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CONTABILIDADE PÚBLICA I
Contabilidade Pública Prof. Marcos A. Batista
CONTABILIDADE PÚBLICA
A Contabilidade é uma ciência social que interpreta o patrimônio das entidades, registrando dados com o objetivo final de prestar informações de forma organizada e focada, analisando e controlando não apenas o aspecto material, mas principalmente sob a ótica financeira e econômica, demonstrando as mutações ocorridas e os resultados obtidos em determinado período.
A demanda cada vez mais especializada de seus usuários fez que modernamente a Contabilidade evoluísse. Os mercados globais interdependentes exigem que a Contabilidade preste informações padronizadas. Os mesmos dados obtidos precisam ser analisados em qualquer parte do mundo, haja vista tratar-se de linguagem universal.
Nesse contexto, onde a transparência e a seriedade na prestação de informações econômico-financeiras de qualquer empresa são indispensáveis para sua inserção no mercado de capitais, é que os entes públicos se deparam com a necessidade de também empregarem a Ciência Contábil com maior eficiência.
O regime democrático de qualquer Estado impõe a prestação de informações confiáveis acerca da obtenção e aplicação dos recursos públicos, dos resultados alcançados com o projeto desenvolvidos, do desempenho de sua economia de mercado e da capacidade de pagamento de dívidas.
Essas informações contribuem para o ingresso de recursos externos no país, facilitando a venda de fundos públicos no mercado externo, a obtenção de empréstimo e atraindo investidores. Ressalta-se ainda que a utilização das informações prestadas pela Contabilidade Pública como meio de controle das ações dos governos, seja pelas Instituições constitucionalmente incumbidas seja pela sociedade organizada, reforçando, assim, o caráter democrático do pais.
Como geralmente ocorre em outras ciências, a Contabilidade possui ramificações, dentre elas a Contabilidade Pública, para a qual sempre foram empregados alguns conceitos e procedimentos específicos, diferenciados da Contabilidade Privada (geral ou empresarial). Todavia, apesar de constituir um ramo especializado, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público sofreu, principalmente a partir de 2008, muitas e relevantes modificações por parte dos órgãos que a normatizam. Tudo isso com o objetivo de uniformizar os conceitos e procedimentos da Ciência Contábil, acompanhando inclusive o movimento de convergências com as Normas Internacionais de Contabilidade.
Conceito O Conselho Federal de Contabilidade – CFC, através da NBC T 16.1, conceituou a Contabilidade Pública como o ramo da Ciência Contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios da Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP 4ª ed., Parte V, p.5, Portaria STN nº 406/2011, repete o mesmo conceito de contabilidade aplicada ao setor público do CFC, qual seja: A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da Ciência Contábil que aplica no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionadas ao controle patrimonial das entidades do setor público.
Analisando o conceito acima, pode-se concluir que a Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica os conceitos, princípios e normas contábeis nos atos e fatos de gestão pública orçamentária, financeira, patrimonial, custos e de compensação, nos órgãos e entidades da Administração Pública direta e indireta abrangidas em seu campo de atuação, fornecendo informações úteis, tempestivas, compreensíveis e fidedignas aos seus usuários. A Contabilidade Pública estuda, registra, controla e demonstra o orçamento aprovado e acompanha a sua execução (art. 78, do Decreto-Lei nº 200/1967). A Contabilidade deverá apurar os custos dos serviços forma a evidenciar os resultados da gestão (art. 79, do Decreto-Lei nº 200/1967). Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial , a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais , a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros (art. 85 da Lei 4.320/1964). A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. (art. 50, § 3º, LC nº 101/2000). A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados (art. 83 da Lei nº 4.320/1964). Os conceitos e regras acima compilados informam que a Contabilidade Pública demonstra as variações patrimoniais, os resultados do período e revela a situação do patrimônio público, e, ainda, registra todos os atos e fatos contábeis, a exemplo da previsão da receita e a fixação da despesa estabelecida no orçamento, escritura a execução orçamentária, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesa, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os créditos, as obrigações, os avais etc. A Contabilidade Pública é um ramo da Ciência Contábil que estuda, orienta, registra e controla os atos e fatos da Administração Pública, demonstrando o seu patrimônio, suas variações e resultados, bem como acompanha a evidencia a execução financeira e orçamentária.
Princípios de Contabilidade A Resolução CFC nº 1.111/2007 (Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993) informa a adequada interpretação a ser alcançada para os Princípios de Contabilidade sob a perspectiva do setor público. Assim, a Resolução CFC nº 750/1993 consagra os Princípios de Contabilidade, que são de observância obrigatória no exercício da profissão contábil, constituindo condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade.
Atenção! A Contabilidade Aplicada ao Setor Público constitui ramo da Ciência Contábil e deve observar os Princípios de Contabilidade, que representem a essência das doutrinas e teorias relativas a essa ciência, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional do país.
Relembrando os princípios contábeis sob as perspectivas do setor público:
- Princípio da Entidade : esse princípio afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilidade do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos.
- Princípio da Continuidade : No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.
- Princípio da Oportunidade : é a base indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma.
A Contabilidade Pública necessariamente registra e controla os atos e fatos administrativos (também conhecidos como atos e fatos contábeis), diferentemente da contabilidade privada, que controla necessariamente apenas os fatos administrativos. Assim, a contabilidade privada poderá efetuar controle dos atos que considerar relevantes. Essa diferença ainda persiste entre a Contabilidade Pública e a privada.
Logo a Contabilidade Pública, além de registrar todos os fatos contábeis (modificativos, permutativos e mistos), registra também os atos contábeis praticados pelo gestor, que potencialmente poderão alterar qualitativa e quantitativamente o patrimônio. Atos potenciais são contratos, convênios, avais, planejamento orçamentário, previsão de receita, fixação da despesa etc. São atos que, quando praticados pelo gestor e registrados pela contabilidade, não alteram o patrimônio, entretanto, futuramente, poderão vir afetá-lo. Conforme a doutrina majoritária, os atos e fatos contábeis são também denominados atos e fatos administrativos. Ato Administrativo – evento que não provoca qualquer alteração no patrimônio da entidade (bens, direitos e obrigações), mas eventualmente poderá vir a provocar. Fato Administrativo – evento que provoca alteração no patrimônio da entidade (bens, direitos e obrigações), podendo alterar ou não o patrimônio líquido. São classificados em modificativos, permutativos e mistos. Seguem exemplos de atos administrativos (atos contábeis); Exemplo 1 : controle patrimonial – cessão de uso gratuito de bem: a) Em uma empresa privada essa cessão de uso não necessariamente será objeto de controle pela contabilidade. Poderá inclusive ser formalizada a cessão através de um contrato (termo de cessão), todavia, a contabilidade não necessariamente efetuará o registro dessa cessão. b) Em uma entidade pública, a Contabilidade Pública deverá registrar e controlar tal ato administrativo através das contas de compensação.
Exemplo 2 : controle orçamentário – previsão da receita anual: a) A contabilidade privada não registra e controla o orçamento anual de uma empresa. O controle de faturamento previsto, despesas estimadas etc., normalmente ocorre paralelo à contabilidade. b) Em um ente público a Contabilidade Pública deverá efetuar os registros de previsão de receita e fixação da despesa para determinação exercício financeiro, conforme autorizado pelo Legislativo através da Lei Orçamentária Anual. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadam receitas efetuam despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados (art. 83, Lei nº 4.320/64).
Objetivo O objetivo da Contabilidade Pública é fornecer informações confiáveis sobre o patrimônio da entidade pública, analisando e controlando não apenas o aspecto material do patrimônio, mas também sob a ótica financeira e econômica, acompanhando inclusive a execução do orçamento público (Lei Orçamentária Anual), demonstrando as mutações ocorridas e os resultados obtidos em determinado período.
A Resolução CFC nº 1.128/2008, que aprova a NBC T 16.1, didaticamente expõe que o objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão, para a adequada prestação de contas e o necessário suporte para a instrumentalização do
controle social. Cabe ressaltar que a função da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da Administração Pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social. Desta forma, a Contabilidade Pública tem como objetivo fornecer informações adequadas sobre o patrimônio público para:
- Tomada de decisão, tendo clientes da informação os gestores públicos;
- Prestação de contas dos recursos públicos, sendo os clientes da informação o órgãos de controle do estado (tribunais de conta, controladoria ou auditorias internas etc.);
- Instrumentalização do controle interno, propiciando que a sociedade organizada interfira e exija melhor administração do patrimônio público.
Legislação Aplicável São leis basilares que orientam a Contabilidade Pública no Brasil:
- Lei nº 4.320/64 – estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal;
- Lei Complementar nº 101/2000 – conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), com destaque para o Capítulo IX, Seção II, da Escrituração e Consolidação das Contas (arts. 50 e 51).
- Lei nº 10. 1808/01 – organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências. Importante! Observe que a citada norma estabelece normas gerais de direito financeiro, de cumprimento obrigatório para todos os entes federados (União, estado, Distrito Federal e municípios).
Importante destacar que a Lei nº 4.320/64 foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, em virtude do inciso I do art. 163 dessa, o qual informa que lei complementar disporá sobre finanças públicas. Além das resoluções do Conselho Federal de Contabilidade, deve-se atentar para as da Secretaria do Tesouro Nacional, a qual possui a incumbência de editar normas gerais para a Contabilidade Pública nacional, por ser o órgão do Sistema de Contabilidade Federal. Assim, destacam-se os seguintes instrumentos normativos: Resolução CFC nº 1.111/2007 – Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993: Interpretação dos Princípios de Contabilidade sob as perspectivas do setor público. NBC T 16 , Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (Resoluções CFC nº 1.128/2008 até nº 1.137/2008); Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (4º ed.):
- Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários (Portaria Conjunta STN/SOF nº 1 de 20/06/11);
- Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais (Portaria STN nº 406 de 20/06/11);
- Parte III – Procedimentos Contábeis Específicos (Portaria STN nº 406 de 20/06/11);
- Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (Portaria STN nº 406 de 20/06/11);
- Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (Portaria STN nº 406 de 20/06/11). Manuais da Receita e da Despesa Nacional (Portaria Conjunta STN/SOF nº 3, de 2008):
- Volume I, Manual de Receita Nacional;
- Volume II, Manual de Despesa Nacional. Outras normas correlatas: Decreto nº 93.872/1986 – dispõe sobre a unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional. Decreto nº 5.355/2005 – dispõe sobre a utilização do Cartão de Pagamento do Governo Federal – CPGF;
cuja administração pertencerem. Os bens de uso comum ou bens do domínio público são os de uso indistinto das pessoas, como os rios, mares, praias, estradas, ruas e praças. Observe que os bens de uso comum do povo enumerados no inciso I do art. 99 são apenas exemplificativos. Enfim, todos os locais abertos à utilização pública adquirem esse caráter de comunidade, de uso coletivo, de fruição própria do povo. Sob esse aspecto pode o domínio público definir-se como a forma mais completa da participação de um bem na atividade de Administração Pública.
Os bens de uso especial são os de propriedade do estado e que se destinam especialmente à execução dos serviços públicos e, por isso mesmo, são considerados instrumentos desses. Constituem o aparelhamento administrativo, tais como os edifícios das repartições públicas, os terrenos aplicados aos serviços públicos, os veículos da Administração, os matadouros, os mercados e outras serventias que o Estado põe à disposição do público, mas com destinação especial.
Os bens dominiais ou bens dominicais ou bens de patrimônio fiscal ou bens do patrimônio disponível são aqueles que, embora integrado o domínio público como dos demais, deles diferem pela possibilidade sempre presente de serem utilizados em qualquer fim ou, mesmo, alienados pela Administração Pública, se assim o desejar. Daí por que recebem também a denominação de bens patrimoniais disponíveis ou de bens do patrimônio fiscal. Tais bens integram o patrimônio do Estado como objeto de direito pessoal ou real, isto é, sobre eles a Administração exerce poderes de proprietário, segundo os preceitos de Direito Constitucional e Administrativo.
Novidade! Os bens públicos de uso comum do povo nunca foram objeto de registro pela Contabilidade Pública (nenhum deles). Todavia, a partir de 2011, aqueles que absorveram recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, deverão ser objeto de registro contábil.
Resolução CFC nº 1.137/2008, que aprova a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, itens 30 e 31: Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam ou não afetos a sua atividade operacional. A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção. A utilização do termo “ absorveram ” indica que o bem já foi adquirido, produzido ou construído, e “ absorvem ” especifica que o bem ainda está em fase de aquisição (parcelada), produção ou construção. Não há que se fazer confusão quanto às despesas ordinárias de manutenção. Não há dúvida de que tais despesas não deverão ser agregadas ao valor desses bens. Portanto, quanto aos bens de uso comum, haverá registro obrigatório daqueles que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou daqueles eventualmente recebidos em doação. Exemplo 1 : os rios, mares e praias são bens de uso comum que não são objeto da Contabilidade Pública, ou seja, NÃO são registrados contabilmente nos entes que possuem o seu domínio. Não foram gastos recursos para aquisição, produção ou construção de tais bens. Exemplo 2 : As estradas, viadutos, praças e pontes são bens de uso comum que são objeto da Contabilidade Pública, ou seja, são registrados contabilmente nos entes que possuem o seu domínio. Foram, ou estão sendo, empregados recursos públicos para aquisição, produção ou construção de tais bens. Novidade! Na 4º edição do MCASP (Parte II, pg. 66) a STN passou a segregar os bens de uso comum do povo em duas
classes de ativos, conforme segue:
- Ativos de infraestrutura : tais como redes rodoviárias, sistema de esgoto, sistema de abastecimento de água e energia e rede de comunicação, estão abrangidos na definição de ativos imobilizados. Para serem classificados com ativos de infraestrutura, os mesmos deverão ser partes de um sistema ou de uma rede, especializados por natureza e não possuírem usos alternativos. O reconhecimento e a mensuração desses ativos são obrigatórios e seguem os mesmos critérios utilizados para os ativos imobilizados.
- Bens do Patrimônio Cultural : são aqueles assim devido a sua significância histórica, cultural ou ambiental, tais como monumentos e prédios históricos, sítios arqueológicos, áreas de conservação e reservas naturais. Estes ativos raramente são mantidos para gerar entradas de caixa e pode haver obstáculos legis ou sociais para usá-los em tais propósitos. O reconhecimento e a mensuração de “bens do patrimônio cultural” são facultativos e podem seguir critérios diferentes dos utilizados para os ativos imobilizados. Atenção! Observe que o STN informa que os bens do patrimônio cultural é de registro facultativo. Todavia, caso venha a ser utilizados recursos públicos para sua construção ou aquisição, ou ainda seja recebido em doação, esses bens passam a ser de registro obrigatório.
Campo de Aplicação O campo de aplicação informa quem deverá aplicar as regras de Contabilidade Pública. Quais pessoas, físicas ou jurídicas, de Direito Público ou Privado, da Administração Pública direta ou indireta, deverão utilizar as especificidades da Contabilidade Pública, ao invés da contabilidade privada (geral ou empresarial).
A priori , tende-se a inferir que a Contabilidade Pública será aplicada em toda Administração Pública, e apenas nela. Entretanto, ambas as suposições estão incorretas. Eis o esquema da estrutura organizacional administrativa do estado e qual ramo da Ciência Contábil que é utilizado: ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
DIRETA
União Estados Distrito Federal Municípios
CONTABILIDADE PÚBLICA
INDIRETA
Autarquias Fundações Públicas Empresas Públicas* Sociedade de Economia Mista*
CONTABILIDADE PÚBLICA
- Há exceção Não há dúvida de que a Contabilidade Pública é aplicada para todos da Administração Pública direta, sem exceção. Os entes da Administração Pública direta são constituídos administrativamente pelos órgãos dos poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. Exemplo: Departamento de Polícia Federal, Assembleia Legislativa do Estado do Acre, Supremo Tribunal Federal, Comando da Marinha do Brasil, Prefeitura Municipal de Vitória etc.
Vale destacar que a Contabilidade Pública também é aplicada aos fundos públicos formados com o produto de arrecadação do Governo. São constituídos com recursos legalmente segregados das demais receitas do ente para consecução de determinado objetivo preestabelecido. Exemplos na União: Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, Fundo Nacional de Saúde etc. Atenção! O FGTS - Fundo de Garantia do Tempo de Serviço não utiliza as regras da Contabilidade Pública, pois os recursos desse fundo não são receitas da União, mas sim patrimônio dos trabalhadores vinculados, oriundo dos depósitos
Observe que, para que seja classificada como empresa estatal dependente, a empresa deverá ser “controlada” pelo Estado. As empresas públicas e sociedades de economia mista sempre serão controladas pelo Estado, caso contrário, não possuiriam tais denominações. Elas não seriam classificadas como “empresas públicas” ou “sociedades de economia mista”, parte da Administração Pública indireta, se não estivessem sob a influência administrativa do estado, atuando nos interesses governamentais para os quais foram criadas e incluídas sob a teia Administrativa Pública, não obstante a (relativa) independência empresarial que desfrutam.
De todo caso, prosseguindo a análise dos termos empregados, não resta dúvida de que as empresas públicas são controladas pelo Estado, o qual necessariamente possui 100% de seu capital, detendo assim controle insquestionável. Quanto às sociedades de economia mista, considera-se controlada a sociedade anônima na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores (§ 2º, art. 43, Lei nº 6.404./76).
Assim, as sociedades de economia mista, para que elas sejam classificadas como controladas, o Estado precisa deter a maioria do capital social com direito a voto , ou seja, a maioria das ações ordinárias. Por uma questão de prudência, para assegurar a consecução de seus objetivos, o Estado sempre mantém mais de 50% das ações ordinárias (maioria absoluta). Prudência, pois, dependendo de como as ações ordinárias de determinada empresa estejam pulverizadas no mercado de capital, não necessariamente é preciso deter mais 50% das ações ordinárias para exercer o controle acionário (maioria relativa). Para fins de exemplificação, eis a composição do capital social da PETROBRAS (www.petrobras.com.br):
Acionistas (^) AçõesComposição do Capital Social ( % ) Ações Ordinárias 5.073.347.344 100, União Federal 2.818.751.784 55, BNDESPar 98.457.000 1, ADR Nível 3 1.283.790.812 25, FMP – FGTS Petrobras 176.082.338 3, Estrangeiros (Resolução nº 2.689 CMN) 247.747.822 4, Demais pessoas físicas e jurídicas 448.517.588 8, Ações Preferenciais 3.700.729.396 100% BNDESPar 574.047.334 15, ADR. Nível 3 e Regra 144-A 1.292.137.276 34, Estrangeiros (Resolução nº 2689 CMN) 565.355.316 15, Demais pessoas físicas e jurídicas 1.269.189.470 34, Capital Social 8.774.076.740 100, União Federal 2.818.751.784 32, BNDESPar 672.504.334 7,7% ADR (Ações ON) 1.283790.812 14. ADR (Ações PN) 1.292.137.276 14, FMP – FGTS Petrobras 176.082.338 2, Estrangeiros (Resolução nº 2.689 CMN) 813.103.138 9, Demais pessoas físicas e jurídicas 1.717.707.058 19,
Empresa estatal dependente : empresa controlada que receba de Entre controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária.
Assim, a empresa pública e a sociedade de empresa mista serão classificadas como “empresa estatal dependente” apenas e seu Ente controlador estiver lhe entregando recursos financeiros para pagamento de: a) Despesas com pessoal (salários, abonos etc.), ou b) Custeio em geral (despesas com manutenção de equipamentos, material de consumo, energia elétrica etc.), ou c) Despesas de capital (aquisição de bens de capital: veículos, máquinas e equipamentos, imóveis etc.). Os recursos financeiros entregues à controlada pelo Ente controlador, como o objetivo de aumentar sua participação acionária, não são considerados como pagamento de despesa de capital daquela (letra c acima), independente do destino que vier a ser dado a esses recursos recebidos. Dessa forma, o entre controlador poderá remeter recursos financeiros à controlada, como o pretexto de aumentar sua participação acionária, e ela não será enquadrada como empresa estatal dependente.
Para conclusão do estudo do campo de aplicação, segue a definição do CFC. A NBC T 16.1 define o campo de aplicação, das normas e técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, como o espaço de atuação do profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em: a) Entidades do setor público (órgãos, fundos e pessoas jurídicas de Direito Público ou que, possuindo personalidade jurídica de Direito Privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiro, bens e valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, às pessoas físicas que recebam subvenção, benefício ou incentivo fiscal ou creditício de órgão público); e b) ou entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas. Após conceituar o “campo de aplicação” e “entidades do setor público”, a NBC T 16.1 expõe finalmente (itens 7 e 8): CAMPO DE APLICAÇÃO O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público: As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais; b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização de controle social. São pontos contidos nos conceitos acima até agora não analisados:
- Aplicação da Contabilidade Pública integralmente pelos serviços sociais : Os serviços sociais, conhecidos como “sistema S” (Sebrae, Sesi, Sesc, etc.) são pessoas jurídicas de Direito Privado. Não fazem parte da Administração Pública (direta ou indireta), atuam como colaboradores do Poder Público e prestam serviços à sociedade, realizando atividades de interesse público, motivo pelo qual são destinatários de recursos públicos. Suas receitas são oriundas de contribuições sociais e dos serviços prestados de consultorias, assessorias etc. Em virtude de serem financiadas com recursos do estado (tributos), os serviços sociais devem aplicar integralmente as regras da Contabilidade Pública.
- Aplicação da Contabilidade Pública integralmente pelos conselhos profissionais : Os conselhos profissionais, federais ou regionais (CFC, OAB, CFM et.), são autarquias tidas como atípicas, pois defendem os interesses privados de determinado grupo, da respectiva categoria que representam, mas também são entidades de interesse público, na medida em que fiscalizam e normatizam o exercício profissional da categoria, possibilitando, assim, que sejam financiadas por contribuições instituídas pelo Estado. Diante da singularidade desse grupo de autarquias e da controvérsia jurisprudencial existente acerca de sua natureza
Regime de Competência : as receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que correrem, tendo por base o fato gerador, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Portanto, o Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.
Atenção! A aplicação do regime de competência para a Contabilidade Pública somente foi efetivado a partir do exercício de 2009, em virtude da Portaria Conjunta STN/SOF nº 3/2008. Até o ano de 2008 utilizava-se o regime misto, em virtude da interpretação doutrinária até então alcançada para o art. 35 da Lei nº 4.320/64.
QUESTÕES TÉORICAS E PRÁTICAS – Contabilidade Pública
- O campo de aplicação da Contabilidade Pública vem-se expandindo nos últimos anos, sobretudo por determinação da legislação federal. Assinale a opção que indica os entes incluídos no seu campo de aplicação, em razão da Lei Complementar nº 101/2000 – LRF: ( a ) autarquias federais; ( b ) empresas estatais dependentes; ( c ) fundações públicas pertencentes aos municípios; ( d ) empresas controladas pelas instituições financeiras públicas; ( d ) empresas públicas financeiras.
- A respeito dos bens públicos de uso especial, é correto afirmar, exceto: a) Os equipamentos militares especializados e os de infraestrutura são considerados de uso especial; b) Para que sejam considerados de uso especial, os bens devem ser tangíveis, utilizados na produção ou para fins administrativos e ter uso esperado por mais de um exercício; c) Os bens de uso especial utilizado para fins administrativos tem seu registro de forma consolidada na contabilidade; d) A principal fonte de informações para o registro contábil dos bens de uso especial é o Sistema de Gerenciamento de Imóveis de Uso Especial; e) Os bosques e reservas naturais renováveis não são considerados de uso especial.
- A Lei nº 4.320 de 1964 alcança, necessariamente: a) Prefeituras, Administração direta dos Estados, Sociedades de economia mista; b) Fundações de Direito Privado, empresas públicas, prefeituras; c) Prefeituras, fundações de Direito Público, empresas públicas; d) Administração direta dos estados, prefeituras, autarquias; e) Empresas públicas, sociedades de economia mista, fundações públicas.
- Tendo como base a regulamentação da Lei nº 4.320/1964 sobre a contabilidade orçamentária, financeira, patrimonial e industrial, é correto afirmar: a. Os serviços públicos industriais manterão contabilidade especial para determinação dos custos, mesmo que não sejam organizados na forma de empresa ou autarquia; b. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário sintético de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração analítica na contabilidade; c. Os débitos e créditos de natureza financeira não relacionados com a execução orçamentária não serão objeto de registro contábil; d. A contabilidade orçamentária manterá registros necessários à evidenciação das disponibilidades orçamentárias, dispensando-se desse registro os créditos destinados às transferências; e. Os bens móveis e imóveis serão registrados pela contabilidade de forma analítica de modo a evidenciar as características de cada um e seus respectivos responsáveis.
- A “Contabilidade aplicada ao Setor Público é o ramo da Ciência Contábil que aplica, no processo gerador de informações, os princípios de Contabilidade e as normais contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público”. (Resolução CFC nº 1.128/2008). Em relação a esse assunto, considere: I. As normas contábeis estabelecidas pela Lei nº 4.320/64 devem ser integralmente seguidas por todas as entidades governamentais da Administração direta e indireta. II. Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados de acordo com o regime de competência, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas. III. Os bens móveis e imóveis da Administração direta são avaliados pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção e os bens de almoxarifado pelo preço médio ponderado das compras ; IV. O principio contábil da continuidade não se aplica às entidades governamentais da Administração direta, pois mesmo quando existem passivos a descoberto, não há o encerramento de suas atividades. Está correto o que se afirma APENAS em: ( a ) I e II; ( b ) II e III; ( c ) II e IV; ( d ) III; ( e ) III e IV.
- Determinada indústria foi contratada no mês de janeiro/20x3 para montar um computador de grande porte para entrega futura. Em março/20x3, o contratante adiantou-lhe 60% do preço do computador para aquisição de peças e acessórios necessários ao início da montagem dos acabamentos do equipamento. No final de abril/20x3, a contratada já estava com o hardware encomendado em fase de testes e embalagem. No inicio de junho/20x3, foi feita a entrega do computador ao encomendante, mediante o recebimento de 10% do preço acordado. Os restantes 30% foram pagos pelo cliente no mês de agosto/20x3. Nessa situação, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, o reconhecimento da receita de vendas na referida indústria deve ser corretamente feito no mês de: ( a ) janeiro; ( b ) março; ( c ) abril; ( d ) junho; ( e ) agosto.
- Tendo em vista as disposições da legislação brasileira e as normas de contabilidade expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional, assinale a opção verdadeira a respeito do campo de aplicação dessa disciplina no setor público: a) As entidades cuja maior parte do capital votante pertence ao Estado estão obrigadas a aplicar as regras de Contabilidade Pública; b) Estão obrigados a aplicar as regras de Contabilidade Pública os órgãos e entidades que integram o orçamento fiscal e da seguridade social, incluídas ai as empresas estatais dependentes; c) As regras de Contabilidade a que estão submetidos os órgãos da administração indireta autárquica não alcançam aquelas operações típicas do setor privado; d) Embora não sejam entidades públicas na sua essência, as entidades filantrópicas são alcançadas por regras de Contabilidade Pública quando desempenham papel típico do Estado; e) As regras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público não se preocupam com a mensuração e evidenciação do Patrimônio em razão de o Estado não visar lucro e possuir uma contabilidade orçamentária.
- Uma empresa contratou, em 01/2008, outra empresa para prestar determinado serviço. Se o contrato continha cláusula que submetia a condição resolutiva, então o fato gerador da obrigação tributária do Imposto sobre Serviços (ISS) ocorre no momento: ( a ) atual; ( b ) em que forem prestados os serviços; ( c ) em que for emitida a nota fiscal; ( d ) em que for implementada a condição resolutiva; ( e ) em que for efetuado o pagamento.
- Assinale a opção verdadeira a respeito do objeto regime e campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público.
aspectos quantitativos. _________________________________________________________________________ i) Em atendimento ao disposto no texto constitucional, estabelecendo a necessidade de lei complementar em matéria orçamentária, editou-se a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que preencheu as lacunas da Lei nº 4.320/64. ___ j) Determinado hospital mantém assinatura de revistas especializadas estrangeiras, de interesse do quadro médico. A última assinatura contratada para pagamento à vista refere-se a uma publicação inglesa com quatro edições anuais, ao preço de 500,00 euros. Nessa situação, será correto o setor contábil fazer um lançamento, no momento da assinatura, debitando despesa com assinaturas de revistas e creditando caixa, pelo valor em reais correspondente ao valor da assinatura em euros. _________________________________________________________________ k) Publicada em 2000, a LRF, lei complementar federal cuja edição já estava prevista no texto originário da Constituição Federal, estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. Seus dispositivos obrigam a União, os estados, o DF e os municípios, abrangendo: o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste incluindo os tribunais de contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público; as respectivas administrações diretas, os fundos, as autarquias, as fundações e as empresas estatais dependentes. _____________ l) As sociedades de economia mista são constituídas tão somente por capital público. _________________________ m) A fim de atingir seus objetivos, as demonstrações contábeis devem ser preparadas em conformidade com o regime de caixa. Segundo esse regime, os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando são recebidos ou pagos. ___________________________________________________________________________________ n) A respeito das regras de escrituração e consolidação das contas públicas previstas na LRF: a. A receita e a despesa serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. ___________________________ b. As demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e as operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, excetuando-se empresa estatal dependente. _____________________________________________________________________ o) Se um cidadão transformar um terreno de sua propriedade em um parque recreativo e doá-lo ao Poder Público com a finalidade de fazer dele um bem de uso comum do povo de sua cidade, então o terreno passa a fazer parte do patrimônio sob controle da Contabilidade Pública. ___________________________________________________ p) No que se refere às normas gerais sobre finanças públicas, os estados e municípios adotam o disposto em lei complementar federal. _________________________________________________________________________ q) Independentemente da forma de recebimento da receita, quando for anteriormente reconhecido um direito, mesmo com valor estimado, deverá haver registro do crédito a receber precedido do recebimento. No momento do recebimento, deverá haver registros simultâneos de baixa dos créditos a receber e do respectivo recebimento. ____
CONTABILIDADE PÚBLICA I
Planejamento da ação governamental x Programação orçamentária Prof. Marcos A. Batista
Reflexos da adoção do regime de competência integral na Contabilidade Pública
O Fundo Monetário Internacional publicou interessante trabalho que busca verificar a conexão entre sistemas orçamentários baseados em desempenho e sistemas contábeis ( Working Paper 02/240 – Performance Budget – is accrual accounting required? ). As conclusões desse estudo trazem as seguintes reflexões:
- A adoção de um sistema contábil baseado em regime de competência integral deve ser vista como parte de uma reforma do sistema orçamentário e não como uma providência isolada, em função dos custos que essa alteração envolve;
- A evolução de sistemas de gestão orçamentária normalmente se dá por estágios. O desenvolvimento do sistema contábil deve ocorrer em paralelo;
- À medida que os sistemas de gestão orçamentária pública foram se aperfeiçoando, na mesma proporção foram aumentando as exigências sobre o sistema contábil. É importante ressaltar que os fundamentos não devem ser abandonados em nome das modernizações, mas harmonizados, ou seja, a adoção do regime de competência não significará o abandono do regime de caixa, mas a existência de ambos simultaneamente, pois há exigências a que apenas o regime de caixa atende, em que pese suas limitações;
- Uma vez que a introdução do regime de competência opõe custos e dificuldades, é recomendável que seja efetuada por estágios, de forma gradual e progressiva;
- Não deve ser esquecido que os sistemas contábeis públicos, independentemente de sua natureza, devem: (a) revelar a posição financeira e patrimonial e o estágio em que se encontra cada receita e despesa; (b) gerar os relatórios legalmente requeridos; (c) prover informações gerenciais para os tomadores de decisão; (d) proporcionar accountability ; (e) possibilitar a apuração de custos; (f) identificar com precisão Ativos e Passivos; e (g) atender aos requerimentos de transparência fiscal, de acordo com exigências nacionais e internacionais. Pode-se depreender, portanto, que a adoção do regime de competência integral á altamente desejável, porém, deve ser precedida de planejamento adequado.
Estrutura do Estado e da Administração Pública
Nos termos da Constituição Federal de 1988, o Estado brasileiro é formado por Esferas de Poder independentes e harmônicos entre si (Legislativo, Executivo e Judiciário) e por níveis de Governo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).
Poderes No Brasil, o governo é compartimento em três poderes: Legislativo, Executivo e Judiciário: a. Legislativo : tem como função a elaboração de leis. Na União, é exercido pelo Congresso Nacional, que é constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado Federal, dentro de um modelo bicameral. Nos Estados, é unicameral, exercido pelas Assembléias Legislativas. No DF, pela Câmara Legislativa. Nos Municípios, é constituído pela Câmara de Vereadores; b. Executivo : tem como função pública, com a aplicação prática das leis. Na União, é exercido pelo Presidente da República, com auxílio dos Ministros de Estado. Nos Estados e no Distrito Federal, o chefe do Poder Executivo é o Governador, auxiliado por Secretários Estaduais e Distritais. Nos Municípios, é exercido pelo Prefeito Municipal, auxiliado por Secretários Municipais. A Estrutura administrativa do Poder Executivo divide-se em Administração Direta e Administração Indireta, e esta por autarquias, fundações públicas, empresas públicas e sociedades de economia mista;
Proposta Orçamentária^ Elaboração da^ Discussão, Votação eLei OrçamentáriaAprovação da
Controle de AvaliaçãoOrçamentáriada Execução Orçamentária Execução
eficiência do controle que os orçamentos podem oferecer está na dependência de um bom sistema de Contabilidade que possa oferecer à Administração, no momento oportuno, os dados que necessita (Viana, 1976: 29-30).
Desta forma, o orçamento público é o planejamento feito pela Administração Pública para atender, durante determinado período, aos planos e programas de trabalho por ela desenvolvidos, por meio da planificação de receitas a serem obtidas e pelos dispêndios a serem efetuados, objetivando a continuidade e a melhoria quantitativa e qualitativa dos serviços prestados à sociedade.
Ciclo orçamentário O ciclo orçamentário, também denominado processo orçamentário, corresponde ao período de tempo em que se processam as atividades típicas do Orçamento Público, desde sua concepção até sua apreciação final, identificado, principalmente, pelas seguintes etapas: a) Elaboração da proposta orçamentária; b) Discussão, votação e aprovação da lei orçamentária; c) Execução orçamentária; d) Controle de avaliação da execução orçamentária.
Segundo (Fortes(2002:108), a elaboração da proposta orçamentária processa-se desde a proposição orçamentária inicial, proveniente de cada unidade executora, passando pela aprovação do orçamento pelo Legislativo até a liberação dos créditos orçamentários nas unidades orçamentárias de cada órgão. Cada unidade responsável pela execução do orçamento elabora a sua proposta orçamentária, que é consolidada e encaminhada ao órgão de planejamento do ente público, que, por sua vez, consolida as propostas dos Poderes e as encaminha ao Legislativo. Procede-se assim porque a iniciativa nas matérias de natureza orçamentária é do Poder Executivo, mas a competência é do Poder Legislativo.
Ao chegar ao Poder Legislativo, a proposta orçamentária é analisada pela Comissão de Orçamento e Finanças, onde recebe as emendas parlamentares. Depois de aprovada pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Chefe do Poder Executivo, a proposta orçamentária é transformada em Lei Orçamentária Anual (LOA). O órgão central de orçamento do Poder Executivo procede, então, à incorporação, em cada unidade orçamentária, d proposta orçamentária ajustada, com a liberação dos respectivos créditos no sistema de informação utilizado pelo ente público para todos os órgãos contemplados na LOA.
A execução orçamentária inicia-se no primeiro dia de janeiro e termina em 31 de dezembro, coincidindo com o ano civil. Consiste na arrecadação de receitas de impostos, taxas, contribuições de melhoria, transferências federais e estatuais e na aplicação desses recursos nos projetos e atividades aprovados na Lei Orçamentária Anual. O Controle da execução orçamentária e financeira se dará interna e externamente, devendo ser efetuados sobre os seguintes aspectos (arts. 75 a 82 da Lei 4.320/1964:
- Legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o surgimento ou a extinção de direitos e obrigações;
- Fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos;
- Cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
O controle interno é exercido por órgão da administração da entidade auditada ou por seus delegados. Será constituído por um plano de organização de métodos e medidas para proteger seus ativos, verificar a exatidão e a fidedignidade dos dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas pelo sistema de controle interno de cada Poder. O controle externo , por usa vez, é instituído e exercido por membro ou órgão do Poder Legislativo (Casa Legislativa ou Comissão Permanente ou de Inquérito) ou por membro ou órgão do Tribunal de Contas da União, Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal, e sua realização dar-se-á pelos processos de tomada de contas e prestação de contas.
Exercício Financeiro Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre o primeiro dia de janeiro e o dia 31 de dezembro de cada ano, no qual se promovem a execução orçamentária e os demais fatos relacionados com as variações qualitativas e quantitativas que afetam os elementos patrimoniais dos órgãos e entidades do Setor Público.
Princípios Orçamentários O Orçamento Público surgiu para atuar como instrumento de controle das atividades financeiras do governo. Entretanto para a real eficácia desse controle é necessário que a constituição orgânica do orçamento se vincule a determinadas regras ou princípios orçamentários, que forma os pilares de uma boa gestão dos recursos públicos.
O art. 2º da Lei 4.320/64 dispões que a Lei Orçamentária conterá a discriminação da receita e da despesa, de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, tendo observância aos Princípios da Unidade, Universalidade e Anualidade: a) Unidade : o orçamento deve ser uno, isto é, deve existir apenas um orçamento para o exercício financeiro, para cada entidade da Federação. Sobre esse Princípio deve-se ressaltar, porém, o § 5º do art. 165 da Constituição Federal, que traz que a Lei Orçamentária Anual compreenderá o Orçamento fiscal, o Orçamento de Investimento e o Orçamento da Seguridade Social, que veremos mais a adiante; b) Universalidade : o orçamento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Seus fundos, órgãos e entidades da Administração Direta e Indireta. Até as isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia deverão acompanhar o projeto de lei orçamentária (§ 6º do art. 165 da Constituição Federal); c) Anualidade : as previsões de receita e despesa devem fazer referência, sempre, a um período limitado de tempo. O período de vigência do orçamento denomina-se exercício financeiro. Internacionalmente, esse princípio é também denominado de periodicidade. O art. 167 da Constituição Federal traz expressamente a vedação de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual (inciso I), excetuando-se os créditos especiais e extraordinários, que poderão ser incorporados ao exercícios financeiro subseqüente, caso tenham sido promulgados nos últimos quatro meses do exercício (§ 2).
Tendo por base a Constituição Federal de 1988, outros princípios podem ser relacionados ao Orçamento Público, entre eles: d) Exclusividade : a Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei (§ 8º do art. 165 da CF);
