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Programmazione & controllo – 1° modulo
L’ATTIVITÀ DI DIREZIONE D’IMPRESA
I sistemi di programmazione e controllo sono a supporto dell’attività di direzione d’impresa. Il management aziendale
trova nei sistemi di programmazione e controllo un aiuto fondamentale per aumentare l’efficacia della propria azione.
Esistono due stili di direzione antitetici che si potrebbero seguire:
- Stile “giorno per giorno” → approccio non formalizzato. Consiste nel dedicare tutta l’attenzione al problema
aziendale più urgente in quel momento e tentare di risolverlo al meglio e in tempi brevi, per passare al problema
successivo.
- Stile razionale/anticipatorio → sistemi di pianificazione, programmazione e controllo
o Pianificazione e programmazione = definizione degli obiettivi da conseguire nel tempo (breve, medio,
lungo periodo) in funzione delle caratteristiche dell’ambiente e dell’impresa e la loro costante revisione
o Controllo = guida dell’impresa verso gli obiettivi predefiniti e/o “rivisitati”
Questo stile significa operare un sostanziale punto di paradigma in quanto:
- L’enfasi della gestione non è immediatamente ed esclusivamente posta sul “fare bensì sul “pensare”; prima
di intraprendere qualunque azione è necessario bisogna riflettere sul “dove” ovvero su quali debbano essere
gli obiettivi di carattere strategico che si intendono perseguire; deve essere definita la “meta ultima” verso
la quale si vuole guidare l’azienda nel medio-lungo periodo e da questo momento in poi tutte le azioni e le
risorse dovranno essere finalizzate ad avvicinare l’azienda a questo punto B; questo processo di definizione
del punto B viene definito processo di pianificazione strategica.
- Per raggiungere il punto B bisogna individuare a priori il percorso migliore per arrivarci; questo tipo di
percorso (serie di azioni finalizzate a raggiungere risultati intermedi necessari per far arrivare l’azienda al
punto B) consente di minimizzare il consumo delle risorse necessarie per arrivare a destinazione. La serie
di azioni da intraprendere per realizzare le strategie aziendali viene definito processo di programmazione.
- Una volta sfolti i due precedenti processi, si può iniziare ad intraprendere le azioni che dovrebbero portare
il raggiungimento degli obiettivi prescelti (di breve prima e di lungo poi). Bisogna però verificare in itinere
la propria posizione. Nel caso in cui si verificassero inconvenienti di sorta, sarebbe meglio accorgersene
subito in modo da poter reagire tempestivamente ed efficacemente. Questo sistema di verifica
dell’allineamento tra obiettivi e risultati prende il nome di processo di controllo aziendale. Questa attività
di monitoraggio/controllo non è di tipo “ispettivo”, ma è finalizzata a rispondere a delle domande come:
qualcosa sta andando storto? Si tratta di un problema più o meno grave?...
Un approccio razionale e anticipatorio della gestione di impresa fa si che:
- Gli obiettivi aziendali possano essere condivisi con le persone che dovranno assicurare un contributo
decisivo per il loro raggiungimento. Gli obiettivi aziendali vengono progressivamente disaggregati ed
attribuiti alle differenti figure-chiave e ognuna di esse dovrebbe così dare il proprio contributo al
successo aziendale ed agire in modo coordinato con i colleghi.
- L’allocazione delle risorse (in genere, limitate) segue la “distribuzione” degli obiettivi: maggiori
risorse andranno indirizzate verso le aree impegnate nel raggiungimento degli obiettivi più difficili o
ambiziosi.
- Grazie al processo di controllo e monitoraggio dei risultati raggiunti ogni responsabile potrà verificare
l’efficacia dei propri sforzi e decidere tempestivamente il da farsi in caso di necessità → possibilità di
attivare dei processi di delega che consentano all’azienda di decentrare i propri processi decisionali
- I sistemi di programmazione e controllo creano le condizioni per orientare le “leve” tipiche del governo
delle risorse umane verso una logica “meritocratica” → possibilità di agganciare la distribuzione degli
incentivi, la definizione dei processi di carriera e di sviluppo professionale, la differenziazione delle
politiche retributive, ecc. ai risultati concretamente ottenuti da parte dei singoli responsabili e del
contributo che essi hanno saputo dare al successo dell’intera organizzazione.
Questo stile non può essere praticato senza la disponibilità di sistemi che permettano all’azienda e al suo
management di definire correttamente gli obiettivi da conseguire nel tempo in funzione delle caratteristiche
dell’ambiente e dell’azienda e di mantenerli costantemente aggiornati nel tempo; e di monitorare
l’avvicinamento verso gli obiettivi predefiniti o “rivisitati”
Þ I sistemi di programmazione e controllo sono strumenti che servono a sostenere l’attività di direzione d’impresa
ovvero a “guidare” un’azienda verso le proprie finalità istituzionali.
Approccio “giorno per giorno” Approccio razionale e anticipatorio
Diffusa tendenza ad “inseguire” tutte le opportunità
Profondo “senso della direzione”: obiettivi definiti con
precisione e condivisi all’interno dell’organizzazione
Forte orientamento al presente Forte orientamento al futuro
Processo decisionale destrutturato e tendenzialmente
informale
Processo decisionale strutturato e formalizzato
Processo decisionale accentrato e “baricentrato” su
poche figure-chiave
Processo decisionale “allargato” che tende a coinvolgere
e a spostare il “baricentro” della gestione su diversi attori
Cronica mancanza di informazioni idonee a guidare il
processo decisionale e a renderlo, sovente, soggettivo
Processo decisionale razionale guidato dalle
informazioni necessarie per potere decidere in condizioni
di ragionevole certezza
Governare e dirigere un’organizzazione verso il perseguimento delle proprie finalità istituzionali significa sviluppare e
realizzare tre differenti tipologie di attività tra loro complementari:
- Attività di pianificazione strategica → consente di definire sia le finalità dell’organizzazione sia le linee guida
per il loro raggiungimento: definisce la strategia aziendale.
- Attività di controllo direzionale → vengono individuate le modalità attraverso le quali raggiungere gli
obiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte.
- Attività di controllo operativo → finalizzata a verificare che i compiti specificamente attribuiti vengano
eseguiti in modo efficace ed efficiente
Sistemi di controllo direzionale → contributo indispensabile alla gestione di un’organizzazione. Tale contributo è
apprezzabile in termini di:
- Controllo economico → migliore comprensione dei meccanismi che portano l’organizzazione a raggiungere
certi risultati; il contributo dei sistemi di controllo si concretizza nella possibilità di capire meglio e prima il
“perché” delle performance realizzate. Antidoto verso la complessità aziendale → il governo di una struttura
articolata richiede una piena visibilità non solo delle performance raggiunte dall’azienda nel suo complesso,
bensì anche dei risultati parziali ottenuti nella gestione delle diverse aree aziendali.
- Controllo esecutivo → migliori opportunità di valutare il contributo alle performance aziendali da parte delle
figure-chiave a cui è affidata la responsabilità di importanti “aree” dell’organizzazione; il contributo dei sistemi
di controllo si concretizza nella possibilità di valutare le performance dei manager. Capacità di rendere visibili
le performance individuali → il vertice aziendale non può guidare l’azienda senza sapere anche come le figure
professionali che ricoprono aree di responsabilità di rilievo stanno agendo. Aiutando il management ad
assegnare obiettivi ai diversi responsabili delle aree aziendali e rilevando i risultati conseguiti nella gestione di
queste ultime, i sistemi di controllo di direzione permettono di valutare la misura in cui le diverse unità che
compongono l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obiettivi
prescelti.
è possibile verificare la fattibilità dei programmi di azione prescelti e formalizzare gli obiettivi
assegnati alle differenti unità organizzative;
- Informazioni necessarie per misurare le performance effettivamente raggiunte dall’azienda nel suo
complesso e dalle unità organizzative elementari; queste informazioni sono rese disponibili da due
strumenti:
§ La contabilità generale → sistema di rilevazione che “ragiona” sui valori derivati dagli scambi
tra l’impresa e i terzi e rappresenta la sintesi economico-finanziaria della gestione d’impresa;
§ La contabilità analitica → sistema di rilevazione che parte dai dati della contabilità generale,
ma li “spezza” e li riaggrega in relazione ad oggetti di calcolo differenti.
- Informazioni necessarie per comprendere se e in quale misura si sta andando nella direzione giusta e
se bisogna intervenire per “correggere in qualche modo la rotta”; i sistemi di reporting sono gli
strumenti attraverso i quali è possibile realizzare un confronto organico e sistematico tra obiettivi
predefiniti e risultati ottenuti.
L’insieme degli strumenti che rendono disponibili le informazioni necessarie ad “alimentare” e a sostenere
un’attività di direzione razionale e anticipatoria viene definito come sistema informativo del sistema di
controllo.
- La struttura organizzativa del sistema di controllo : le informazioni rese disponibili dai sistemi di controllo
devono essere messe “nelle mani” di tutte le unità organizzative chiamate a dare un contributo decisivo per la
realizzazione delle strategie aziendali. In questo contesto, assume una rilevanza fondamentale il conetto di
centro di responsabilità. Un centro di responsabilità può essere definito come un’unità organizzativa costituita
da un gruppo di persone che opera impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti risultati sotto la guida
di un dirigente che si assume la responsabilità delle azioni intraprese. L’efficacia e l’efficienza del suo operato
è apprezzabile valutando la relazione che esiste tra risultati ottenuti e risorse utilizzate a tale scopo. Ai centri di
responsabilità viene attribuita la responsabilità di raggiungere certi obiettivi a fronte dell’autonomia decisionale
concessa nell’impiego delle risorse ad essi attribuite.
Tutte le unità che vengono elevate al rango di centri di responsabilità costituiscono la struttura organizzativa
del sistema di controllo aziendale.
- Il processo di controllo direzionale : tutti gli attori coinvolti si devono impegnare nel trasportare l’azienda dal
punto A al punto B. Il lavoro li porterà alla:
- Fase di programmazione → definire i migliori programmi di azione strumentali al raggiungimento
degli obiettivi aziendali
- Fase di formulazione del budget → definire il fabbisogno di risorse necessarie per sostenere tali
programmi di attività ed assicurarne la fattibilità economica, finanziaria e tecnica
- Fase di reporting e valutazione → confrontare gli obiettivi prestabiliti con i risultati effettivamente
raggiunti e a definire gli opportuni interventi correttivi
L’attività legata al controllo di direzione deve essere adeguatamente “pensata” e organizzata in termini di tempi,
fasi, attori coinvolti, modalità di svolgimento e di formalizzazione. Le modalità attraverso le quali, all’interno
dell’organizzazione, viene gestita l’attività di supporto ad una gestione razionale e anticipatoria viene definita
processo di controllo direzionale.
Nelle attività di controllo direzionale intervengono, con modalità, tempi e ruoli diversi, differenti tipologie di attori:
- Top manager → alla direzione aziendale spetta il ruolo di dare avvio al processo e di orientarlo costantemente
verso il raggiungimento delle strategie prescelte;
- Titolari dei centri di responsabilità → sono loro che “animano” il processo che porta alla definizione dei
programmi di azione da intraprendere, alla allocazione delle risorse disponibili, alla messa a fuoco degli obiettivi
raggiungibili da parte dell’organizzazione nel suo complesso e delle singole unità organizzative; sono loro che
assumono la responsabilità del raggiungimento di prescelti livelli di performance;
- Collaboratori dei responsabili dei centri di responsabilità → possono essere coinvolti nel processo di controllo
direzionale per “dare corpo” ai programmi di azione da realizzare nell’ambito dei centri di responsabilità; il loro
coinvolgimento tende ad elevare il grado di condivisione degli obiettivi “presi in carico” da parte dei singoli
centri di responsabilità
- Direzione amministrativa o controllo di gestione : ha la ownership dell’intero processo di controllo, essendo
chiamato a coordinare il comportamento di numerose tipologie di attori ed a creare lo “spirito di squadra”
necessario per superare gli inevitabili conflitti che insorgono nel momento in cui è necessario definire
responsabilità precise, ripartire risorse limitate, ecc.; al controllo di gestione spetta inoltre il compito di
assicurare la disponibilità delle informazioni necessarie ad alimentare il processo do controllo aziendale.
I COSTI E LE DECISIONI AZIENDALI
C’è la necessità di precisare il concetto di costo ed identificarne le differenti tipologie, individuare il “ruolo” da attribuire
alle informazioni di costo, di ricavo e di margine di contribuzione nell’ambito del processo decisionale sia di breve che
di lungo periodo, fornire criteri per selezionare le informazioni rilevanti e calcolare la configurazione di costo più
corretta rispetto a differenti problemi decisionali
DEFINIZIONE DEL CONCETTO DI COSTO E CLASSIFICAZIONE DEI COSTI
Gli elementi che costituiscono i sistemi di controllo sono caratterizzati da una considerevole propensione verso
l’impiego di grandezze di tipo economico:
- La struttura organizzativa del sistema di controllo viene definita spesso grazie alla responsability accounting ,
cioè attraverso l’individuazione di grandezze economico-finanziarie idonee ad esprimere il contributo delle
differenti unità organizzative al raggiungimento degli obiettivi aziendali
- La struttura tecnico-contabile del sistema di controllo è costituita da strumenti che elaborano informazioni di
tipo economico-finanziario
- Il processo attraverso il quale l’attività di controllo direzionale si sviluppa ha come oggetto prevalente la
fissazione di obiettivi e la rilevazione di risultati di carattere economico-finanziario
I sistemi di controllo direzionale sono generalmente fondati sulla disponibilità di informazioni di costo sufficientemente
articolate (→ nell’abito di scenari competitivi caratterizzati da elevati livelli di complessità e turbolenza, questa
eccessiva enfasi sulle informazioni economico-finanziarie è uno dei fattori di crisi dei sistemi di controllo di tipo
tradizionale).
I costi rappresentano tuttavia la classe di valori economici caratterizzati dalla maggiore complessità ed articolazione.
Definizione di costo:
Þ “Il costo di un bene o di un servizio è costituito dal valore delle risorse (di differente specie) “consumate” per lo
svolgimento delle attività che rendono disponibile quel bene o quel servizio” (in questa def. Concetto di costo
generalmente riferito ad un prodotto o ad un servizio)
Quindi il concetto di costo si caratterizza per due elementi:
- Il riferimento alle risorse consumate dall’azienda nello svolgimento della propria attività di produzione di
beni/servizi
- Il valore monetario attribuito a tali risorse consumate che fornisce un minimo comune denominatore tra queste
e costituisce un elemento essenziale per verificare il rispetto delle condizioni di efficienza ed efficacia della
gestione.
- Che il consumo unitario del fattore produttivo preso in considerazione (ovvero il suo standard fisico) resti
costante a fronte di livelli di attività crescenti, cioè che non esista alcun effetto esperienza.
Per i diversi livelli di attività la retta consente di evidenziare il costo totale sostenuto per il fattore produttivo.
La rappresentazione dei costi variabili adottata è una semplificazione delle reali modalità di manifestazione dei costi.
Per migliorarne l’affidabilità, e quindi l’efficacia, si usa limitarne l’impiego facendo riferimento ad un intervallo di
variazione del livello di attività dell’impresa piuttosto ristretto, situato nell’intorno di capacità produttiva massima e
definito area di rilevanza. Nella realtà aziendale raramente si riscontra un comportamento perfettamente lineare dei
costi variabili soprattutto per ampie variazioni dei livelli di attività; in genere il costo complessivo è rappresentato da
curve spesso complesse che evidenziano gli effetti sui prezzi/costo di acquisto e sui livelli di produttività di significative
variazioni del volume di attività.
Il fabbisogno informativo connesso all’attività di direzione non di rado richiede l’utilizzazione del concetto di costo
variabile entro variazioni contenute di volume di attività: sotto questa ipotesi l’ipotesi di linearità è riscontrabile anche
nella realtà. Nell’ambito di un definito intervallo di attività, definito area di rilevanza, è possibile verificare la linearità
della funzione di costo variabile: le classi di costo in esame crescono proporzionalmente ai livelli di attività.
I costi tipicamente classificabili come variabili rispetto ai livelli di attività raggiunti/raggiungibili sono (classificazioni
puramente indicative):
- Il consumo di materie prime e ausiliarie, di semilavorati e di prodotti finiti acquistati dall’impresa
- Le lavorazioni esterne: cioè i costi connessi al decentramento all’esterno di fasi del processo produttivo di un
determinato prodotto
- L’energia per forza motrice: anche se spesso la relazione di variabilità con il prodotto non è così univoca ed
immediata; generalmente si include questa voce nei costi variabili quando l’entità della spesa è rilevante
- Le provvigioni pagate a rappresentanti
- La manodopera; in alcuni processi produttivi è agevole l’individuazione di una quantità “costante” di impiego
di manodopera per unità di prodotto: in questo senso si può affermare di essere in presenza di un costo variabile
di manodopera (le difficoltà che si frappongono alla riduzione della quantità di addetti in azienda non devono
indurre a considerare il totale del costo di manodopera come un costo fisso. È opportuna un’accurata analisi del
costo di manodopera volta a scindere il costo totale nelle sue due componenti: fissa e variabile)
- I costi di trasporto; anche per questa tipologia di costi si ricorre ad una semplificazione dell’andamento
ipotizzando una evoluzione lineare parametrata alle quantità vendute di prodotto e alle quantità di materie prime
acquistate.
Þ Costi fissi
Si definiscono fissi i costi che, nel loro importo complessivo, si mantengono costanti al variare del volume di attività
entro una definita area di rilevanza. Il comportamento di queste classi di costo è sintetizzabile in:
“a fronte di ogni incremento (decremento) unitario dei livelli di attività i costi fissi si mantengono inalterati nel loro
ammontare complessivo”.
I costi fissi presentano un comportamento opposto a quello dei costi variabili; la funzione di costo fisso è rappresentabile
come una retta parallela all’asse delle ascisse. La rappresentazione grafica di tali classi di costi al di fuori dell’area di
rilevanza prescelta è assimilabile ad una sorta di retta a scalini.
In azienda molti costi possono essere definiti fissi rispetto ai livelli di attività raggiunti o raggiungibili. In ambito
produttivo:
- Gli ammortamenti degli impianti e dei macchinari
- I costi di riscaldamento, di pulizia, di vigilanza
- Lo stipendio del direttore di produzione
- I canoni di locazione degli immobili
- La manutenzione degli stabili
Parimenti classificabili come fissi sono, nell’area amministrativa e commerciale:
- Gli affitti
- Gli stipendi del personale amministrativo e commerciale
- La pubblicità
- Le spese amministrative
‼! La distinzione tra costi fissi e variabili ha significato solo ragionando sui valori di costo totali e non unitari.
Applicando la classificazione sui valori unitari i termini del problema si ribaltano seguendo una logica speculare.
- Considerando i valori di costo totale , i costi variabili aumentano dello stesso importo per ogni unità prodotta;
al contrario i costi fissi restano invariati
- Considerando i valori di costo unitari , i costi variabili si mantengono costanti, mentre i costi fissi presentano un
comportamento decrescente spiegato dal fatto che il loro ammontare viene progressivamente “distribuito” su
un numero sempre più ampio di unità prodotte; ogni unità al crescere del livello di attività si vedrà gravata da
una quota di costi fissi unitari decrescente
- Il costo pieno unitario del prodotto X è strettamente connesso ai livelli di attività raggiunti.
Þ Costi semivariabili e semifissi
La realtà aziendale presenta classi di costo che manifestano caratteristiche comuni sia ai costi fissi che a quelli variabili.
Si tratta di classi di costo contraddistinte da una variabilità limitata a predefinite variazioni del volume di attività.
I costi di produzione permangono costanti entro i volumi definiti dalla produzione massima per turno e dovrebbero
essere classificati come costi fissi. Tuttavia essi hanno incrementi “a scatti” in corrispondenza di variazioni nella
produzione che richiedono l’istituzione di un turno supplementare. Tali tipologie di costi possono essere definiti costi
semifissi. Questi ultimi si presentano come una linea spezzata con incrementi in corrispondenza dei volumi di attività
che richiedono un’attività supplementare di manutenzione e di supervisione.
Il costo della manodopera in differenti condizioni di impiego della capacità produttiva
Le ipotesi di lavoro strumentali ad un efficace utilizzo della distribuzione tra costi fissi e variabili:
- La classificazione dei costi variabili e fissi ha significato in un prescelto intervallo di attività definito area di
rilevanza che consente di mantenere l’ipotesi di linearità dei costi; nella realtà aziendale una simile ipotesi non
è proponibile. In generale, si osserva che il concetto di variabilità del costo è applicabile a fini decisionali entro
una determinata area di rilevanza o entro un contenuto ambito di variazione del livello di attività
- La classificazione di un costo tra i fissi o i variabili ha senso nella misura in cui le combinazioni produttive in
essere e della struttura aziendale non possano essere modificate; in caso contrario, in caso contrario la
distinzione può perdere di valore. La classificazione tra costi fissi e variabili
- nel breve periodo ha valore sostanziale, laddove la struttura produttiva d’impresa costituisca un vincolo
imprescindibile e sia quindi possibile valutare a ragion veduta la variabilità dei costi;
- nel lungo periodo, esistendo la possibilità di intervenire sulla struttura produttiva, tutti i costi
dovrebbero essere considerati come variabili
Attraverso la classificazione dei costi in relazione alla loro differente variabilità, è possibile determinare una grandezza
fondamentale nell’ambito dei processi di programmazione e controllo: il margine di contribuzione.
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&$&
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) × 𝑄
- Classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo
Questa classificazione si fonda sulla attribuibilità dei costi a prescelti oggetti di calcolo (= entità verso la quale si
focalizza l’interesse del management: un prodotto, un’unità di prodotto, un canale distributivo…).
Questo tipo di classificazione assume come criterio discriminante la possibilità di attribuire oggettivamente e senza
l’ausilio di alcuna base di ripartizione determinate classi di costo agli oggetti di calcolo prescelti.
La definizione dipende dalla misurazione in cui la relazione esistente tra costo ed oggetto di calcolo si rivela più o meno
immediata.
Classificazione → ruolo fondamentale nell’ambito dei sistemi di contabilità analitica
Þ Costi specifici
Sono quei costi che presentano una relazione diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che risultano
ad essi direttamente attribuibili. A questa tipologia di costi appartengono sia costi variabili che fissi.
Þ Costi comuni
Sono costi che presentano una relazione indiretta e mediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che risultano ad
essi attribuibili solo attraverso l’impiego di opportune ipotesi di ripartizione. Per queste classi di costo, non è possibile
individuare una relazione incontrovertibile rispetto all’oggetto di calcolo considerato; di conseguenza definire quanta
parte di tali costi debba gravare sull’oggetto di calcolo richiede un’interpretazione soggettiva da parte di chi elabora
l’informazione di costo. Entrambi i prodotti usufruiscono, ad esempio, della disponibilità degli stabili e consumano
risorse (valorizzate come canoni di locazione).
Due informazioni di costo relative all’oggetto di calcolo considerato, il prodotto:
- si attribuiscono i costi comuni all’oggetto di calcolo tentando di ripartirli nel miglior modo possibile, cioè
tentando di esprimere il differente consumo di risorse comuni generato dai due prodotti; a tal fine è necessario
individuare un parametro (base di ripartizione) in grado di riflettere questo tipo di relazione indiretta. Tale
processo di ripartizione è, entro certi limiti, soggettivo in quanto la scelta della base di ripartizione esprime
l’interpretazione che viene data alla relazione tra costi ed oggetti di calcolo da parte di chi elabora
l’informazione; questa interpretazione non può essere univoca e risente di margini più o meno ampi di
discrezionalità.
- Si rinuncia ad attribuire agli oggetti di calcolo considerati classi di costo che risentono di margini di
discrezionalità utilizzando un’informazione di costo di prodotto limitata ai soli costi specifici.
Concetto di specificità o comunanza → relativo: la stessa voce di costo potrà, in base all’oggetto di calcolo, assumere
alternativamente l’una o l’altra collocazione. Al crescere dell’ampiezza dell’oggetto considerato i fenomeni di
comunanza dei costi tendono a ridursi. Risulterà crescente l’incidenza dei costi comuni nella misura in cui verranno
prescelti oggetti di calcolo circoscritti. I fenomeni di comunanza tendono a ridursi quanto più l’oggetto di calcolo è
esaustivo della realtà aziendale. A livello complessivo tutti i costi sono ad evidenza specifici (estremizzazione); se
invece si elaborano costi riferiti ad oggetti parziali cresce l’incidenza di costi ad essi non attribuibili direttamente e di
conseguenza il peso dei componenti comuni.
L’incidenza più elevata delle componenti comuni di costo, e di conseguenza il più elevato grado di indeterminatezza
nel calcolo dei costi, si riscontra a livello di calcolo del costo unitario del prodotto. La ulteriore classificazione in costi
diretti ed indiretti di prodotto trova origine dall’esigenza di dare una soluzione metodologica al problema di calcolo del
costo di prodotto in presenza di fenomeni di forte comunanza dei costi.
Þ Costi diretti e costi indiretti
Applicando tale criterio di classificazione ad un particolare oggetto di calcolo quale l’unità di prodotto/servizio è
possibile distinguere tra costi diretti e costi indiretti.
Si definiscono diretti i costi relativi a fattori di produzione che presentano una relazione immediata e diretta con l’unità
di prodotto/servizio e che a questa possono essere quindi oggettivamente attribuiti.
Tipologie di costi diretti:
- Costi diretti di produzione:
- Materie prime, prodotti finiti acquistati
- Manodopera diretta (attribuibile alla fabbricazione di una singola unità di prodotto)
Ai fini della realizzazione dell’attività di controllo, la disponibilità di informazioni di costo standard (obiettivo) e di
costo effettivo (risultato) è fondamentale in quanto consente di evidenziare gli scostamenti rispetto ai programmi
d’azione predefiniti, di analizzarne le cause e di individuare le possibili azioni correttive innescando un processo di
feedback.
Tale disponibilità è tanto più importante quanto maggiore è il grado di complessità strutturale che l’azienda presenta e
quanto più stabile risulta essere il contesto ambientale in cui essa opera. In un’impresa caratterizzata da un modesto
grado di complessità strutturale ed operante in un ambiente relativamente stabile è sufficiente un controllo a posteriori
che consenta la verifica dei risultati conseguiti.
All’aumentare della complessità strutturale e del dinamismo ambientale, l’attività di governo d’impresa richiede una
maggiore attenzione nella definizione degli obiettivi d’impresa, nella programmazione delle azioni necessarie al loro
perseguimento e di monitoraggio dei risultati parziali ottenuti.
I costi standard sono valori economici predeterminati in modo rigoroso ed idonei a rappresentare, secondo prescelte
condizioni di efficienza gestionale, i costi tipici di oggetti di calcolo variamente definiti.
Quindi questi ultimi sono uno strumento di programmazione e controllo di fondamentale importanza in tutte le aziende
che intendano perseguire e mantenere nel tempo elevati livelli di efficienza; l’impiego dei costi standard consente di
realizzare un’efficace attività di:
- Programmazione, in quanto costituiscono un supporto essenziale per la definizione degli obiettivi di budget
dell’impresa o parti di essa
- Guida, in quanto definiscono valori-obiettivo che occorre raggiungere operando in aderenza a direttive definite
- Controllo, in quanto costituiscono utili termini di confronto ai quali contrapporre i risultati consuntivi.
Il processo di determinazione dei costi standard può essere sviluppato attraverso le seguenti fasi:
- Analisi delle caratteristiche del processo produttivo: obiettivo di questa fase è l’analisi delle condizioni di
svolgimento del processo produttivo al fine di individuare le attività elementari necessarie per la produzione di
un bene o l’erogazione di un servizio; richiede quindi un lavoro di natura tecnica per definire le condizioni
tipiche di svolgimento del processo produttivo attraverso un’attenta analisi dell’attività di trasformazione o di
supporto svolta dai singoli centri di costo
- Determinazione degli standard di costo unitari dei fattori produttivi: per ogni fattore produttivo utilizzato nelle
attività elementari è necessario determinare il costo standard unitario; ciò richiede la disponibilità di
informazioni in merito agli standard fisici e monetari.
- Lo standard fisico identifica i rendimenti attesi (dati certi livelli di efficienza) nell’impiego dei differenti
fattori produttivi, ovvero la quantità di fattore produttivo necessaria per ottenere un’unità di prodotto.
Esempi:
o Std fisico delle materie prime: quantità di materiali che entrano nel prodotto nell’ambito di un
determinato processo produttivo
o Std fisico della manodopera: tempo di manodopera necessario per la produzione di un’unità di
prodotto
- Lo standard monetario indica il prezzo-costo di acquisizione di un’unità di fattore produttivo. La
definizione di questo richiede l’analisi in sede preventiva delle variabili che possono influenzare
l’andamento dei costi di acquisizione dei fattori produttivi, quali:
o L’evoluzione attesa dei mercati dei fattori di produzione
o I vincoli di approvvigionamento
o I volumi di acquisto ottimali
o Gli obiettivi e le politiche aziendali in ordine agli acquisti
- Calcolo del costo standard unitario di prodotto: il costo standard unitario di ciascun fattore produttivo impegnato
è calcolato moltiplicando standard fisico e standard monetario; il costo standard unitario di prodotto è dato dalla
sommatoria dei costi standard unitari dei fattori produttivi impiegati; si avrà quindi
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Þ Costi controllabili e non controllabili
Un costo si definisce controllabile se è influenzabile dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità. Il
concetto di controllabilità di un costo richiede l’individuazione di un’unità che possa governare l’uso della risorsa. La
controllabilità di un costo è da collegare quindi ai meccanismi di delega e di responsabilizzazione esistenti all’interno
di un’organizzazione. In organizzazioni diverse i capi reparto potranno essere chiamati a controllare costi di natura
differente in funzione delle caratteristiche dell’assetto organizzativo adottato.
Ai fini dell’attività di controllo di direzione occorre tenere presente questa classificazione poiché è evidente che i
responsabili dovranno eventualmente essere misurati solo su obiettivi di costo sa essi gestiti o gestibili.
Þ Costo opportunità
Il costo opportunità dell’utilizzo di una risorsa è dato da ciò che si rinuncia una volta decisane la destinazione; si tratta
di un costo teorico, non necessariamente sostenuto. Esempio: scelta di utilizzare un capannone di proprietà che altrimenti
si potrebbe affittare richiede di comprendere tra i costi anche l’affitto percepibile nel caso in cui si dovesse decidere per
un impiego alternativo del bene.
IL MARGINE DI CONTIBUZIONE
Per risolvere il problema di determinazione dei costi sono possibili due approcci differenti: il “ direct costing ” e il “ full
costing ”. Tale differente impostazione dipende dalla diversa classificazione degli elementi di costo tra i costi di prodotto
e i costi di periodo.
Il full costing sostiene che tutti i costi connessi alla gestione caratteristica d’impresa siano da considerate come costi di
prodotto; in questo modo il costo di prodotto risulta composto dai costi variabili sostenuti per la sua produzione e
commercializzazione più una quota parte dei costi fissi (specifici e comuni) aziendali “distribuiti” tra le diverse
produzioni ottenute. Si ottiene così un costo “pieno” unitario di prodotto.
Molteplici sono le opzioni in merito a:
- Quali elementi di costo fisso sottoporre al processo di imputazione alle singole unità di prodotto (costi fissi di
produzione, spese generali ed amministrative…): all’aumentare delle classi di costo imputate si otterrà un costo
più o meno “pieno”
trasformazione/vendita di una singola unità di prodotto offre alla copertura della “massa” dei costi fissi
aziendali;
b. Il margine di contribuzione totale (𝑀𝑑𝑐
&$&
) corrisponde alla sommatoria dei margini unitari “accumulati” fino
al livello di attività raggiunto 𝑄
,
: il valore di questa grandezza definisce la presenza dell’azienda in un’area di
perdita o di utile
Osservando la figura in cui sono rappresentate le funzioni di ricavo totale (RT), di costo totale (CT) e di costo
fisso (CF), si può notare che:
&$&
→ azienda nell’area dei profitti
&$&
→ azienda nell’area delle perdite
Nell’ambito della teoria del direct costing , due approcci metodologici:
- Il Direct Costing Semplice (DCS) sostiene che i costi fissi aziendali sono da considerare come una “massa”
indistinta e “monolitica”; è possibile determinare esclusivamente un margine di contribuzione totale che esprima
il contributo dei diversi prodotti alla copertura dei costi fissi aziendali;
- Il Direct Costing Evoluto (DCE) ritiene che, nell’insieme dai costi fissi aziendali, sia necessario distinguere tra
costi fissi specificamente attribuibili (CFS) ai singoli prodotti ed i costi fissi rispetto ad essi comuni (CFC). Si
possono quindi calcolare due margini di contribuzione:
a. Il margine di contribuzione I :
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che esprime il contributo alla copertura dei costi fissi in senso ampio
b. Il margine di contribuzione II :
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Che esprime il contributo dei diversi prodotti alla copertura dei soli costi fissi comuni.
Il margine di contribuzione di secondo grado (𝑀𝑑𝑐
--
) è una grandezza che va generalmente utilizzata
nel suo ammontare complessivo ed è di difficile interpretazione se “unitarizzata”.
IL PROCESSO DECISIONALE IN AZIONE
Si può definire l’attività decisionale come il processo con cui un soggetto definisce un comportamento selezionandolo
tra diverse alternative.
Identificare l’attività decisionale con un processo significa analizzare:
- Gli algoritmi in funzione dei quali vengono individuate le alternative e viene definito il comportamento
prescelto
- Le fasi in cui si articola il processo
- Le tassonomie o classi di decisioni che tale processo elabora
Gli algoritmi per le decisioni di gestione d’azienda vengono scelti in funzione del tipo di decisione e del contesto
decisionale che devono affrontare. Il carico di lavoro di diversi reparti di produzione verrà deciso seguendo schemi
molto differenti da quelli utilizzati per stabilire l’investimento in spese di ricerca e sviluppo.
È di fondamentale interesse comprendere la tipologia decisionale che questo sistema presenta.
Le tassonomie decisionali prefigurabili sono innumerevoli; dal punto di vista operativo, esse si presentano confuse,
sovrapposte e su livelli talora molteplici.
Strumentale alle finalità del presente contributo → modello Gorry e Scott Morton che classifica i differenti contesti
decisionali in funzione di:
- Il loro grado di strutturazione : si distingue tra decisioni programmate e non programmate
- Lo scopo dell’attività decisionale : si individuano decisioni orientate alla pianificazione strategica, al controllo
direzionale ed al controllo operativo.
Le classi di decisione localizzate nella parte in alto a sinistra si prestano ad essere affrontate secondo logiche di tipo
“ottimizzante”; spostandosi verso l’angolo opposto della matrice i contesti decisionali individuali richiedono algoritmi
di tipo “soddisfacente” o “incrementale”.
A fronte di classi di decisione diverse, diverso sarà sia la natura che il tipo di informazioni rilevanti, cioè utili per
decidere.
IL MARGINE DI CONTRIBUZIONENEL PROCESSO DECISIONALE A SUPPORTO DEL CONTROLLO
OPERATIVO E DIREZIONALE: L’ANALISI DIFFERENZIALE
Le attività di controllo direzionale ed operativo sono da intendersi rispettivamente come:
- Il processo mediante il quale i dirigenti si assicurano che le risorse siano ottenute ed utilizzate efficientemente
per il raggiungimento degli obiettivi dell’organizzazione → controllo direzionale
- Il processo che assicura che compiti precisi siano portati a termine in maniera efficiente ed efficace → controllo
operativo
Per alcune classi di decisioni attraverso le quali si concretizzano queste attività, il margine di contribuzione risulta essere
sovente di fondamentale importanza. Il margine di contribuzione è una grandezza economica: il contributo al processo
decisionale si esaurisce in una valutazione di convenienza di carattere economico-finanziario; tale valutazione
costituisce esclusivamente un tassello di conoscenza da integrare con altre considerazioni non significativamente
apprezzabili in termini quantitativi né reddituali e/o finanziari.
L’approccio metodologico per valutare la convenienza economica di varie alternative gestionale è l’ analisi differenziale.
Essa fa perno sul concetto di “valore rilevante”. Quale soluzione massimizza il risultato economico rivelandosi la
soluzione più conveniente?
Utilizzando le informazioni così classificate si può evidenziare che il Mdc unitario offerto dal prodotto A è negativo
Mdc unitario → primo elemento di valutazione circa la convenienza economica a continuare l’attività di
produzione/vendita del prodotto A.
Ogni unità prodotta/venduta del prodotto B contribuisce a coprire i costi fissi dell’azienda A con 33,75€; al contrario,
ogni unità prodotta e venduta di A non solo non offre alcun contributo alla copertura dei costi fissi aziendali, ma genera
da sola un risultato economico negativo di 5€.
Come viene raggiunto il risultato economico aziendale di 10€?
L’attività di produzione/vendita di B assicura un margine alla copertura dei costi pari a 810€; i costi fissi sono
complessivamente pari a 760€ e il prodotto B è in grado di coprirli tutti portando l’azienda ad un risultato economico
positivo di 50€; il prodotto A non contribuisce in alcun modo alla copertura dei costi fissi ed “erode” parzialmente il
risultato reddituale raggiunto da B.
Si può dunque concludere che non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo margine di contribuzione unitario è
negativo.
Per verificare questa conclusione basta vedere cosa succederebbe se il prodotto A venisse eliminato; si assuma l’ipotesi
che i costi specifici relativi agli ammortamenti non siano eliminabili e i soli valori differenziali siano costituiti dai ricavi
di vendita e dai costi variabili originati dall’attività di produzione/vendita di A.
Il risultato economico aziendale è incrementato di 40€, cioè del contributo “negativo” offerto dal prodotto A alla
copertura dei costi fisi.
Si supponga che il management dell’azienda Alfa riesca a riequilibrare la situazione
In questo caso entrambi i prodotti offrono un contributo positivo, seppur differente, alla copertura dei costi fissi.
Per valutare la convenienza economica a mantenere in questo caso l’attività di produzione/vendita di A è necessario
apprezzare la sua capacità di contribuzione alla copertura sia dei costi fissi specifici che dei costi fissi comuni; tale
apprezzamento può compiersi calcolando il Mdc di secondo grado
Per valutare la convenienza al mantenimento del prodotto A occorrerà anche valutare se e in quale misura i costi fissi
specifici siano eliminabili in corrispondenza dell’eventuale eliminazione del prodotto. I costi fissi specifici non possono
essere considerati automaticamente cessanti in corrispondenza della cessazione dell’oggetto di riferimento, bensì
possono essere vincolati da condizioni organizzative e contrattuali che ne rendono impossibile, nel breve periodo,
l’eliminazione o la riduzione.
Un CFS è da considerarsi eliminabile in corrispondenza alla cessazione dell’oggetto di riferimento qualora si verifichi
una delle due condizioni:
- La possibile, immediata dismissione del fattore produttivo senza incorrere in perdite economiche (es.
la non sostituzione di un dipendente dimissionario o l’interruzione di un contratto d’affitto)
- L’opportunità di ricollocare utilmente il fattore produttivo a beneficio di un differente oggetto di calcolo
(es. lo spostamento del supervisore di un prodotto ad altra linea produttiva oppure il riutilizzo per altra
attività di un macchinario)
Si supponga che i costi specifici (ammortamento) del prodotto A siano eliminabili nel caso in cui si decidesse di
interrompere l’attività.
Nell’ipotesi in cui gli ammortamenti relativi al prodotto A risultassero eliminabili, la convenienza economica a
interrompere l’attività di produzione/vendita andrebbe valutata, tenendo presente che questi ultimi, oltre ai ricavi di
vendita e i costi variabili, costituiscono un valore differenziale.
In caso di “drop out” del prodotto A infatti si avrebbe
Eliminando il prodotto, il risultato economico aziendale salirebbe da 74 a 250€, la decisione di eliminarlo è quindi
corretta.
Mantenere l’attività di produzione/vendita del prodotto A diverrebbe conveniente solo quando il margine di produzione
totale di primo grado risultasse superiore all’ammontare dei costi fissi specifici eliminabili e cioè per i volumi di
produzione/vendita peri a 67 unità; in questo caso il margine di contribuzione totale di primo grado sarebbe pari a:
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× 67 = 3 × 67 = 201
I costi fissi specifici risulterebbero in tal modo pari coperti ed il margine di contribuzione di secondo grado così
determinato:
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contribuirebbe per 1€ alla copertura dei costi fissi comuni.
Dunque, non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo 𝑀𝑑𝑐 &$&
non arriva a coprire almeno i costi fissi rispetto
ad esso specifici eliminabili.
Nuova ipotesi: il management a capo dell’azienda Beta, che dispone di due nuove linee di prodotto (Ce D) e che presenta
la situazione economica sotto riportata, debba decidere se:
- Eliminare il prodotto C ed impiegare la capacità produttiva disponibile per la produzione/vendita di 18 unità di
D
- Eliminare il prodotto D ed impiegare la capacità produttiva disponibile per la produzione/vendita di 30 unità di
C
