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CONTABILIDADE
ANALÍTICA
Cálculo e análise de custos
para a gestão
Maria-Hélder Martins Coelho
Para o meu filho Gustavo
À memória dos meus pais
CONTABILIDADE ANALÍTICA
crónica dos portugueses ao que é estrangeiro. Além disso, a língua portuguesa (que foi hipotecada sem qualquer compreensão do cidadão comum) é de origem latina e não anglo-saxónica pelo que, como os instruídos sabem, a etimologia das palavras é diferente e portanto, a introdução de legislação no ordenamento jurídico português requer bastante cuidado. Não se compreende este comporta- mento quando se fala do topo da hierarquia ao nível do saber. O que se constata é que o rigor com a língua deixou, de há um tempo a esta parte, de ser uma preocupação, tornando-se de somenos importância.
Os grandes estudiosos da língua portuguesa representavam uma mais-valia de importância incalculável. Os seus magníficos textos, quer de escritores, quer de legisladores, ainda encantam quem os lê, ao contrário da legislação actual, publicada em Diário da República, onde se encontram palavras por traduzir e erros de sintaxe.
Este distanciamento em relação às opções linguísticas do quadro normativo actual, na área da Contabilidade, levou a autora a usar duma certa liberdade na nomenclatura utilizada no livro.
A estrutura do livro comporta doze capítulos. O primeiro capítulo, sendo uma Introdução, trata sucintamente várias matérias relacionadas com o título do livro. Em primeiro lugar, estuda a evolução da hoje denominada Contabilidade de Gestão desde a Revolução Industrial até à actualidade. Em segundo lugar, destaca a importância da informação prestada por esta área do saber e identi- fica os destinatários dessa informação, não deixando de apresentar a evolução da própria definição de Contabilidade de Gestão. Seguidamente dá particular atenção aos problemas do contexto a que a informação contabilística deve dar resposta e salienta a necessidade e o valor da informação relevante para a tomada decisão. Finalmente destaca os objectivos desta disciplina desde o cálculo de custos até à tomada de decisão e ao controlo.
Os capítulos dois, três, quatro e cinco são dedicados ao estudo dos custos. O segundo capítulo estuda os custos, evidencia a necessidade das empresas calcularem os seus custos e salienta as várias configurações de custos e os di- ferentes níveis de custeio. No terceiro capítulo os custos são classificados para diferentes objectivos destacando-se a identificação do custo com os objectos de custo. O quarto capítulo estuda as componentes que integram o custo de produção (custo industrial). O quinto capítulo centra-se no método das secções homogéneas com o objectivo de possibilitar o cálculo do custo de fabricação (completo ou total) dos produtos.
O sexto capítulo apresenta as três técnicas de custeio (custeio por absorção ou completo, custeio variável e custeio racional [adoptado no Sistema de Norma- lização Contabilística (SNC) - Norma Contabilística e de Relato Financeiro
NOTA PRÉVIA
18 (NCRF18)]. Ao longo do capítulo clarificam-se os princípios subjacentes a cada técnica, as diferenças entre o uso das várias técnicas, a análise do impacto, da opção tomada, na valorização dos stocks (inventários) e dos resultados, por fim, confrontam-se os argumentos a favor e contra a utilização duma técnica em detrimento de outra.
O sétimo capítulo salienta os pressupostos subjacentes à construção de modelos CVR, destaca a sua utilização prática em situações de monoprodução e de pro- dução múltipla, e ainda demonstra a potencialidade da análise da sensibilidade para a tomada de decisão. Finalmente são examinadas a margem de segurança e o efeito alavanca.
O oitavo capítulo, sob o título “A medida da produção”, aborda os processos produtivos, analisa os modos de incorporação e de aplicação dos factores e a localização das produções no respectivo processo e define os vários conceitos de produção (efectiva, terminada, etc.).
O nono capítulo trata da acumulação dos custos do produto e estuda os métodos, no sentido de modo como o custo é calculado, directo (custos por ordens de produção) e indirecto (custos por processos).
No décimo capítulo trata-se de processos produtivos com inerência de produção defeituosa e calcula-se os custos da produção útil e defeituosa.
No décimo primeiro capítulo analisa-se um processo produtivo conjunto e os procedimentos mais apropriados a estes processos particulares.
O décimo segundo capítulo aborda a temática dos custos teóricos dando parti- cular atenção ao estudo do caso particular do custo padrão.
AGRADECIMENTOS
Várias pessoas contribuíram para esta obra, quer pela sua disponibilidade e colaboração, quer pela reflexão sobre o tema do livro. Porém, mais importante foi o apoio e os conselhos prestados que despertaram em mim uma vontade e um empenho em concretizar esta tarefa.
Aos professores Manuel Baganha e Fernando Nogueira da Costa, meus Mestres, presto a minha homenagem pelo saber e conhecimento que me transmitiram e que foram fundamentais para que adquirisse os recursos e as ferramentas, que me permitiram enfrentar dificuldades e também resolvê-las, ao longo do exercício da profissão. A ambos a minha gratidão!
Agradeço e destaco o contributo do Dr. Manuel Laurindo Oliveira (Professor Adjunto do ISCAP) e da Doutora Amélia Ferreira da Silva (Professora Adjunta
PREFÁCIO DA 1ª EDIÇÃO
O momento de crise da economia mundial, com maior incidência para a União Europeia, veio criar a necessidade de novos comportamentos e novas realidades a que temos que encontrar as correspondentes respostas.
A predominância do pensamento da livre concorrência, valor introduzido na cultura europeia com a revolução francesa (laissê passê, laissê faire), exige que as empresas num universo concorrencial, conheçam e permanentemente equacionem as suas formas de produção, não só em termos de qualidade, mas também e principalmente em termos de custo dos produtos.
Embora o produto final seja uma complexa soma de muitos fatores endógenos e exógenos à empresa, a implementação de mecanismos que possibilitem o conhecimento ou a indução de métodos, processos ou formas para obtenção do produto final a melhor preço e melhor qualidade, são hoje imprescindíveis em qualquer empresa que tenha preocupações de sustentabilidade.
A entrada de Portugal para a Comunidade Europeia, abriu novos horizontes ao tecido empresarial português, mas aportou-lhe também um conjunto de novos desafios num ambiente de livre concorrência.
Embora a estrutura do tecido empresarial português, onde predomina a pequena e média empresa, não seja de moldes a facilitar a implementação de um sistema rigoroso de custos de produção, na verdade, sobreviver num universo concor- rencial onde predomina a qualidade e o preço de venda, é um grande desafio que se coloca às empresas Portuguesas.
Sempre existiu, penso que mais por efeito da dificuldade de nos familiarizarmos com a estrutura da contabilidade de custos de produção, hoje mais vulgarmente designada por Contabilidade de Gestão, do que propriamente da complexidade do seu funcionamento, um certo misticismo sobre o tema, o que tem dificultado a sua maior divulgação.
Não obstante, nos tempos que vivemos, as empresas não conseguirão sobreviver como unidades económicas se não tiverem em funcionamento um mecanismo que construa informação sobre o evoluir dos custos de produção, conectando-os com as restantes componentes de um processo de fabrico.
CONTABILIDADE ANALÍTICA
Essa informação é fundamental para que, caldeada com outra informação e com a própria visão que o decisor tenha da evolução dos elementos intervenientes no processo, possa tomar a decisão mais acertada para a empresa.
A presente obra, pela forma como nos é apresentada que, embora nas palavras do seu autor, seja o culminar de 30 anos de experiencia no ensino da Contabilidade de Gestão, desmistifica de forma completamente perceptível a aplicação deste tipo de contabilidade nas empresas, bem como a importância da informação obtida para as tomadas de decisão no âmbito da gestão.
Faz-se uma viagem pormenorizada aos diversos meios de produção, analisando- -se os cuidados necessários à especificidade dos processos produtivos e das técnicas que se revelam mais adequadas para a obtenção dos fins pretendidos.
Utiliza-se uma espécie de linguagem mista, possibilitando a sua compreensi- bilidade, para além da Academia Contabilística, também ao cidadão comum, possibilitando um alertar de consciências dos empresários para a necessidade de adaptação às realidades emergentes do tempo em que vivemos.
Os Técnicos Oficiais de Contas, atento o apoio que nesta fase de crise da eco- nomia portuguesa devem prestar aos seus clientes, têm nesta obra um excelente guia orientador para a implementação de um mecanismo de análise de custos á dimensão e necessidades da empresa, elemento fundamental para uma gestão mais sustentada.
Os estudantes têm ao seu dispor uma excelente obra de estudo e análise sobre o funcionamento da Contabilidade de Gestão, construído, não apenas no saber académico, mas também com o conhecimento prático das estruturas tradicionais de um processo de fabrico em vigor nas nossas empresas.
É que o mundo evolui e essa evolução, tendo fatores positivos, também exige de nós um esforço de adaptação á realidade do momento, sob pena de não acom- panharmos essa evolução e, por isso, nos autocondenarmos à obsolescência.
É isso que a autora não quer que aconteça e no saber de experiencia feito, caldeado e complementado com a assimilação da realidade do dia a dia que nos envolve e da leitura que dele apreendemos, disponibiliza-nos matéria prima de grande valia para que, antecipando eventuais percalços, possamos garantir a continuidade das nossas empresas como unidades económicas.
Bem haja por isso.
Lisboa, 31 de Agosto de 2012
António Domingues Azevedo Bastonário da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, Professor Especialista Honoris Causa pelo Instituto Politécnico de Lisboa (IPL)
CONTABILIDADE ANALÍTICA
1.1. A evolução histórica da contabilidade de gestão
O facto da origem da contabilidade de gestão 4 estar intimamente relacionada com a Revolução Industrial, que se desenvolveu primeiro na Europa e depois e nos EUA nos séculos XVIII, XIX e XX, delimitou, inicialmente, a sua aplicação às empresas industriais, tendo como objectivo o cálculo do custo do produto ao longo do processo produtivo e o custo total do mesmo. Por causa desta aplicação restrita era designada contabilidade industrial.
BOUQUIN (1993) em defesa da origem da contabilidade de gestão assegura que «a contabilidade de gestão parece indissociável da Revolução Industrial na primeira metade do século XIX, por volta dos anos 1820-1830, em França», afirma também que «talvez a contabilidade industrial tenha surgido mais tarde em Inglaterra do que em França, em todo caso espalhou-se especialmente pela Europa, contrariamente ao que quer fazer acreditar o etnocentrismo de certos autores americanos». Na sua perspectiva «a prática precede a teoria, com um intervalo variável segundo os países; assim, sustenta que a França produziu numerosos tratados de contabilidade industrial antes da Grã-Bretanha» e «a obra do holandês Jacob Kneppel, Olysagres Handboek de 1789 foi considerada o primeiro livro de contabilidade industrial»^5.
A este propósito JOHNSON & KAPLAN (1987) afirmam que «a maioria dos procedimentos relacionados com o apuramento dos custos da produção e com a contabilidade de gestão utilizados no século XX foram desenvolvidos entre 1880 e 1925» e argumentam ainda que «ao longo do tempo a contabilidade de gestão estagnou e perdeu a sua relevância; depois de 1925 cessou o seu desenvolvimento e a sua prática actual (1987) já estava desenvolvida desde então (1925)»^6.
A ideia que transparece é a de que os autores americanos procuram ignorar os acontecimentos e a evolução que se verificaram na Europa antes, durante e depois da Revolução Industrial e colocam a ênfase nos desenvolvimentos, em matéria de contabilidade, que tiveram início naquele país no final do século XIX, atribuindo-se a si próprios a expansão, primeiro da contabilidade industrial (para os americanos contabilidade de custos) e depois da
(^4) Designação muito divulgada hoje em Portugal e traduzida directamente do título: “Management Accounting”, não sendo do ponto de vista da autora a melhor tradução. E se fosse analisado o porquê desta fixação? A Contabilidade lato senso tem origem na Europa (Itália séc. XV) e Contabilidade Industrial (interna, analítica, cálculo e análise de custos) também! (^5) BOUQUIN, H., Comptabilité de gestion , Sirey, Paris, 1993, p. 7-47. (^6) JOHNSON, H.T. e KAPLAN, R.S., Relevance lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, Harvard Business School Press, 1987.
INTRODUÇÃO GERAL
contabilidade de gestão. As referências aos factos ocorridos fora dos Estados Unidos são escassas ou mesmo inexistentes na literatura americana^7.
Segundo diversos autores (ver por exemplo JOHNSON & KAPLAN, 1987) muitos dos desenvolvimentos iniciais diziam respeito ao custo dos produtos. A rendibilidade da empresa era atribuída aos produtos individualmente e esta informação era utilizada para a tomada de decisões estratégicas. Contudo, a partir do início do século XX, muita desta ênfase foi abandonada, passando o cálculo de custos a ter como objectivo a valorização dos inventários – os custos de fabricação eram atribuídos aos produtos para que a informação sobre o custo dos produtos, constante dos relatórios publicados pelas empresas, pudesse ser facultada aos utilizadores externos.
A necessidade de se elaborar mapas financeiros anuais, inventários físicos das matérias-primas, de produtos em curso de fabrico e de produtos fabricados, bem como a valorização destas produções através de estimativas que permitissem à empresa ter um maior controlo, conhecer o custo dos produtos vendidos e também calcular o valor real dos inventários finais, impulsionou o desenvolvimento da contabilidade de custos.
Os relatórios financeiros tornaram-se assim a força motivadora do desenho dos sistemas de contabilidade de custos (para os países anglo-saxónicos) ou contabilidade analítica de exploração (para os franceses). Os gestores e as empresas começaram por utilizar o custo médio para valorizar os produtos. Num contexto em que as empresas fabricavam produtos relativamente homogéneos que consumiam recursos à mesma taxa, o custo médio aproximava-se do custo da produção efectiva e, por conseguinte esta informação era considerada relevante.
Por outro lado, naquelas empresas em que a diversidade dos produtos aumentava, colocava-se a questão de as vantagens em obter melhor informação sobre custos ser ultrapassada pelos altos custos de processamento requeridos para fornecer essa informação. Nestes casos, o custo de funcionamento dum sistema de custeio mais detalhado excedia os seus benefícios.
Nas décadas de cinquenta e sessenta do século XX, verificaram-se alguns esforços, no sentido de aumentar a utilidade para a gestão do sistema de custos tradicional. No entanto, os empenhos para aperfeiçoar o sistema foram mais no sentido de tornar a informação da contabilidade financeira mais proveitosa
(^7) Para um estudo aprofundado da história do desenvolvimento da contabilidade de gestão no mundo ver: BOUQUIN, H., Comptabilité de gestion , Sirey, Paris, 1993, p. 7-47.
CONTABILIDADE ANALÍTICA
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ÍNDICE
Nota prévia .............................................................................................. 7
Agradecimentos ...................................................................................... 9
Prefácio da 1ª edição ............................................................................... 11
CAPÍTULO I
Introdução geral
1.1. A evolução histórica da contabilidade de gestão ........................ 14 1.2. Os destinatários da informação contabilística ............................ 18 1.3. A incerteza dos contextos e a necessidade de informação .......... 21 1.4. Os objectivos da contabilidade “lato senso”: análise comparativa 23 1.5. Contabilidade de gestão: a tomada de decisão e o controlo ....... 26
CAPÍTULO II
Os custos e a necessidade do seu cálculo
2.1. Os conceitos de custo e de objectos ou portadores de custo ...... 31 2.2. As diversas configurações de custos ou níveis de custeio .......... 34 2.3. Análise de resultados face a diferentes hipóteses do preço de venda efectivo ........................................................................ 38
CAPITULO III
A classificação de custos para diferentes objectivos
3.1. A atribuição dos gastos aos objectos de custo ............................ 41 3.2. Custos totais e custos unitários ................................................... 45 3.3. Custos reais e custos predeterminados ....................................... 45 3.4. O cálculo dos custos para efeito de valorização dos activos ...... 46 3.5. O cálculo dos custos e a tomada de decisões ............................. 48 3.6. A variação do custo face ao volume de actividade ..................... 50 3.7. O cálculo dos custos para efeito de controlo .............................. 53
CAPÍTULO IV
As componentes do custo de produção
4.1. As matérias ................................................................................. 56 4.1.1. Conceitos e classificações .................................................. 56 4.1.2. O planeamento dos consumos na produção ....................... 57
CONTABILIDADE ANALÍTICA
4.1.3. A importância da aplicação do modelo japonês (JIT) à gestão da produção ......................................................... 58 4.2. O trabalho directo de produção .................................................. 59 4.2.1. Conceitos e classificações .................................................. 59 4.2.2. Determinação e controlo dos tempos de trabalho ............. 60 4.2.3. O custo do trabalho directo de produção .......................... 62 4.2.4. Contabilização do trabalho directo de produção .............. 66 4.3. Os Gastos Gerais de Fabrico ...................................................... 67 4.3.1. A identificação no tempo e a atribuição aos objectos de custo dos GGF ................................................................ 67 4.3.2. Critérios de identificação e atribuição, no tempo, dos GGF 69 4.3.3. Critérios de atribuição dos GGF aos objectos de custo .... 71
CAPITULO V
A dificuldade do cálculo do custo de produção completo
5.1. Definição de centros de análise e de secções ............................. 74 5.2. A repartição dos gastos gerais de fabrico por centros de custos. 75 5.3. Os centros de custos e as secções homogéneas .......................... 77 5.4. O modelo de custeio baseado nas actividades ............................ 78 5.5. Exercícios, sobre o tema abordado neste capítulo, a resolver .... 84 5.6. Resolução parcial dos exercícios sugeridos para o Capítulo V .. 95
CAPÍTULO VI
As técnicas de custeio e o seu efeito nos resultados
6.1. O cálculo do custo de produção e a técnica adoptada ................ 101 6.2. O debate custeio variável vs. custeio por absorção .................... 103 6.3. A técnica de custeio racional e os custos de subactividade ........ 108 6.4. A escolha da técnica de custeio e o seu efeito no resultado........ 112 6.5. Exercícios, sobre o tema abordado neste capítulo, a resolver .... 114 6.6. Resolução parcial dos exercícios sugeridos para o Capítulo VI. 121
CAPÍTULO VII
Dinâmica da relação custo-volume-resultado
7.1. Os pressupostos fundamentais da análise custo-volume-resultado 133 7.2. A análise CVR: o caso de produção uniforme ou monoprodução 134 7.3. As análises de sensibilidade e a tomada de decisão.................... 138
CONTABILIDADE ANALÍTICA
CAPÍTULO XI
O processo produtivo conjunto
11.1. Produção disjunta e produção conjunta .................................... 312 11.2. Características próprias da produção conjunta ......................... 314 11.3. Distinção entre coprodutos e subprodutos ................................ 316 11.4. O cômputo dos custos de um processo produtivo conjunto ..... 322 11.5. A repartição dos custos conjuntos: principais métodos ............ 324 11.6. Os subprodutos: procedimento mais comum............................ 334 11.7. Os resíduos/desperdícios: prática a adoptar.............................. 339 11.8. Exercícios, sobre o tema abordado neste capítulo, a resolver .. 341 11.9. Resolução parcial dos exercícios sugeridos para o Capítulo XI 349
CAPÍTULO XII
A valorização da produção a custos pré-estabelecidos
12.1. Quadro conceptual .................................................................... 364 12.2. O custo padrão enquanto ferramenta de gestão - razões para o adoptar ........................................................................... 366 12.3. O processo de cálculo (elaboração e revisão) e a construção de fichas do custo padrão ......................................................... 367 12.4. O apuramento ou cálculo dos desvios ...................................... 372 12.4.1. O desvio-custo (ou preço, ou despesa) e o desvio-quantidade ......................................................... 372 12.4.2. O desvio em matérias e o desvio em trabalho directo de produção ...................................................................... 374 12.5. Uma visão global da análise dos desvios ................................. 381 12.6. Potencialidades do custo padrão – valorização, tomada de decisão e controlo .................................................................. 384 12.7. O registo contabilístico em sistema de custos padrão .............. 386 12.8. O controlo a posteriori e o controlo de gestão .......................... 387 12.9. Exercícios, sobre o tema abordado neste capítulo, a resolver .. 390 12.10. Resolução parcial dos exercícios sugeridos para o Capítulo XII 397 12.11. ANEXO................................................................................... 403
Bibliografia ............................................................................................. 407
www.vidaeconomica.pt
Visite-nos em livraria.vidaeconomica.pt
ISBN: 978-989-768-654-
Esta obra sistematiza conhecimentos, ensinamentos e metodo-
logias dispersos pelas melhores obras da especialidade. O rigor
e profundidade dos melhores autores das Escolas Portuguesas e
das Escolas Francesas são recuperados, recriados e adaptados ao
contexto actual. Considero-a uma obra indispensável aos Docen-
tes da área, pois nela encontrarão resposta a muitas das dúvidas
que sempre surgem, mesmo a quem já muito estudou esta área
do saber. A qualidade do material pedagógico, nomeadamente os
exercícios propostos e resolvidos, é outra das mais-valias que dis-
tinguem o livro e o tornam um excelente elemento de estudo para
estudantes do ensino superior.
Amélia Cristina Ferreira da Silva
Maria-Hélder Martins Coelho Graduada e pós-Graduada em
Economia pela Faculdade de Economia da Universidade do Porto.
Graduada em Contabilidade pelo ex-Instituto Comercial do Porto.
Professora Coordenadora (aposentada) do Instituto Superior de
Contabilidade e Administração do Instituto Politécnico do Porto
onde desenvolveu o seu trabalho docente ao longo de 30 anos
e foi regente de Contabilidade Analítica e de Análise Económica
e Financeira Empresarial. Professora convidada da Universidade
Lusíada onde leccionou e foi regente de Contabilidade Analítica e
Controlo de Gestão.
Como Economista exerceu funções de direcção em diversas
empresas nas áreas administrativa e financeira.
9 789897 686542
ISBN 978-989-768-654-
