento riceve l’autorizzazione; b) attuazione o contabilizzazione : l’investimento viene rilevato in contabilità; c) momento finanziario/monetario : fa riferimento ad investimenti già effettuati in anni precedenti e per i quali non si è ancora concluso il ciclo monetario; investimenti effettuali nell’esercizio per la parte che darà luogo a
Reddito operativo gestione caratteristica
( + ) proventi gestioni accessorie e complementari
( – ) oneri finanziari
( = ) reddito di competenza
Reddito di competenza
( + ) componenti straordinari
( = ) reddito al lordo delle imposte
( – ) imposte sul reddito
( = ) reddito netto previsionale
