Tema 5 Contabilidad, Ejercicios de Contabilidad

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Lección

DEUDORES POR OPERACIONES

COMERCIALES

5.1. CUENTAS DE DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES: CONCEPTO Y

CLASES.

Las cuentas de Realizable cierto son aquellas que representan elementos patrimoniales de la estructura económica, cuya realización, es decir, su transformación en recursos líquidos, tiene lugar a corto plazo y no depende del proceso productivo de la empresa.

Generalmente representan tanto saldos a favor de la empresa (derechos de cobro) - generados bien por operaciones propias de la gestión de la empresa o por operaciones ajenas a él- como inversiones de carácter financiero con vencimiento a corto plazo, tales como préstamos y créditos concedidos a terceros o las realizadas en la adquisición de valores mobiliarios.

A su vez, los derechos de cobro se pueden clasificar, en función de su origen, de la siguiente manera:

Créditos concedidos por venta de mercaderías, productos terminados u otro tipo de existencias, así como a los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que los mismos constituyan una actividad principal. Ambos, reciben la denominación de clientes.
Créditos con terceros por venta de servicios que no tienen la condición estricta de clientes, que reciben la denominación genérica de deudores.
Créditos concedidos al personal de la empresa.
Créditos de la empresa frente a entidades públicas.

Las cuentas que recogen estos derechos de cobro están encuadradas en el grupo 4 del PGC.

Asimismo, en relación con el tratamiento contable que da el PGC a los clientes y deudores, debemos considerar si tales derechos están, o no, documentados en efectos de giro (letras de cambio, pagarés, etc). En el cuadro de cuentas sugerido por el PGC se incluye, entre otras, las siguientes cuentas de deudores por operaciones comerciales:

Clientes

La cuenta 430 “Clientes” registra los derechos de cobro con las personas que ostentan la condición de compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo 3 o de usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que estos constituyan su actividad principal.

Es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible de desglose en subcuentas con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda nacional (euros), o en moneda extranjera, así como si sus respectivos importes están o no reflejados en facturas, obteniendo las siguientes cuentas divisionarias:

4300 Clientes, euros
4304 Clientes, moneda extranjera
4309 Clientes, facturas pendientes de formalizar

Los principales conceptos de cargo y abono de la subcuenta 4300 “Clientes, euros” son:

Problemática de moneda extranjera

En el caso de que el derecho de cobro sea en moneda extranjera el PGC establece que su reflejo contable deberá realizarse en euros, aplicando para ello el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación. Sin embargo, dado que el tipo de cambio existente en el momento en el que se cobre el derecho no tiene porque coincidir necesariamente con

el de la fecha que surgió el mismo, pueden aparecer diferencias debidas a variaciones en el tipo de cambio.

A tal efecto, el PGC utiliza para la cuenta 4304 “Clientes, moneda extranjera” el procedimiento administrativo, que consiste en cargar y abonar por el mismo criterio de valoración, generalmente, el precio de adquisición, de tal manera que su contabilización quedaría del siguiente modo:

En el momento en el que surge el derecho de cobro como consecuencia de una venta a crédito (suponemos que la operación se encuentra exenta de IVA):

Tipo de cambio en el momento de la venta

(4304) Clientes, moneda extranjera a (700) Venta de mercaderías Tipo de cambio en el momento de la venta

Cuando se produce la cancelación total o parcial del derecho de cobro pueden aparecer diferencias negativas o positivas:

• Si el tipo de cambio (€/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crédito es mayor que el tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una diferencia negativa de cambio:

T. C. en el momento del cobro Diferencia

(57X) Tesorería

(668) Diferencias negativas de cambio a (4304) Clientes, moneda extranjera

Tipo de cambio en el momento de la venta

• Si el tipo de cambio (€/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crédito es menor que el tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una diferencia positiva de cambio:

T. C. en el momento del cobro

(57X) Tesorería a

a

(4304) Clientes, moneda extranjera (768) Diferencias positivas de cambio

Tipo de cambio en el momento de la venta Diferencia

Por lo que se refiere a la reclasificación, se trata de traspasar el importe de la deuda del cliente, ya contabilizado en la cuenta 430 “Clientes”, a la cuenta 436 “Clientes de dudoso cobro”.

Para la contabilización de la pérdida posible o corrección valorativa provisional correspondiente el PGC incluye las cuentas 694 “Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales” y 490 “Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales”. Por lo que respecta al funcionamiento de la referida cuenta 490, el PGC admite dos sistemas de cálculo del importe del deterioro: global e individualizado.

Cálculo global : consiste en realizar una estimación del riesgo de fallidos sobre el conjunto total de derechos de cobro por operaciones de tráfico en poder de la empresa al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta para su estimación, la experiencia de años anteriores, la coyuntura macroeconómica general y la situación específica del sector en el que opera la empresa.
Sistema individualizado : consiste en llevar un seguimiento personalizado de cada uno de los clientes clasificados como de dudoso cobro, de tal manera que se estimará la corrección para cada uno de ellos. Entre las variables que debemos tener en cuenta para estimar la posible insolvencia del cliente destacan, entre otras, la quiebra, suspensión de pagos o el impago reiterado al vencimiento de las deudas.

De los dos sistemas anteriormente citados tan sólo vamos a comentar el desarrollo contable del último, que se realiza tal y como sigue.

En el momento en el que se produce el impago y el cliente es clasificado como de dudoso cobro, se da una baja provisional del saldo correspondiente, que es reclasificado a cliente de dudoso cobro, contabilizándose a su vez una pérdida también de carácter provisional, dando lugar a los dos siguientes asientos:

(Importe deuda) (436)Clientes de dudoso cobro a (430X) Clientes o (431X)

(Importe deuda)

(Importe deuda) (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones domerciales

(Importe deuda)

Por su parte, en el momento que el cliente de dudoso cobro pague la totalidad o parte de la deuda se revertirá el deterioro de valor del crédito (total o parcialmente, según sea el caso), compensando con un ingreso el gasto provisional registrado anteriormente y que finalmente no se ha producido.

(Importe pago) (57X) Tesorería a (436) Clientes de dudoso cobro

(Importe pago)

(Importe pago) (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

a (794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

(Importe pago)

En el caso de que la empresa tenga la certeza absoluta de que el cliente no va a pagar, esto es, cuando la insolvencia o pérdida sea definitiva, se le dará la baja definitiva al saldo de dudoso cobro, registrando una pérdida definitiva en la cuenta 650 “Pérdidas de créditos comerciales incobrables” , y revirtiendo el deterioro de valor pendiente, saldando de esta forma todas las cuentas asociadas al saldo del cliente de dudoso cobro:

(Importe incobrable)

(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro

(Importe incobrable)

(Importe incobrable)

(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

(Importe incobrable)

Deudores.

La cuenta 440 “Deudores” refleja derechos de cobro que surgen como consecuencia de la venta de servicios que tienen carácter accesorio o extraordinario para la empresa, como por ejemplo los ingresos por arrendamientos o por comisiones. Al igual que la cuenta 430 “Clientes”, es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible de desglose en subcuentas con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda nacional (euros),

2. Librado, persona contra la que va extendida la letra, quien tiene la obligación de su pago. Para que legalmente se reconozca la obligación de pago el librado debe aceptar la letra a través de su firma.
3. Tenedor, es quien tiene en su poder la letra y, por tanto, el que tiene derecho a su cobro. Inicialmente el tenedor de la letra será el librador también denominado tomador de la letra, pero, como veremos a continuación, éste puede ceder el derecho de cobro de la letra a una tercera persona a través de una operación denominada endoso.

La letra de cambio presenta una serie de ventajas desde el punto de vista jurídico, cuales son:

1. Presenta una mayor garantía de cobro frente a las deudas personales, puesto que en caso de impago se puede reclamar la cantidad adeudada por la vía ejecutiva, más rápida que la vía ordinaria.
2. Las letras de cambio son susceptibles de transmisión por parte del tomador (operación denominada endoso), por lo que se pueden utilizar como medios de pago.

El PGC recoge la problemática de los efectos comerciales a cobrar en las siguientes cuentas y subcuentas:

431. Clientes, efectos comerciales a cobrar
432. Efectos comerciales en cartera
433. Efectos comerciales descontados
434. Efectos comerciales en gestión de cobro
435. Efectos comerciales impagados
436. Deudores, efectos comerciales a cobrar
437. Deudores, efectos comerciales en cartera
438. Deudores, efectos comerciales descontados
439. Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro

4415. Deudores, efectos comerciales impagados

La problemática contable derivada de los efectos de clientes y deudores es la misma, por lo que sólo vamos a hacer referencia a los clientes.

Por la aceptación de los efectos por parte del cliente:

Nominal (4310) Efectos comerciales en cartera a (430) Clientes ó (70X)

Nominal

Una vez creados y aceptados los efectos podemos operar con ellos de varias formas:

1. Esperar a su vencimiento. En ese momento, el asiento por el cobro será:

Nominal (57X) Tesorería a (4310) Efectos comerciales en cartera Nominal

2. Endosar el efecto , es decir, usar el efecto para pagar sus propias deudas a otro. Por ejemplo, si se utiliza como medio de pago con un proveedor, el asiento será:

Nominal (400) Proveedores a (4310) Efectos comerciales en cartera Nominal

3. Negociar o descontar el efecto. La negociación de efectos o descuento es una operación financiera que consiste en que el tenedor entrega a una entidad financiera el efecto para que ésta lo cobre a su vencimiento y además le adelante su importe. A través de esta operación la empresa obtiene con anterioridad a su vencimiento el importe en efectivo, es decir, el valor nominal del efecto menos el descuento y los gastos que serán deducidos por la entidad financiera que realice la operación. El descuento es el interés que cobra la entidad financiera por adelantar el importe del efecto. El importe de los intereses se recogerá en una cuenta de gastos del grupo 6, concretamente la 665 “Intereses por descuento de

Nominal (5208) Deudas por efectos descontados a (4311) Efectos comerciales descontados Nominal

4. Gestión de cobro. En este caso la entidad financiera realiza tan sólo la gestión de cobro del efecto, es decir, actúa como cobrador a cambio de una comisión por dicho servicio. Su desarrollo contable queda de la siguiente manera:
   Al entregar los efectos al banco para su gestión de cobro:

Nominal (4312) Efectos comerciales en gestión de cobro a (4310) Efectos comerciales en cartera Nominal

Si el cliente atiende el efecto a su vencimiento, el banco le abonará el líquido de la operación una vez deducidos los gastos:

Líquido Comisión

(57X) Tesorería (626) Servicios bancarios y similares a (4312) Efectos comerciales en gestión de cobro Nominal

Efectos impagados.

En el caso de que el librado desatienda su obligación de pago al vencimiento del efecto y se generen dudas razonables acerca de la posibilidad de recuperación del saldo, se deberá proceder contablemente a su reclasificación, mediante la utilización de cuentas adecuadas, para posteriormente determinar las posibilidades de cobro.

El procedimiento jurídico, a través del cual se hace constar que el efecto ha resultado impagado, recibe el nombre genérico de protesto. Su problemática contable dependerá de la situación en la que se encuentre el efecto, es decir, si se encuentra en poder de la empresa, si ha sido previamente negociado o si sólo se encuentra en gestión de cobro.

En concreto:

1. Si el efecto impagado está en poder de la empresa:

Nominal (4315) Efectos comerciales impagados a (4310) Efectos comerciales en cartera Nominal

2. Si el efecto impagado se llevó a negociar o descontar al banco. En esta situación, la empresa debe devolver a la entidad financiera el nominal del efecto, lo que supone la cancelación del préstamo obtenido con la garantía del efecto en el momento del descuento. Asimismo la empresa deberá abonarle a la entidad financiera los gastos de protesto que origina el impago del efecto y proceder a la reclasificación del mismo, quedando todo ello, representado contablemente como sigue:

Nominal

Gastos de protesto

(5208) Deudas por efectos descontados (669) Otros gastos financieros a (57X) Tesorería Nominal +gastos Nominal (4315) Efectos comerciales impagados a (4311) Efectos comerciales descontados Nominal

3. Si el efecto impagado se llevó a la entidad financiera en gestión de cobro.

En esta situación, la empresa recibe el efecto del banco procediendo a reclasificar el derecho de cobro. Igualmente, en este caso, deberá pagar a la entidad financiera la comisión por el servicio prestado. Los asientos serán:

Gastos (669) Otros gastos financieros a (57X) Tesorería Gastos

Nominal (4315) Efectos comerciales impagados a (4312) Efectos comerciales en gestión de cobro Nominal