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Lezione 1 – Diritto Finanziario 2014 Il corso di diritto finanziario è diviso in parte generale e parte speciale; la parte generale riguarda gli istituti fondamentali della procedura dell'applicazione dei tributi : l'accertamento, la riscossione, i criteri di dazione dei soggetti attivi, passivi,.. La parte speciale riguarda i singoli tributi siano essi erariali o tributi locali. Anche i libri di testo mantengono questa divisione. Programma per i frequentati: no sanzioni penali parte generale, no operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, trasformazioni) nella parte speciale. E' importante che il codice sia aggiornato ai decreti della riforma tributaria ossia l'IRPEF, l'IRAP, l'imposta sulle società, l'IVA, la riscossione, le sanzioni, il registro, le successioni, il contenzioso. Domande d'esempio: soggetti passivi, principio di inerenza, principio di competenza. Cos'è il diritto finanziario? E' una materia giuridica, un diritto che studia la gestione delle entrate e delle uscite dello Stato e degli Enti pubblici. Per Stato, salvo casi particolari, si intende anche Enti pubblici, ossia Enti territoriali: regioni, comuni, province perché anch'esse hanno una potestà impositiva. E' uno studio dal punto di vista giuridico. Il diritto finanziario è una materia che ha delle grandi attinenze ed affinità con altre materie, fondamentale è il diritto amministrativo. Infatti il diritto finanziario studia le modalità delle entrate dello Stato, queste ultime non sono che il frutto di un procedimento amministrativo con il quale l'Agenzia delle Entrate o le agenzie fiscali che sono i soggetti attivi per eccellenza (insieme a Comuni, Province come detto) applicano il tributo e il modo di procedere delle agenzie fiscali è un procedimento amministrativo. Quindi abbiamo una concatenazione di atti propri di un procedimento amministrativo ove l'uno presuppone l'altro e la validità dell'atto successivo è subordinata alla validità dell'atto precedente. Ad es. il procedimento di accertamento culmina con la redazione dell'atto di accertamento finale, l'avviso di accertamento. Esso presenta invalidità sia per vizi propri perché ad esempio non è motivato, non è notificato o è redatto male, sia per vizi derivati dalla procedura che ha comportato alla sua emissione. Per cui se nel corso della procedura ho avuto delle irregolarità che magari non ho potuto far valere nella sede originaria, le posso far valere come vizi dell'atto finale (dell'atto di accertamento) perché c'è un procedimento amministrativo che culmina nell'atto finale che è l'atto impugnabile. Quindi diventano importanti le regole del diritto amministrativo che diventano anche regole del diritto finanziario. Vi sono poi altre propedeuticità, ad es. a proposito sempre del diritto amministrativo, uno dei metodi deflattivi del contenzioso tributario, cioè che permettono di risolvere la controversia evitando di ricorrere al giudice, è la cosiddetta autotutela. L'autotutela non ha una disciplina in materia tributaria, ha un regolamento abbastanza recente che dice quali sono i casi in cui si esercita, ma non spiega nulla perché dà per presupposto le regole dell'autotutela del diritto amministrativo.
Per non parlare di altre materie, ad es. il contenzioso tributario è regolato dal decreto legislativo 1992 n. 546, esso contiene regole, ma fa richiamo a principi di procedura civile che non sono regolati dal 546. Ad es. il principio devolutivo dell'appello è regolato dal c.p.c. Così come la materia tributaria ha grandi risvolti dal punto di vista della procedura contabile, perché ad esempio soprattutto nella parte speciale, gli ammortamenti studieremo che sono una delle componenti negative della determinazione del reddito di impresa. Cosa sono gli ammortamenti lo si ricava dai principi contabili. Il diritto finanziario ha affinità anche con altre materie, ad es. civile e commerciale. Ad es. vi sono riferimenti alle società di capitali e alle società di persone, ma la differenza fra le due non è spiegata nel codice tributario. Quando si parla di famiglia o di successioni vi sono richiami al codice civile. Un altro caso è il richiamo al 1429 dell'errore essenziale e riconoscibile che diventa essenziale in materia tributaria in sede di dichiarazione: l'errore sulla trasmissione della volontà. La materia tributaria è una specie di “ciliegina sulla torta”, dove la torta è rappresentata dal diritto amministrativo, civile, commerciale. La gestione delle entrate dello Stato è studiata anche da un'altra materia che è la contabilità di Stato, che permette di vedere la gestione delle entrate e delle uscite dello Stato anche dal punto di vista strettamente contabile. Ossia vedere quali sono le regole da un punto di vista della formazione del bilancio dello Stato e degli Enti Pubblici che sovraintendono alla gestione/allocazione di queste entrate. Anche perché ci sono dei metodi di riscossione che non sono altro che un metodo di imputazione contabile. Ad es. io faccio una prestazione nei confronti di un ente pubblico, che mi paga → mi offre una ritenuta alla fonte, mi trattiene una parte e lo versa. Ma siccome è un Ente Pubblico in realtà mi trattiene una somma, ma non è che la versa all'altra amministrazione dello Stato, fa semplicemente un movimento di carattere contabile, dà un'imputazione contabile di questa somma trattenuta a me, in versamento delle imposte anche se non le versa materialmente perché è un movimento contabile. Questo per far capire come il diritto finanziario abbia una stretta attinenza anche alla contabilità di Stato. Abbiamo parlato di entrate dello Stato , lo Stato ha entrate di diverso tipo, possono esservene di diritto privato e di diritto pubblico , queste ultime possono essere suddivise in varie altre tipologie. Certamente le entrate per eccellenza sono le entrate tributarie , ossia i tributi : le tasse , le imposte ed i contributi. Prezzo di diritto privato : Tuttavia lo Stato non necessariamente procede alla riscossione delle entrate pubblicistiche perché vi possono essere entrate anche di diritto privato , ad es. se un'amministrazione dello Stato possiede un immobile e
un margine per poter stare in piedi, il biglietto anziché costare 1,50€ dovrebbe costare 3/4€. Però il Comune che ha la responsabilità di applicare questi prezzi dice come faccio a portare il biglietto a 4€, non è possibile, nessuno più lo utilizzerebbe. Invece esso è servizio essenziale, irrinunciabile e siccome deve essere alla portata di tutti devo praticare un prezzo che chiaramente non sia il frutto della legge della domanda e dell'offerta, ma che tiene conto della funzione pubblicistica dell'ente che lo pratica. Allo stesso modo si potrebbe parlare di altri servizi pubblici, come ad es. il treno. Se dovessero applicare un prezzo di mercato il prezzo andrebbe alle stelle, mentre è relativamente contenuto per poterlo rendere accessibile a tutti. Detti quindi prezzi pubblici. Il prezzo pubblico talora scivola nel prezzo politico è un prezzo che è particolarmente più basso rispetto al prezzo di mercato , già il prezzo pubblico abbiamo visto essere più basso del prezzo di mercato, ma il prezzo politico è ancora più basso perché si vuole che questo servizio sia particolarmente alla portata di tutti perché si ritiene essere un servizio assolutamente indispensabile. Ad es. gli asili nido, il prezzo del pranzo che costa 2€ è sicuramente un prezzo politico, che crea un disavanzo presso l'ente che lo eroga. Pensiamo poi al ticket ospedaliero, in caso di ricovero ove sarò soggetto a svariati esami. E' un modo di concorrere alle spese pubbliche, non è neanche un prezzo ma una via di mezzo fra il prezzo e il tributo. Ricapitolando, c'è tutta una graduazione, si parte dal prezzo privato dove c'è la regola della domanda e dell'offerta, al prezzo pubblico e poi al prezzo politico dove questo grado di afferenza rispetto alla regola dell'economia della domanda e dell'offerta è molto scolorito. Siamo pieni di prezzi politici perché il nostro Stato si pone il problema del welfare, in paesi come gli USA invece tale problema è molto meno sentito ed il prezzo politico è di minor rilevanza. Naturalmente una politica dei prezzi politici crea dei disavanzi presso gli enti che li praticano perché come fa l'ente ospedaliero con il ticket a coprire tutti i soldi che spende per gli esami tecnici, diagnostici? Non gli bastano certo i 90€ del ticket! Allo stesso modo l'azienda dei trasporti municipalizzata come fa a sopperire alla fine dell'anno al deficit accumulato per aver fatto pagare un biglietto 1,50€ anche se per la contabilità industriale costerebbe 4€? E' chiaro che per ogni passeggero sono in perdita. Devono essere in cronico disavanzo e qualcuno questi costi li copre (gasolio, dipendenti,gomme,manutenzione..). Nell'esempio il disavanzo lo metterà il Comune, che i soldi li prende dalle entrate tributarie. Abbiamo visto la gradazione dei prezzi dove c'è ancora un corrispettivo un do ut des : ti do il prezzo politico dell'asilo, però tu mi dai il pranzo del bimbo. C'è ancora una corrispettività , nelle entrate tributarie invece questa corrispettività c'è ma in maniera più scolorita e lo è sempre di più tanto più si ci avvicina all'imposta che è l'entrata tributaria per eccellenza, in cima alla scala per l'assenza di corrispettività. C'è tutta una graduazione per cui si abbandona il prezzo politico, si passa all'entrata tributaria che è la tassa ossia la prima entrata tributaria in cui c'è ancora una corrispettività per passare successivamente all'imposta e anche al contributo.
Tassa: Ci sono delle entrate tributarie, le cosiddette tasse, che sono delle entrate alle quali io sono tenuto non già in forza di un contratto , nel prezzo politico abbiamo detto che c'è questa corrispettività, perché faccio un contratto, tu mi dai il pranzo del nipotino, io ti do il prezzo politico della mela. Qui invece la tassa è dovuta in forza di un provvedimento di legge cioè una norma che in certe situazioni impone che sia pagata una certa somma di denaro che è definita tassa. E' dovuta per il fatto che chi è tenuto a pagare la tassa riceve un servizio che è fatto nell'interesse generale, ma che si riflette particolarmente nei suoi confronti. E' come se ci fosse un fiume che scorre ed io attraverso il pagamento della tassa, mi girassi un rigoletto di quest'acqua per il mio campo. Esempio: l'imposta di registro ha all'interno una natura di tassa perché ci sono degli atti che io, se credo, li posso registrare volontariamente, ossia li porto volontariamente alla registrazione pagando questa tassa per avere la data certa, per avere la conservazione dell'atto da parte dell'ufficio imposte che ne fa una copia. Per avere quindi un timbro sulla copia dell'atto che permetta poi di dire “questo contratto esisteva già il giorno X”. Questo servizio di registrazione volontaria è chiaramente una tassa perché è un servizio svolto nell'interesse generale (a che i rapporti giuridici siano veloci, non presentino intoppi) però si riflette particolarmente nei miei confronti che richiedo la registrazione volontaria dell'atto. In questo caso quindi la somma che pago è una tassa perché utilizzo nei miei confronti un servizio pubblico nell'interesse generale. Altro esempio: la tassa sullo smaltimento dei rifiuti, la cosiddetta TIA (Tariffa di Igiene Ambientale) ha natura bicefala, c'è una parte della TIA che io devo a fronte dello spazzamento delle strade anche per il solo fatto che io abiti in una collettività organizzata di cui usufruisco i vantaggi (tra cui anche la pulizia delle strade) per cui sono tenuto a pagare una somma di denaro. Nella tariffa che mi viene applicata c'è una parte correlata a questo diritto indivisibile, che c'è ma non si vede, mentre la maggior parte della tariffa è collegata al fatto che c'è lo smaltimento dei rifiuti sotto casa. Chiaramente questa è una tassa perché a fronte del pagamento di questa somma di denaro (calcolata dal comune in base ad una tariffa) io ho un beneficio (questo servizio). Altro esempio: la marca da bollo sul passaporto è una tassa di concessione governativa perché lo Stato mi rende un servizio → mi attesta che io sono idoneo per l'espatrio. E' una spesa che io faccio nel mio interesse, ma contemporaneamente lo faccio nell'interesse generale perché collaboro con questa funzione certificatoria che fa lo Stato in funzione della libera circolazione delle persone. La tassa quindi ha questa differenza rispetto al prezzo : il prezzo si forma ancora sulla legge della domanda e dell'offerta (pur se sbilanciata come nel prezzo politico); mentre con la tassa c'è un'imposizione, c'è un presupposto da cui nasce la tassa che è previsto dalla
Qui non c'è più la legge della domanda e dell'offerta , siamo al di fuori della logica dei prezzi, c'è un atto di imposizione del Comune (come nell'es.) che impone il pagamento di questa somma per il fatto che ha subito un maggior onere in relazione a quest'attività del privato, che va particolarmente a suo vantaggio. Questa è un'entrata di tipo tributario, il cosiddetto contributo. Ve ne sono nei vari Comuni di queste situazioni, ad es. il privato che deve affacciarsi sulla pubblica via aprendo una sua strada, se obbliga il comune a coprire un canale per poter percorrere un sottopasso è chiaro che dovrà corrispondere una certa somma a titolo di contributo. Analizziamo ora il primo (1): Molto più chiaro è il cosiddetto contributo di miglioria , come è successo ad es. a Milano per la costruzione della metro. Quando si costruisce un'opera pubblica (come ad es. una metro o una linea elettrica o una fognatura) si fa un'opera molto costosa, c'è sicuramente un vantaggio nell'interesse pubblico. Quest'interesse di carattere generale si riflette particolarmente a vantaggio dei proprietari delle abitazioni che si trovano vicino alle fermate della metro , ne consegue che gli immobili che si trovano lungo la linea ne risultano valorizzati. A Milano hanno attribuito una parte dei costi per la costruzione a questi immobili attraverso l'applicazione di un contributo di miglioria. Hanno stabilito che tutti quegli immobili che si trovano ad una certa distanza dalle stazioni della metro pagano un contributo di miglioria di un certo importo. Si tratta di un costo sostenuto nell'interesse pubblico che siccome si riflette particolarmente a favore dei proprietari degli immobili che si trovano lungo la linea della metro, questi sono tenuti a concorrere a questa spesa attraverso un contributo di miglioria. Altro esempio: tutte le volte che si costruiscono immobili in una zona che non era urbata e quindi si devono estendere i servizi pubblici essenziali (linee elettriche, le fognature,le strade..), c'è l'applicazione di un contributo di miglioria perché è dovuto all'Ente Pubblico che si è dato carico di costruire questo servizio di fognatura, di luce elettrica, di strada che va nell'interesse generale (perché tutti possiamo andare in quelle strade) ma si riflette particolarmente nei confronti di chi è titolare di quegli immobili serviti da questi servizi pubblici. Ancora qui nel contributo però vediamo una certa correlazione tra l'intervento pubblico e l'utilità del privato anzi certe volte la spesa pubblica è causata dall'attività privatistica (come nel caso del contributo che l'ente pubblico impone a fronte di una spesa a cui va incontro in conseguenza di una particolare attività del privato), non siamo ancora nell'assoluta irrilevanza della posizione del privato rispetto a questa situazione. Non c'è sicuramente un rapporto sinallagmatico perché non è che mi fanno la fognatura ed io la pago perché il contributo non è mai un prezzo ma è un concorso alla spesa pubblica fatta nell'interesse generale e quindi ha una natura di contributo e non una natura di prezzo. Imposta: Ora vediamo l'imposta, è l'entrata tributaria per eccellenza, è dovuta dal soggetto passivo che può essere
un privato o un altro ente pubblico (es. il demanio dello Stato che deve pagare l'ici ad un comune per gli immobili) per il fatto che c'è una legge che prevede che al verificarsi di certe situazioni di fatto, il cosiddetto presupposto del tributo scatti l'obbligo di pagare una certa imposta e ciò non è correlato ad un particolare vantaggio o per il fatto che questo servizio pubblico si riflette particolarmente nei confronti del privato come avviene per la tassa → la devo per il fatto di essere destinatario del servizio. Qui l'imposta io la devo come appartenente ad una comunità organizzata perché in generale usufruisco di tutti i servizi pubblici , ma la devo non in quanto fruitore bensì in quanto appartenente alla comunità che mette a disposizione tutta una serie di servizi pubblici. Ad esempio un signore anziano proprietario di diversi immobili, ma non esce mai e sta sempre a casa. Su questi immobili che possiede deve pagare un tributo, la cosiddetta ICI o l'imposta sul reddito perché c'è una norma che impone che tutti coloro che possiedono degli immobili devono pagare un certo tributo. E' chiamato a questa spesa pubblica per il fatto che appartiene a questa comunità organizzata non perché ha dei vantaggi da questa. Questo signore paga le imposte perché ha a disposizione la giustizia, le strade, la sanità,... Quindi l'imposta è l'entrata tributaria per eccellenza al cui pagamento sono tenuto in forza di un obbligo previsto dalla legge che prevede il pagamento tutte le volte che si verifica una determinata situazione di fatto (possesso di un determinato bene, possesso di una determinata ricchezza) che mi impone questo pagamento e ciò è fatto nell'interesse generale della collettività. Non importa che io non mi avvalga di questi servizi, sono tenuto all'imposta in quanto appartenente alla collettività organizzata. Siamo agli antipodi del prezzo dove c'è un rapporto di do ut des, nell'imposta c'è solo un problema di appartenenza infatti si dice che essa è dovuta uti civis in quanto cittadini cioè appartenenti ad una comunità che darà dei vantaggi. Se per es. il comune non mi ha asfaltato la strada non è che posso dire “allora l'ICI non lo pago, non è un elemento significativo. Lo stesso per la TIA non è una tassa in realtà, è un tributo perché è dovuta per il fatto che il servizio è istituito, poi se esso è mal eseguito sarà un problema mio, dovrò rivolgermi a chi lo esercita e lamentarmi che pago una cosa per un servizio che non esiste. Abbiamo fatto questa gradazione dal prezzo all'imposta. Il diritto finanziario dice quali sono le regole in forza delle quali questi tributi devono essere applicati. Riassumendo le entrate tributarie per eccellenza sono queste tre:
- la tassa
- il contributo
- l'imposta.
Canone RAI: Il canone RAI intanto è una tassa perché parametrata al possesso dell'apparecchio idoneo alla ricezione, ma anche fosse un prezzo secondo il prof non potrebbe essere considerato una prestazione patrimoniale imposta perché innanzitutto non c'è la condizione di monopolio(perché io posso non pagare il canone rai ed avere altri servizi lo stesso), poi soprattutto perché l'utenza televisiva non è così essenziale ed indifferibile. Quindi la nozione di prestazione patrimoniale imposta che è l'unica che rileva a livello costituzionale è una nozione che muta con il tempo, si adegua. Lezione 2 – Diritto Finanziario 2014 Problema: distinguere la tassa dal contributo Potremmo dire che la tassa è una prestazione che l'Ente Pubblico fa di solito autoritativamente nei confronti della collettività e che in qualche modo ha un effetto particolare verso il privato. Il contributo invece rispetto alla tassa ha la sua fonte diversa, deriva da un'attività di un privato, non è una fonte autoritativa. E' chiaro che poi sarà una fonte autoritativa perchè nel momento in cui immetto il contributo adotterò degli strumenti normativi tali che lo rendano obbligatorio, altrimenti nessuno lo pagherebbe. Anche la differenza tra prezzo politico e tassa non è semplice, prendiamo la TIA è tassa, imposta o prezzo politico? La certezza non c'è, si può dire che il prezzo è correlato ad un rapporto più sinallagmatico che non c'è nella prestazione patrimoniale sulla spazzatura. La distinzione non è semplice. Forse possiamo dire che la tassa è una prestazione patrimoniale imposta alla quale il soggetto è tenuto non perché c'è un rapporto contrattuale come nel prezzo, ma perché c'è una legge che dice che tutte le volte che c'è una certa situazione devo pagare e se andiamo a vedere questa situazione, essa è fatta nell'interesse generale, ma in qualche modo ha un effetto particolare o è causata da una situazione del privato. Nel tributo ossia tassa, contributo, imposta c'è una previsione normativa che mi obbliga, mentre nel prezzo c'è un rapporto di carattere contrattuale, sbilanciato sempre di più perchè nei vari tipi di prezzo (politico e pubblico) l'entità del prezzo non è lasciata alla legge della domanda e dell'offerta, c'è un'esigenza pubblicistica per cui il prezzo di certe prestazioni è addirittura sotto al costo e più si scende, più ci avviciniamo al "sottocosto", più il prezzo è politico. Un prezzo remunerativo è un prezzo privato o quasi privato? Meno remunerativo è, più andiamo verso il prezzo pubblico e poi verso quello politico. Ora torniamo ai principi costituzionali: abbiamo visto l'art. 23 C. "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base
alla legge" questa norma è fondamentale. La sua esegesi va fatta secondo un duplice punto di vista:
- la nozione di prestazione patrimoniale imposta ; vi è anche la nozione di prestazione personale imposta ma dal nostro punto di vista non ha granchè rilevanza. Una volta vi era il servizio militare, oggi non c'è più perciò non è più imposta. Un'altra potrebbe essere l'obbligo dei cancellieri di partecipare ai giudizi in qualità di segretari dell'udienza (quando manca) oppure l'obbligo di andare a testimoniare quando è previsto dalla legge. O ancora certi tipi di prestazione ad es. se c'è una qualche calamità, la Protezione Civile ci convoca per spalare o per mettere i sacchi di sabbia. Questa è una prestazione personale imposta. Sono casi molto limitati. Ben più importanti sono le prestazioni patrimoniali imposte che s ono sia i tributi quindi tassa, imposta e contributo, ma anche certi tipi di prezzo quando si tratta di prezzi afferenti servizi pubblici essenziali e non facilmente sostituibili svolti/gestiti in condizione di monopolio da parte di un Ente Pubblico. Quindi non ho la possibilità di scelta tra aderire o non aderire al servizio, è una possibilità meramente formale. Se ne possono fare diversi esempi: i servizi di trasporto pubblico; una volta c'era il servizio di utenza telefonica, oggi tale esempio non si può più fare perchè prima di tutto non c'è più la condizione di monopolio svolta da un Ente Pubblico, ma c'è una gamma di scelta (se non mi va bene un gestore posso sceglierne un altro); avevamo poi fatto l'esempio del canone televisivo, che pure sicuramente è un'imposta, tuttavia a rigore potrebbe non rientrarvi perchè non è così indifferibile. La nozione di prestazione patrimoniale imposta per cui comprende anche entrate non tributarie , ad esempio i contributi previdenziali pagati dal lavoratore e dal datore di lavoro in relazione alla paga di ciascun dipendente sono obbligatori per legge e sono sicuramente delle prestazioni patrimoniali imposte perché sostanzialmente sono obbigatorie. Anche il ticket ospedaliero (quella somma che pago per poter accedere ai servizi ospedalieri) lo è sicuramente perché la pago in forza di una previsione normativa per accedere ad un servizio che evidentemente non è facilmente rinunciabile. Anche lo sconto obbligatorio che i rivenditori di medicinali devono fare per la vendita dei medicinali a certe compagini sociali è una prestazione patrimoniale imposta perché è prevista dalla legge e non è rinunciabile.
- Se siamo in presenza di prestazioni patrimoniali imposte, allora c'è il vincolo della riseva di legge. L'art. C. dice: "Nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge" per cui c'è una riserva di legge. Quindi io mi devo domandare: è una prestazione patrimoniale imposta o è un prezzo? Se è una prestazione patrimoniale imposta devo vedere: c'è il riferimento normativo o no? La copertura della legge? Ad esempio nel caso visto delle tariffe telefoniche, la Corte Costituzionale dopo aver affermato che essa era una prestazione patrimoniale imposta ha detto che c'è la copertura della legge perché è vero che erano determinate dall'allora gestore dell'azienda telefonica però sulla base di criteri normativamente determinati. La riserva di legge prevista dall'art. 23 C. non è una riserva assoluta come in materia penale dove tutti gli elementi della fattispecie devono essere predeterminati per legge, ma è una riserva di carattere relativo pur se molto ampia perchè gli elementi che la legge (o atti ad essa equiparati) deve determinare sono praticamente la quasi totalità della fattispecie.
uscite. Si vuole evitare che in sede di approvazione del bilancio, per aumentare le entrate, si metta una specie di tappo cioè la norma istituisca un tributo che culmina una certa situazione di bilancio che è contingente in quel momento. Ad esempio, siamo in disavanzo, per far quadrare il bilancio inserisco un'imposta. Non è consentito. Si vuole che il bilancio rifletta delle entrate già effettivamente deliberate e non deliberate ad hoc. L'art.111 sul giusto processo è una norma che sicuramente riguarda il processo tributario. L'art. 97 poi interessa anche la materia tributaria: "gli uffici pubblici" quindi anche gli uffici per l'amministrazione delle finanze "sono organizzati per assicurare l'imparzialità ed il buon andamento della PA". Quello dell'imparzialità e del buon andamento è uno dei profili di maggior rilevanza della fase amministrativa perché tutto il principio dell'autotutela si basa sul principio dell'imparzialità e del buon andamento. Il pubblico funzionario prende lo stipendio dall'agenzia delle entrate però egli non è parte contraria al contribuente perché c'è l'imparzialità, deve agire nell'interesse generale non nell'interesse dell'amministrazione. Quest'art. di fatto è disatteso perché spesso manca quest'imparzialità, si tende ad una contrapposizione, da un lato l'utente e dall'altra parte l'amministrazione ma non è così, questa dovrebbe avere un atteggiamento più imparziale. Il titolo V della Cost. dedicato alle Regioni, alle Province ed ai Comuni prevede una potestà legislativa dello Stato, delle Regioni nel rispetto della Costituzione. Lo Stato in materia tributaria ha una legislazione esclusiva, ma in quanto al sistema tributario. Prendiamo l'art. 117 c.2 lettera E: lo Stato deve dare una definizione del sistema tributario nel suo complesso, determinando i principi generali non deve necessariamente dettare i criteri di attuazione dei singoli tributi perché ci sono tutta una serie di tributi che sono ad es. di carattere regionale come la tassa di possesso dell'auto, la tassa sulle concessioni demaniali. Questa legge regionale come dev'essere? Rientra anche questo nell'articolo 117, c.3 dove si parla di legislazione concorrente in forza della quale spetta il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Va poi tenuto presente che a sua volta l'art.119 c.2 prevede che i Comuni, le Province, le Città metropolitane, le Regioni hanno risorse autonome quindi possono avere delle entrate autonome. Stabiliscono tributi ed entrate propri in armonia con la Costituzione. Ci possono essere ossia tributi di istituzione comunale sia pure coordinati con la legislazione nazionale. Ad esempio l'imposta sullo smaltimento dei rifiuti, la tassa di possesso delle auto, l'ICI che è un tributo nazionale, ma ha delle derivazioni anche a livello locale. L'IMU ha una parte statale (ed è quella su cui è intervenuto lo Stato anche pesantemente) e una parte minore comunale dove il Comune ha voce in capitolo, prevista da una legislazione comunale. Perciò ci possono essere benissimo dei tributi comunali previsti da una norma di legislazione concorrente che
tuttavia dev'essere sempre coordinata con le leggi dello Stato, ad esempio l'art.120 prevede che la Regione non può istituire dazi di importazione o di esportazione o di transito (mentre lo Stato lo può fare), nè adottare provvedimenti che ostacolino la libera circolazione delle persone. Qualche anno fa era stata istituita dalla Regione Sardegna la tassa sul lusso, per sfoltire l'inquinamento. Una delle norme istituiva una tassa particolare sugli yacht ancorati presso i porti, sugli aerei che atterravano negli aereoporti, su certi tipi di abitazione ecc. Ebbene la Corte Costituzionale ha dichiarato questa norma illegittima perché contraria alla libera circolazione delle persone e delle merci tanto più perchè spesso colpiva i soggetti non residenti che venivano in Italia. Tale norma non era coordinata con la finanza pubblica. Dunque anche l'art.120 ha una sua rilevanza in materia tributaria. Certamente oltre all'art. 23 la norma costituzionale che maggiormente interessa il settore tributario è l'art. C. "Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva" introduce il principio di capacità contributiva che si sposa con il principio d'uguaglianza di cui all'art. 3 C. : essi viaggiano di pari passo. Per capacità contributiva si intende che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche, tutti sono obbligati a subire un prelievo coattivo, se non adempiono spontaneamente, correlato alla loro capacità economica. Cioè chi è più ricco deve pagare di più, chi è meno ricco dovrebbe pagare di meno. Questa è indiretta attuazione del pr. d'uguaglianza il quale dice oltre che situazioni uguali devono essere trattate ugualmente anche che situazioni diseguali devono essere trattate diversamente. Quindi dove c'è minore capacità contributiva, perchè ci sono situazioni di fatto o familiari che evidenziano che c'è una minore ricchezza, allora c'è una minore imposizione. Capacità contributiva quindi significa capacità economica. Il pr. di capacità contributiva da un lato dice al legislatore che qualsiasi tributo imponga, qualsiasi prestazione patrimoniale ritenga, purchè sia ragionevole, è libero di farla purchè colpisca una manifestazione di capacità contributiva. Non potrebbe istituire ad es. la tassa sui calvi o la tassa su chi ha i capelli biondi o neri perchè questo non è una manifestazione di capacità contributiva, di ricchezza. Può istituire un'imposta sul reddito che è il frutto della mia attività produttiva o sul mio patrimonio che è la fonte della mia attività produttiva cioè il possesso di certi beni. Ora come ora la legislazione, salvo casi particolari è sempre andata verso la tassazione del reddito inteso come frutto della mia attività. Tuttavia da qualche anno c'è una tendenza ad un'imposizione anche della fonte cioè anche del patrimonio da cui scaturisce il reddito quindi c'è una tendenza all'imposizione di carattere patrimoniale. Esempi: la tassa sulle successioni è un'imposta (la chiamano tassa, ma in realtà è un'imposta) che si paga sul patrimonio derelitto in caso di morte; anche l'ICI e l'IMU sono in qualche modo un'imposta patrimoniale perchè colpisce il valore del patrimonio immobiliare che uno ha. Non è una tassa che colpisce i canoni di locazione, ma colpisce prevalentemente il valore patrimoniale del bene. Altro es. l'imposta di bollo che si paga sui depositi bancari è un'imposta patrimoniale: chi ha più depositi
Prendiamo la tassa sui videogiochi, se uno lascia decine di € alle macchinette vuol dire che fa una scelta, sarebbe giusto che si pagasse l'imposta secondo il prof magari a scapito della riduzione di qualche altro tributo. La scelta se tassare i videogiochi piuttosto che i consumi è di tipo politico, insindacabile da parte della Corte Costituzionale, quest'ultima può dire se i videogiochi sono una manifestazione di capacità contributiva o dire se una tale norma rispetta o meno il principo di capacità contributiva, ma non può sindacare la scelta del legistlatore di tassare gli uni piuttosto che gli altri. L'unica cosa che la Corte può sindacare è la ragionavolezza, purchè la capacità contributiva prescelta sia ragionevole. Il legislatore è libero di individuare situazioni di capacità contributiva che siano ragionevoli ed anche rispettose del principio d'uguaglianza: non posso tassare il consumo di certi prodotti essenziali e meno la tassazione per es. dei giochi delle lotterie, altrimenti si violerebbe il principio della ragionevolezza. L'idoneità di ciascuno di noi a concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva deve essere reale, non meramente presunta. Purtroppo in materia fiscale sovente c'è la tendenza a tassare capacità contributive non reali, ma presunte ad esempio c'è una norma che prevede che i versamenti bancari ed i prelevamenti in banca che io non dimostro a chi li ho dati o da chi li ho ricevuti e a quale titolo sono considerati come ricavi o compensi cioè considerati come componenti attivi. C'è quindi da dubitare che questa norma sia ragionevole perchè effettivamente questa capacità contributiva spesso non è reale ma solo presunta, perchè ci possono essere dei movimenti bancari che riflettono una necessità di vita, che non sono frutto di capacità contributiva. L'Agenzia delle entrate dovrebbe valutare meglio e non limitarsi a dire 100 sono le entrate, 100 sono le uscite non mi dimostri niente allora abbiamo 200 a tuo carico come se fosse un reddito. Dovrebbe per lo meno dare una tara, se dai movimenti bancari risultano 100 mila € ma sei marito e padre di due bambini, potremmo dire che almeno 30-40 mila € ti sono serviti per vivere. Dunque consideriamo 60-70. Questo purtroppo non avviene perché la materia tributaria a differenza di altre materie è caratterizzata dal fatto che non sussiste tanto un'inversione dell'onere della prova, ma il fatto che l'amministrazione è facilitata nella prova delle situazioni che riguardano il tributo da presunzioni, solitamente sono relative, cioè ammettono la prova contraria, ma in questi casi c'è un'inversione dell'onere della prova. La presunzione dice se tu non dimostri che c'è questa situazione, l'onere della prova viene invertito. Ad esempio c'è la presunzione di interessi sui capitali dati ad un mutuo salvo prova contraria quindi si presume che se io do una somma di denaro (mutuo) anche ad un mio parente questo mutuo si presume sia oneroso e che dunque questa somma mi abbia reso un certo interesse che è a sua volta presunto nell'interesse legale. Qui c'è un'inversione dell'onere della prova, sono io che devo dire che non gli ho chiesto interessi. Forse in un caso del genere il giudice potrebbe convincersi, ma è sempre un problema di prova contraria perchè l'amministrazione finanziaria è facilitata dall'esistenza di questa presunzione.
La capacità contributiva oltre che reale (non meramente presuntiva), dev'essere attuale : esistere nel momento stesso in cui applico il tributo. All'attualità si ricollega il problema della irretroatività della norma tributaria , in nessuna norma costituzionale sta scritto che essa non può essere retroattiva. E' scritto nello Statuto dei diritti del contribuente (l. 2000 n.212) che vuole riassumere i principi costituzionali però non è una norma costituzionale, bensì ordinaria. La retroattività della norma tributaria certamente non è mai opportuna perchè se io oggi esco di casa devo sapere che se compio una certa transazione non mi si applicherà alcun tributo, se il giorno seguente mi si applica una norma tributaria che prevede che tutti quelli che ieri hanno fatto una certa transazione devono pagare il tributo, ne è leso il mio affidamento. La norma tributaria retroattiva dunque è sempre inopportuna perchè colpisce alle spalle, ex post chi ha posto in essere una certa operazione. La norma tributaria retroattiva è anche ilegittima? Per rispondere, si ricorre al principio di capacità contributiva. La Corte Costituzionale ha detto che se la retroattività è molto spinta , nel caso ad esempio di un'imposta che si applicava sul valore degli immobili che esisteva anche 10 anni prima, verosimilmente la norma è anche illegittima per violazione del principio di capacità contributiva. Se una norma mi dicesse tutti coloro che ieri hanno posto in essere una certa operazione, quindi hanno manifestato una certa capacità contributiva, oggi sono tenuti a pagare un tributo, probabilmente sarebbe una norma tributaria retroattiva legittima perché la capacità contributiva che ho manifestato ieri probabilmente ce l'ho ancora oggi. Quindi bisogna vedere di volta in volta. Certamente indice di illegittimità costituzionale è una norma particolarmente spinta. Abbiamo dunque visto il principio di attualità della capacità contributiva. Quando la norma tributaria dice "Tutti sono tenuti a concorrere" cosa vuol dire tutti? Nello Statuto Albertino si faceva riferimento ai regnicoli, gli abitanti del Regno, qui per tutti si intende tutti coloro che in qualche modo vengono in contatto con il nostro ordinamento perciò usufruiscono del sistema complessivo e quindi devono concorrere alla spesa pubblica che il sistema complessivo tiene in piedi. Tutti vuol dire sia i soggetti residenti, per i redditi prodotti ovunque nel mondo , che i soggetti non residenti, soltanto per i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Questo perché il soggetto residente in qualche modo usufruisce del sistema italiano anche per produrre reddito all'estero, mentre il soggetto non residente in Italia usufruisce solo in misura del reddito qui prodotto. Se tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della capacità contributiva si evidenzia che c'è un principio di solidarietà. Si deve concorrere alla spesa pubblica non in funzione del vantaggio che io ho avuto dalla spesa pubblica medesima perché utilizzo di più le strade o l'illuminazione o la giustizia o gli ospedali, ma per un
Un altro profilo molto importante è quello del minimo vitale , ossia la capacità contributiva dev'essere tale da assicurare a ciascuno un limite dove non c'è tassazione, il cosiddetto minimo vitale, minimo per vivere. Non si troverà in nessuna norma indicato qual è il minimo vitale, però dal complesso delle detrazioni di imposta ex artt. 10 e ss. dell'IRPEF si desume che il minimo vitale varierà a seconda che si abbiano moglie a carico, figli a carico, se hai famigliari a carico, a seconda della tua situazione familiare. Dal tuo reddito complessivo hai delle detrazioni anche in base al tipo di reddito che hai perchè per es. il reddito da lavoro dipendente ha più detrazioni rispetto a quello del lavoratore autonomo. Per cui vi sono delle detrazioni che assicurano una fascia minima, al di sotto della quale non c'è imposizione. Fa parte anche questo evidentemente del principio di eguaglianza. Collegato al pr. di capacità contributiva è il c.d. divieto dei patti di imposta o divieto dell'accollo d'imposta. Io non posso cioè, come fanno i calciatori, dire tu mi dai un milione di € al netto delle tasse che pago, perchè violerebbe il pr. di capacità contributiva. Io ti do un milione di € e tu ti paghi le tasse, questa è la regola dell'art.53. Siccome l'imposizione è di carattere personale, ciascuno deve concorrere personalmente al pagamento delle imposte sulla sua capacità contributiva. Lo stesso se io compro un immobile e dico al mio venditore ti pago 100 più l'imposta di registro, mettiamo 110 è ilegittimo, contro la legge, nullo perchè viola il divieto di accollo dell'imposta, ciascuno deve pagarsi l'imposta sulle sue manifestazioni di capacità contributiva. Ma se si dice che l'immobile non costa 100, ma 110 l'onere fiscale diventa una parte del prezzo , questo è consentito , con la conseguenza però che chi vende pagherà l'imposta su 110, non più su 100. Il calciatore non prenderà 1000 più l'imposta accollata al datore, ma 1500 però l'imposta se la paga. Quindi questo è un modo per ampliare la base imponibile ricomprendendo il valore dell'imposta, ma non è un modo per eludere il divieto di accollo di imposta che è conseguenza diretta del pr. di capacità contributiva. Lezione 3 – Diritto Finanziario Fonti Abbiamo visto il principio di riserva di legge ed il principio di capacità contributiva, nello studio di questa materia vanno sempre tenuti ben presenti. La riserva di legge è relativa, ma in un certo qual modo rafforzata perché abbiamo visto alla legge ordinaria viene riservata l'identificazione di alcuni aspetti fondamentali del tributo: il presupposto, i soggetti, la base imponibile e le misure minime o massime delle aliquote. Queste sono le due norme fondamentali, ma ve ne sono altre, vedremo l'art.117 in materia di potestà legislativa dello Stato e delle Regioni e l'art.119 per quel che riguarda l'autonomia finanziaria degli Enti Locali, come essi gestiscono le proprie entrate.
Poi abbiamo anche altre piccole norme, come l'art. 14 C. sulla inviolabilità del domicilio, che si applica anche in materia fiscale con specifico riguardo agli accessi, alle ispezioni condotte da parte della polizia tributaria; oppure l'art. 20 C. che detta norme con riguardo ai rapporti tra Stato ed enti ecclesiastici → intorno a maggio dello scorso anno c'era stato il problema riguardo la tassabilità degli immobili di alcuni enti ecclesiastici, problema complesso perché in virtù degli accordi tra Stato italiano e Santa Sede la proprietà immobiliare della Santa Sede veniva agevolata da un punto di vista fiscale. Tale agevolazione trova una ragione nell'art. 20 : “Il carattere ecclesiastico, il fine di religione o di culto di un'associazione o istituzione non possono essere causa di speciali limitazioni legislative né di speciali gravami fiscali” per cui bisogna fare riferimento agli accordi tra Italia-Santa Sede. Legge ordinaria: A parte queste norme, la disposizione fondamentale che oggi analizziamo è l' art.23 C. ossia la riserva di legge , per legge intanto intendiamo la legge ordinaria cioè la legge adottata dal Parlamento, di iniziativa governativa o parlamentare. La legge ordinaria in materia fiscale è la prima fonte, ma anche se da un lato assicura la tutela delle minoranze e quindi il recepimento di istanze parlamentari che possono condividere o meno la tassabilità di determinate fattispecie (perché per il suo iter di formazione passa attraverso l'esame delle commissioni e delle sottocommissioni, viene poi esaminata prima da una Camera e poi dall'altra con il fenomeno della c.d. navetta), tuttavia non è la fonte migliore per porre delle regole fiscali perché
- da un lato l'elaborazione di leggi parlamentari è molto lunga e quindi può causare dei problemi soprattutto al Governo nel caso in cui occorresse reperire risorse finanziarie in breve tempo
- dall'altro per il tecnicismo proprio di questa materia, un iter parlamentare completo può non essere sufficiente nel senso che occorre comunque che questi tipi di provvedimenti passino per commissioni (bilancio e finanze) e soprattutto vengano studiati dai vari dicasteri, in questo caso Ministero delle Finanze, studi che sono principalmente eseguiti con gli atti aventi forza di legge, cioè decreti legge e decreti legislativi e non tramite leggi ordinarie. Ora, le leggi ordinarie più frequenti in materia fiscale sono le cosiddette leggi finanziarie , che vengono approvate negli ultimi giorni di dicembre con le quali il Parlamento approva il bilancio dello Stato. L' art. 81 C. prevedeva una norma a riguardo: con la legge che approva il bilancio dello Stato non possono essere previsti nuovi tributi e devono essere indicate tutte le fonti che si hanno, in grado di coprire le spese correnti. Questa disposizione era stata dettata con l' intenzione di evitare che a fine anno con l'approvazione del bilancio si inserissero tributi , ciò potrebbe essere pericoloso nel senso che tale approvazione può essere fatta velocemente , più con l'idea di andare a recuperare risorse economiche piuttosto che avere ben presente tutta la dinamica del tributo ed i problemi che la sua applicazione può comportare. Ad esempio con l'ultima legge finanziaria la n. 147 del 2013 è stata approvata la cosiddetta web tax detta anche tassa su facebook o su google, il legislatore volendo recuperare fondi molto velocemente ha pensato di tassare tutte quelle società, prevalentemente straniere, che offrono agli operatori commerciali italiani degli
