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Programmazione e Controllo - 2° Parziale
Prof. Massimo Memmola
Capitolo 3 – Activity Based Costing
“L’Activity Based Costing assume che siano le attività a consumare risorse e quindi a causare costi;
i prodotti incorrono nei costi per effetto delle attività che essi richiedono per la loro progettazione,
fabbricazione, vendita,spedizione…” (T.H. Johnson, 1987)
(LogicaFull costing - attività = aggregato intermedio di costo)
Possibili domande esame:
1 – Quali sono i limiti dei tradizionali sistemi di cost accounting (contabilità analitica) e quali distorsioni informative
producono tali limiti? - contesto in cui nasce l'ABC -
2 – Come si sviluppa la metodologia di calcolo activity based? (è una metodologia di calcolo full costing) - Differen-
ze tra resource driver e activity driver? (parametri che consentono il calcolo del ABC)
3 – Quali sono i limiti e i vantaggi dell'activity based costing?
Risposte:
1 – A partire dagli anni 80 si realizzano profondi mutamenti nel contesto competitivo, nelle logiche di impresa e di
produzione, cambia il modo di essere cliente tale da rendere obsoleti i sistemi tradizionali di cost accounting.
Differenziazione : se dobbiamo personalizzare il prodotto significa che le logiche di produzione massiva di inizio
900 non funzionano più.
Quindi:
differenziazione del prodotto aumenta (in risposta alle esigenze del cliente)
produzione massiva standardizzata non è più sostenibile
si riducono i lotti medi di produzione
aumenta l'automazione dei processi produttivi , si passa da processi labour intensive a processi capital
intensive, quindi aumentano i costi indiretti (ore macchina, ammortamenti)
Il fatto di avere azienda marketing oriented determina un’esplosione dei costi indiretti , quelli legati
all'area extra industriale, aumenta la componente marketing, ricerca e sviluppo, amministrazione. (il cen-
tro non è più la fabbrica ma ciò che ruota intorno alla fabbrica)
Diminuisce il ciclo di vita dei prodotti
Aumentano i costi di ricerca e sviluppo
Il risultato è che cambia totalmente la struttura dei costi in azienda, i costi diretti si contraggono, si contrae la
manodopera e aumentano a dismisura i costi indiretti.
Questo determina tutta una serie di problemi.
La mancanza di allineamento esistente tra i sistemi contabili tradizionali e le attuali strutture di costo produce del-
le distorsioni nelle informazioni di costo:
il sovvenzionamento incrociato (principale distorsione) o non corretta identificazione del costo della com-
plessità = quando le informazioni dei tradizionali sistemi di cost accounting portano a sottovalutare il costo
dei prodotti realizzati in volumi modesti e a sopravvalutare il costo dei prodotti realizzati in volumi maggio-
ri. [esempio: mozzarellificio che produce 1000 mozzarelle tutte uguali sostenendo costi diretti e costi indi-
retti, poi qualcuno propone di rinnovare i prodotti.. mantenere 900 prodotti uguali e 100 nuovi uno diverso
dall'altro, commercializzati attraverso differenti canali distributivi, con specifiche politiche di marketing
tale che ogni prodotto sarà diverso l'uno dall'altro e si indirizzerà a clienti differenti]. Questo determinerà
un esplosione dei costi indiretti, si stanno finanziando i nuovi prodotti in modo sbagliato generando un erra-
ta valutazione della complessità aziendale, è uno dei tanti problemi problema generato della contabilità
analitica.
l'errata valutazione delle decisioni di make or buy: non considero costi del magazzino, costi di relazione
con altra azienda ecc. Tutti questi costi saranno imputati a cosa? La manodopera viene azzerata e viene
quindi meno il parametro di imputamento. Questi costi graveranno su altri prodotti e non quindi su quelli
che sto esternalizzato
l'utilizzo delle ore di manodopera come base di ripartizione delle spese generali
la non identificazione del costo della complessità
l'orientamento al breve periodo
2 – Nel 1985 in America appaiono due contributi fondamenti per il concetto di Activity based costing:
Porter con “La catena del valore”
Miller e Vollman con “La fabbrica nascosta” → che raccontano cosa sia l'ABC utilizzando la parola transa-
zione al posto della parola attività.
La formalizzazione dell'Activity based costing avviene nel 1987 ad opera di due autori: Thomas Jonson e Robert
Capplan.
Attraverso l'Activity based costing non uso risorse (fattori produttivi) per creare prodotti, ma le risorse vengono
utilizzate per svolgere delle attività, più attività consentono di ottenere un prodotto o un servizio.
Determino perciò il costo delle attività partendo dalle risorse preoccupandomi di ottimizzare questa relazione e
successivamente procedo alla determinazione dei costi dei prodotti quantificando le attività utilizzate da ciascun
prodotto.
La metodologia di calcolo si sviluppa attraverso la fase di localizzazione, attribuzione e imputazione che permette
la determinazione dell'oggetto finale di calcolo.
Gli step della metodologia di calcolo sono:
Rilevo dal sistema di contabilità analitica dati di costo per centro di costo;
Attribuisco i costi alle attività sulla base di parametri di allocazione (resource driver = parame-
tro che esprime le relazioni causa effetto che mi permettono di legare i fattori produttivi alle
attività);
Determino il costo totale delle attività;
Definisco l'output dell'attività(activity driver = parametri che permettono di mettere in relazione
attività e prodotti);
Determino il costo unitario dell'attività.
Manca la fase di allocazione: non è più necessaria perché la determinazione del costo di prodotto
viene sviluppata attraverso la quantificazione delle attività via via assorbite dal prodotto/servizio
stesso.
L'attività è un concetto dinamico, più piccola di un centro di costo. All'interno di un CDC vi posso-
no essere più attività correlate ai processi.
I parametri che consentono di determinare il costo di prodotto all'interno di una logica activity
based prendono il nome di resource driver e activity driver.
3 – vantaggi e limiti dell'Activity Based Costing
Vantaggi : l'ABC ti porta da un discorso di misurazione del costo ad un discorso di gestione e governo del
costo (da activity based costing ad activity based management)
Tre grandi ambiti di prova :
Budget operativi: cioè la costruzione di un programma di produzione che vede l'esistenza di un vincolo che posso
risolvere o con l'esternalizzazione (budget dell'esternalizzazioni) o semplicemente con una revisione del program-
ma di produzione del budget delle vendite.
Budget finanziari, nello specifico Budget di Tesoreria: importante è la differenza tra un valore economico e un va-
lore finanziario.
Analisi degli scostamenti ricavi e costi → applicazione di una formula (difficile in questo argomento è attribuire un
significato/commento al risultato numerico che abbiamo trovato applicando la formula)
La definizione e le finalità del budget
Definizione
Il budget si colloca in un sistema di budget ed è l’output del processo di budgeting. È un documento formale.
Il budget è un meccanismo che permette di affrontare, in modo anticipato , il futuro ( orientamento al futuro ). Tale
esigenza diventa sempre più sentita nella misura in cui:
- l’ambiente esterno è sempre più discontinuo (elemento consolidato ): in tale situazione, le tendenze passate
non rappresentano un punto di riferimento significativo. Il budget consente di cogliere per tempo le opportuni-
tà e di prepararsi ad approntare le risposte a fronte di eventi sfavorevoli! adattamento ;
- l’impresa diventa sempre più complessa (elemento contingente ): tale situazione comporta maggiori fabbisogni
di integrazione e coordinamento affinché il comportamento dei singoli responsabili sia coerente con gli obietti-
vi globali dell’azienda. Più la struttura aziendale è complessa, più il numero dei budget aumenta, così come il
loro livello di dettaglio! interazione ;
- le risorse disponibili sono scarse e costose (elemento consolidato ): la loro economica allocazione diventa un
bisogno primario da soddisfare! economicità.
Inoltre,
il budget è un programma d’azione , espresso in termini quantitativo-monetari , relativo ad un definito oriz-
zonte temporale , variamente articolato su periodi più brevi.
a) programma d’azione : il sistema di budget rappresenta la formalizzazione degli obiettivi che i singoli responsabi-
li devono raggiungere in un definito periodo temporale. L’obiettivo rappresenta il punto di partenza per la defi-
nizione del programma d’azione aziendale.
b) espressione quantitativo-monetaria dei programmi d’azione : è necessario esprimere i programmi d’azione in
termini quantitativo-monetari per verificare la fattibilità economico-reddituale ed economico-finanziaria, oltre
che per verificare il raggiungimento degli obiettivi. Ad un primo livello, si utilizzano dati quantitativi : a tal fine
assumono rilevanza le quantità contenute nel budget delle vendite e quelle derivanti dalla politica delle scorte
di prodotti finiti. Ad un secondo livello, si utilizzano dati monetari : ad es. vendite previste, costi comm.
c) orizzonte temporale di riferimento : il budget è relativo ad un periodo temporale di norma coincidente con
l’anno. Affinché svolga efficacemente la propria funzione di guida verso il raggiungimento degli obiettivi stabili-
ti, deve essere ulteriormente articolato in periodi infrannuali! ciò consente di verificare, a intervalli regolari,
il grado di raggiungimento degli obiettivi al fine di: ridefinire gli obiettivi medesimi; modificare le azioni previ-
ste; eliminare le cause di scostamento tra situazione desiderata e
situazione effettiva.
In quanto programma d’azione, il budget esprime gli obiettivi da perse-
guire: per questo è uno strumento (anticipatorio) di guida ed orienta-
mento. È peraltro:
strumento economico! efficienza/efficacia nelle operazioni di
trasformazione;
strumento organizzativo! mi permette di finalizzare l’operato
dei diversi responsabili di CDR rispetto alla strategia e agli
obiettivi aziendali.
➔ il budget non è uno strumento di previsione.
Avvertenze
il budget non è una previsione! la previsione pur riferendosi al futuro è neutra in quanto finalizzata alla de-
scrizione anticipata di situazioni e fenomeni futuri con scopo prevalente di conoscenza. Il budget in quanto
programma d’azione non guarda e non deve guardare al futuro in modo neutro ma con l’obiettivo di intercet-
tare qualora possibile influenzare l’evoluzione prevista nelle variabili d’ambientee interne all’azienda.
- il budget non è un tentativo di estrapolazione nel futuro di tendenze storiche o in atto
- il budget non è un vincolo: durante l’anno possono nascere eventi intra-aziendali o extra-aziendali che possono
far sì che gli obiettivi prefissati non siano più perseguibili e quindi possiamo modificarli
- il budget non è garanzia per efficace/efficiente gestione: non sopperisce ai limiti di un management incapace
Classificazione del budget
Individuiamo le tipologie di budget utilizzando 3 criteri, che non si differenziano per lo scopo per il quale si predi-
spone il budget, bensì per la formalizzazione dei programmi d’azione.
orizzonte temporale : tradizionalmente, il periodo di riferimento è l’anno; si propone una classificazione che
poggia sulla frequenza di aggiornamento del budget. Distinguiamo:
o budget a periodo definito : prevede una copertura temporale fissa! il budget del periodo successivo
viene predisposto alla conclusione del periodo precedente. Esempio : nell’ottobre 2003 inizia la predisposi-
zione del budget relativo al 2004; il budget relativo al 2005 viene elaborato a partire dall’ottobre 2004.
o budget a periodo scorrevole (rolling budget) : la copertura temporale ( es. 1 anno ) è assicurata da un
continuo riadeguamento. Esempio : a dicembre 2015 preparo il budget che va dal gennaio al dicembre 2016
( fin qui identico al budget a periodo definito ). Una volta arrivato al 31/01/2016, sposto in avanti di 1
mese il mio periodo di budget, così da avere una copertura temporale fissa sempre di un anno! la mia
copertura di un anno scorre in avanti di mese in mese.
ipotesi gestionali sottostanti ai budget : in funzione del grado di dinamismo e discontinuità dell’ambiente e
del grado di complessità strutturale, si può fare riferimento ad un’unica o a più ipotesi gestionali. Distinguia-
mo:
o budget rigido : viene individuato un unico livello di attività obiettivo, espresso in termini di volumi di ven-
dita/produzione, e vengono elaborati i singoli budget elementari. È associato ad un ambiente stazionario o
limitatamente dinamico.
Esempio: identifico come obiettivo di fatturato per il prossimo anno 5 mln e da questo ricavo tutti i miei
costi.
o budget flessibile : vengono individuati più livelli di attività obiettivo, per ognuno di quali sono elaborati i
singoli budget elementari. È associato ad un ambiente dinamico , nel quale l’incertezza futura è prevalen-
temente individuabile nella grandezza del cambiamento, identificata con i livelli di attività. Solitamente,
costruisco il mio budget ipotizzando un middle-case : tendenzialmente l’anno prossimo fatturerò 5 mln.
Elaboro, a fronte di questa situazione middle-case, una situazione best-case (fattureremo 7 mln) e una
situazione worst-case (fattureremo 3 mln). Tra le tre situazioni cambiano il volume di attività e i costi va-
riabili, mentre non cambiano i costi fissi.
o budget a scenari multipli : non mi limito ad ipotizzare che l’unica variabile soggetta a cambiamento siano
i livelli di attività, ma immagino un cambiamento più complesso e coerente con la realtà, ossia scenari
competitivi differenti! cambia tutto: sulla base di ogni scenario elaboro il volume di attività. È associato
ad un ambientediscontinuo (imprevedibile).
È evidente che le connessioni budget-ambiente trovano concreta attuazione in base al grado di diffusione della
cultura dei meccanismi di p&c: se modesta, raramente esisteranno budget a scenari multipli, anche se l’ambi-
ente è discontinuo. In questo caso, non va trascurato il costo di costruzione di più budget, e la necessità di ri-
sorse e competenze elevate per trasformarli in un budget “camuffato”.
contenuto (tipo di fattibilità verificata) :
o fattibilità economica! budget operativi
o fattibilità tecnica! budget degli investimenti
o fattibilità finanziaria! budget finanziari
Le funzioni del budget (meditate gente)
Il budget può essere definito come un meccanismo operativo
plurifunzionale , poiché in grado di soddisfare esigenze va-
riegate e rivestire ruoli gestionali differenti. Le principali
funzioni sono cinque:
a) funzione di programmazione
Funzione principale del budget: consiste nella definizione
degli obiettivi di breve periodo da assegnare ai diversi re-
nismi di revisione degli obiettivi di budget che possano formalizzare e consentire la condivisione del riadeguamento
degli obiettivi di budget.
- programmazione vs valutazione e controllo (conflitto di minore importanza) : la programmazione richiede che
gli obiettivi siano quanto più possibile realistici, ossia quanto più riferiti al contesto operativo in cui si andrà ad
operare; la valutazione e controllo richiede che gli obiettivi siano flessibili, ossia devono essere modificati in base a
quanto effettivamente accaduto.
In realtà, l’intervallo temporale relativamente ampio tra il momento in cui si programma e quello in cui si controlla
rende questa conflittualità meno rilevante, in quanto è possibile predisporre un budget rivisto al solo fine della va-
lutazione! attraverso il meccanismo delle revisioni di budget: periodicamente si analizza se gli obiettivi di budget
ipotizzati siano ancora validi o se debbano essere adeguati.
Le altre due funzioni non generano conflittualità perché implicite nel meccanismo operativo medesimo.
[Domande esame]
Come materialmente avviene l'approvazione del budget?
Quando parte il processo di budgeting? Come si sviluppa il processo di budgeting? Cosa è il rolling budget?
Il calendario di budget
La predisposizione del budget richiede una tempistica che regoli il susseguirsi delle singole fasi, ossia un calendario
di budget. In esso sono indicate:
a) la sequenza di sviluppo dei singoli budget (vedi processo di budgeting ) ;
b) gli attori coinvolti: per ogni fase sono indicati i soggetti che devono fornire informazioni, e i destinatari delle
medesime;
c) la tempistica : ogni fase ha un suo momento di inizio e di fine;
d) le modalità di composizione del budget (non è infrequente il lavoro di gruppo);
In termini generali, e relativamente al budget a periodo definito, sono due i momenti rilevanti: la data di inizio del
processo, e la data di fine del processo, stabilita in modo tale da rendere possibili eventuali modificazioni ai pro-
grammi d’azione. Viceversa, laddove la scelta fosse verso un rolling budget, il processo è da considerarsi continuo.
Infine, la predisposizione non può considerarsi terminata alla data conclusiva stabilita dal calendario: la valutazio-
ne periodica dei risultati raggiunti può richiedere cambiamenti negli obiettivi; l’articolazione in periodi infrannuali
può essere affinata, cioè resa più analitica, durante il periodo di budget.
a) Il processo di budgeting: le fasi
Quando parte e come si sviluppa il processo di budgeting? Nor-
malmente, la predisposizione del budget inizia a settembre nel-
l’ambito dell’organo di riferimento, che è il comitato di budget.
Il via alla predisposizione del budget avviene nella prima riunio-
ne, quella della formulazione delle linee guida , in cui l’AD pre-
senta l’adeguamento della strategia. Dopodiché si passa alla
predisposizione delle proposte (o meglio delle schede di budget ,
preparate dai responsabili dei CDR), che vengono inviate al re-
sponsabile del controllo di gestione (il controller), che procede-
rà al consolidamento delle proposte ( vedi differenza tra pro-
grammazione e budgeting *). Dopodiché iniziano confronti e ne-
goziazioni che possono portare ad una revisione o dei programmi
o degli obiettivi di budget (delle schede di budget); quando si
raggiunge un accordo si passa all’ approvazione del budget.
Differenza tra programmazione e budgeting[meditate gente]
- programmazione: definizione degli obiettivi di breve termine a valenza quantitativo-monetaria, che viene
realizzata dai responsabili di CDR , che si assumono la responsabilità su questi obiettivi. La programmazione
si realizza proprio con la predisposizione delle schede di budget inviate al controller.
- budgeting: verifica della sostenibilità economica, tecnica e finanziaria di tali obiettivi, che viene realizzata
dai controller , i quali consolidano le schede di budget nel master budget provvisorio. Il controller ha respon-
sabilità sulla verifica , quindi sul corretto svolgimento del budgeting.
b) Gli attori coinvolti:
c) La tempistica:
Il budget e i centri di responsabilità economica
Tra le funzioni assolte dal budget si è individuato la motivazione. La connessione tra budget e centro di responsabi-
lità diventano evidenti analizzando la definizione di quest’ultimo: unità organizzativa guidata da un capo che ha
l’autorità di governare le risorse che gli sono affidate e che è ritenuto responsabile del raggiungimento di un obiet-
tivo definito.
Pagina 270-
Il sistema di budget
L’articolazione del sistema di budget
Il sistema di budget è l’insieme dei budget elementari, avvinti da relazioni di interdipendenza e complementarità
che compongono il master budget. Sappiamo che ciascun budget è espressivo di un programma d’azione finalizzato
a raggiungere un obiettivo: pertanto, il sistema di budget rappresenta l’insieme degli obiettivi, espressi in termini
quantitativo monetari, da perseguire in un dato orizzonte temporale, opportunamente suddiviso in periodi più bre-
vi.
Tradizionalmente si è portati a classificare, in base al contenuto, tali
budget elementari in tre sottosistemi :
- Budget operativi
- Budget degli investimenti
- Budget finanziari
Va sottolineato che seppur l’analisi viene svolta in modo separato, la
loro predisposizione deve essere svolta in modo integrato e non se-
quenziale.
Il sottosistema dei budget operativi
Il sottosistema in oggetto raggruppa i budget relativi ad unità organizzative la cui attività rientra nell’ambito della
gestione tipica o caratteristica d’azienda.
Attraverso la loro predisposizione si definiscono i componenti positivi e negativi di reddito relativi a predefiniti pro-
grammi d’azione ed a prescelte politiche gestionali correnti. Dalla loro sintesi emerge il reddito operativo
atteso(risultato operativo), ottenibile sia dalla contrapposizione tra il totale dei componenti positivi e negativi sia
dalla aggregazione di risultati economici parziali. In tal modo è possibile attuare una prima fondamentale verifica:
la fattibilità economico-reddituale dei programmi d’azione.
1) I budget dell’area commerciale
Nell’area commerciale si individuano
a) il budget delle vendite
b) i budget dei costi commerciali , a loro volta suddivisi in:
- budget dei costi di vendita
- budget dei costi “ discrezionali ”
- budget dei costi indiretti commerciali
Il budget delle vendite genera componenti positivi di reddito; i budget dei costi commerciali genera componenti
negativi di reddito.
a) Il budget delle vendite
NB all’esame risposta necessita i seguenti paragrafi
Caratteristiche generali
[1] Il budget delle vendite è un budget che rientra nell'area dei budget operativi, in particolare nel budget com-
merciale. Rappresentando (generalmente) il punto di partenza del processo di elaborazione del budget, il budget
delle vendite risulta di evidente criticità , in quanto dai valori in esso contenuti dipende la significatività del ma-
ster budget. Influenza infatti tutti i budget elementari che compongono il master budget stesso.
Il budget delle vendite indica gli obiettivi di vendita espressi in
a) quantità/volumi
b) prezzi-ricavo
c) mix di vendita
Nb: non deve essere inteso come previsione: si esprimono quantitativamente traguardi da raggiungere.
Il primo aspetto da affrontare riguarda il periodo temporale di riferimento: il globale fatturato deve essere disag-
gregato su periodi infra-annuali, definiti in base alla durata del ciclo economico-tecnico dell’impresa ( ossia in fun-
zione della tipologia di attività ), al fine di consentire la definizione dei programmi di produzione di approvvigio-
namento nonché la valutazione dell’impatto finanziario e monetario delle politiche commerciali. Il fenomeno della
stagionalità è assai rilevante nella predisposizione del budget in oggetto.
La seconda considerazione riguarda il suo processo di sviluppo: esso è suddivisibile in fasi, ognuna delle quali carat-
terizzata da gradi differenti di incertezza e dalla necessità di informazioni tipologicamente e strutturalmente di-
verse. Tanto più ci si avvicina al momento conclusivo, tanto minore è l’incertezza e maggiore il ricorso ad informa-
zioni quantitativo-monetarie.
[influenze su altri budget!283] spiegata da prof, vedi tabella sotto [
Quali sono le relazioni esistenti tra budget delle vendite e gli altri budget elementari? [meditate gente]
Il budget delle vendite è essenziale perché determina a cascata il contenuto di tutti gli altri budget. Come?
Il budget delle vendite evidenzia il volume di vendita. Attraverso la politica delle scorte , il budget delle vendite
determina il volume di produzione :
Le rimanenze iniziali e le rimanenze finali di prodotti finali le gestisco attraverso la politica delle scorte.
Calcolato il volume di produzione, entro nella dimensione del programma di produzione.
Ciò viene gestito dal programma di produzione. Per consumo previsto di materie prime intendiamo la quantità con-
sumata di materie prime.
Se voglio determinare il costo di produzione delle materie prime :
Partendo dal consumo previsto di materie prime, per determinare il fabbisogno previsto delle materie prime (=
quantità di materie prime che devo acquistare, frutto della politica delle scorte):
Ultimo passaggio:
Il volume di vendita genera peraltro una conseguenza diretta sul budget di tesoreria perché questo fatturato si
trasformerà in entrate e attraverso il budget degli approvvigionamenti una conseguenza indiretta sul budget di te-
soreria per quando riguarda le uscite.
Si capisce quanto sia importante il budget delle vendite. Una possibile domanda d’esame è: quali sono le relazioni
esistenti tra il budget delle vendite e gli altri budget elementari del master budget?
Il budget delle vendite determina:
in modo diretto il contenuto della sezione entrate del budget di tesoreria;
in modo indiretto il contenuto della sezione uscite del budget di tesoreria;
attraverso la politica delle scorte e del programma di produzione, determina il contenuto dei budget dei costi
di produzione;
determina il contenuto del budget degli approvvigionamenti, anche se si tratta di una relazione soltanto indi-
retta e mediata da una serie di passaggi (politica delle scorte di prodotti finiti, la programmazione della pro-
duzione, la politica delle scorte di materie prime);
influenza i budget degli investimenti, perché qualora il budget delle vendite debba evidenziare una persistente
situazione di saturazione della capacità produttiva ( = CP insufficiente ), potrebbero rendersi necessari degli
investimenti per riallineare la capacità produttiva rispetto ai fabbisogni previsti.
Le fasi del processo di elaborazione
Per predisporre il budget delle vendite, si può utilizzare due macro approcci : [3]
approccio destrutturato : si basa su una costruzione del budget delle vendite piuttosto empirica racco-
gliendo in modo empirico le stime, le sensazioni, le ipotesi del mio personale di vendita.
approccio strutturato funziona sulla base di un'analisi situazionale riguardante l'ambiente esterno e l'ambi-
ente interno.
o L'analisi situazione dell'ambiente esterno deve evidenziare le opportunità dovrò cogliere che e le mi-
nacce che dovrò minimizzare.
o L'analisi situazione dell'ambiente interno deve evidenziare i punti di forza (pdf) e i punti di debolezza
(pdd)
Ora analizziamo solo il secondo approccio
Analisi esterne
[3] Le analisi esterne comprendono una fase preliminare di analisi della domanda di mercato. In una realtà dimen-
sionalmente modesta, l’analisi del mercato si riduce ad una formalizzazione delle informazioni fornite dai singoli
venditori, che forniscono dati sulle esigenze dei clienti, sulle loro politiche di acquisto, sulle condizioni economiche
che stanno attraversando; nel caso opposto, l’analisi di mercato è più complessa, sistematica e continua ed assu-
mono rilevanza sia informazioni quantitative sia qualitative.
Indipendentemente dalla complessità e da come viene attuata, la previsione della domanda permette di determi-
nare la capacità ricettiva dei singoli mercati nel periodo di budget.
L’analisi non può e non deve limitarsi ai mercati attuali in cui l’azienda opera, ma deve estendersi ai mercati po-
tenziali. Di conseguenzal’ analisiva indirizzata a:
- mercati attuali con prodotti attuali
- mercati nuovi con prodotti attuali
- mercati attuali con prodotti nuovi
- mercati nuovi con prodotti nuovi
Il secondo momento dell’analisi riguarda l’esame dei concorrenti, diretti e indiretti. La finalità è determinare la
posizione competitiva dell’azienda e il ruolo che vuole occupare in ogni combinazione prodotto/mercato.
Le analisi esterne permettono di determinare l’esistenza di opportunità o minacce del mercato, la cui valutazione
per la definizione dei traguardi di vendita va effettuata congiuntamente alle informazioni fornite dalle analisi in-
terne.
La matrice prodotti-mercati.
I quattro quadranti di riferimento hanno regole competitive e di definizione degli obiettivi di vendita totalmen-
te differenti, così come differenti sono i competitors.
Analisi interne
[3] Le analisi interne comprendono una prima fase di analisi storica delle vendite, suddivise per mercato: si otten-
gono indicazioni sulla capacità di crescita passata dell’azienda e, indirettamente, sulla fase del ciclo di vista del
settore o del prodotto.
Grazie all’analisi interna è possibile individuare punti di forza e debolezza dell’azienda, che riguardano:
- la dimensione produttiva : può generare limiti alle politiche di espansione delle vendite, inducendo la necessita
di un ampliamento della struttura tecnica, e quindi maggiore rigidità.
- la dimensione distributiva : è direttamente correlata alle vendite; politiche espansive possono richiedere un
ampliamento della rete di vendite.
- la dimensione finanziaria , infine, è relativa all’esame degli effetti finanziari delle politiche di espansione. Esse
possono generare un incremento del circolante, il quale deve essere opportunamente finanziato.
mercati vecchi mercati nuovi
prodotti vecchi
mi aspetto che gli obiettivi di vendita
siano puntualmente realizzati
ho livelli di indeterminazione più elevati
prodotti nuovi
ho livelli di indeterminazione più eleva-
ti
situazione critica per eccellenza: è com-
plicato individuare gli obiettivi
Considerazioni:
le rimanenze finali sappiamo dal testo che sono pari al 15% del volume di vendite del mese successivo;
le rimanenze iniziali di gennaio ce le dà il testo;
le rimanenze iniziali di febbraio sono le rimanenze finali di gennaio;
Considerando che il vincolo è di 6000 h, per il mese di febbraio esiste il vincolo➔ ridefinisco gli obiettivi
di vendita per il mese di febbraio: applico il margine di contribuzione su fattore scarso.
I budget degli altri costi di vendita
Gli altri costi di vendita sono:
- sconti: la politica degli sconti ha un impatto immediato sul fatturato, determinando il divario esistente tra
prezzo-ricavo nominale ed effettivo. Esistono più tipologie di sconto, da quello indifferenziato( applicato a
tutti i clienti ) a quello connesso alle quantità acquistate, alla tipologia di cliente, al momento di acquisto,
alla forma di pagamento prescelta.
- premi a clienti: i premi a clienti svolgono una funzione analoga agli sconti ma con orizzonte temporale più am-
pio. Ciò che vengono premiate sono la fedeltà e l’importanza del cliente !a differenza degli sconti il loro ef-
fetto si manifesta in chiusura del periodo amministrativo, in quanto connesso al volume complessivo degli ac-
quisti effettuati. A tal fine, come nel caso precedente, risulta necessaria la disponibilità del budget delle ven-
dite articolato per tipologia di cliente.
- royalties: rappresentano il prezzo-costo riconosciuto al possessore di un marchio, di una firma, di una griffe,
utilizzata dall’azienda per differenziarsi. Per la loro determinazione, si utilizza il budget delle vendite per
prodotto, poiché è a questo che fanno riferimento.
b2) Il budget dei costi discrezionali
Il budget dei costi di comunicazione
Quanto di seguito scritto fa riferimento alle politiche di comunicazione esplicite ed indirette alle quali appartengo-
no la pubblicità e la promozione: nel budget vi è la quantificazione monetaria delle risorse destinate a tali attività.
Il programma di azione relativo alle politiche di comunicazione comprende due momenti:
- nel primo si definisce il volume di risorse che si intende destinare alla comunicazione;
- nel secondo vi è l’individuazione del mix della comunicazione e dei singoli strumenti utilizzati.
Nel seguito si fa prevalentemente riferimento alla pubblicità e, brevemente, alla promozione.
C’è difficoltà nella quantificazione degli effetti delle politiche pubblicitarie sulle vendite: per tale ragione non è
definibile un volume di risorse ottimali da destinare alla medesima. Il problema è inoltre aggravato dal fatto che
esiste un potenziale ritardo tra il momento di effettuazione della pubblicità e l’effetto sul fatturato: non è pertan-
to agevole misurare la quota-parte di modificazione del fatturato indotta dalla pubblicità o da altri fattori. Tanto
maggiore è tale intervallo, tanto più il costo delle pubblicità è da considerarsi un investimento, cioè un costo per il
futuro, in quanto i risultati si manifesteranno in periodi di budget differenti da quello di riferimento.
Esistono dei livelli minimi di costi pubblicitari sotto i quali non bisogna scendere, pena il mancato ottenimento di
risultati positivi, e livelli massimi sopra i quali il beneficio marginale è decrescente; sono tuttavia difficili da defini-
re.
A fronte di tali difficoltà, sono stati prodotti metodi per il rilevamento e la definizione dei costi pubblicitari:
- metodo delle risorse disponibili : consiste nel destinare ad attività pubblicitarie le risorse disponibili, in modo
da non pregiudicare il livello di reddito e la situazione finanziaria. L’applicabilità è possibile in quanto si trat-
ta di costi discrezionali: tale attività è da interpretare come residuale. Inoltre non vi è alcun collegamento
con le vendite e l’impossibilità di effettuare controlli ex post.
- percentuale di incidenza delle vendite : presuppone l’esistenza di relazioni proporzionali tra le due variabili,
che in realtà non esistono. Definire le risorse destinate in pubblicità come percentuale delle vendite evidenzia
la mancanza di un preciso processo di programmazione; inoltre, così si cerca di mantenere lo status quo; infi-
ne, si inverte la relazione causa-effetto facendo dipendere la pubblicità dalle vendite. Ma questo comporta:
o la trasformazione del costo associato da costo fisso a variabile;
o la riduzione delle spese di comunicazione quando le vendite calano, anche se è dimostrato che in tale si-
tuazione c’è bisogno di comunicazione a sostegno delle vendite.
- Proiezione dei costi passati : metodo non coerente con le finalità di programmazione del budget,in quanto si
estrapola l’andamento passato anche quando le condizioni future sono assai differenti dalle precedenti. Non
tiene conto di modifiche del mix di vendita, dell’esistenza di nuovi prodotti o eliminazione di prodotti obsoleti
! debolezza strutturale.
- Politiche adottate dai concorrenti : aspetto positivo del metodo è l’analisi del contesto esterno, nella quale vi
è l’implicita considerazione che non fare come i concorrenti può portare alla riduzione di quote di mercato.
Tuttavia limitarsi a tale comparazione può generare risultati lontani dagli obiettivi desiderati.
- Utilizzo di modelli decisionali : rappresenta la metodologia più consona allo spirito di fondo del budget: signi-
fica collocare le scelte pubblicitarie nell’ambito più ampio della programmazione di marketing. Inoltre, prima
della decisione finale è possibile verificare le scelte in prescelti campioni di dimensioni limitate, così da valu-
tare la congruenza dei piani d’azione previsti.
In merito alla promozione, i problemi descritti assumono una fisionomia differente: la scelta promozionale mette
una più agevole ed immediata misurazione degli effetti prodotti sulle vendite.
Il budget dei costi di innovazione della domanda
Nell’ambito dei costi di innovazione della domanda sono comprese una serie di attività che si pongono sostanzial-
mente due obiettivi:
- da una parte, di conoscenza dei mercati e dei consumatori (ricerche di marketing);
- dall’altra, di verifica preventiva di scelte future o consuntiva relativamente a scelte passate (test di mercato,
test di prodotto).
In questo ambito, il collegamento con le vendite può considerarsi labile se non assente.
I costi da inserire nel budget non sono, quindi, connessi al livello di fatturato ma ne rappresentano premessa fon-
damentale.
Se tali iniziative sono commissionate a società specializzate, il costo è di agevole determinazione; se attuate con
risorse interne, i costi sono riconducibili alla struttura commerciale nel suo complesso e come tali inseriti nel bud-
get specifico.
b3)Il budget dei costi indiretti commerciali
Per ognuna delle funzioni che compongono la struttura organizzativa dell’azienda, esistono dei costi strutturali,
riconducibili al governo della funzione cioè al corretto funzionamento della medesima: ad esempio, per la funzione
commerciale tali costi si riferiscono alla direzione, organizzazione, dirigenti, assistenti/collaboratori, segreteria.
Si tratta in prevalenza di costi indiretti fissi.
UNO SCHEMA DI SINTESI
Da quanto scritto, anche l’articolazione dei budget dell’area commerciale può presentarsi composita. Da una par-
te, infatti, essi possono essere riconducibili alle singole attività, dando lungo a budget distinti:
Distribuzione fisica (logistica in uscita)
Rete di vendita
Altri costi di vendita
Comunicazione
Innovazione della domanda
In alternativa, privilegiando il grado di variabilità, è possibile suddividere i costi in variabili e fissi: in tal caso si
pongono le premesse per la determinazione del margine di contribuzione commerciale di prodotto.
2) I budget dell’area produzione
L’area di produzione ci dice cosa dobbiamo produrre, quando, di cosa abbiamo bisogno per produrre.
Il budget dell’area della produzione riguarda l’impiego delle risorse nei processi di trasformazione fisica. Nella pre-
disposizione di questo budget dobbiamo essere efficienti: ci deve essere una relazione causa-effetto tra impiego di
risorse e output.
Le scorte di materie prime e di prodotti finiti rivestono un ruolo importante
La caratteristica comune dei budget dell’area di produzione è l’attenzione posta sull’impiego delle risorse nei
processi di trasformazione fisica: l’output di tale fase è, quindi, completamente riconducibile a componenti nega-
tivi di reddito.
Nel paragrafo sono analizzati:
- la politica delle scorte
- il programma di produzione
- i budget dei costi di produzione
- il budget degli approvvigionamenti
Nella predisposizione del sistema di budget, l’area produttiva è, di norma, dipendente dall’area commerciale. Le
due aree sono caratterizzate da logiche gestionali differenti, da contemperare nella predisposizione dei budget
operativi.
Infatti, l’area commerciale, che ha come esigenza il fornire il miglior servizio al cliente in termini di quantità, qua-
lità e tempi, pone dei vincoli operativi individuabili nel volume e nel mix di prodotti e nella loro distribuzione tem-
porale. Tali esigenze possono essere in contrasto con l’obiettivo primario dell’area produttiva, ossia il miglior uti-
lizzo della struttura disponibile.
o modificazione dei programmi di vendita: alternativa più critica in quanto può dare luogo a perdite di opportuni-
tà che manifestano i loro effetti non solamente nel periodo di budget, ma anche nei successivi.
o esternalizzazione di una fase del processo di produzione economica ( lavorazioni esterne ): questa alternativa
influisce positivamente sulla flessibilità aziendale, ma introduce problemi organizzativi connessi al necessario
coordinamento e riduce il grado di controllabilità del processo.
Limiti:
ho una rete di aziende nei confronti delle quali posso porre in essere valutazioni di make or buy?
esiste un pericolo di dispersione del mio know how?
logistica e controllo qualità?
crescita dei costi indiretti; vengono meno le h MOD! reputo i prodotti falsamente convenienti
I gradi di libertà nella predisposizione del programma di produzione differiscono in base a una serie di elementi:
tipologia di processo produttivo (intermittente o continuo);
grado di omogeneità dei prodotti ottenuti;
grado di specializzazione degli impianti ( adattabilità o flessibilità );
grado di rigidità degli impianti ( elasticità );
livello di competenze tecniche disponibili.
Meditate gente: è spesso domanda d’esame. A volte chiedono il ragionamento opposto: cosa devo fare
per gestire una situazione di desaturazione della capacità produttiva (= ho CP abbondante)?
Come abbiamo detto, il programma di produzione deve essere coerente con la politica delle scorte (di prodotti fini-
ti) e con i programmi di vendita. Contabilmente, questa relazione è così espressa:
Inoltre, sappiamo che il programma di produzione è la base per la determinazione dei fabbisogni delle risorse che
permettono la costruzione dei budget dei costi di produzione. Le risorse sono suddivise in:
risorse dirette: risorse per il prodotto, con il quale sono collegate da relazioni di causa-effetto;
risorse indirette: risorse per il processo.
I budget dei costi di produzione
Obiettivo dei budget in oggetto è determinare il costo dei prodotti ottenuti nel periodo di budget.
Due sono le analisi effettuate:
la prima riguarda l’articolazione dei budget;
la seconda la costruzione dei budget dei costi di produzione.
a) L’articolazione dei budget
In merito ai criteri attraverso i quali aggrega-
re le informazioni elementari, due assurgono
al rango di rilevanti:
- I centri di costo e/o di attività
- La tipologia di fattore produttivo
Tali criteri non devono intendersi come alter-
nativi ma risultano complementari. L’artico-
lazione per centro di costo permette di de-
terminare il costo delle singole fasi in cui si
articola il processo di produzione: i centri in
oggetto sono, appunto, i produttivi e gli ausi-
liari.
Secondariamente l’articolazione per centro di
costo perette di conoscere dove e come le
risorse vengono utilizzate.
A B C … N
Volume di
vendita
1000 700 600 … X
Scorte finali
prodotti finiti
90 130 100 … X
Scorte iniziali
prodotti finiti
-100 -100 -100 … X
Volume di
produzione
990 730 600 … X
