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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
CAPITOLO 1: SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
Strumenti di programmazione e controllo: strumenti a supporto dell’attività di
direzione d’impresa. Servono per guidare l’azienda verso le proprie finalità
istituzionali, con lo scopo di aumentare l’efficacia delle proprie azioni. Stile di direzione
razionale-anticipatorio: prima si pensa a quali potrebbero essere gli obiettivi di
carattere strategico che si intendono perseguire processo di pianificazione strategica.
Processo di programmazione: processo attraverso cui viene identificato il percorso per
realizzare le strategie aziendali. Consente di minimizzare il consumo delle risorse
necessarie per arrivare agli obiettivi.
Processo di controllo direzionale: sistematica verifica dell’allineamento tra obiettivi e
risultati.
Cosa permettono?
Controllo economico = migliore comprensione dei meccanismi che portano
l’organizzazione a raggiungere dati risultati; capire il perché delle performance
realizzate. Disaggregando gli obiettivi aziendali in un sistema di sotto-obiettivi per
area aziendale, allocando le risorse in maniera differenziata tra queste aree, rilevando
le performance ottenute nell’ambito di ogni area questi sistemi sono strumento di
aiuto per il managment aziendale.
Controllo esecutivo = valutare e incentivare le performance dei manager. Aiutano il
mangment ad attribuire obiettivi a diversi responsabili delle aree aziendali e rilevano i
risultati conseguiti effettivamente nella loro gestione, permettono di valutare la misura
in cui diverse unità hanno raggiunto gli obiettivi prescelti.
Supporto al processo decisionale = aiutano il managment a decidere meglio e prima.
Rendono il processo decisionale più razionale e strutturato. Aiutano a prendere
decisioni coerenti con gli obiettivi strategici prescelti.
Motivazione = il managment orienta meglio i comportamenti individuali verso le
finalità dell’organizzazione.
Struttura informativa:
• Informazioni necessarie per definire gli obiettivi da perseguire e i programmi da
intraprendere: budget, è l’espressione economico-finanziaria dei programmi di
azione aziendali fino ad arrivare alle unità organizzative elementari.
• Informazioni per misurare performance effettivamente raggiunte dall’azienda
nel complesso: fornite dalla contabilità generale (scambi tra impresa e terzi,
sintesi economico-finanziaria della gestione di impresa) e analitica (info
aggregate in base agli oggetti di calcolo).
• Informazioni per comprendere la direzione che sta prendendo l’azienda: sistemi
di reporting.
Le info rese disponibili dai sistemi di buget, reporting quindi dai sistemi di
programmazione e controllo vengono usate da tutte le unità organizzative chiamate a
contribuire alla realizzazione delle strategie aziendali ovvero i centri di responsabilità
(unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che opera usando date risorse
ed ottenendo definiti risultati sotto la guida di un dirigente che si assume la
responsabilità delle azioni intraprese). Tutte le unità che formano centri di
responsabilità costituiscono la struttura organizzativa del sistema di controllo
direzionale.
Chi?
• Top management: direzioni di azienda deve dare l’avvio al processo e deve
orientarlo verso le strategie prescelte;
• titolari centri di responsabilità
• collaboratori dei centri
• direzione amministrativa: ha la ownership del processo di controllo perché
coordina il comportamento di molti attori. Gli spetta assicurare la disponibilità
delle info necessarie per il processo di controllo direzionale.
CAPITOLO 2: COSTI E DECISIONI AZIENDALI
Costo= il costo di un bene o servizio è costituito dal valore delle risorse consumate per
lo svolgimento delle attività che rendono disponibile quel bene o servizio (risorse +
valore monetario attribuibile a tali risorse).
Costi variabili= costi che variano, nel loro importo complessivo, in misura strettamente
proporzionale al variare del volume di attività. A fronte di ogni incremento o
decremento unitario dei livelli di attività i costi variabili crescono o decrescono di un
ammontare costante (costo variabile unitario). Cv = Prezzo x Std fisico. (eg. materie
prima, semilavorati, lavorazioni esterne, provvigioni, manodopera). Considerando i
valori di costo totali i CV aumentano dello stesso importo per unità prodotta;
considerando valori unitari i CV sono costanti.
Costi fissi = costi che nel loro importo complessivo si mantengono costanti al variare
del volume di attività entro una definita area di rilevanza. A fronte di ogni incremento
o decremento unitario dei livelli di attività i costi fissi si mantengono inalterati
nell’ammontare complessivo. (eg. ammortamenti, costi riscaldamento, pulizie,
stipendio direttore produzione, canoni locazione immobili, manutenzione stabili,
pubblicità etc). Considerando i valori di costo totali i CV restano invariati.
Considerando valori unitari i CF decrescono nell’ammontare per singola unità.
Distinzione dovuta dalla misura in cui la relazione esistente tra costo ed oggetto di
calcolo si rileva più o meno immediata:
Costi specifici = relazione diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo
(entità verso cui si focalizza l’attenzione del management) che in virtù di ciò risultano
ad essi direttamente attribuibili. Possono essere sia variabili che fissi (eg. materie
prime (CV) o ammortamento (CF se dedicato ad alla produzione di uno specifico
prodotto).
Costi comuni = presentano una relazione indiretta e mediata rispetto ad oggetti di
calcolo predefiniti e in virtù di ciò risultano ad essi attribuibili attraverso l’impiego di
basi di ripartizione. Interpretazione soggettiva per capire quanta parte di questi costi
grava sull’oggetto di calcolo.
Criterio: attribuibilità dei costi applicata ad un oggetto di calcolo particolare cioè
l’unità di prodotto
Costi diretti = costi relativi a fattori di produzione che presentano una relazione
immediata e diretta con l’unità di servizio/prodotto e che a questa possono essere
oggettivamente attribuiti (eg. costo per materie prime). Costi diretti di produzione: MP,
MOD; costi diretti commerciali: provvigioni, sconti.
Costi indiretti = costi relativi a fattori di produzione che manifestano una relazione
mediata di prodotto/servizio anche se sono riconducibili al processo di produzione di
questo; (eg. ammortamento impianti). Costi indiretti di produzione: ammortamenti,
stipendi, manutenzione; costi commerciali indiretti: promozione, pubblicità, personale
commerciale; costi generali: telefonici.
Calcolo coefficiente evocativo della capacità media ponderatandei prodotto di
generare margine di contribuzione per la copertura dei CFC: 1-k
Determinare livello fatturato necessario per assicurare copertura CFC
LEVA OPERATIVA: differente sensibilità manifestata in termini di risultati economici al
variare dei volumi di attività; questa sensibilità è il rischio operativo a cui si espone
una azienda scegliendo una struttura di costi più o meno rigida. Grado di leva
operativa: MDC tot/MDC II; esprime la misura in cui i risultati economici variano al
variare dei volumi di vendita: delta % RO = delta % ricavi x grado LO.
È espressione del rischio o vantaggio potenziale cui un’azienda a fronte
rispettivamente di possibili riduzioni o incrementi dei proprio livelli di attività si
espone.
Mdc MARGINE DI SICUREZZA= esprime la quota percentuale di riduzione delle vendite
dovuta ad una contrazione dei volumi che un’impresa può sopportare senza ricorrere
in perdite operative. Mds = fatturato previsto- ftt obiettivo/fatturato previsto.
Al crescere della rigidità di costi cresce il fatturato di equilibrio e si riduce il margine di
sicurezza.
CAPITOLO III: SISTEMI DI MISURAZIONE DEI COSTI
Sono a supporto dell’attività di direzione e di governo d’impresa; l’articolazione delle
info di costo varia in relazione al grado di complessità aziendale e del dinamismo e
discontinuità ambientale. Le info necessarie per l’attività di direzione si desumono dal
sistema di contabilità generale che consente di monitorare periodicamente le
condizioni di equilibrio economico e finanziario dell’impresa nel suo complesso.
I sistemi di misurazione dei costi permettono di individuare come e dove le risorse
siano consumate e generate all’interno di una azienda complessa.
Sistema di contabilità direzionale: fornisce info economiche-finanziarie per lo
svolgimento dell’attività di governo d’impresa. È un sottinsieme informativo costituito
dall’insieme degli strumenti che rilevano, organizzano e consentono di presentare
informazioni sulla dimensione reddituale e finanziaria della gestione; anche quando al
gestione deve ancora svolgersi ma è osservabile tramite elaborazione di previsioni e
programmi d’azione. Diversi strumenti per:
• valutare le conseguenze dello svolgersi della gestione aziendale: contabilità
analitica e generale;
• formulare obiettivi, piani d’azione prima dello svolgersi della gestione: budget,
costi standard;
• analizzare incongruenze esistenti tra valori-obiettivo e valori-risultato: reporting.
CONTABILITA’ ANALITICA = strumento a supporto dell’attività di direzione d’impresa
perché rileva in modo sistematico info elementari di costo e ricavo attribuibili a
prescelti oggetti di calcolo e permette di determinare i risultati economici parziali
relativi a specifici oggetti di riferimento. Consente di migliorare la capacità di:
• comprendere l’origine di dati risultati economici globali individuando le
determinanti (risultati parziali;
• valutare i risultati delle unità organizzative raggiunti (centri di responsabilità
economica);
• orientare il processo decisionale verso criteri di convenienza economica;
influenzare i comportamenti e motivazioni dei gruppi.
Si occupa di raccogliere e rielaborare i dati di costo e ricavo da usare a supporto dei
processi decisionali e dell’attività di controllo.
Rileva e rielabora info di costo e ricavo nel momento in cui viene usato il fattore
produttivo cioè nel momento in cui si verifica il consumo di risorse; logica di
competenza.
Rileva dati di costo e ricavo secondo la destinazione: ci si riferisce all’utilizzatore del
bene in funzione delle esigenze informative.
Destinatari info: informazioni a supporto dell’attività di gestione, interno.
Maggior livello di analiticità delle informazioni, orizzonte temporale sia il passato (reali
consumi risorse) che il futuro (esigenza di precalcolare il consumo di risorse derivanti
da future scelte aziendali). Strumento di direzione flessibile che fornisce info in
funzione di fabbisogni informativi differenti e mutevoli.
CONTABILITA’ GENERALE= sistema di rilevazioni che ha l’obiettivo di misurare il
reddito d’esercizio ed il capitale investito. Rilevazioni del flussi economico-finanziari
che intervengono tra azienda e i terzi. Rileva tutte le variazioni della posizione
monetaria dell’azienda verso i terzi nel momento in cui si verifica una variazione di
moneta o credito/debito. Logica di cassa.
Rileva dati di costo e ricavo per natura nella loro qualità di fattori produttivi acquisiti o
ceduti.
Destinatari info: bilancio per l’informativa esterna.
Rileva dati di sintesi e consuntivi; è un sistema normato.
OGGETTI DI CALCOLO:
scelta legata alle caratteristiche del fabbisogno informativo originato dallo
svolgimento dell’attività di direzione d’impresa. Scelta dell’oggetto attorno al quale
polarizzare le info di costo e ricavo, è una scelta fondamentale per la progettazione del
sistema di contabilità analitica. Possono essere: prodotto, servizio, area strategica
d’affari, centri di responsabilità economica, aree geografiche, fasce di clientela, fasi
del processo di produzione, attività e processi aziendali.
Quale configurazione di costo risulta essere più idonea per il fabbisogno informativo
dell’attività di governo d’impresa.
CONFIGURAZIONI DI COSTO:
FULL COSTING = i fattori impiegati nel processo di produzione di un bene o servizio
generano costi che presentano relazioni di causalità più o meno immediate con
l’oggetto finale di calcolo; tutti i costi diretti ed indiretti considerati costi di prodotto
vengono imputati. È un configurazione di costo pieno in quanto all’unità di prodotto
vengono progressivamente imputati tutti i costi aziendali indipendentemente che essi
siano diretti o non. Configurazione di costo il più completa possibile. Livelli intermedi di
aggregazione: costo primo di fabbricazione (somma costi diretti di produzione,
materiali, manodopera…); costo pieno industriale (quota di costi indiretti di
produzione); costo pieno aziendale ( costo pieno industriale + costi diretti commerciali
+ quota indiretti commerciali, amministrativi e generali);
DIRECT COSTING = solo i costi relativi a fattori produttivi che presentano relazioni di
causalità diretta ed immediata con l’oggetto finale di calcolo sono costi di prodotto e
devono essere imputati. I costi indiretti vengono considerati costi di periodo gravando
sul periodo in cui sono stati sostenuti; all’unità di prodotto vengono imputati solo i
costi diretti. Costi diretti di produzione (MP, MOD) + costi diretti commerciali
(provvigioni, trasporti).
Conseguenze: sul controllo economico quindi individuare le modalità di formazione di
definiti risultati economici; full costing: differente distribuzione nel tempo dei costi, i
risultati reddituali seguono l’andamento delle vendite nell’ipotesi di valutazione delle
rimanenze a costo variabile mentre seguono la produzione usando il costo pieno.
Volume di produzione > vendita incremento di magazzino RE superiore con
configurazione a costi pieni;
volume di produzione < vendita decremento magazzino RE superiore con
configurazione costi diretti.
costo pieno di prodotto trovato grazie all’individuazione di aggregati intermedi di
costo. Obiettivo: creare un livello intermedio di aggregazione dei dati di costo in grado
di rendere disponibili le info rilevanti per il processo di controllo direzionale.
1. Divisione costi diretti ed indiretti
2. Costi indiretti: classi di costo che in funzione delle classi di costo prescelte
saranno imputate al prodotto
3. Livelli di aggregazione intermedi di costi
4. Attribuzione classi di costi a livelli di aggregazione intermedi
5. Relazioni tra aggregati intermedi
6. Base di ripartizione per aggregato
7. Somma costi diretti e quote indiretti
ORIENTAMENTO AI FATTORI PRODUTTIVI: classi omogenee di fattori produttivi, natura
(eg. ammortamenti, personale indiretto, servizi)
1. Individuazione classi di fattori produttivi
2. Base imputazione più appropriata per fattori produttivi
3. Coefficiente imputazione per classe
4. Imputazione costi indiretti agli oggetti finali
5. Calcolo costo pieno
Contesti aziendali con un numero ridotto di classi di costi indiretti e di oggetti finali di
calcolo. No info sulle logiche di formazione dei costi nelle diverse fasi produttive ne
ulteriori dati significativi per controllo direzionale. Ma riduce arbitrarietà del processo
id attribuzione costi indiretti.
ORIENTAMENTO FUNZIONALE: criterio: funzioni aziendali; aggregati intermedi
individuabili attraverso macro-categorie riferibili a differenti aree funzionali
(commerciale, amministrativa, produttiva).
Situazioni aziendali con non eccessiva incidenza dei costi indiretti e numerosità delle
classi di costi indirette.
ORIENTAMENTO AI CENTRI DI COSTO:
1. Fase di localizzazione= definizione struttura, quali quanti, CDC
2. Fase attribuzione = criteri in relazione ai quali collocare i costi indiretti
all’interno dei CDC.
3. Fase di allocazione = analisi relazioni tra i differenti centri per evidenziare
l’esistenza di centri che lavorano per altri CDC e ribaltare ad essi i costi attribuiti
nei centri utenti.
4. Scelta base di imputazione
5. Coefficiente
6. Imputazione costi indiretti dei CDC agli oggetti finali
7. Costo pieno.
Centro di costo= unità minima cui si fa riferimento per la raccolta e aggregazione delle
informazioni di costo.
CDR= Unità organizzativa che sotto la guida di un responsabile governa
autonomamente definite risorse e svolgendo una serie di attività elementari ottiene
risultati apprezzabili in termini di livelli di attività ed efficienza raggiunti.
Caratteristiche: omogeneità attività svolte, possibilità di attribuzione oggettiva dei
costi; indipendenza da altri centri.
LOCALIZZAZIONE: DEFINIZIONE STRUTTURA CENTRI DI COSTO:
• Rispettare le caratteristiche del processo produttivo: massimizzare l’attendibilità
delle informazioni di costo. Identificare le caratteristiche essenziali del processo
produttivi e punti di controllo critici.
• Rispecchiare la struttura organizzativa dell’impresa: indo idonee a valutare le
prestazioni di differenti unità organizzative
• Evitare un’inutile parcellizzazione dell’azienda nei CDC:
TIPI DI CENTRI:
• CDC area produttiva: attività legate alla trasformazione fisica del prodotto;
centri direttamente connessi al processo di trasformazione e direttamente
rivolte agli oggetti finali di calcolo: CDC di produzione.
CDC ausiliari = centri svolgono attività di supporto ai centri produttivi.
• CDC di struttura: centri area amministrativa, area commerciale, servizi generali
(SI; amministrazione etc)
• CDC virtuali = finalità contabili; permettono di attribuire classi di costo ad
oggetti di calcolo di particolare rilevanza per managment (progetti); ogetti di
calcolo temporanei.
FASE ATTRIBUZIONE: modalità attraverso cui i costi aggregati per natura vengono
messi nella struttura CDC quindi aggregati per destinazione. Individuare dove,
nell’azienda, in quale CDC, sono state consumate risorse cui i costi di riferiscono.
Considero: costi diretti, costi indiretti specifici, costi indiretti comuni a CDC. I costi
interessati sono quelli della gestione caratteristica.
FASE DI ALLOCAZIONE: imputare i costi ai diversi oggetti di calcolo. Costi diretti:
imputati immediatamente ed oggettivamente agli oggetti finali di calcolo. Coti
indiretti: sono stati attribuiti ai CDC cui si riferiscono poiché non esistono relazioni
causali oggettive con oggetti finali di calcolo. Si trova una base di imputazione
evocativa di quanto il centro considerato lavora a vantaggio degli oggetti finali di
calcolo. In quale misura i CDC svolgono la loro attività a favore degli oggetti finali.
Centri finali = direttamente a beneficio dell’oggetto di calcolo.
Centri intermedi = attività indirettamente riferibili agli oggetti di calcolo. Servizio o
supporto agli altri centri di costo. Progressivamente chiusi caricando i loro costi sui
centri finali.
Fase che definisce le modalità secondo cui deve essere articolato il processo di
chiusura dei CDC intermedi.
SEQUENZA DI CHIUSURA:
allocazione diretta dei CDC intermedi sui finali sulla base di prescelte basi di
ripartizione; i CDC erogano i servizi esclusivamente sui centri finali di costo no altri
CDC intermedi; non è importante la sequenza.
metodo a cascata valorizza prestazioni tra CDC intermedi. Sequenza fondamentale.
Sommo dopo l’allocazione di ogni centro di costi i costi attribuiti ai centri con i costi
provenienti.
allocazione reciproca valorizza prestazioni reciproche tra centri di costo intermedi.
FASE DI IMPUTAZIONE:
determinazione del costo del prodotto attraverso l’imputazione dei costi diretti e
l’imputazione di quote di costi indiretti attribuiti ed allocati nei CDC finali.
Produzione per commessa: aziende produttrici di beni poco standardizzati che
rispondono a specifiche tecniche del cliente.ai centri di produzione vengono sostituite
le commesse e vengono identificati i centri ausiliari e di struttura che supportano il
processo di produzione che fa capo ad ogni commessa.
Produzione a flusso continuo: altamente omogenea e standardizzata.
Per lotti: gamma di beni differenti ma processi produttivi uniformi e comuni per diverse
produzioni.
ACTIVITY-BASED COSTING
1. Approccio sistematico alla gestione: potente strumento di coordinamento;
2. Approccio alla gestione: modo di governare un’organizzazione complessa
3. Applicabile a qualsiasi organizzazione: strumento di razionalizzazione dei
comportamenti organizzativi, coerenti con l’obiettivo da raggiungere
4. Concetti di base: autonomia nella modalità di gestione delle risorse per raggiungere
dati obiettivi e responsabilità dei risultati ottenuti.
5. Processo organizzativo, complessa serie di relazioni tra figure organizzative che
interagiscono generando comportamenti e decisioni in grado di influenzare la gestione dell’organizzazione;
5 meccanismi che coordinano le attività in una organizzazione:
1. Adattamento reciproco: persone coinvolge nelle attività si coordinano attraverso
comunicazioni informali;
2. Supervisione diretta: persona che abbia l’autorità necessaria a dare ordini ed
organizzare il lavoro dei singoli operatori e ne controlli le azioni e sia responsabile del lavoro svolto sotto la sua direzione;
3. Standardizzazione dei processi di lavoro: standardizzazione e coordinamento deciso a
priori (eg. catena di montaggio)
4. Standardizzazione degli output: coordinamento raggiunto attraverso la definizione in via
anticipata die risultati che ognuno dovrà raggiungere; predeterminazione risultati da raggiungere.
5. Standardizzazione delle capacità: coordinamento ottenuto selezionando le persone con
capacità e conoscenze collegate ai compiti che dovranno svolgere e ai risultati da ottenere.
MBO applicabile ad una organizzazione il cui coordinamento risulta prevalentemente fondato sulla standardizzazione degli output. Ci sono varabili esogene (input) in relazione alle quali il sistema deve essere configurato per poter assicurare il raggiungimento di definiti risultati (outpu). Risultati ottenibili con MBO:
• Adattamento : se il sistema di obiettivi dell’organizzazione aziendale è sottoposto ad
un processo di continua verifica e rivisitazione per mutate condizioni d’ambiente e d’impresa, l’MBO può essere considerato come strumento efficace per adattare i comportamenti dell’organizzazione alle nuove circostanze ambientali;
• Integrazione: contribuisce ad orientare i comportamenti organizzativi in un’unica
direzione auspicata.
• Motivazione : la gestione per obiettivi stimola nelle persone una sensibilità al problem
solving; la responsabilità di un traguardo da raggiungere con l’autonomia nel decidere come raggiungerlo è più stimolante.
Il sistema di MBO disaggrega gli obiettivi strategici che l’organizzazione si prefigge di conseguire in una gerarchia di sottobiettivi che vengono distribuiti alle diverse unità organizzative coinvolte. Questa piramide viene realizzata tramite la pianificazione strategica, di programmazione e di budgeting. Fai per realizzare il progetto di MBO:
1. Definizione obiettivi = definiti i traguardi che ogni manager deve raggiungere
nell’arco di tempo prescelto. Richiede:
• efficace coordinamento sia verticale che orizzontale (input da parte dei manager di pari
livello gerarchico). Assicura la coerenza complessiva del sistema di obiettivi;
• chiara definizione delle responsabilità di ogni manager e la identificazione delle
specifiche aree-chiave di risultato (aree altamente selettive della mansione di un manager in cui, per avere successo, deve raggiungere una prestazione di alto livello);
• analisi dello scenario di riferimento : analisi che individui i p.ti di forza e debolezza,
rischio e opportunità per ogni area-chiave, e una formulazione di ipotesi di lavoro sui fattori esterni per minimizzare l’eventualità di fissare obiettivi non realistici per certe aree.
• Stesura degli obiettivi : corretta formulazione di un obiettivo comporta la precisa
definizione del risultato da raggiungere, del periodo di tempo e della persona/unità responsabile cosa, quando, chi.
2. Pianificazione dell’azione = determinare a priori come gli obiettivi stabiliti siano
raggiungibili;
• Pianificazione obiettivi: linee di azione più praticabili e mirate al raggiungimento dei
risultati prescelti prima;
• Allocare risorse: identificare correttamente il fabbisogno di risorse collegati ai piani
d’azione;
• Adattare l’autorità agli obiettivi: ogni manager deve gestire in autonomia le risorse per
conseguire gli obiettivi di cui è responsabile; perfetta sovrapposizione tra obiettivi su cui il manager viene valutato e l’area di autonomia per la gestione delle risorse.
• Realizzazione di opportune forme di coordinamento con altri manager: grado di
integrazione.
3. Attuazione
4. Valutazione e controllo delle performance ottenute = confronto sistematico tra
obiettivi assegnati e risultati raggiunti da ogni manager porta ad un processo di valutazione della performance ed ispirano l’attività di direzione d’impresa.
Meccanismi operativi per assicurare il funzionamento del sistema:
I sistemi di programmazione e controllo che elaborano ed erogano informazioni rivestono un ruolo importante del processo di gestione per obiettivi. Modello proposto da Brunetti: i sistemi di controllo direzionale sono costituiti da tre elementi:
1. Struttura organizzativa del controllo: modalità attraverso cui vengono definite le
responsabilità delle unità organizzative sottoposte a controllo;
Le unità organizzative coinvolte nel processo di controllo vengono chiamate CENTRI DI RESPONSABILITA’ : unità organizzativa che, sotto la guida di un responsabile, gestisce in autonomia date risorse e, svolgendo una serie di attività, ottiene risultati misurabili. Il meccanismo di coordinamento è la standardizzazione degli output. Le info strumentali per un corretto apprezzamento delle prestazioni dei CDR sono orientate ad esprimere il consumo di risorse legato al raggiungimento di risultati prescelti. Il CDR è l’unità elementare in relazione a cui raccogliere le informazioni rilevanti per l’attività di direzione e bisogna mapparli definendone il numero, i confini di responsabilità.
Principio della controllabilità: i titolari dei diversi CDR devono essere ritenuti responsabili dei risultati da essi direttamente influenzabili o manovrabili.
Il sistema di grandezze usato per attribuire obiettivi ai diversi CDR è orientato ad indicatori economico-finanziari. I sistemi di controllo direzionale sono il meccanismo operativo attraverso cui gli obiettivi generali d’impresa vengono disaggregati nelle loro determinanti elementari ed attribuiti ai CDR (come MBO). Diversi centri di responsabilità economica: di costo, di spesa, di ricavo, di reddito, di investimento.
Centri di costo = unità organizzative in cui i responsabili non godono di un’autonomia decisionale elevata; il fabbisogno di risorse per obiettivi è deciso a priori; possono gestire in modo discrezionale le risorse impiegate per attività non complesse. Indicatore di efficienza : se i risultati prefissati sono ottenuti attraverso il consumo di risorse ottenuto ottimale. L’unità organizzativa non determina autonomamente il prezzo dei beni, né il volume, non è responsabile dei ricavi di vendita, usa tipologie di risorse per cui è identificabile a priori una relazione oggettiva tra input ed output viene espressa la responsabilità in termini di costo standard.
Centri di spesa= unità organizzative in cui i responsabili godono di un’autonomia decisionale contenuta .le attività non consentono di determinare a priori le risorse necessarie per raggiungere i risultati prescelti. Indice di spesa per valorizzare le prestazioni
tralasciare le altre. Fattori critici di successo e indicatori chiave: sono il numero limitato di fenomeni o fattori cruciali per il conseguimento degli obiettivi dell’impresa o del centro di responsabilità.
4. Eccezione: enfasi solo sui valori consuntivi significativamente differenti dai valori
programmativi.
Dimensione strutturale:
• Articolazione del report : definire le dimensioni parziali rispetto a cui segmentare la
rappresentazione dei risultati aziendali complessivi. La scelta delle dimensioni di controllo del sistema avviene secondo un approccio costi-benefici finalizzati a rendere disponibili le misure parziali che hanno rilevanza per il governo d’impresa.
• Tipologie di report : report informativi (finalità di comunicazione interna per informare i
manager dei risultati conseguiti per effetto della gestione); report economici (per realizzare la valutazione di prestazioni aziendali perché contengono info contabili dei risultati conseguiti dalle aree di attività aventi valenza strategica); report di controllo (prestazioni conseguire dai centri di responsabilità, per valutare le prestazioni dei manager; confronta la prestazione dei manager con l’obiettivo che si è impegnato a realizzare in fase di budget scostamento tra impegni assunti dal manager nel budget e i risultati conseguiti a seguito del suo comportamento).
• Forma dei report : a risultati consuntivi (risultati effettivamente conseguiti), a risultati
preconsuntivi (prima che il periodo dia giunto a termine; risultati conseguiti al termine di infraperiodi), di ipotesi alternative di eventi (what if analysis quando si deve affrontare un improvviso fenomeno), per varianti (consuntivi e preconsuntivi vengono arricchiti con misure che arrivano dal confronto tra valorizzazione dei risultati conseguiti per effetto della gestione e i valori obiettivo)
Parametri di riferimento per il confronto dei risultati ed obiettivi: valori storici: valori consuntivi relativi al periodo precedente, non tengono in considerazione le variazioni ambientali e dell’impresa tra periodi temporali diversi; valori obiettivo: valori standard e valori di budget. Valori previsionali: riformulazione in ogni infraperiodo dei valori preventivi attribuiti al periodo di riferimento principale; valori consuntivi + stima valori di budget. Valori correnti: valore obiettivo a condizioni effettive.
PROCESSO DI REPORTING:
il reporting fa parte della struttura tecnico-contabile cioè l’insieme degli strumenti che rendono disponibili le informazioni necessarie per lo svolgimento dell’attività di direzione. Il processo di controllo inizia con la definizione degli obiettivi e la traduzione in programmi d’azione, poi si misurano i risultati raggiunti, il confronto tra questi e gli obiettivi prefissati, l’analisi degli scostamenti e con il meccanismo di feedback la definizione delle eventuali azioni correttive. Il reporting è lo strumento che consente la valutazione dei risultati, è lo strumento fondamentale attraverso cui sono rese disponibili le info al vertice d’azienda e ai manager per monitorare l’andamento della gestione. È il più importante strumento di guida della gestione verso il raggiungimento di obiettivi aziendali. Ruolo del processo:
1. Fonte alimentante del processo di controllo: fornisce i dati con cui il processo si svolge;
2. Elemento unificante della struttura tecnico-contabile: sintesi dei flussi informativi e
fornisce l’output;
3. Strumento di indirizzo dei comportamenti delle unità organizzative di cui si vogliono
monitorare ed influenzare le prestazioni: ottenere comportamenti in linea con gli obiettivi aziendali. Si valutano le performance raggiunge dall’impresa.
Finalità: influenzare il comportamento e le azioni delle persone che fanno parte dell’organizzazione attraverso l’identificazione delle aree da presidiare, gli indicatori di performance, obiettivi da assegnare agli individui e premi (devono essere di valore, comprensibili, tempestivi, durevoli e reversibili).
ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI
Rilevazione degli scostamenti tra obiettivi e risultati, attribuzione di ogni scostamento alle variabili che lo hanno determinato attraverso una scomposizione ed analisi dei risultati ottenuti. Finalità dell’analisi degli scostamenti:
a. Valutazione dell’operato dei centri di responsabilità rispetto agli obiettivi assegnati a
questi in sede di budget;
b. Verifica della validità degli obiettivi in relazione all’evoluzione di azienda e di ambiente
manifestatasi dopo la formulazione dei programmi;
Questo strumento può fornire conoscenza ed apprendimento consentendo di capire i motivi di divergenza tra risultati programmati e conseguiti e permette di visualizzare le relazioni di causa-effetto tra le variabili della gestione. Sono scostamenti favorevoli se generano un impatto positivo sul reddito operativo, sfavorevoli nell’altro caso. Consente di scomporre progressivamente la variazione del risultato economico nelle sue determinanti: fase 0 = variazione esistente tra reddito operativo effettivamente raggiunto e quello atteso. Fase 1 = variazione del reddito attribuita alle voci che lo compongono (costi, ricavi..) e suddivisa rispetto ai singoli prodotto o aree di responsabilità. Questa tecnica permette di quantificare in termini economici l’impatto delle singole cause, scomponendo lo scostamento di livello superiore ed attribuendolo a ciascuna di esse tramite date formule. La suddivisione è importante per la corretta attribuzione di responsabilità. Fornisce indicazioni utili per la scelta delle azioni correttive più opportune e consente di focalizzare l’attenzione sulle aree che generano variazioni più importanti e significative.
Analisi degli scostamenti dei ricavi di vendita: verifica della possibilità di centrare gli obiettivi di budget. Si sottraggono dai valori effettivi i valori di budget per far corrispondere il segno algebrico dello scostamento al significato economico. Uno scostamento complessivo può derivare da una modifica nel prezzo di vendita rispetto al valore obiettivo oppure dal cambiamento di volumi di vendita rispetto ai programmi oppure per la combinazione di questi 2 elementi.
Variazione di fatturato dovuta alle sue determinanti: scostamento di volume e scostamento di prezzo. Azienda multiprodotto: analisi dei volumi deve tenere conto del mix di prodotti venduti scostamento in senso stretto (variazione nei ricavi per effetto della variazione dei volumi di vendita; si usa il prezzo medio per isolare la variazione dovuti ai volumi eliminando le influenze dovute a differenti prezzi di vendita) + scostamento di mix (l’impatto sui ricavi di vendita del mix di fatturato realizzato: favorevole per prodotti con volume di vendita superiore a quello programmato ma prezzo di budget superiore a quello medio; sfavorevole se volume di attività inferiore e prezzo bdg superiore). L’andamento dei volumi di vendita può essere dovuto a: evoluzione della domanda complessiva e la capacità d’azienda di mantenere la propria quota di mercato.
Analisi scostamenti costi diretti variabili: viene calcolato lo scostamento sottraendo i valori effettivi da quelli di budget: costi effettivi più elevati hanno un impatto sfavorevole sul reddito operativo aziendale. Scostamento di volume + scostamento di efficienza (quantità del fattore produttivo necessaria per realizzare il livello di produzione effettivo rispettando lo std fisico unitario e la quantità impiegata del fattore stesso; un’impresa è efficiente se riesce ad usare uguali o minori quantità di fattori produttivi rispetto a quelli a bdg) + scostamento prezzo-costo. Cause di scostamenti di efficienza: qualità materie dirette usate; configurazioni adeguate o no dei macchinari e attrezzature usate; qualità manutenzione; capacità di programmare l’attività produttiva.
5. Budget e la previsione= ha l’obiettivo di interpretare influenzare l’evoluzione prevista
attraverso la riduzione di incertezze con l’anticipazione di una serie di decisioni. Si intende configurare un futuro desiderato attraverso la definizione dei passi operativi necessari per arrivarci. Compito: definire il ruolo che l’azienda vorrà rivestire in un contesto futuro, predisponendo programmi d’azione dai quali emergono i fabbisogni di risorse necessari per raggiungere gli obiettivi previsti e la successiva allocazione di queste.
Classificazione budget:
a. Orizzonte temporale= periodo coperto dal budget: budget a periodo definito e budget a
periodo scorrevole. La differenza è nel collegamento esistente tra i bdg successivi. Budget a periodo definito= viene predisposto alla conclusione del periodo precedente. A periodo scorrevole = vuole assicurare una copertura dell’orizzonte temporale prescelto continua; a fine gennaio 2004 viene predisposto quello di gennaio 2005; in ogni momento si ha la valorizzazione dei piani d’azione dei 12 mesi dopo.
b. Ipotesi gestionale sotto bdg:
budget rigido= unica hp gestionale, unico livello di attività (volumi vendita/produzione) e su questa hp vengono elaborati i bdg elementari; ambiente stazionario. budget flessibile= identificati più livelli di attività, per ognuno vengono fatti singoli budget elementari. Ambiente dinamico. Valori differenziali solo nei ricavi e costi variabili complessivi. Budget a scenari multipli= più è imprevedibile l’ambiente. Eg. scoppio guerra
c. Contenuto= sottosistema bdg operativi, sottosistema bdg investimenti, sottosistema
bdg finanziari.
Funzioni budget: meccanismo operativo plurifunzionale.
a. Funzione di programmazione= attraverso la definizione da parte delle singole unità
organizzative dei programmi d’azione, vengono allocate le risorse in modo coerente agli obiettivi da perseguire; attraverso la quantificazione viene verificata la fattibilità economica complessiva. Programmi d’azione e obiettivi contenuti realistici.
b. Funzione di guida e motivazione= guida per il governo economico perché formalizza in
modo quantitativo-monetario i programmi d’azione. Funzione di motivazione se alla definizione di obiettivi si accompagna l’assegnazione di responsabilità economiche, influenza del comportamento individuale. Gli obiettivi devono essere difficili e raggiungibili, condivisi e stabili nel tempo.
c. Funzione di valutazione e controllo= fase di verifica del grado di raggiungimento degli
obiettivi. Valutazione della convenienza economica delle azioni fatte, comportamento dei singoli responsabili.
d. Funzione di coordinamento e integrazione= coordinamento tra responsabili delle unità
(le decisioni dei singoli non siano in contrasto e coerenti con obiettivi generali; l’allocazione delle risorse permette di anticipare i conflitti tra unità organizzative); integrazione (obiettivi parziali coerenti tra loro e il raggiungimento congiunto è condizione necessaria per arrivare a quello generale).
e. Funzione di apprendimento e formazione= permette di apprendere dall’esperienza;
confronto obiettivi/risultati individua le cause, permette di evitare di fare gli stessi errori.
Conflitti tra funzioni: programmazione vs guida e motivazione = la programmazione richiede obiettivi realistici mentre la motivazione difficili. Guida e motivazione vs valutazione e controllo = motivazione obiettivi stabili nel tempo, valutazione privilegia la flessibilità, adattabilità; programmazione vs valutazione e controllo= contrasto tra visione prospettiva realistica e esigenza della valutazione di individuare ed isolare effetti di fattori imprevedibili e straordinari. (meno rilevante perché il periodo temporale è ampio tra quando si programma e controlla).
Budget e centri di responsabilità: nel budget vengono dati gli obiettivi ai centri di responsabilità se articolato per CDR; la valorizzazione dei programmi d’azione è fatta per singolo centro.
Calendario di budget: tempistica che regola il susseguirsi delle singole fasi. Sono indicate: fasi in cui è scomponibile il processo, attori coinvolti, tempi, modalità concrete di realizzazione. 2 momenti sono rilevanti:
1. Data di inizio processo
2. Data di fine processo
3) SISTEMA DI BUDGET
E’ l’insieme dei budget elementari che hanno relazioni di interdipendenza e complementarietà che compongono il master budget. “è l’insieme degli obiettivi, espressi in termini quantitativo-monetari, da perseguire in un dato orizzonte temporale suddiviso in periodi più brevi”. In base al contenuto, i bdg elementari si dividono in:
a. Budget operativi il sottosistema operativo raggruppa i bdg relativi ad unità
organizzative la cui attività rientra nell’ambito della gestione tipica/caratteristica aziendale. Con loro si definiscono componenti positivi e negativi di reddito relativi a programmi d’azione predefiniti e a scelte politiche gestionali correnti. Emerge io RO atteso. Si verifica la fattibilità economico-reddituale dei programmi d’azione. Sono dividi in macro aree: commerciale, produttiva, amministrativa, ricerca e sviluppo. Produce il CE previsionale.
b. Budget degli investimenti quantificazione degli effetti prodotti dalle politiche non
correnti di investimento. Permette la verifica della fattibilità tecnica dei programmi futuri, raccoglie le esigenze di investimento. Sono indicati gli effetti finanziari e monetari delle scelte di investimento.
c. Budget finanziari considera l’impatto finanziario e monetari sia dei programmi d’azione
che delle politiche correnti e non correnti aziendali. Verifica monetaria (contrapposizione entrate ed uscite), verifica finanziaria (contrapposizione fonti e impieghi). I bdg elementari che lo compongono sono: tesoreria, prospetti fonti impieghi, prospetto variazioni nella composizione del CCN. Questi tre sottinsiemi si unificano in termini quantitativo-monetari nei due bdg si sintesi: il CE previsionale e la situazione patrimoniale preventiva.
4) BUDGET OPERATIVI
È il momento iniziale della costruzione del master bdg. Area commerciale= si compone di: bdg delle vendite & bdg dei costi commerciali (dei costi di vendita, discrezionali, indiretti commerciali). Il bdg delle vendite genera componenti negativi e positivi di reddito, si definiscono i ricavi previsti. Importante individuare i quantitativi di vendita che sono momento preliminare per la determinazione dei quantitativi da produrre. Contiene info relative al fatturato atteso in termini di: quantità/volumi, prezzi-ricavo e mix di vendita. Il fatturato globale viene diviso in base alla durata del ciclo economico-tecnico dell’impresa. Analisi dei trend storici: si individua la distribuzione temporale passata del fatturato e l’eventuale presenza di stagionalità. Due tipologie di analisi da cui è possibile definire quantità, prezzi-ricavo e mix di vendita: analisi esterne (analisi della domanda di mercato; analisi della concorrenza diretta ed indiretta, ruolo che l’azienda vuole ricoprire in ogni combinazione prodotto/mercato. Questa analisi permette di determinare l’esistenza di opportunità o minacce del mercato la cui valutazione per definire i traguardi di vendita va effettuata con le info fornire alle analisi interne) ed analisi interne (analisi storica delle vendite suddivise per mercato: info sulla capacitò di crescita passata e sulla fase del ciclo di vita del settore/prodotto. Dimensione produttiva, distributiva e finanziaria). Articolazione dbg vendite: indicazione di volumi e prezzi-ricavo per prodotti, modalità di aggregazione dei ricavi di prodotto: la soluzione più semplice è quella di indicare per ogni prodotto i suoi ricavi per periodo infrannuale.
Bdg costi commerciali= costi di vendita, discrezionali, indiretti commerciali. Costi di vendita: di distribuzione sia fisica che della rete di vendita, legati alla logistica del prodotto (trasporto e magazzinaggio). Insieme di attività attraverso cui i prodotti sono resi disponibili agli utilizzatori nei tempi, quantità e luoghi richiesti.
sono una destinazione di risorse a carattere duraturo. Verifica della fattibilità tecnica dei programmi d’azione. Vengono messi tutti gli investimenti che verranno fatti nel periodo. Classificazione: Dimensione temporale: momento di effettuazione dell’investimento ed il momento della corretta variazione finanziaria o monetaria. Impegno: momento in cui l’investimento, una volta deciso, riceve l’autorizzazione; registro nel momento in cui sostengo degli impegni con i fornitori. Contabilizzazione: registrazione contabile. Momento finanziario: investimenti già fatti. Area di destinazione: ogni responsabile di unità elabora il bdg investimenti (area produttiva, commerciale, amministrativa, personale, R&S, SI). Tipologia investimenti: materiali, immateriali, finanziari. Impatto sulla struttura patrimoniale e sul CE. Motivazione investimento: ragione per cui vengono fatti: di rinnovo, di ampliamento, di ammodernamento, di ristrutturazione, di diversificazione etc.. Collegamento con bdg finanziari: le info sugli investimenti rappresentano dei fabbisogni da rilevare nel prospetto fonti/impieghi. Determinazione del tasso di sviluppo strutturale atteso. A livello monetario fornisce info per il bdg di tesoreria. Con bdg operativi: nuove quote ammortamento che influiscono sul costo del venduto e sul RO.
BDG FINANZIARI: conseguire condizioni di equilibrio sia a livello finanziario che monetario. Verifica la fattibilità finanziaria del programma, se è coerente con le risorse che ho cioè la disponibilità liquida in ogni momento deve essere sufficiente (fattibilità monetaria con la gestione della liquidità). Programmazione finanziaria: confronta flussi positivi (fonti) con negativi (impieghi) in modo da valutare il grado di equilibrio. Si traducono in termini finanziari i programmi d’azione considerati a livello operativo e di investimenti (prospetto fonti impieghi e variazioni CCN). Gestione liquidità: tempo breve; bilancia surplus e deficit monetari. Si vuole prevenire situazioni temporanee di eccedenze di cassa con anticipate decisioni di investimento e di deficit di liquidità con scelte di copertura. Budget di tesoreria/cassa = si definiscono le conseguenze monetarie derivanti dai programmi sviluppati in relazione alla gestione caratteristica. Sintesi delle previsioni di entrate ed uscite. Entrate ed uscite per gestione di provenienza: come ognuna contribuisce alla situazione monetaria provocando equilibrio o no. Trade-off tra gestione ottimale della liquidità e attendibilità dei valori. Prospetto fonti/impieghi: ha come obiettivo quello di determinare la cause di variazione di una definita risorsa finanziaria nel periodo di riferimento attraverso la determinazione di fonti e impieghi. CCN: diretto (contrapposizione tra ricavi e costi finanziari monetari di GC); indiretto (si somma al RO i costi non finanziari monetari). Gestione caratteristica (entrate da vendite, uscite da vendite); caratteristica non corrente (disinvestimenti per entrate e nuovi investimenti come uscite); gestione patrimoniale (entrate aumento cap scoiale, mutuo; uscite: dividendi, rimborso mutuo); gestione tributaria (entrate: rimborso dallo stato, uscite: pagamento imposte). Funzione rendiconto finanziario: previsione dei cambiamenti nella grandezza finanziaria di riferimento. Valuta l’impatto finanziario prodotto dalla gestione caratteristica.
