Programmazione e Controllo: Analisi dei Costi, Tipologie e Metodi di Calcolo, Schemi e mappe concettuali di Programmazione e controllo

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Luigi Marino

PROGRAMMAZIONE E

CONTROLLO

PROGRAMMAZIONE E

CONTROLLO

CAPITOLO 1 – ATTIVITA’ DI DIREZIONE E IL SISTEMA DI

MISURAZIONE DEI COSTI

ATTIVITA’ DI DIREZIONE E CONTROLLO DIREZIONALE

Il management delle imprese per assicurare un uso efficiente ed efficace delle risorse necessita di un

adeguato sistema informativo amministrativo , che avvalendosi di una specifica strumentazione e di

efficaci supporti informatici, elabori dati elementari, monetari e non, e produca informazioni economiche

utili alla direzione, svolgendo un ruolo di supporto al governo dell’imprese. Il sistema informativo

amministrativo è costituito da tre elementi:

• Dati elementari, che rappresentano l’input del processo e devono essere sottoposti ad

elaborazione;

• Processo di elaborazione, comprende l’insieme organizzato di strumenti, procedure e risorse

informatiche, che trasformano gli input in output utili al management;

• Informazioni, l’output del processo elaborativo

Queste informazioni devono essere indirizzate a coloro che, a vari livelli di organizzazione e con diverse

responsabilità, sono coinvolti nella direzione d’impresa. Si passa così ad un sistema di controllo direzionale.

Ogni azienda ha un sistema progettato ad hoc. Le finalità di questo sistema è quello di supportare il

management nell’attività di gestione e orientare i comportamenti degli operatori economici per favorire il

conseguimento di obiettivi di efficienza e di efficacia operativa. Le informazioni prodotte soddisfano

esigenze di:

• Conoscenza, che serve a valorizzare adeguate poste di bilancio, supportare decisioni operative,

programmare l’impiego futuro di risorse e controllare livelli di efficacia e efficienza;

• Responsabilizzazione, utile per assegnare obiettivi a ciascun responsabile, per individuare leve

economiche per gli stessi e valutare le prestazioni.

Gli strumenti alla base del controllo direzionale possono essere ordinati secondo una complessità

crescente:

• Contabilità generale e bilancio di esercizio, strumenti di cui l’impresa non può farne a meno di

dotarsi, poiché sono informazioni obbligatorie che devono essere prodotte per ragioni fiscali o

civilistiche. Questi strumenti non bastano per soddisfare esigenze conoscitive dell’impresa; per

questo vengono utilizzate le….

• Procedure sistematiche di riclassificazione e di analisi dei valori di bilancio, attraverso il calcolo di

indici e flussi, per uno stato di apprezzamento continuo dello stato di salute dell’impresa.

Tutto ciò serve a supportare il management nelle decisioni.

IL SISTEMA DI MISURAZIONE DEI COSTI

Il costo di produzione, coincide con il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei

processi di produzione economica messi in atto dalle aziende. Da non confondere con il concetto di costo

d’acquisto, ovvero quella quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in essere per acquisire

un fattore di produzione. Il costo di produzione si compone di vari elementi che concorrono alla

realizzazione di un dato processo di produzione.

• Costi di prodotto, a cui si riferiscono tutte le classi di costo riferite al prodotto e che quindi

concorrono alla determinazione del suo costo di produzione;

• Costo di periodo, ovvero le classi di costo che non concorrono alla determinazione del costo di

produzione.

• Costi eliminabili, ovvero i costi specifici, dove qualora il prodotto venisse meno, anche il costo

verrebbe meno;

• Costi ineliminabili, ovvero i costi comuni, che devono continuare ad essere sostenuti per non

compromettere la fabbricazione degli altri prodotti.

• Costi e ricavi differenziali, sono stime di costi e ricavi che assumono valore differente nelle

differenti ipotesi d’azione poste a confronto;

• Costi e ricavi incrementali, che sorgono per effetto di un cambiamento nel tipo di produzione

realizzata e quindi sono valori rilevanti;

• Costi sommersi, sono quelli che non subiscono modificazioni per effetto del cambiamento e quindi

sono valori irrilevanti,

• Oneri figurativi, elementi di costo di natura particolare, di norma non contabilizzati tra i

componenti negativi di reddito, come gli interessi sul capitale di rischio, i compensi per il lavoro

svolto dal proprietario e gli affitti relativi a stabili dati in comodato d’uso all’azienda.

• Costi di breve connessi alla gestione corrente e costi di lungo periodo, connessi al cambiamento o a

modificazioni strutturali. Nel breve si modificano sono i costi variabili, nel lungo anche quelli fissi.

• Valori controllabili, qualora il singolo responsabile abbia la possibilità di influire sulle grandezze

attraverso un uso più o meno efficiente dei fattori posti sotto il suo controllo;

• Valori non controllabili, qualora il singolo responsabile non abbia la possibilità di influire sulle

grandezze attraverso un uso più o meno efficiente dei fattori posti sotto il suo controllo

I fattori di produzione che possono essere ricondotti a uno specifico oggetto fanno riferimento a due ben

precise tipologie: fattori diretti e fattori indiretti. I primi sono calcolabili rispetto all’unità di prodotto

ricorrendo al procedimento diretto, qualunque esso sia l’oggetto di calcolo.

Prezzo di acquisto del fatt. produttivo x Quantità fatt. produttivo = costo diretto attribuito all’unità di prodotto

I secondi possono essere valorizzati sull’unità di output ricorrendo al procedimento indiretto, ovvero il

coefficiente di allocazione.

Costo diretto / base di ripartizione = coefficiente di attribuzione

Coefficiente di attribuzione x quota della base di ripartizione = quota di costo indiretto

CAPITOLO 2 – MISURAZIONE DEL COSTO PIENO UNITARIO

DI PRODOTTO: ORIENTAMENTO ALLE RISORSE E SISTEMA

DEI CENTRI DI COSTO

CALCOLO DEL COSTO UNITARIO DI PRODOTTO

Per il calcolo del costo unitario di produzione occorre anzitutto definire la configurazione del costo di

prodotto. Le principali sono:

• Direct Cost , dove il costo di prodotto è costituito da soli costi diretti, la cui imputazione non

necessita di alcuna base di ripartizione.

• Full cost, il costo di prodotto è composto dai costi diretti e quote di costi indiretti attribuiti

utilizzando delle basi di ripartizione.

Secondo il primo approccio, tutti i costi di produzione sono considerati costi di prodotto e quindi attribuiti

all’unità di prodotto, in quanto concorrono al valore della produzione. Nel secondo approccio i costi

indiretti sono considerati costi di periodo e non costi di prodotto.

IMPUTAZIONE COSTI INDIRETTI ALL’UNITA’ DI PRODOTTO

Tutti i costi indiretti possono essere attribuiti all’unità di prodotto o utilizzando un’unica base di

ripartizione, o utilizzando diverse basi di ripartizione (procedimento più accurato e attendibile). Per quanto

riguarda la seconda modalità, è possibile individuare due orientamenti:

• Orientamento ai fattori produttivi
• Orientamento funzionale

Nell’orientamento ai fattori produttivi, le singole voci di costo indiretto sono scomposte e aggregate per

categorie omogenee di fattori produttivi come ammortamenti, lavoro indiretto, affitti ecc. A ciascuna

categoria si applica una base di ripartizione in grado di evidenziare la relazione che lega ciascuna tipologia

di fattore produttivo all’ottenimento del prodotto. Questo metodo risulta essere semplice ed adatto a

contesti aziendali caratterizzati da un basso grado di complessità.

L’orientamento funzionale, si basa essenzialmente sulla separazione tra costi di produzione (relativi ai

processi di trasformazione fisica) e costi generali (relativi agli altri processi aziendali quali amministrativi,

commerciali ecc). Anch’esso adeguato a situazioni aziendali semplici nelle quali prevalgono i costi diretti

rispetto ai costi indiretti.

Le finalità assegnate a questi approcci tradizionali sono la valutazione delle rimanenze e la determinazione

del prezzo di vendita

In contesti aziendali strutturalmente complessi, ne consegue la necessità di impostare la misurazione per

livelli intermedi, rappresentati dai centri di costo.

MISURAZIONE DEI COSTI BASATA SUI CENTRI DI COSTO

Il centro di costo è un’unità organizzativa caratterizzata da un certo ammontare di risorse assegnate, una

data tecnologia, un insieme omogeneo di risultati. Questo metodo pone importanza all’allocazione dei costi

ancor prima di imputare questi all’unità di prodotto. Questo metodo si articola in varie fasi ed in questo

modo è possibile conoscere i costi assorbiti da ciascun centro di costo e conoscere i costi dei centri di costo

assorbiti dall’unità di prodotto. Fasi:

CAPITOLO 3 - SISTEMA DI MISURAZIONE DEL COSTO

PIENO BASATO SULLE ATTIVITA’

La catena del valore disaggrega un’azienda nelle sue attività strategicamente rilevanti, allo scopo di

comprendere l’andamento dei costi e le fonti attuali e potenziali di differenziazione. Questo approccio

viene utilizzato poiché si guarda l’azienda come un insieme di attività, ciascuna delle quali può essere solo

la causa di un costo oppure anche la fonte di un vantaggio competitivo. La catena del valore è diversa per

ogni impresa e può quindi rappresentare una fonte di distinzione nei confronti dei concorrenti.

L’ activity-based costing rappresenta un’evoluzione del sistema di misurazione dei costi basato sui centri di

costo. L’assunto su cui si basa è che i prodotti, i servizi, i clienti consumano le attività del processo

produttivo, e queste ultime, utilizzando i vari fattori produttivi, generano i costi. I costi sono attribuiti alle

attività in base alle risorse da esso effettivamente assorbite, e al prodotto in base alle attività da esso

consumate, ottenendo un costo pieno di prodotto dato dalla somma dei costi di tutte le attività necessarie

per produrre e vendere il prodotto.

L’ABC è utile per:

• capire il comportamento dei costi indiretti;
• controllare e gestire i costi;
• valutare le implicazioni di tutti i costi aziendali nell’ambito del processo decisionale.

La focalizzazione sulle attività consente il superamento della visione gerarchica, passando a guardare

l’azienda come un insieme di processi. Questo passaggio rappresenta uno dei più importanti requisiti per

migliorare la contabilità direzionale. Con esso inoltre si enfatizza che le attività che causano i costi generali

non sono solo quelle di fabbricazione e di vendita, ma anche quelle di supporto che migliorano l’offerta

aziendale e ne influenzano l’efficacia.

L’ABC si sviluppa in varie fasi:

 individuazione delle attività, l’attività è un insieme di azioni o compiti elementari che hanno come

obiettivo quello di erogare un servizio o produrre un output che consenta all’impresa di comporre

un’offerta. Altra definizione di attività è quella di Lorino dove definisce un’attività come insieme di

compiti elementari realizzati da un individuo o da un gruppo che rispondono a un know-how

specifico che partono da un certo numero di input che permettono di ottenere un output destinato

ad un cliente esterno. Tutte le attività, compresi i legami esistenti tra esse e tra esse e le risorse

vanno a costituire la mappa delle attività. Due attività vanno considerate distintamente se o

rappresentano una percentuale significativa di costi aziendali, o il cost driver della prima attività e

diverso da quello della seconda, o una delle due attività è fonte di differenziazione per l’azienda.

Altre considerazioni: se due attività hanno in comune lo stesso input e output allora esse vanno

aggregate in un’unica attività. Maggiore aggregazione comporta una minore significatività del

driver prescelto; minore aggregazione comporta costi e maggiore complessità del sistema di

misurazione. Le attività possono essere classificate in:

• primarie e secondarie
• ripetitive e non ripetitive
• ordinate e autonome
• necessarie e discrezionali
• controllabili e non controllabili
• a valore aggiunto e senza valore aggiunto.

 individuazione dei processi, essi sono costituiti da un certo numero di attività correlate, che

generano un output globale unico, rivolto ad un cliente.

 Attribuzione dei costi alle attività, dove le risorse riferibili in via esclusiva alle attività sono

oggettivamente attribuite alle stesse; mentre le risorse comuni a più attività sono attribuite

utilizzando i resource driver. Si tratta di attribuire i costi a degli aggregati intermedi (le attività) dai

quali i costi sono successivamente imputati agli oggetti di calcolo attraverso l’utilizzo di una base di

ripartizione che nel caso dell’ABC prende il nome di resource driver. Essi sono misure del consumo

delle risorse da parte delle attività e servono per attribuire i costi delle risorse alle attività. Ad

esempio per quanto riguarda il costo del personale, questo può essere calcolato sulla base del

numero di persone che svolgono l’attività o sulla base del tempo/uomo.

 Imputazione dei costi delle attività agli oggetti di calcolo, ovvero l’imputazione dei costi dalle

attività ai prodotti, attraverso l’identificazione degli activity driver, ossia delle basi di ripartizione

che consentono di esprimere il legame di consumo delle attività da parte dell’oggetto di calcolo.

L’imputazione dei costi avviene calcolando il costo unitario dell’activity driver (ottenuto dividendo il

costo totale delle attività per il valore complessivo dell’activity driver) e si moltiplica per il valore

che l’activity driver assume con riferimento all’oggetto di calcolo. In aziende grandi e complesse si

possono creare gli activity-cost pool, ossia gruppi di attività caratterizzate dallo stesso activity

driver. Un numero ottimale di driver che un’azienda dovrebbe utilizzare dipende dal livello di

precisione desiderato dall’azienda e dalla complessità del mix produttivo. È consigliato utilizzare un

unico driver, in presenza di minore varietà dei prodotti, minori costi relativi delle attività, minore

diversità del volume di produzione; ciò aumenta la significatività dell’unico driver. Il consumo che

l’oggetto di calcolo fa delle attività è contenuto nella distinta delle attività o BOA (Bill of Activities).

In esso sono elencate le attività necessarie per conseguire un certo risultato, e le relative quantità

necessarie.

 Individuazione dei cost driver, ovvero le determinanti di costo (cost driver). Non bisogna

confondere resource, activity e cost driver poiché:

• Resource driver, quantifica le risorse consumate dalle attività;
• Activity driver, quantifica l’output generato dalle attività e si utilizza per imputare i costi

delle attività ai prodotti o ad altri soggetti di costo;

• Cost driver, è costituito da qualsiasi fattore che causa l’effettuazione dell’attività e che

quindi influenza l’ammontare delle risorse consumate da una data attività; a un’attività

possono essere associati più cost driver.

VANTAGGI ABC RISPETTO AI CENTRI DI COSTO

La forza innovativa dell’activity-based costing non risiede dunque nel dissolvimento della particolare

distinzione tra costi fissi e variabili, ma nella reinterpretazione del concetto di variabilità, che viene riferito

non all’impiego dei fattori produttivi bensì alle attività

CAPITOLO 4 - CONTESTI PRODUTTIVI DIFFERENTI:

PRODUZIONI SU COMMESSA E PROCESSI A FLUSSO

CONTINUO

PRODUZIONI SU COMMESSA

Si caratterizzano per un basso grado di continuità dei flussi di produzione e per l’elevata possibilità di

distinzione dei singoli prodotti. Tali caratteristiche sono comuni alle produzioni per singole unità, e la

produzione per lotti. L’obiettivo è pervenire ad un costo specifico di prodotto. A tal fine è utile distinguere i

costi di commessa in due macro categorie:

• Costi diretti di commessa, sono specifici e direttamente attribuibili alla commessa, come

materie prime, manodopera diretta e servizi specifici;

• Costi indiretti, comuni a più commesse e riferibili alla singola commessa attraverso un

coefficiente di imputazione.

Per quantificare i costi diretti di commessa vengono utilizzati documenti extracontabili come il modulo del

prelievo dei materiali (documento dove vengono annotati giornalmente tipo, quantità e prezzo di acquisto

dei materiali prelevati per la commessa) e il cartellino dei tempi (dove vengono annotati per ogni

dipendente impiegato nella fase produttiva, la ripartizione giornaliera dei tempi di lavoro e inoltre sono

specificati i codici delle commesse a cui il dipendente ha lavorato). Tutti i costi diretti infine sono riepilogati

nella scheda di commessa.

Per i costi indiretti, invece, occorre individuare una base di allocazione in grado di riflettere il principio di

casualità dei costi alla commessa. L’operazione si svolge in questo modo:

• Viene calcolato uno o più coefficiente di allocazione (CDA)

Costi indiretti

Unità totali della base di allocazione

• Nella determinazione dei costi indiretti di commessa tramite l’applicazione del/dei CDA alle

unità delle basi di allocazione riferite alla specifica commessa

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑖 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑡𝑡𝑖 𝑑𝑖 𝑐𝑜𝑚𝑚𝑒𝑠𝑠𝑎 = CDA 𝐱 Unità della base di allocazione di commessa

È possibile individuare quattro differenti modalità di aggregazione:

1. Aggregazione su base unica aziendale, dove tutti i costi indiretti sono allocati sulla base di un unico

criterio di allocazione e quindi in base a un unico CDA;

2. Aggregazione su basi multiple aziendali, dove i costi indiretti sono aggregati in classi omogenee per

natura (manodopera indiretta, spese di energia, spese di manutenzione, ammortamenti);

3. Aggregazione per centri di costo funzionali, dove i costi indiretti sono aggregati in centri di costo

omogenei sotto il profilo funzionale, quali acquisti, vendite, ricerca&sviluppo e per ciascun reparto

è individuata una base di ripartizione ed è calcolato un CDA di reparto.

4. Aggregazioni per attività, i costi sono aggregati in relazione all’attività a cui si riferiscono:

progettazione, manutenzione, produzione.

Il CDA può essere calcolato su valori effettivi (CDA effettivo) o su valori stimati (CDA predeterminato); in

entrambi i casi i CDA devono essere applicati alle quantità effettive dell’elemento utilizzato come basi di

allocazione. L’esigenza di utilizzate CDA predeterminati sorge in quanto il CDA effettivo, basandosi su valori

consuntivi, può essere calcolato solo alla fine del periodo di riferimento e, quindi, il valore di costo pieno

della commessa è determinabile solo in tale momento.

PRODUZIONI PER PROCESSO

Si caratterizzano per l’elevato grado di continuità dei flussi di produzione e per la scarsa possibilità di

distinguere i prodotti dal punto di vista unitario (ad esempio la produzione di idrocarburi nell’ambito di una

raffineria). Obiettivo è quello di pervenire ad un costo unitario medio di prodotto visto che la

determinazione di quello unitario specifico non risulta essere agevole.

Al fine di determinare il costo del prodotto finale, tutti i costi sostenuti nel periodo vengono accumulati

presso i reparti, calcolando per ognuno un costo medio unitario di reparto. Il costo medio di un reparto, è

trasferito a quello successivo, sempre seguendo il processo produttivo. Cosicchè il costo unitario medio del

prodotto finito corrisponde al costo unitario medio dell’ultimo reparto.

Costi totali di reparto

Unità prodotte

I costi delle aziende che realizzano queste produzioni possono essere:

• Dei materiali diretti
• Della manodopera diretta
• Costi generali di produzione - > tra questi sono compresi sia costi specifici di reparto che quote di

costi indiretti comuni a più reparti, attribuiti sulla base di un CDA in grado di esplicitare il nesso di

casualità tra fattore produttivo e reparto.

In ogni reparto possono essere presenti prodotti in corso di lavorazione, a differenti stati di avanzamento

del processo; in relazione ad esso le produzioni realizzate possono essere classificate in 3 categorie:

• Prodotto completato;
• Rimanenze iniziali/finali di prodotto in lavorazione;
• Scarti di produzione.

Per il calcolo del costo medio di prodotto per reparto, è necessario fare riferimento alle unità equivalenti di

produzione (UEP), intese quali unità interamente trasformate che potrebbero essere ottenute a fronte

della quantità di fattore produttivo immesso.

𝑈𝐸𝑃 = Numero di unità 𝐱 % di avanzamento del processo

Nel caso di fattori produttivi immessi in momenti differenti del processo di trasformazione, è necessario

calcolare le UEP distinte per fattore produttivo.

𝑈𝐸𝑃 (𝑓𝑎𝑡𝑡𝑜𝑟𝑒) = Numero di unità 𝐱 % di utilizzo (fattore)

Le UEP complessive corrispondono per ciascun fattore a:

UEP prodotti finiti (fattore)

• UEP rimanenze finali (fattore)

• UEP Scarti (fattore)_________

UEP complessive (fattore)

Ovviamente il costo unitario medio di reparto si ottiene :

2. Calcolo delle UEP, in questo caso occorre determinare le sole UEP del periodo e non quelle

complessive; pertanto è necessario sottrarre dalle UEP complessive, le UEP relative alle

rimanenze iniziali.

3. Calcolo del costo unitario di reparto, in questo caso il costo unitario di reparto è un costo

medio di periodo; i costi unitari (UEP) relativi a ciascun fattore produttivo si ottengono

suddividendo i costi del periodo per le UEP di periodo;

4. Determinazione del costo dei prodotti completati, delle rimanenze finali e degli scarti, in

quest’ottica è necessario distinguere le produzioni realizzate nei differenti periodi, poiché

ognuna è valorizzata al costo unitario medio del periodo nel quale è realizzata. Bisogna

porre attenzione soprattutto ai prodotti completati, essi coincidono con quelli avviati nei

periodi precedenti e sono valorizzate in parte in base ai costi dei periodi precedenti e in

parte in base ai costi del periodo. Nello specifico il delle unità completate e avviate in

periodi precedenti è pari alla somma fra il valore delle rimanenze iniziali e i costi sostenuti

nel periodo al fine di completare il processo produttivo. La determinazione dei costi di

completamento, avviene sulla base dei costi unitari medi di periodo, tenendo conto dello

stato di avanzamento inziale. Ogni unità completata e avviata in periodi precedenti

assorbe, per ciascun fattore produttivo, una quota di costo proporzionale all’avanzamento

del processo registrato nel periodo (100% - percentuale di utilizzo dei fattori produttivi elle

rimanenze iniziali)

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑖 𝑐𝑜𝑚𝑝𝑙𝑒𝑡𝑎𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 (𝑓𝑎𝑡𝑡𝑜𝑟𝑒) = Numero di unità (RI) 𝐱

costo untario medio di reparto (fattore) 𝐱 [100% − % di utilizzo (fattore) RI]

CASO PARTICOLARE: PROCESSI CONGIUNTI

Possono essere definiti congiunti per motivi sia di natura economica sia di natura produttiva. Nel primo i

due o più prodotti sono congiunti nella fase di vendita, anche se questa non si realizza nello stesso

momento (es. vendita di rasoi e lamette). Nel secondo caso invece, i processi produttivi sono caratterizzati

dalla cosiddetta congiunzione tecnica, ovvero quando da medesimi fattori produttivi scaturiscono, in

quantità definite e non modificabili differenti tipologie di prodotti (es. dalla lavorazione del latte

scaturiscono inevitabilmente una serie di prodotti come panna e formaggio).

I processi per essere considerati congiunti devono soddisfare le seguenti condizioni:

• La produzione deve avvenire attraverso il medesimo processo produttivo;
• Le differenti tipologie di prodotto non devono essere identificabili fino a un determinato punto del

processo, detto punto di split-off, che rappresenta il punto del processo produttivo a partire dal

quale è possibile distinguere le diverse tipologie di prodotti congiunti;

• Le differenti tipologie di prodotti devono possedere, ciascuna, un proprio mercato.

I processi congiunti, inoltre possono essere distinti in:

• Prodotti congiunti in senso stretto, prodotti che presentano valori di vendita relativamente

comparabili (es. nelle aziende estrattive, rame argento piombo e zinco);

• Prodotti principali e sotto-prodotti, ottenuti dallo stesso processo ma che presentano valori di

vendita assolutamente non comparabili (es. processo di macellazione, distinguiamo le carni

destinate agli uomini e le carni destinate alla produzione di scatolame per animali). Il prodotto

principale ha un prezzo di mercato relativamente alto rispetto al sotto-prodotto.

Il problema di questo tipo di produzioni (congiunte) sta nell’allocazione dei costi comuni. Le metodologie

variano a seconda che la produzione sia congiunta in senso stretto o che ci siano prodotti principali e sotto-

prodotti.

Per quanto riguarda i prodotti principali e sotto-prodotti, i costi possono essere attribuiti in vario modo:

• Tutti i costi congiunti sono assegnati al prodotto principale e nessuno al sotto-prodotto;
• I costi congiunti sono suddivisi tra prodotto principale e sotto-prodotto e si utilizzano due criteri

alternativi:

o L’ammontare dei costi congiunti da addebitare ai prodotti principali, coincide con il valore

che residua una volta detratto dagli stessi il valore totale di realizzo del prodotto

secondario (dato da prezzo di vendita del sotto-prodotto x quantità vendute); utilizzato

quando il sotto-prodotto è poco significativo

o L’ammontare dei costi congiunti da addebitare ai prodotti principali, coincide con il valore

che residua una volta detratto dagli stessi il valore netto totale di realizzo del prodotto

secondario (dato da prezzo di vendita del sotto-prodotto x quantità vendute – costi dopo lo

split-off); utilizzato quando il sotto-prodotto è più significativo

Per quanto riguarda i prodotti congiunti in senso stretto, l’allocazione dei costi comuni avviene attraverso:

• Metodo basato sulle quantità prodotte, si ipotizza che ogni unità prodotta assorba la stessa

quantità di costo e che i costi complessivi siano proporzionali ai volumi di produzione;

• Metodo del valore di vendita, si ipotizza che ogni unità prodotta assorba una quota di costo

proporzionale al prezzo di vendita del prodotto congiunto;

• Metodo del valore netto di vendita al punto di split-off, questo metodo si applica quando l’output

al punto di separazione non può essere collocato immediatamente sul mercato ma esige di essere

sottoposto a lavorazioni successive.

quantità di fattore produttivo presente in un’unità di prodotto finito. La relazione tra quantità standard e

specifica di output può pertanto essere espressa come segue:

Specifiche di output

1 − % di materiale improduttivo

𝑆𝑝𝑒𝑐𝑖𝑓𝑖𝑐ℎ𝑒 𝑑𝑖 𝑜𝑢𝑡𝑝𝑢𝑡 = Qs 𝐱 ( 1 − % di materiale improduttivo)

Le quantità standard della manodopera diretta viene definita analizzando i tempi e metodi di impiego e cicli

di lavorazione. Stesso procedimento precedente viene fatto con la quantità standard della manodopera

diretta.

Specifiche di output

1 − % di tempi di lavoro improduttivo

𝑆𝑝𝑒𝑐𝑖𝑓𝑖𝑐ℎ𝑒 𝑑𝑖 𝑜𝑢𝑡𝑝𝑢𝑡 = Qs 𝐱 ( 1 − % di tempi di lavoro improduttivo)

Quindi in conclusione i costi standard tengono conto nella loro determinazione sia nella manodopera

diretta che nei materiali diretti e di quella percentuale di improduttività.

DETERMINAZIONE DEI COSTI STANDARD DEI DIFFERENTI FATTORI PRODUTTIVI INDIRETTI

Questi costi indiretti di fabbricazione, non possono essere attribuiti in via immediata al prodotto,

necessitando l’esplicitazione di un fattore di collegamento o di una base di allocazione. Questi costi indiretti

possono essere fissi e variabili.

La determinazione degli standard relativi ai fattori produttivi indiretti variabili è di norma tenuta distinta da

quella dei fattori produttivi indiretti fissi. Nel primo caso, infatti, si tratta di fattori di produzione il cui

consumo è legato al livello di attività che si ipotizza di realizzare. Nel secondo caso, invece, si tratta di

fattori il cui consumo complessivo, all’interno di un determinato intervallo di rilevanza, non varia al variare

delle quantità prodotte, ma rimane costante.

Ne consegue che il costo variabile standard unitario è il costo che si prevede di sostenere per produrre

un’unità aggiuntiva di prodotto finito, mentre, il costo fisso standard unitario è un valore che deriva dal

rapporto tra costi fissi che si prevede di sostenere e i livelli di attività che si prevede di realizzare. Quindi

quest’ultimo valore muta in base ai volumi di produzione ipotizzati. La determinazione dei costi standard

indiretti (sia fissi che variabili) non è così semplice, così è possibile ricorrere a due approcci differenti:

• Approccio analitico, dove c’è la necessità di calcolare il doppio standard fisico, ovvero la quantità

standard di fattore produttivo per unità del fattore che funge da collegamento con il prodotto; la

quantità standard del fattore di collegamento per unità di prodotto;

• Approccio statistico, basano la previsione dei costi indiretti sull’analisi delle serie storiche relative ai

volumi di produzione e ai costi indiretti sostenuti nel passato. Con questo metodo si perviene al

costo standard unitario senza definire il doppio standard fisico; il suo utilizzo si giustifica quindi in

situazioni di elevata stabilità strutturale. Applicazione:

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑖 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑡𝑡𝑖 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑖 = Costi indiretti fissi totali + Costi indiretti variabili 𝐱 quantità

I principali metodi statistici utilizzati sono:

 Metodo della perequazione grafica, l’equazione dei costi totali corrisponde a quella della retta

che descrive meglio l’andamento del grafico di dispersione; in questo grafico l’asse delle ascisse

rappresenta la serie storica dei volumi di produzione, l’asse delle ordinate la serie storica dei

costi indiretti di fabbricazione e quindi ogni punto sul grafico indica la combinazione

volume/costo indiretto relativa ad un determinato periodo.

 Metodo del massimo e del minimo, l’equazione dei costi totali è quella relativa alla retta

passante per i punti di massimo costo e minimo costo delle serie storiche desiderate; il costo

standard unitario dei fattori indiretti è il coefficiente angolare di tale retta ed è determinato:

Costo massimo − costo minimo

Valore di produzione corrispondente al costo massimo −

valore di produzione corrispondente al costo minimo

 Metodo dei minimi quadrati, metodo più preciso per la determinazione dell’equazione dei costi

indiretti totali; in questo caso l’equazione corrisponde a quella retta di regressione che

minimizza la somma dei quadrati della differenza tra costi indiretti teorici e costi indiretti

effettivi in corrispondenza dei differenti volumi di produzione.

LA SCHEDA DI COSTO STANDARD DI PRODOTTO E DI REPARTO

La scheda di costo standard di prodotto è il documento dove sono sintetizzate tutte le informazioni relative

ai costi standard di ciascuna categoria di fattore produttivo ed evidenzia separatamente i costi variabili dai

costi fissi in quanto i primi hanno valore fondamentale per assumere corrette decisioni. Questa, oltre che

essere riferita al prodotto può essere riferita anche al reparto. Per ogni reparto viene preventivato

l’ammontare dei costi indiretti, sempre distinti nella parte fissa e nella parte variabile

Il budget flessibile è uno strumento che permette di far riferimento non a un unico livello di attività, ma a

differenti ipotesi gestionali; esso si concretizza in una pluralità di budget ciascuno costruito in

corrispondenza di un determinato volume di produzione.

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Il meccanismo di feed-back, si basa sul confronto tra valori preventivi e valori consuntivi e sulla

determinazione dei relativi scostamenti. Le informazioni di questi sono fondamentali per intraprendere

azioni correttive volte ad eliminare i gap che si sono manifestati. Bisogna quindi analizzare gli scostamenti a

livello di reparto, calcolando prima gli scostamenti globali, poi quelli elementari e infine individuare quei

fenomeni che hanno originato la variazione e quindi definire le azioni correttive.

FASE 1 - > Scostamenti globali, che si ottengono:

𝑆𝑐𝑜𝑠𝑡𝑎𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙𝑒 = costi di budget totali − costi effettivi totali =

Ps 𝐱 Qs 𝐱 Vp

− (Pe 𝐱 Qe 𝐱 Ve)

È possibile scindere quello globale in quelli elementari:

• Scostamento di volume, scostamento di costo causato dalla differenza tra il volume di produzione

programmato e quello effettivo

𝑆𝑐𝑜𝑠𝑡𝑎𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑖 𝑣𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒 = (Ps 𝐱 Qs 𝐱 Vp) − (Ps 𝐱 Qs 𝐱 Ve)

risorse; visto che questa analisi avviene a livello di reparto, la responsabilità è attribuita molto spesso al

capo-reparto.

FATTORI INDIRETTI FISSI

Gli scostamenti dei costi indiretti fissi assumono un significato del tutto diverso rispetto, a quello dei costi

variabili. Mentre questi ultimi variano al variare dei volumi, i primi essendo correlati alla struttura

produttiva, sono costanti entro determinati intervalli di attività.

Lo scostamento globale dei costi indiretti fissi, dato dalla differenza tra costi fissi assorbiti (preventivi) e

costi fissi effettivi, è da intraprendersi come alla luce delle variazioni nei volumi di attività e delle variazioni

nei livelli complessivi di costo. In concreto:

𝑆𝑐𝑜𝑠𝑡𝑎𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙𝑒 = costi fissi assorbiti − costi fissi effettivi = (Ps 𝐱 Qs) 𝐱 Ve − (Pe 𝐱 Qe) 𝐱 Ve =

Cs x Ve – Ce x Ve

Le quantità, standard ed effettive, si riferiscono alla base di allocazione utilizzata, i prezzi standard ed

effettivi, corrispondono rispettivamente a:

Costi indiretti fissi preventivi

unità totali previste della base di allocazione

Costi indiretti fissi effettivi

unità totali previste della base di allocazione

I costi fissi assorbiti indicano l’ammontare dei costi fissi addebitati alla produzione realizzata in un

determinato periodo di riferimento, sulla base dei valori preventivati. Di conseguenza, a ogni unità prodotta

viene addebitata una quota corrispondente al costo fisso unitario standard (cif).

Lo scostamento globale positivo, indica che i costi fissi attribuiti alla produzione effettiva sono superiori ai

costi fissi effettivamente sostenuti per la sua realizzazione; il costo del prodotto ottenuto è stato

sopravvalutato. Quello negativo, invece, indica che i costi fissi attribuiti alla produzione effettiva sono

inferiori ai costi fissi effettivamente sostenuti; il costo del prodotto è stato di fatto sottovalutato.

Gli scostamenti elementari così, saranno i seguenti:

• Scostamento di volume: misura la differenza di assorbimento dei costi fissi derivante da variazioni,

rispetto a quanto preventivato

𝑆𝑐𝑜𝑠𝑡𝑎𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑖 𝑣𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒 = (Ps 𝐱 Qs 𝐱 Ve) − (Ps 𝐱 Qs 𝐱 Vp)

Tale scostamento dipende da variazioni del grado di sfruttamento della capacità produttiva: volumi

di produzione inferiori rispetto a quello programmato determinano un sotto-assorbimento dei costi

fissi sostenuti (valore negativo, scostamento sfavorevole); volumi di produzione superiori rispetto a

quello programmato determinano un sovra-assorbimento (valore positivo, scostamento

favorevole).

• Scostamento di spesa: misura la differenza tra costi di budget e costi effettivi; è la differenza di

costo che deriva dall’aver sostenuto costi fissi in misura diversa rispetto a quanto preventivato

𝑆𝑐𝑜𝑠𝑡𝑎𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑖 𝑠𝑝𝑒𝑠𝑎 = (Ps 𝐱 Qs 𝐱 Vp) − (Pe 𝐱 Qe 𝐱 Ve)

Lo scostamento è da ricondurre a un errore di previsione rispetto a una serie di fattori che possono

influire sull’ammontare dei costi fissi. Valori positivi indicano uno scostamento favorevole

(risparmio rispetto ai costi fissi preventivati); valori negativi indicano uno scostamento sfavorevole

(aggravio di costo rispetto a quanto programmato).

CAUSE SCOSTAMENTO E AZIONI CORRETTIVE

L’individuazione delle cause di scostamento è fondamentale per l’intrapresa di efficaci azioni correttive

volte a eliminare il gap tra risultati effettivi e risultati preventivi. Nella fase di analisi possono emergere

diversi tipi di scostamento a cui devono corrispondere differenti azioni correttive:

• Scostamento straordinario, deriva da mutamenti di carattere eccezionali delle condizioni aziendali

e ambientali che hanno prodotto variazioni nella gestione rispetto alle ipotesi contenute nei

programmi aziendali. Le azioni da intraprendere non implicano comunque modifiche strutturali

data proprio la natura straordinaria delle cause alla base delle variazioni intervenute;

• Scostamento di previsione, è invece la conseguenza dei mutamenti intervenuti nelle variabili

ambientali, che hanno delineato un nuovo scenario tendenzialmente stabilizzato i cui effetti non

sono stati preventivati o per errate attività di previsione o perché legati a fenomeni difficilmente

ipotizzabili. A esso devono far seguito nel breve periodo una revisione del livello degli obiettivi e

poi, nel lungo, interventi strutturali per il raggiungimento degli obbiettivi medesimi;

• Scostamento di realizzazione, deriva da difficoltà nel raggiungimento degli obiettivi a causa di

inefficienze. A esso fanno seguito, nel breve periodo, l’eliminazione di attività e comportamenti

ritenuti alla base dello scostamento e la reingegnerizzazione dei processi aziendali, con il possibile

ridimensionamento degli obiettivi di breve termine nell’ottica della ricerca di maggiori efficienze di

più ampio respiro.