Régimen fiscal, Apuntes de Administración de Empresas

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RÉGIMEN FISCAL DE LA EMPRESA 4º LADE

Apuntes de

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Curso 2012-

ÍNDICE

 - 1. ASPECTOS GENERALES …………………………………………………… - 1.1. Introducción ………………………………………………………………….. - 1.2. Normativa aplicable ………………………………………………………….. - 1.3. Hecho imponible ……………………………………………………………... - 1.4. Sujeto pasivo …………………………………………………………………. - 1.5. Exenciones …………………………………………………………………… - 1.6. Ámbito espacial ………………………………………………………………. - 1.7. Aspectos temporales …………………………………………………………. - 1.8. Esquema liquidatorio ………………………………………………………… - 1.9. Planificación fiscal……………………………………………………………. - 1.10. Referencias bibliográficas para estudiar IS………………………………….. 

• 2. BASE IMPONIBLE …………………………………………………………….. - 2.1. Concepto y determinación de la base imponible ……………………………... - 2.2. Los ajustes extracontables ……………………………………………………. - 2.3. Imputación temporal de ingresos y gastos …………………………………… - 2.4. Amortizaciones ………………………………………………………………. - 2.4.1. Sistemas de amortización…………………………………………………… - 2.4.2. Amortización del inmovilizado intangible ………………………………… - 2.4.3. Libertad de amortización ………………………………………………….. - 2.5. Pérdidas por deterioro ………………………………………………………… - 2.6. Provisiones …………………………………………………………………… - 2.7. Gastos no deducibles …………………………………………………………. - 2.8. Reglas de valoración. Corrección monetaria …………………………………. - 2.9. Rentas sometidas a retención ……. ……………………………………. - 2.10. Operaciones con precio aplazado ………………………………………. - 2.11. Exenciones para evitar la doble imposición internacional ……………… - 2.12. Compensación de bases imponibles negativas …………………………..
• 3. DEUDA TRIBUTARIA …………………………………………………………
     • 3.1. Cuota íntegra ………………………………………………………………….
       • 3.2. Tipos de gravamen ……………………………………………………………
       • 3.3. Deducciones y bonificaciones en la cuota íntegra …………………………… - 3.3.1. Deducciones para evitar la doble imposición …………………………… - 3.3.2. Bonificaciones …………………………………………………………... - 3.3.3. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ………………. - 3.3.4. Deducciones por inversiones ……………………………………………
• 4. REGÍMENES ESPECIALES: Empresas de Reducida Dimensión ……
  • 5. SUPUESTOS DE LIQUIDACIÓN Y EJERCICIOS PARCIALES …………. - 5.1. Supuestos de liquidación ………………………………………………… - 5.2. Ejercicios parciales……………………………………………………………

Desde luego, la definición legal anterior resulta demasiado escueta; así, no incluye todos los elementos del hecho imponible (objetivos, subjetivos, temporales y espaciales) que determinan la obligación de contribuir por el IS. En la práctica, nos encontramos con que estos aspectos vienen especificados, como se verá, en otros apartados del TRLIS. Resulta oportuno, no obstante, intentar enumerar los rasgos básicos de lo qué debe entenderse por renta en el IS, según el anterior autor: a) La renta que se grava en el IS es siempre la renta neta obtenida por la entidad. De este modo, para determinar su importe hay que integrar ingresos y beneficios, por un lado, y gastos y pérdidas, por el otro; registrados ambos en el ejercicio fiscal. b) La renta se identifica, como regla general, con el resultado contable. Sin embargo, la norma legal que regula el IS se ocupa, precisamente, de determinar aquellas circunstancias en que el resultado contable no coincide con el resultado a efectos fiscales, por aplicar unas distintas normas de calificación, valoración o imputación temporal. De resultas de lo anterior, es preciso efectuar los llamados ajustes fiscales o ajustes extracontables. Desde este punto de vista, el TRLIS es un listado de excepciones al registro contable de las operaciones empresariales de acuerdo con el Plan General de Contabilidad (PGC, en adelante). c) Las operaciones de capital entre la sociedad y los socios (aportaciones que supongan un aumento del capital social de una empresa, o la distribución de beneficios, por ejemplo) no suponen beneficios ni pérdidas para la sociedad, ni consiguientemente una variación de su renta.

d) En determinadas ocasiones se gravan rentas presuntas o ficticias, como resultado de la aplicación de ciertas presunciones o ficciones legales, con el objeto de evitar operaciones que persiguen eludir el pago del impuesto. En este sentido, se establece con carácter general, en el art. 5 TRLIS, que las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumen retribuidas por su valor normal de mercado, admitiéndose prueba en contrario. El régimen de atribución de rentas (art. 6 TRLIS): Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el IS. Las rentas de estas entidades, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuyen a los partícipes (socios, herederos, comuneros, etc.), respectivamente, de acuerdo con lo establecido en Texto Refundido de la Ley del IRPF (arts. 88-91 TRLIRPF). En particular, según el TRLIS, las entidades incluidas en este régimen serán: a) Sociedades civiles (art.1669 Código Civil), tengan o no personalidad jurídica, salvo las sociedades agrarias de transformación. b) Herencias yacentes. c) Comunidades de bienes (art. 392 Código Civil). Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece «pro indiviso» a varias personas. d) Las demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en adelante), es decir, aquellas entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

1.4. Sujeto pasivo (art.7 TRLIS) Tienen la consideración de sujetos pasivos del IS las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles (siempre que no se trate de sociedades agrarias de transformación: S.A.T.). Asimismo, son sujetos pasivos del IS determinadas entidades que carecen de personalidad jurídica. Se trata de las Uniones Temporales de Empresas; los Fondos de inversión; los Fondos de capital-riesgo; los Fondos de pensiones; los Fondos de regulación del mercado hipotecario; los Fondos de titulización hipotecaria (L 19/1992); y los Fondos de titulización de activos (L 3/1994 disp.adic.5ª.2).

1.5. Exenciones (arts. 9 y 120 TRLIS) 1.5.1. Exención total Las entidades que disfrutan de exención total en el IS no han presentar declaración-liquidación por el IS, ni cumplir con los requisitos contables y registrales establecidos en el TRLIS. 1.5.2. Exención parcial (arts. 9.2; 9.3; 120 y 121 TRLIS) En el caso de las entidades parcialmente exentas, la exención se reconoce únicamente a favor de aquella área de su actividad que responda a su objeto social, es decir, que no persiga esencialmente el ánimo de lucro. Esta exención no alcanzará, por consiguiente, a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a otras obtenidas en transmisiones distintas de las que se expresan más abajo. Cuadro 1. EXENCIÓN TOTAL : a) El Estado, las CCAA y las entidades locales. b) Los organismos autónomos del Estado, comunidades autónomas y las entidades locales. c) El Banco de España, los Fondos de garantía de depósitos y los Fondos de garantía de inversiones. d) Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél, así como las Academias de la Lengua autonómicas. f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

Cuadro 1. EXENCIÓN PARCIAL: a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulta aplicable la Ley 49/2002. b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del art. 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización. e) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora. f) La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

Los sujetos pasivos residentes en España son gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. No obstante, esta obligación tributaria puede venir alterada, como se apuntaba más arriba, por la aplicación de los regímenes forales del País Vasco y Navarra; los tratados y convenios internacionales; e incluso por la posibilidad de disfrutar de determinadas exenciones, previstas por la ley para ciertos sujetos o y actividades (ver arts. 21 y 22 TRLIS).

1.7. Aspectos temporales (arts. 26 y 27 TRLIS) PERIODO IMPOSITIVO: coincide con el ejercicio económico de la entidad, pero en ningún caso puede exceder de 12 meses. Más allá de esta limitación, no tiene por qué coincidir con el año natural. Los pagos fraccionados de las entidades que se encuentren en este caso presenta algunas particularidades. DEVENGO : Como se sabe, el devengo de un impuesto señala el momento en que nace la obligación tributaria. El IS se devenga el último día del período impositivo. Es preciso distinguir el devengo del IS de su exigibilidad: esta no se produce hasta que finaliza el plazo de declaración voluntaria. El momento del devengo del impuesto determina la ley aplicable, tanto desde el punto de vista de la identificación del sujeto pasivo como desde el punto de vista de la valoración de la base imponible. Cuadro 1.

PERIODO IMPOSITIVO, DEVENGO Y DECLARACIÓN

25 DÍAS posteriores a los 6 MESES siguientes a la conclusión del

periodo impositivo.

¾ Es decir, dentro de los primeros 25 días de julio si el periodo

impositivo coincide con el año natural

DEVENGO

Coincide con el ejercicio

económico

PERIODO IMPOSITIVO

Nunca puede exceder de 12 meses

Puede finalizar antes del fin del

ejercicio económico por:

9 Extinción

9 Cambio residencia al extr.

9 Transformación

Último día del ejercicio

Plazo de declaración

1.8. Esquema liquidatorio A continuación se pretende esbozar el procedimiento de liquidación del IS, mediante la exposición de sus elementos y de la interacción que se produce entre estos. Por supuesto, el esquema aquí expuesto no adquirirá pleno sentido sino hasta más adelante, cuando en las secciones posteriores se desgranen los conceptos que ya se adelantan en este apartado. No obstante, consideramos de utilidad que se conozca desde un primer momento la pauta general que va a presidir el desarrollo de las cuestiones que siguen, y que, en definitiva, se dirigen a liquidar el IS, esto es, a determinar la obligación tributaria derivada de la aplicación de sus normas. Como se ha dicho, para determinar el IS de una entidad se debe partir del resultado contable, es decir, del beneficio o de las pérdidas que ofrece la contabilidad (saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias ). Todas las empresas están obligadas a llevar a cabo su contabilidad siguiendo los preceptos del Código de Comercio (CCo, en adelante) y el PGC. Esto implica que están obligadas a llevar unos libros contables donde se informa de toda la actividad realizada por la empresa en un determinado ejercicio. Una vez que se conoce el resultado contable, deberán realizarse todas aquellas modificaciones que contempla la normativa fiscal y obtener así la base imponible, es decir, el beneficio o las pérdidas de una empresa según los criterios fiscales, que no siempre coinciden con los contables. Por lo tanto, debemos sumar o restar al resultado contable las diferencias existentes entre los principios contables y los fiscales, y realizar todos los ajustes que nos permiten llegar a la base imponible del impuesto, siguiendo el esquema 1.1. Esquema 1.1. RESULTADO CONTABLE (+) Aumentos (-) Disminuciones (-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

= BASE IMPONIBLE x Tipo de gravamen (30%, general) = CUOTA ÍNTEGRA (-) Deducciones para evitar la doble imposición (-) Bonificaciones = Cuota íntegra minorada en ddi y bonificaciones (-) Deducciones por inversiones

= Cuota líquida (≥ 0) (-) Retenciones y Pagos fraccionados

= IMPORTE A INGRESAR (O A DEVOLVER)

1.9. Planificación fiscal en el IS Aunque antes de comenzar a estudiar en profundidad el IS no se vea todavía con claridad, a la hora de tomar decisiones en relación con este impuesto el empresario debería tener siempre en mente los puntos siguientes:

EDICIONES FRANCIS LEFEBVRE (2011): Impuesto sobre Sociedades 2011, Memento práctico, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid.

• (2012): Fiscal 2011, Memento práctico , Ediciones Francis Lefebvre, Madrid. GARCÍA PRATS, F. A.; GARCÍA MORENO, V. A. y MONTESINOS, S. (2010): Tributación empresarial. Supuestos prácticos , 8ª edición, Tirant lo Blanch, Valencia. MELLADO BENAVENTE, F. M. (coord.) (2012): 2000 soluciones fiscales 2012, CISS, Valencia. MORENO M. y PAREDES, R. (2012): Fiscalidad individual y empresarial. Ejercicios resueltos , Civitas, Madrid. POVEDA, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A. (2012): Sistema fiscal. Esquemas y supuestos prácticos , Thomson-Aranzadi, Cizur Menor. RUBIO, J. J. (dir.) (2003): Manual del Impuesto sobre Sociedades, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.

2. BASE IMPONIBLE

2.1. Concepto y determinación de la base imponible Como se sabe, la base imponible es la cuantificación del hecho imponible. En el IS, la base imponible expresa la renta obtenida por el sujeto pasivo en el periodo impositivo. Esta se determina, en la mayoría de las entidades sociales, en virtud de las normas establecidas en la legislación mercantil, esto es, CCo, Ley de Sociedades Anónimas, y, más detalladamente, en el PGC. Así pues, dado que, en la práctica, el objetivo del IS es gravar el beneficio obtenido por las empresas, nuestra normativa fiscal opta por determinar la base imponible a partir del resultado contable. Dicho de otra manera, la base imponible va a coincidir, en principio, con el resultado contable , si bien, posteriormente, la aplicación de los criterios contenidos TRLIS (arts. 11 a 25, esencialmente), puede obligarnos a realizar ajustes a este resultado contable. Como puede observarse, la normativa fiscal busca el mayor acercamiento posible entre el resultado contable y la base imponible del impuesto, de tal manera que, en ausencia de una regla o criterio fiscal específico, la norma a aplicar será la contable (sobre todo por lo que respecta a gastos deducibles), que, en este sentido, tendrá valor tributario. De este modo, se simplifica el cálculo del IS, evitando la duplicación fiscal de las normas ya establecidas contablemente. Ahora bien, esto tiene una contrapartida: en más de un aspecto el conocimiento de la normativa y práctica contable serán necesarios para la liquidación de este impuesto. Como regla general, el IS se determina mediante el régimen de estimación directa. Esto es, el sujeto pasivo ajustará, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS, su propio resultado contable (calculado este aplicando las normas previstas en el CCo, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas (esto es, en la práctica, el PGC, y las Resoluciones del ICAC). Finalmente, es preciso tener en cuenta que la base imponible del período impositivo ha de ser minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, en particular por las bases negativas de los 15 años anteriores. Lo que se desprende de lo anterior es que los datos contables no son aceptados de manera incondicional por la legislación fiscal, que impondrá una serie de ajustes para adaptar los datos referidos a los principios reguladores del IS. Estos ajustes o correcciones (mediante la aplicación de los principios y criterios de calificación, valoración e imputación temporal recogidos en los preceptos de la TRLIS) impiden que el beneficio o pérdida derivado de la cuenta de pérdidas y ganancias sea sin más la renta gravada, pero a la vez, mediante esta forma de determinación de la base imponible, la magnitud contable adquiere relevancia desde un punto de vista tributario. En segundo lugar, en todas aquellas materias en las que la TRLIS no establece normas especificas (de calificación, valoración e imputación), son de aplicación los principios contables recogidos en la normativa mercantil. ¿Por qué razón no coinciden plenamente el resultado contable y el resultado fiscal? Existen una serie de argumentos que justifican la discrepancia entre las normas mercantiles y fiscales: PRIMERO, La finalidad de una y otra normativa es distinta; así, el fin último de la contabilidad es mostrar la imagen fiel de la empresa (patrimonio, resultados, etc.), al objeto de, por

un lado, proteger los intereses de los terceros que contratan con una entidad cuya única garantía en la mayoría de las ocasiones es únicamente el patrimonio social, y por otro

valoración e imputación, pueden ser permanentes o temporales, según que reviertan o no en períodos impositivos posteriores. Diferencias permanentes : Se producen a raíz de la distinta calificación de determinados ingresos y gastos en la norma contable y fiscal. Dicha calificación se va a mantener en el futuro, de tal modo que las diferencias entre el resultado contable y la base imponible no van a revertir o compensarse en ejercicios posteriores. Consecuentemente, tampoco obligan a efectuar un seguimiento para conocer su exacta repercusión en el impuesto futuro. Por ejemplo, el gasto contable ocasionado por una multa no tendrá la consideración de gasto fiscal ni en el ejercicio en que se devenga ni en ejercicios futuros; por tanto, dará lugar a una diferencia (positiva, ya que eleva el resultado fiscal por encima de un resultado contable que “sobreestima” los gastos al incluir los derivados de la multa) permanente. A) Diferencias permanentes positivas (arts. 14, 15, 20 TRLIS): o Multas y sanciones penales y administrativas, y recargos. o El Impuesto sobre Sociedades devengado, que es un gasto contable (Cuenta 630 según el PGC), no es un gasto deducible desde el punto de vista fiscal. También puede ocurrir que la cuenta 630 sea acreedora, esto es, que represente a un ingreso (esto ocurre cuando existen pérdidas), en cuyo caso dará lugar a una diferencia permanente negativa, por no considerarse computable fiscalmente el ingreso a que da lugar. o Retribuciones de fondos propios que se puedan considerar contablemente como gastos. o Las liberalidades y las pérdidas del juego. o Regla de subcapitalización. o Casos de transmisión de elementos patrimoniales a socios. B) Diferencias permanentes negativas: o Corrección monetaria de rentas positivas obtenidas en las transmisiones de inmuebles (art. 15.10 TRLIS). o Exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (art. 21 TRLIS). o Exención de rentas obtenidas en el extranjero por establecimientos permanentes (art. 22 TRLIS). Diferencias temporarias : Aparecen como consecuencia de divergencias en la imputación temporal de ingresos y gastos según las normas contables y fiscales. Se trata de diferencias temporales en la medida en que van a revertir con signo contrario en ejercicios futuros. Estas diferencias, según sean positivas o negativas en el ejercicio en que se originan conllevan, respectivamente, una anticipación del IS (suponen una base imponible incrementada con respecto al resultado contable) o un diferimiento del IS (dan lugar a una base imponible inferior al resultado contable). Es preciso tener en cuenta que los ajustes fiscales correspondientes a las diferencias temporales, al revertir, con signo contrario, a la base imponible en ejercicios posteriores se compensan o cancelan con el paso del tiempo. Las diferencias temporales positivas (ajustes extracontables positivos de carácter temporal) darán lugar al registro contable del correspondiente impuesto anticipado. Las diferencias temporales negativas (ajustes extracontables negativos de carácter temporal) determinarán el registro contable del oportuno impuesto diferido. A) Diferencias temporarias positivas: o Amortizaciones contables superiores a las admitidas fiscalmente (art. 11 TRLIS). o Provisiones contables superiores a las admitidas fiscalmente (art. 12 TRLIS). o Reversión de diferencias temporales negativas. B) Diferencias temporarias negativas: o Libertad de amortización (art. 11.2 y otros TRLIS) o Amortización acelerada. o Deducción en la base imponible por inversiones en el extranjero (art. 23 TRLIS). o Reversión de diferencias temporales positivas. Compensación de bases imponibles negativas : Finalmente, es preciso conocer que la generación de bases imponibles negativas, susceptibles de ser compensadas en períodos impositivos posteriores (18 años, como regla general), podrá dar lugar al registro contable del correspondiente crédito fiscal. En efecto, El PGC establece que la obtención de pérdidas determina el nacimiento de un crédito impositivo, por cuanto

representa que en el futuro se pagará un menor IS. Este crédito impositivo por pérdidas a compensar se registrará contablemente, y precisamente en el ejercicio en que se devenguen las pérdidas, por la cantidad que resulte de aplicar a la base imponible negativa el tipo de gravamen del IS que corresponda.

2.3. Imputación temporal de ingresos y gastos (art. 19 TRLIS) Regla general : La norma fiscal establece como criterio de imputación de los ingresos y gastos el del devengo (y en ello coincide con la normativa contable, en la mayor parte de los casos). Según el principio del devengo, los ingresos y gastos han de imputarse al período impositivo en que se hubiese producido la corriente real de los bienes y servicios que estos ingresos y gastos representan, con independencia del momento en que tenga lugar la corriente monetaria o financiera (cobros y pagos). Puede observarse cómo en el IS no se adopta, como en el IRPF, la exigibilidad como criterio de imputación de ingresos y gastos. De este modo, los ingresos por ventas se imputan al ejercicio en que se perfeccionan. No pueden, por tanto, en principio, imputarse a un ejercicio posterior al de realización de la operación las cantidades pendientes de cobro. Reglas especiales : En ocasiones, los sujetos pasivos pueden utilizar criterios de imputación distintos al de devengo de los ingresos y gastos, en función de dos motivaciones: a) Porque la propia norma fiscal establezca la posibilidad de aplicar criterios particulares de imputación. Así ocurre en los siguientes supuestos, cuya casuística se estudiará más adelante:

• Libertad de amortización (art. 11.2 TRLIS)
• Cuotas de adquisición en leasing (art. 115 TRLIS)
• Operaciones a plazos o con pago aplazado (art. 19.4 TRLIS)
• Amortización acelerada de determinados bienes b) Por voluntad del sujeto pasivo, si existe otro criterio de imputación distinto al del devengo que permita conseguir la verdadera imagen fiel de la empresa, y siempre que la Administración tributaria apruebe (previa solicitud por parte del sujeto pasivo) la eficacia fiscal de los criterios de imputación utilizados en contabilidad. Criterios fiscales y contables de imputación : Vista la coincidencia entre la TRLIS y la norma contable en la utilización del devengo como criterio de imputación, no deberían producirse, en este sentido, diferencia alguna entre resultado contable y fiscal por motivo de imputación temporal de ingresos y gastos, y por consiguiente no debería ser motivo de ajustes extracontables, salvo por lo que respecta a los casos especiales. El art. 19.3 TRLIS establece, además, la siguiente regla general: No son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan contabilizado como tales (salvo excepciones: libertad de amortización y amortización acelerada, prominentemente). Esta regla es de gran importancia ya que viene a terminar de ajustar la conexión entre la norma fiscal y contable, y a imponer el requisito de contabilización de los gastos como condición necesaria para su deducibilidad fiscal. Como se estudiará más adelante, el IS permite, frecuentemente con carácter de beneficio fiscal, imputar en la base imponible gastos que no están contabilizados en el ejercicio. El ejemplo más claro de esta

Al tratarse de un gasto imputado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en ejercicio posterior a aquel en que procedía su imputación temporal, se imputará fiscalmente, también, a 2010, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido en caso de imputarlo cuando correspondía: en el año 2008. EJEMPLO 2. La sociedad A, cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, firmó a primeros de octubre de 2011 un contrato de arrendamiento de un local comercial. En ese momento abonó anticipadamente el importe del alquiler anual por 72.000 euros. En este caso, únicamente debe imputarse fiscalmente al ejercicio 2011 el gasto correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de ese año, esto es, por 18. euros [72.000 x (3/12)]. Supongamos que contablemente no se haya periodificado el gasto, y por tanto se hubiese imputado la totalidad del mismo, deberá practicarse un ajuste extracontable positivo por 54. euros [72.000 x (9/12)] a la hora de determinar la base del IS para 2011 En contrapartida, procederá un ajuste negativo por 54.000 euros en 2012.

2.4. Amortizaciones (art. 11 TRLIS; arts. 1-5 RIS) La TRLIS admite, con carácter general, la deducibilidad fiscal de las pérdidas de valor no sistemáticas (extraordinarias) del inmovilizado material e intangible. En cambio, los gastos por amortizaciones (pérdidas de valor de carácter sistemático) de estos elementos patrimoniales se encuentra condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos y condiciones. Como es sabido, los elementos que forman parte del inmovilizado material (inmuebles, maquinaria, equipos informáticos, etc.) e intangible (fondo de comercio, patentes, derechos de traspaso, etc.) participan en la actividad económica de la empresa a lo largo de varios ejercicios. La amortización periódica de dichos elementos (que a partir del PGC 07 deja de ser aplicable al Fondo de Comercio ) constituye la expresión contable del gasto que supone la depreciación efectiva (o pérdida de valor) experimentada en cada ejercicio económico. Así, esta depreciación es la que sufren de manera normal los elementos del inmovilizado por razón de su funcionamiento, uso, disfrute, e incluso por su mera obsolescencia. La dotación anual de la amortización de cada uno de estos bienes de inversión representa la periodificación correspondiente del gasto computable en cada periodo anual. Esta dotación anual se determina a partir de, por un lado, el precio de adquisición o coste de producción del bien, excluido el valor residual, y por otro lado, del método empleado para reflejar la depreciación normal esperada de cada bien en función de criterios técnico-económicos, puesto que no todos los bienes de inmovilizado se deprecian al mismo ritmo.

El PGC contempla distintos métodos de amortización, pero antes de analizarlos es preciso conocer los siguientes conceptos:

ƒ Base de amortización : valor del inmovilizado, es decir, su precio de adquisición o coste de producción Es el valor por el que figura contabilizado el elemento del inmovilizado, excluido, en su caso, el valor residual.

ƒ Vida útil : Es el periodo de tiempo que el elemento de inmovilizado permanece en el sistema productivo de la empresa, y durante el cual se espera que el bien de capital produzca rendimientos. Es un período que debe estimarse en función de un criterio racional, teniendo en cuenta, entre otros, los siguientes factores: el uso y el desgaste físico esperado; la obsolescencia; etc. Al final de la vida útil de cada elemento, en base a la amortización practicada, se debe haber recuperado la inversión inicial. Por supuesto, la suma de las amortizaciones practicadas no puede exceder del valor de adquisición por el que figuren contabilizados los bienes amortizables, o de otro modo, la amortización acumulada tiene como límite máximo el valor por el que figure contabilizado el bien que se amortiza. ƒ Valor residual : Es el valor que tendrá el bien una vez que haya alcanzado el término de su vida útil. En otras palabras: es el valor que se espera recuperar por la venta del elemento patrimonial una vez que esté fuera de servicio, descontando, en todo caso, los costes necesarios para efectuar dicha venta. De acuerdo con el principio de importancia relativa, cuando el valor residual no sea, en términos cuantitativos, significativo, no deberá considerarse para determinar la base de cálculo sobre la que se practicará la amortización.

ƒ Método o sistema de amortización. Criterio técnico- económico empleado para distribuir la base de amortización a lo largo de la vida útil del bien. Desde el punto de vista contable, es válido todo método de amortización que determine de forma sistemática una cuota que cubra la pérdida de valor del bien, teniendo en cuenta las condiciones de uso. Una vez adoptado un criterio de amortización, debe mantenerse durante la vida útil del bien. El criterio de amortización adoptado, o la vida útil del bien, sólo puede modificarse por causas excepcionales, que han de indicarse en la memoria de las cuentas anuales. En estos casos, debe considerarse que la modificación se produce al inicio del ejercicio, incluyéndose como resultados extraordinarios, en la cuenta de pérdidas y ganancias, el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos, calculadas a dicha fecha, que sean consecuencia del cambio de criterio. ƒ Inicio del proceso de amortización. La amortización de los elementos del inmovilizado debe iniciarse a partir del momento en que el bien esté en condiciones de funcionamiento, es decir, cuando pase a estar disponible para su utilización. En la mayor parte de los casos este momento coincidirá con el de adquisición.

EJEMPLO 2. Una empresa adquiere un camión de reparto valorado en 22.500 euros. Se estima que tendrá una vida útil de 10 años. Pasado este plazo de tiempo el camión tendrá un valor de 1.000 euros. De este modo, podemos decir que: ƒ Base de amortización: 21.500 euros = 22.500 – 1. ƒ Vida útil: 10 años ƒ Valor residual: 1.000 euros La dotación anual por la amortización de este elemento de transporte sería de 2.150 euros, esto es, (22.500 – 1.000) euros/10 años. La normativa fiscal hace suyos, en general, los criterios contables expuestos hasta aquí. En particular, hace la siguientes declaración, en el art. 11 TRLIS: son deducibles “las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.” El art. 1 RIS, por su parte, añade que: a) La amortización ha de practicarse elemento por elemento.

consecuencia de ello, dará lugar a ajustes extracontables positivos, en principio.

2. La amortización contabilizada en un ejercicio posterior al que se produce la depreciación sería deducible en el ejercicio en que se contabiliza la amortización, siempre que de esta práctica contable no resulte una tributación inferior a la que se hubiera derivado de haber imputado la amortización en el ejercicio que realmente se devengó. En

caso contrario no sería deducible en ese ejercicio sino en el que se produjo la depreciación.

3. En principio, son amortizables los elementos que integran el activo fijo o inmovilizado de la empresa, tanto material como inmaterial. Sin embargo, las distintas categorías de dicho activo presentan peculiaridades específicas. Entre las excepciones al régimen general de amortización de los elementos del inmovilizado material, se encuentran los edificios y el inmovilizado material en curso.

2.4.1. Sistemas de amortización A- AMORTIZACIÓN LINEAL Mediante este sistema, las amortizaciones se realizan por aplicación de los coeficientes máximos anuales (en porcentaje) y períodos máximos (en años) de amortización fijados en las Tablas Oficiales de Amortización (e incluidas como anexo en el RIS) aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda. Estas tablas oficiales de amortización marcan la pauta no sólo de la amortización del inmovilizado material por aplicación del método lineal, sino que además constituyen la base para fijar los criterios de amortización que emplean los otros métodos (porcentaje constante y números dígitos). En estas tablas aparecen los elementos del inmovilizado agrupados según la clasificación por sectores económicos que se efectúa en el IAE. En ellas se fijan dos límites: la cuantía que, como máximo, se puede dotar anualmente ( coeficiente máximo ) y el número máximo de años en que puede amortizarse fiscalmente el activo ( periodo máximo , es decir la vida útil máxima). Por supuesto, y aunque no aparezca expresamente, de la información incluida en las tablas también se pueden extraer el coeficiente mínimo y el periodo mínimo de amortización, realizando las siguientes operaciones: ƒ 100/C.Máximo = c.mínimo ƒ 100/P.Máximo = c.mínimo O por decirlo de otra manera, el coeficiente mínimo de amortización para los elementos que se amorticen en base a tablas será el que resulte para cubrir el valor del elemento en el período máximo de amortización fijado en ellas. A continuación, se muestra las tablas oficiales de amortización para algunos de sus epígrafes. Donde aparece una línea de puntos se ha hecho un corte en relación con el aspecto original de las tablas.

COEFICIENTES DE AMORTIZACION Coeficiente máximo (%)

Período máximo (años) División 0. Agricultura, Ganadería y Pesca Agrupación 01. Producción agrícola Grupo 011. Explotación agrícola y ganadera

1. Obras de acondicionamiento, riego y drenaje: a) Red de acequias y desagües de obras de fábrica 8 25

b) Red de distribución subterránea con tubería 6 34 c) Diques, albercas, depósitos elevados y estanques de evaporación

4 50

.................................... ………… ……….. .................................... ………… ……….. Elementos comunes 1. Edificios y otras construcciones: a) Edificios y construcciones: - Edificios industriales y almacenes 3 68 - Edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas

2 100

• Casetas, cobertizos, tinglados, barracones y similares de construcción liviana fija

7 30

2. Instalaciones: a) Eléctricas. - Líneas y redes de distribución, centros de transformación y elementos de control

8 25

• Grupos electrógenos y auxiliares 10 20 .................................... ………… ………..

3. Elementos de transporte: .................................... ………… ……….. b) Externo (Excepto Sector de Transporte)

• Automóviles de turismo 16 14
• Autobuses y microbuses de servicio privado 16 14 .................................... ………… ………..

4. Mobiliario y enseres a) Mobiliario, enseres y demás equipos de oficina (excluidos los de tratamiento informático por ordenador)

10 20

b) Máquinas copiadoras y reproductoras, equipos de dibujo industrial y comercial

15 14

.................................... ………… ……….. 6. Equipos para tratamiento de la información 25 8 7. Sistemas y programas informáticos 33 6 .................................... ………… ……….. 11. Vehículos teledirigidos para usos industriales 15 14 .................................... ………… ………..

EJEMPLO 2. Según las tablas oficiales de amortización incluidas como anexo en el RIS (ver arriba), los vehículos teledirigidos para usos industriales tienen un coeficiente máximo de amortización del