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Apresentação da disciplina
O objetivo dessa disciplina é proporcionar ao aluno um adequado conhecimento da contabilidade interna da empresa, permitindo desenvolver sua aplicação. Começa-se definindo o conteúdo da Contabilidade de Gestão e sua inter-relação com a Contabilidade Financeira. Aborda-se a problemática relacionada à classificação, à localização e à atribuição do custo que permita a obtenção do custo de produção. Posteriormente, aborda-se a problemática relacionada ao cálculo do custo do produto considerando a organização do processo produtivo da organização, estudando-se os sistemas de custos por processos, pedidos, custo baseado nas atividades e custos completos-parciais. Finalmente, procede-se, tomando como base o custo calculado, a efetuar seu controle, guiando a tomada de decisões racionais na empresa que permitam realizar o planejamento e o controle da gestão com vista à utilização eficiente dos recursos produtivos.
A orientação da contabilidade de custos tem como objetivo fazer com que o aluno se mostre capaz de:
O B J E T I V O S
- Analisar e interpretar a informação contábil interna, transmitindo-a e informando à direção da empresa para a tomada de decisões.
- Dominar técnicas, procedimentos e sistemas para calcular um custo lógico e razoável dos produtos e serviços nas empresas industriais, comerciais e de prestação de serviços.
- Implantar um sistema contábil de custos que permita o planejamento e a avaliação dos projetos empresariais mediante a análise e a preparação de informação para a tomada de decisões econômicas e financeiras.
- Conceber sistemas de informação que sirvam para detectar potenciais riscos ao negócio e poder antecipar-se a qualquer situação, descobrindo aspectos críticos favoráveis e desfavoráveis de negócio e avaliar seu impacto no valor real da empresa.
- Controlar, supervisionar e organizar a atividade empresarial interna, concebendo e avaliando os processos produtivos realizados, o fator humano e os recursos materiais e bens de equipamento utilizados.
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- Efetuar o projeto, a implantação, o desenvolvimento e o aperfeiçoamento de sistemas informatizados de contabilidade de custos que permita a ele a adoção de decisões ante diferentes cenários. Decisões voltadas ao planejamento de situações, à organição de recursos, à direção de pessoas aos objetivos e à medição do impacto dos resultados no âmbito do controle de gestão do patrimênio e da garantia do valor da empresa.
1. CONCEITOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
O B J E T I V O S
- Partindo da informação apresentada pela contabilidade externa, procede-se para processá-la de modo a poder conhecer o custo de serviços prestados e de produtos fabricados pela empresa. Estabelece-se a relação contabilidade externa e contabilidade de custos, dando-se os passos necessários visando poder efetuar a avaliação de inventários que permita efetuar a realização do assento da variação de estoques, a determinação do resultado e o fechamento do exercício.
- Analisa-se o conceito de custo, apresentando pressupostos para sua classificação e cálculo do resultado interno.
1.1. Delimitação da contabilidade de custos
A contabilidade é um sistema de informação cuja finalidade é captar a circulação dos fluxos de valores econômico-financeiros da empresa que constituem seu ciclo de exploração. Em consequência, a contabilidade tem como propósito básico identificar e registrar os acontecimentos econômicos das unidades empresariais para, posteriormente, comunicar a informação aos distintos indivíduos ou grupos interessados, pertencentes à unidade ou a ela alheios.
No entanto, é possível diferençar duas disciplinas contábeis em função dos propósitos perseguidos pela informação contábil. A primeira se enquadra na transformação interna dos inputs adquiridos para a elaboração dos outputs objetos da atividade empresarial. Já a segunda contempla a aquisição de uns recursos financeiros destinados à obtenção de uma série de recursos econômicos. A contabilidade interna
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Em consequência, segundo o conteúdo e as características da informação apresentada por parte de cada uma das duas vertentes da Contabilidade, é possível determinar as seguintes disciplinas contabilísticas : a) Contabilidade financeira. Processa informação normalizada para usuários externos e decisões internas correspondentes ao âmbito externo.
b) Contabilidade de custos. Obtém informação sobre custos, entendendo por custo, no âmbito da contabilidade interna da empresa, o consumo avaliado em dinheiro de bens e serviços de produção que constitui o objetivo da empresa, ou o equivalente monetário dos bens aplicados ou consumidos no processo de produção.
O objetivo da contabilidade de custos é determinar o custo dos produtos elaborados ou dos serviços prestados pela empresa, fornecendo informação de custos para a formação dos estados financeiros, concretamente a determinação do custo dos produtos vendidos (conta de perdas e ganhos) e, sobre a avaliação de estoques e bens de imobilizado fabricados pela própria empresa (balanço de situação), sendo uma técnica ou método empregado para determinar o custo de um projeto, de um processo ou de um produto.
c) Contabilidade de gestão. Encarrega-se de analisar, interpretar e elaborar a informação contábil para a adoção de decisões no curto prazo, tanto táticas (otimização dos meios disponíveis) como operacionais e de controle de gestão. A finalidade da contabilidade de gestão é registrar, medir e avaliar a circulação de valores no âmbito
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interno da organização, apresentando à direção da empresa informação relevante para a tomada de decisões empresariais voltadas à racionalização e ao controle dessa circulação de valores. Em definitivo, a contabilidade de gestão tem os seguintes objetivos:
- Planejamento, controle e medida de todas as atividades da organização, tanto internas quanto daquelas outras que relacionem a empresa ao mundo exterior.
- A coordenação e a organização dessas atividades, com o objetivo de:
a) programar o aprovisionamento dos recursos de fabricação;
b) otimizar a capacidade existente;
c) organizar o processo fabril;
d) otimizar os recursos humanos; e
e) atribuir responsabilidades.
- Efetuar o acompanhamento do andamento da empresa, comprovando o alcance ou não dos objetivos gerais estabelecidos.
d) Contabilidade diretiva ou contabilidade de direção estratégica. Intervém prioritariamente de modo pluridisciplinar, sendo vital nos três seguintes processos básicos:
- diagnóstico da empresa;
- planejamentos estratégico e tático; e
- controle da empresa.
Desse modo, é possível determinar uma concepção triangular das diversas disciplinas contábeis, sintetizada no seguinte gráfico:
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Uma sociedade explora um complexo turístico composto por um hotel, um restaurante, um autosserviço e um bar. Ao final do exercício econômico, as contas de gestão são as seguintes:
GASTOS RECEITAS Compras Eletricidade Pessoal Dotação amortização
Variação de estoques Vendas Prestações de serviços
Total gastos 310.200 Total receitas 452.
Pretende-se:
- De que informação se precisará caso a empresa queira saber o resultado interno de cada uma de suas atividades?
1.2. CONCEITO DE CUSTO
Entende-se por custo a medição e a avaliação dos consumos realizados ou previstos pela aplicação racional dos fatores para a obtenção de um produto, trabalho ou serviço. Em consequência, para que exista custo devem-se cumprir os seguintes requisitos:
a) Consumo : para que exista custo é necessário que haja um consumo ou aplicação a um determinado processo produtivo. Formarão parte do custo do produto os consumos ou aplicações de recursos relacionados ao processo de produção, não se incluindo os recursos utilizados que não sejam necessários à realização da atividade fabril.
b) Medição e avaliação : Para efetuar essa medição e avaliação do custo, é preciso analisar duas dimensões do custo: uma magnitude técnica, que implica estabelecer as unidades físicas que tenham sido utilizadas no processo produtivo dos fatores (recursos) e, uma magnitude econômica, na qual se estabeleçam os critérios para a avaliação em unidades monetárias dos consumos desses fatores. Portanto, o custo é
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uma magnitude relativa, já que em sua determinação intervêm os critérios fixados para a avaliação e medição desse consumo.
c) De bens e serviços : existem, portanto, dois tipos de consumos:
- de elementos não inventariáveis adquiridos no exterior (gastos com pessoal, energia elétrica, impostos, etc); sua aquisição dá lugar a um consumo ou aplicação imediata;
- de elementos inventariáveis que se consomem gradualmente (matérias-primas, maquinário, edifícios, embalagens, etc...);
O problema da avaliação se estabelece, sobretudo, no segundo tipo de consumos em virtude do tempo transcorrido entre a aquisição e a aplicação, e, em alguns casos, em virtude da incerteza ligada à magnitude técnica do consumo.
d) Necessários à produção : deve-se entender o termo produção em sentido amplo, como processo gerador de valores agregados. Definitivamente, um produto (bem material) ou serviço (bem imaterial) se definiria como saída ( output ) de um processo econômico. Representando, em suma, o objetivo da função de transformação. A avaliação ou medição desse conceito não se está isenta de dificuldades, dada a complexidade em se transferir os conceitos técnicos a seu conteúdo econômico.
O cálculo do custo é aplicável a organizações comerciais, de serviços e industriais. Ainda que seja no caso das empresas industriais que seu cálculo adquira maior desenvolvimento e aplicação, consequência da necessidade de estabelecer o custo dos produtos para poder efetuar a avaliação de estoques, e a maior complexidade do processo de circulação física de recursos, isso não significa que a medição e a avaliação do custo dos bens e serviços das empresas comerciais e de serviços seja menos importante.
O custo é uma magnitude demasiadamente ampla para ser considerada como um todo, ou seja, em função do processo de cálculo, a informação que a empresa queira obter, as etapas de obtenção, de sua vinculação com o produto, dos inputs que o causam, dos lugares de acumulação, etc., encontraremos diferentes classificações de custo.
Para poder efetuar uma adequada imputação dos custos ao produto, é necessário efetuar um estudo exaustivo de suas particularidades, sendo classificado em função dessas particularidades.
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fornecedores, até a incorporação desses materiais pela fabricação. Custos de transformação
Compreende o processo de transformação dos recursos empregados no sistema produtivo até a obtenção final do produto terminado. Custos comerciais Relacionados à distribuição, à venda e à comercialização dos produtos. Essa função abrange todas as tarefas desde que o produto sai do depósito de produtos terminados até se encontrar nas mãos do cliente. Custos Administrativos
Esses custos estão vinculados à gestão, à coordenação, ao planejamento e ao controle no âmbito geral da organização.
RELAÇÃO COM O OBJETO DO CUSTO
Custos diretos
São custos diretos aqueles que tenham uma relação de causalidade inequívoca e identificável com relação ao objeto ou destino desses custos. Em consequência, sua atribuição se realizará diretamente sem necessidade de aplicar nenhum método de distribuição_._ Custos indiretos
Ao contrário, os custos indiretos, por não possuírem uma relação de causalidade inequívoca e identificável com relação ao objeto ou destino desses custos, mas que se encontram vinculados à generalidade desses custos, exigem a introdução de avaliações subjetivas, não isentas de incerteza, para definir critérios que permitam sua atribuição por meio da aplicação de algum método de distribuição.
VINCULAÇÃO TEMPORAL DA INFORMAÇÃO
Custos históricos No pressuposto de que a informação utilizada pela contabilidade de custos se refira a um exercício econômico passado, tratando-se de informação real ou histórica, se estaria calculando o custo histórico ou real do produto. Custos preestabelecidos
Pelo contrário, se a informação apresentada pela contabilidade de custos se refere ao exercício econômico seguinte, estaríamos
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falando de custos preestabelecidos. A base informativa seria conformada pelas previsões realizadas para o futuro com base na realização do processo produtivo, e se calcularia o custo-padrão do produto.
VINCULAÇÃO AO PROCESSO DE PRODUÇÃO
Recursos e processos vinculados ao processo de transformação das matérias-primas adquiridas pela função de abastecimento, cuya finalidade é obter o produto terminado. Da posterior venda do produto se obterão as receitas da atividade empresarial. Materiais diretos
Fatores correntes tangíveis, adquiridos pela empresa a fim de serem consumidos, gradualmente, na fabricação ou distribuição dos produtos. Por ser um custo direto é facilmente identificável e observável sua participação física no produto. Mão-de-obra direta
Pessoal que trabalha no processo produtivo cujo custo é diretamente atribuível ao ele por dispor a empresa de informação que a permita associar univocamente o trabalho realizado pela mão-de-obra com um determinado produto. Gastos gerais de fabricação
Contempla os custos não incluídos nas anteriores classificações, mas que são necessários à realização da produção, relacionados fundamentalmente com os serviços exteriores e as amortizações. Ainda que usualmente se trate de recursos consumíveis para a realização da produção em seu conjunto, sendo, em consequência um custo indireto, em certos casos podem ser diretamente imputáveis ao produto. Dessa forma, os custos indiretos de fabricação exigirão, tal como visto na classificação dos custos indiretos, a aplicação de algum método de distribuição que sua atribuição ao produto. Custos do período
Englobam-se nessa classificação aqueles custos que não são necessários à fabricação do produto, vinculados às funções comercial e administrativa e os gastos financeiros.
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tanto pelos conceitos que os compõem, por sua classificação assim como pelo estado financeiro que sintetiza a obtenção desse estado.
Desse modo, a contabilidade externa chega a elaborar uma informação periódica a respeito da situação da empresa em um dado momento e sobre o resultado da gestão durante um exercício temporalmente definido. Mas a análise do resultado apresentada pela contabilidade externa é muito simples. Obtém-se pela mera comparação entre fluxos negativos (denominados gastos) e fluxos positivos (denominados receitas), atendendo-se tão-somente a um particular aspecto quantitativo e sem entrar na análise da eficiência da gestão (objetivo fundamental da contabilidade interna). O resultado externo é obtido por exigências legais e fiscais, para apresentação de informação sobre perda ou ganho e, definitivamente, sobre a marcha da empresa, aos usuários externos da organização.
Caso se efetuando uma classificação de gastos e receitas em função de sua natureza e origem, em razão da simplicidade de registro que essa classificação implica, o resultado externo obtido pela contabilidade externa é concebido com a seguinte estrutura:
- Resultado de Exploração. Diferença entre receitas e gastos de exploração, aqueles diretamente relacionados à produção e à realização dos fins lucrativos próprios da empresa ou à sua atividade típica.
RECEITAS DE EXPLORAÇÃO
- Importe líquido da cifra de negócios
- Variação de estoques de produtos terminados e em curso de fabricação (se estoques iniciais< estoques finais)
- Trabalhos efetuados pela empresa para o imobilizado
- Outros receitas de exploração GASTOS DE EXPLORAÇÃO
- Variação de estoques de produtos terminados e em curso de fabricação (se estoques iniciais> estoques finais)
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- Abastecimentos
- Gastos com pessoal
- Amortização do imobilizado
- Variação das provisões
- Outros gastos de exploração
- Resultado Alheio à Exploração. Diferença entre receitas e gastos alheios à exploração, que não se encontram relacionados aos fins lucrativos próprios mas que se dão habitualmente. RECEITAS ALHEIAS À EXPLORAÇÃO
- Receitas com participações em capital e outros valores negociáveis.
- Outras receitas financeiras e receitas assimiladas
- Diferenças positivas de câmbio GASTOS ALHEIOS À EXPLORAÇÃO
- Gastos financeiros e gastos assimilados
- Diferenças negativas de câmbio
- Resultados Extraordinários. Diferença entre receitas e gastos extraordinários, de caráter ocasional e não relacionados aos fins lucrativos próprios. RECEITAS EXTRAORDINÁRIAS
- Benefícios em inalienação de imobilizado
- Subvenções
- Receitas extraordinárias
- Receitas e benefícios de outros exercícios GASTOS EXTRAORDINÁRIOS
- Perdas procedentes do imobilizado
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Em termos gerais, a margem é a diferença entre o preço de venda e o custo conjunto de produção e venda, ou seja, os custos diretamente vinculados ao produto. Agora bem, dada a natureza produtiva e comercial dos componentes do custo, é possível determinar dois tipos, a margem industrial , que é o resultado da diferença entre as receitas por venda e o custo industrial dos produtos vendidos e, a margem comercial , resultante da diferença entre a margem industrial e o custo comercial imputável aos produtos.
Por sua parte, o cálculo do resultado interno implica considerar aqueles custos que não tenham relação com o produto. Desse modo, a diferença entre margem comercial e gastos não-atribuíveis ao produto, mas decorrentes da atividade desenvolvida pela empresa (administração, financeiros,...), dará lugar ao resultado analítico da atividade.
Em atenção ao exposto, no propósito de conhecer detalhadamente os custos de cada produto por sua passagem pelas distintas funções da organização, o protótipo de estado contábil do resultado interno por funções pode ser o apresentado a seguir, esquematicamente, sua estrutura básica é a seguinte:
Produto 1
Produto 2
Produto n-
Produto n
Total
- Receita por vendas I 1 I 2 In-1 In ∑I
- Custo das vendas C 1 C 2 Cn-1 Cn ∑C = Margem industrial MI 1 MI 2 MIn-1 MIn ∑ MI
- Custos comerciais CC 1 CC 2 CCn-1 CCn ∑CC = Margem comercial MC 1 MC 2 MCn-1 MCn ∑ MC
- Custos administrativos CA = Resultado analítico da atividade
RAP
Evidenciada as diferentes estruturas do estado contábil do resultado externo, elaborado pela contabilidade externa, e do resultado analítico ou interno, elaborado pela
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contabilidade de custos, cabe lembrar que o saldo final dos resultados externo e interno em certas ocasiões não coincidirá. Isso se dá assim porque, tal como já analisado, o conceito gasto se vincula à contabilidade externa e o conceito custo é próprio da contabilidade de custos; ambos os conceitos não são sinônimos.
Exercício Prático 3
Uma sociedade fabrica um único produto utilizando para isso uma só matéria-prima. Ao final do exercício econômico, as contas de gestão, antes de realizar o assento de variação de estoques, são as seguintes:
GASTOS RECEITAS
Compras de matérias-primas 1.000.000 Vendas de produtos terminados
Fornecimentos 5.000 Juros de dívidas a curto prazo 10. Pessoal 500. Amortização imobilizado 10. Rappels sobre vendas de produtos terminados
Outros gastos financeiros 2. Juros de dívidas a longo prazo 15. Insolvências de clientes 17. Gastos extraordinários 12. Total gastos 1.591.000 Total receitas 3.010.
A informação interna referente ao processo de fabricação é a seguinte:
- Ao começo do exercício econômico, os estoques iniciais de produtos terminados eram de 200 unidades, a um custo unitário de 230 u.m. Os estoques de matéria-prima perfaziam 100 kg. a um custo unitário de 416 u.m./kg.
- Compras de matéria-prima: 2.000 kg.
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avaliação, classificação e atribuição aos produtos. Enfocando-se os diversos métodos alternativos para sua atribuição aos produtos, identificando suas vantagens e desvantagens, assim como a problemática de funcionamento.
1.4.1. Custo de materiais
Materiais são os bens adquiridos externamente pela empresa, a fim de serem consumidos progressivamente durante o processo de abastecimento, transformação e comercialização dos produtos, assim como na administração. São bens com forma física e , portanto , suscetíveis de serem armazenados , e que serão vendidos sem qualquer tipo de transformação como mercadorias, transformados no processo produtivo visando-se a obtenção de produtos terminados, ou utilizados para o desenvolvimento das tarefas de comercialização e administração.
A avaliação dos materiais ocorre aplicando-se o preço de aquisição. O citado preço de aquisição é formado:
- Pelo preço de compra da fatura.
- Pelos gastos adicionais que se produzam até que os bens se encontrem no depósito (transporte, aduana, seguro, etc.).
- Pelos descontos comerciais obtidos depois do recebimento da fatura, originados por defeitos de qualidade, por descumprimento dos prazos de entrega, pelo alcance de um determinado volume de pedidos ou por outras causas análogas, implicando tudo isso redução no preço de aquisição.
Entre os estoques de materiais podem ser considerados diferentes tipos:
Mercadorias Estoques adquiridos pela empresa para serem vendidos a um preço superior ao de compra, sem sofrer qualquer tipo transformação. Matérias-primas Estoques cujo objetivo é serem transformados ou elaborados no processo de produção, formando parte dos produtos terminados. Materiais incorporáveis
Elementos fabricados por outras empresas e adquiridos para serem incluídos no processo de produção sem necessidade de
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transformação. Material de escritório
Destinado à finalidade indicada por sua denominação, salvo optando a empresa por considerar que o material de escritório adquirido durante o exercício é objeto de consumo durante esse mesmo exercício. Combustível Matérias energéticas suscetíveis de armazenamento. Embalagens Coberturas ou envoltórios, geralmente irrecuperáveis, destinados a resguardar produtos ou mercadorias a serem transportados. Envases Recipientes ou vasilhames, normalmente destinados à venda juntamente com o produto que contêm. Peças de Reposição
Peças destinadas a serem montadas em instalações, equipamentos ou máquinas em substituição a outras semelhantes. Englobam-se nessa conta aquelas com um ciclo de armazenamento inferior a um ano.
No âmbito da contabilidade interna, para efetuar uma correta imputação de custo dos materiais aos produtos, é preciso efetuar uma análise pormenorizada deses materiais de modo a se conhecer suas características, efetuando-se as seguintes classificações:
Segundo a importância de sua participação no produto
Matérias- primas
Materiais que por meio de transformação física acabam se incorporando no produto terminado. Materias auxiliares
Materiais que não tenham participação significativa, física ou monetária no produto, ou que não tenham identificação física no produto. Segundo sua relação com o produto
Diretos Materiais que possam ser identificáveis inequivocamente com um pedido ou produto específico. Desse modo, constituindo-se como parte diretamente integrante do custo do produto, representando normalmente uma porcentagem significativa de seu custo.
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