Demonstrações financeiras, Notas de estudo de Mercado Financeiro

Baixe Demonstrações financeiras e outras Notas de estudo em PDF para Mercado Financeiro, somente na Docsity! PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS INSTITUIÇÕES DE ENSINO GIDEON CARVALHO DE BENEDICTO Resumo: A contabilidade é a linguagem dos negócios de uma organização, identificando, mensurando, registrando e comunicando informações úteis aos gestores. O problema é que o sistema tradicional, baseado em rateios de custos, nem sempre proporciona dados confiáveis. Para atender às necessidades dos novos tempos, o autor propõe um sistema de acumulação de custos e receitas por entidades (unidade consumidora de recursos) e de apuração de resultados por atividades, aplicado às instituições de ensino. Palavras-chave: Área temática: Educação: Ensino e Prática da Gestão de Custos numa Ótica Interdisciplinar 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1147 14.3. PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CONTABILIDADE GERENCIAL PARA AS INSTITUIÇÕES DE ENSINO GIDEON CARVALHO DE BENEDICTO DOUTOR EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE - USP Professor na Pontifícia Universidade Católica de Campinas Caixa Postal, 11 - Engenheiro Coelho - SP - CEP 13165-970 Tel. (019) 858-1177 Fax (019) 858-1212 RESUMO A contabilidade é a linguagem dos negócios de uma organização, identificando, mensurando, registrando e comunicando informações úteis aos gestores. O problema é que o sistema tradicional, baseado em rateios de custos, nem sempre proporciona dados confiáveis. Para atender às necessidades dos novos tempos, o autor propõe um sistema de acumulação de custos e receitas por entidades (unidade consumidora de recursos) e de apuração de resultados por atividades, aplicado às instituições de ensino. V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos – Fortaleza, CE, Brasil, 20 a 23 de setembro de 1998 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1150 definida por IJIRI como “uma linguagem que representa os fenômenos do mundo real por meio de números e a relação entre números predeterminados dentro de um sistema de números”.5 Os objetos ou eventos relacionam-se com outros objetos ou eventos através do processo de designação de números. Tendo isso em vista, os números representam o instrumento utilizado para relacionar objetos ou eventos, isto é, através da relação entre os números utilizados infere-se a relação existente entre os objetos ou eventos, mesmo com atributos diferentes (aspectos de qualidade, quantidade, peso, volume, metro, entre outros). GLAUTIER e UNDERDOWN salientam que a mensuração tem sido definida como o estabelecimento de números a objetos ou eventos de acordo com regras especificando a propriedade a ser mensurada, a escala a ser usada e as dimensões da unidade. Segundo os referidos autores, surgem três fatores a ser considerados: 1. Quais eventos ou objetos devem ser medidos? A natureza das decisões determinará que objetos ou eventos devem ser mensurados em qualquer tempo: passado, presente e futuro. Neste ponto, é interessante notar que as mensurações são necessárias para mostrar claramente as decisões que devem ser feitas em relação aos objetivos e metas. Mas elas também são necessárias para controlar e avaliar os resultados das atividades envolvidas no alcance das metas. 2. Quais padrões ou escalas devem ser usados? Refere-se a unidade de medida. O padrão de mensuração contábil é a unidade monetária. Quando mensuramos o valor econômico dos objetos ou eventos, estamos atribuindo um padrão monetário para objetos com características diferentes. Mensuração, portanto, é atribuir valor econômico aos objetos ou eventos em relação aos objetivos e metas que se buscam. 3. Qual deve ser a dimensão da unidade de mensuração? A dimensão está ligada à confiança e acurácia do padrão utilizado, que é a unidade monetária, e que, em princípio, deve ser constante.6 Contudo, sabemos que a unidade monetária depende da estabilidade econômica. Não basta atribuir números a um determinado objeto para caracterizar a natureza de seu atributo. A definição da unidade de mensuração é que expressa o real significado dos objetivos. Isso certamente depende da escolha de uma escala adequada. A informação válida é aquela que representa os verdadeiros atributos dos objetos ou eventos. Os efeitos dos eventos econômicos modificam a posição econômica da entidade. Portanto, a sua mensuração, sempre que possível, deve expressar a efetiva operação patrimonial. O patrimônio de uma entidade é a acumulação dos efeitos dos eventos econômicos. A mensuração dos eventos, portanto, deve ser feita de forma coerente, pois a contabilidade atinge o ponto culminante de sua verdadeira função quando, através dos demonstrativos contábeis, procura mostrar os efeitos dos eventos econômicos e as transformações da situação patrimonial da entidade no decorrer do tempo, possibilitando julgamentos das condições operacionais e econômico-financeiras do sistema-empresa. Em síntese, a figura a seguir mostra o processo de mensuração: 5 IJIRI, Yuji. The Foundations of Accounting Measurement: a mathematical, economic, and behavioral inquiry. New Jersey, Prentice-Hall Englewood Cliffs, 1967, p. 19. 6 GLAUTIER e UNDERDOWN. Op. cit., p. 33. V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos – Fortaleza, CE, Brasil, 20 a 23 de setembro de 1998 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1151 Figura 1 O processo de mensuração dos eventos econômicos Contabilidade por Atividades Existem várias definições de contabilidade. HENDRIKSEN a define como “um processo de comunicação de informação econômica para propósitos de tomada de decisão tanto pela administração como por aqueles que necessitam fiar-se nos relatórios externos”.7 Na visão de GLAUTIER e UNDERDOWN, a contabilidade é “o processo de identificação, mensuração e comunicação de informação econômica para permitir formação de julgamentos e decisões pelos usuários da informação”.8 Partindo das definições acima, o objetivo da contabilidade é prover o usuário de informações contábeis, que lhe permitam tomar decisões administrativas corretas. Nota-se, com isso, a necessidade de aprimoramento dos relatórios econômico-financeiros, para que os usuários tenham suporte consistente no processo decisório. 7 HENDRIKSEN, Eldon S. Accounting Theory. 3. ed., Homewood, Richard D. Irwin, 1977, p. 100. 8 GLAUTIER e UNDERDOWN. Op. cit., p. 2. Gestor Objetos  Eventos Econômicos  Transações Econômicas Números Relação entre objetos Relação entre números Decisão Contabilidade Mensuração Padrão Monetário (unidade de medida) Patrimônio da Entidade Atributos Qualidade Quantidade Peso, Volume, Metro Dimensão da Unidade (precisão do padrão monetário) V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos – Fortaleza, CE, Brasil, 20 a 23 de setembro de 1998 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1152 A proposta de uma contabilidade por atividades parte da premissa de que qualquer instituição alcança seus objetivos econômicos e sociais através de suas atividades, pois o próprio produto que a empresa produz é o resultado do conjunto de atividades. A contabilidade por atividades pode ser um instrumento valioso no controle dos resultados. Esse tipo de contabilidade poderá prover instrumentos valiosos no sistema de gestão (planejamento, execução e controle). Alguns pontos justificam a existência da contabilidade por atividades. Por exemplo:  os efeitos dos eventos econômicos estão inter-relacionados com as atividades;  as atividades é que consomem os recursos e dão origem aos produtos e serviços;  a responsabilidade e a decisão dos eventos econômicos estão dentro das atividades. O real significado de um sistema de contabilidade por atividades se fundamenta, portanto, no controle do patrimônio empresarial. Uma vez que o patrimônio é a acumulação dos efeitos dos eventos econômicos, estes ocorrem devido às atividades, existindo naturalmente a ação dos gestores no processo de continuidade da organização. Uma contabilidade por atividades bem feita deve fornecer dados e indicar o rumo certo a seguir na administração dos negócios. E ainda evidenciar os custos e a origem dos resultados de cada parte da organização. Centros de Resultados Podemos definir centro de lucro ou resultado como o segmento da organização onde o gestor tem o controle sobre os custos e as receitas. Dessa forma, a diferença entre receitas e custos evidencia o resultado da atividade. KAPLAN e ATKINSON ressaltam a importância de medir o desempenho da organização pelo lucro. Para eles, “o lucro, medido propriamente, pode providenciar um indicador de curto prazo de como os gerentes usaram os recursos à sua disposição”.9 Além disso, os gestores passam a ter responsabilidades no sistema de gestão (planejamento, execução e controle). A adoção de um sistema contábil/gerencial de informações baseado em centros de resultados deve obedecer a alguns critérios:  identificação dos custos e receitas por centro de resultado;  as decisões dos gestores devem estar voltadas para a otimização dos resultados;  os interesses de um centro de lucro não devem provocar disfunções nos demais segmentos da organização;  o gestor de um centro de lucro, ao tomar decisões em seu benefício, não pode afetar de forma negativa o desempenho de outros gestores;  os gestores precisam estabelecer um preço de transferência de produtos e serviços entre centros de resultados;  o gestor deve estar de acordo com a medida para avaliar o seu desempenho. GLAUTIER e UNDERDOWN valorizam os centros de lucro, dizendo que o fundamento lógico da descentralização se baseia na crença de que o processo de divisionalização, divisão ou delegação aumenta a lucratividade corporativa.10 9 KAPLAN, Robert S. e ATKINSON, Anthony A. Advanced Management Accounting. 2. ed., New Jersey, Prentice-Hall Englewood Cliffs, 1989, p. 533. 10 GLAUTIER e UNDERDOWN. Op. cit., pp. 440-441. V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos – Fortaleza, CE, Brasil, 20 a 23 de setembro de 1998 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1155 Além disso, pode-se cobrar o desempenho dos gestores das áreas de responsabilidade como se tivessem gerindo entidades independentes. Para as instituições de ensino particulares com objetivos econômicos, o “menor preço alternativo de mercado” reflete o resultado de trocas entre áreas de responsabilidade, em direção às metas de lucro. Mostra, ainda, a fraqueza de algumas áreas, possibilitando melhorar a avaliação de desempenho. No caso das instituições públicas de ensino que não visam a objetivos econômicos, elas poderiam apurar seu resultado e medir seu desempenho, mostrando a eficiência e eficácia de suas atividades em cada área de responsabilidade. A eficiência e a eficácia poderiam, inclusive, ser uma forma de pleitear mais verbas orçamentárias, uma vez que a instituição estaria desempenhando seu papel social de maneira coerente. Ao estabelecer o preço de transferência entre centros de responsabilidade em uma instituição, devem ser levados em conta dois objetivos básicos:  motivar os gestores a tomarem decisões de acordo com interesses de sua área de responsabilidade, mas contribuindo para o resultado global da organização;  buscar uma informação correta que proporcione uma avaliação dos resultados e de desempenho do gestor de forma racional. Sistema de Acumulação por Entidades Acumular custos e receitas significa colher os dados e juntá-los de forma organizada e sistemática, no sentido de atender a alguma finalidade. Há dois aspectos aqui: (1) classificação de custos e (2) classificação das receitas das operações. O sistema de acumulação de custos e receitas é parte integrante do sistema de informações contábeis/gerenciais de uma instituição. “Um sistema de acumulação que atenda a dimensão temporal da informação gerencial deve possibilitar ao sistema de informação a geração de apurações que levem a avaliação das alternativas de uma decisão e do valor econômico correto da empresa após cada decisão”, afirma PARISI.16 Portanto, para atender tal requisito o sistema de acumulação deve informar de que modo, onde e quais entidades estão consumindo os recursos e quais os resultados gerados. Isso deverá ser reconhecido pelo referido sistema. O elemento fundamental para estabelecer um sistema de acumulação de custos e receitas que propomos é a “entidade”. A entidade deve ser entendida como unidade consumidora de recursos, com a ocorrência dos eventos. Através de transações econômicas, ela transforma esses recursos e, depois, os transfere para outras entidades dentro do processo produtivo. O verdadeiro papel do sistema de acumulação é organizar e acumular os custos e as receitas gerados pelos eventos econômicos nas suas respectivas entidades. O sistema de informação contábil/gerencial, na perspectiva de apuração dos resultados por entidades, contempla os aspectos operacionais, financeiros e econômicos nas atividades. Os operacionais se referem às questões de qualidade, quantidade e prazos. Ao consumir os recursos na realização das atividades, podemos atribuir valores econômicos aos fatores produtivos. Estes, por sua vez, se transformam em bens e serviços, gerando benefícios, os quais caracterizam o aspecto econômico da atividade. Já o aspecto 16 PARISI, Cláudio. Uma Contribuição ao Estudo de Modelos de Identificação e Acumulação de Resultado . Dissertação de Mestrado apresentada à FEA/USP, São Paulo, 1995, p. 46. V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos – Fortaleza, CE, Brasil, 20 a 23 de setembro de 1998 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1156 financeiro diz respeito aos fatores de prazos de pagamentos e recebimentos representados por juros que impactam o resultado da atividade. No sistema contábil que contempla tais variáveis, a qualidade da informação é enriquecida. Mas, para que isso aconteça, todo evento precisa ser identificado e localizado verificando-se o momento de sua ocorrência. Para que tenhamos um sistema de acumulação de custos e receitas por entidades, é necessário:  identificar os eventos econômicos nas atividades e a entidade responsável;  localizar os eventos econômicos por departamento, atividade, produto e serviço, entre outros;  identificar em que momento o evento econômico ocorre. Na estruturação de um sistema de acumulação, devem ser levados em consideração os eventos econômicos, visto que as decisões dos gestores são tomadas sobre eles. É de grande importância o momento de sua ocorrência, pois impactam o patrimônio da entidade. Acrescente-se que cada evento está envolvido com uma ou mais entidades. A figura a seguir mostra as principais entidades em uma instituição de ensino: Figura 2 Algumas entidades de acumulação de custos e receitas das instituições de ensino ENTIDADE MAIOR Instituição de Ensino ENTIDADES MENORES Ensino Pesquisa Compras e Estoques Serviços de Apoio Recursos Humanos  Disciplina  Especialidade  Curso  Centro de Ensino  Centro de Resultado  Atividade  Departamento  Instituição  Período  Produto  Projeto  Centro de Pesquisa  Centro de Resultado  Atividade  Departamento  Instituição  Período  Centro de Resultado  Atividade  Departamento  Instituição  Período  Centro de Resultado  Atividade  Departamento  Instituição  Período  Serviço  Centro de Resultado  Atividade  Departamento  Instituição  Período  Treinamento  Centro de Resultado  Atividade  Departamento  Instituição Departamentos Áreas de Responsabilidade  Centros de Ensino  Centros de Pesquisa Finanças V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos – Fortaleza, CE, Brasil, 20 a 23 de setembro de 1998 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1157 O sistema de informação contábil/gerencial tem a finalidade de identificar, mensurar, registrar, acumular e relatar os eventos econômicos. O sistema de acumulação de custos e receitas não acumula os eventos econômicos que ocorreram dentro das atividades. Ele acumula o efeito patrimonial caracterizado pelos eventos, ou seja, as transações econômicas realizadas que afetam o patrimônio da instituição de forma qualitativa e quantitativa. Dentro desse contexto, os eventos econômicos precisam ser identificados nas atividades em todas as fases do processo produtivo. Aqui vemos a importância de conhecer as etapas do ciclo produtivo e as necessidades informativas dos gestores. Todavia, o sistema de acumulação deve estar estruturado de forma que possibilite a controlabilidade de custos e receitas. Figura 3 O sistema de acumulação das instituições de ensino Para a operacionalização do sistema de acumulação proposto é indispensável considerar dois pontos básicos: (1) plano de contas e (2) plano de entidades. Sistema de Acumulação de Custos e Receitas Métodos de Custeios Período  Atividade  Produto Sistema de Custeio Real Padrão Fatores de Produção Critérios uti- lizados para apropriar os fatores de produção Mensurar os fatores de produção  Demonstrativos Contábeis  Relatórios Gerenciais  Relatórios de Desempenhos ATIVIDADES  Ensino/Pesquisa  Finanças  Compras e Estoques  Serviços de Apoio  Recursos Humanos  Eventos Econômicos  Transações Econômicas  Identificação  Localização  Momento do Evento Natureza Destino Plano de Contas Plano de Entidades CONTABILIDADE POR ATIVIDADES  Identificação  Classificação  Mensuração  Registro  Disciplina/Especialidade  Curso/Centro de Resultado  Período/Produto/Serviço  Projeto de Pesquisa  Centro de Ensino/Pesquisa  Atividade  Departamento/Instituição RECURSOS PROCESSAMENTO V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos – Fortaleza, CE, Brasil, 20 a 23 de setembro de 1998 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1160 Analisando a tabela anterior, observa-se que o plano de entidades pode ser de natureza física ou funcional, e deve estar de acordo com as necessidades informativas dos gestores, com os aspectos físicos/operacionais da instituição e com os “agentes causadores” e/ou “objetos” dos eventos econômicos. O sistema de acumulação de custos e receitas precisa mostrar o que está ocorrendo na instituição. Só assim a informação será um instrumento útil no processo de análise e avaliação dos resultados. Desse modo, o sistema de custos e receitas se transforma em uma ferramenta de gestão econômica, visto que enfatiza as entidades responsáveis, oferecendo condições de apurar, avaliar e demonstrar os resultados das decisões dos gestores no desenvolvimento das atividades, num determinado período de tempo. Conclusão A contabilidade como fonte geradora de dados, precisa identificar, mensurar, registrar e comunicar informações úteis aos gestores, auxiliando-os no processo decisório. Por isso, propomos uma contabilidade por atividades sem critérios de rateios e estruturada em centros de resultados e de investimentos. Podemos afirmar que a contabilidade é a linguagem dos negócios de uma organização. A contabilidade moderna é um meio de expressar planos administrativos, e constitui um instrumento para relatar os resultados da ação dos gestores no seu campo de atuação na entidade. A contabilidade é uma ferramenta no sistema de gestão (planejamento, execução e controle). Sua grande utilidade está em fornecer dados e informações de acordo com a política da instituição, a fim de alcançar seus objetivos. Para isso, é preciso adaptá-la à natureza da organização e de suas condições operacionais. Convém salientar que a mensuração dos eventos econômicos deve expressar o “valor efetivo da operação patrimonial”. O resultado econômico global da instituição é a soma da contribuição das partes, ou seja, das áreas operacionais. Desta maneira, todos os gestores são responsáveis pela geração do resultado da entidade. Na busca permanente de novos conhecimentos, em todos os campos, visando ao aprimoramento gerencial, é preciso adotar novas técnicas administrativas e incorporar crenças e valores na cultura da organização. A competência administrativa nas instituições de ensino deve ser cada vez mais estimulada. Nesse sentido, o sistema de informações deve fornecer dados que proporcionem condições de análise de tendências e influências que sirvam de base para projeção de cenários no planejamento estratégico da entidade. V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos – Fortaleza, CE, Brasil, 20 a 23 de setembro de 1998 14.3 V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos 1161 Bibliografia BENEDICTO, Gideon Carvalho de. Contribuição ao Estudo de um Sistema de Contabilidade Gerencial para uma Gestão Eficaz das Instituições de Ensino. Tese de Doutoramento apresentada à FEA/USP, São Paulo, 1997. EZZAMEL, Mahmoud. Business Unit & Divisional Performance Measurement. 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