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1 INTRODUÇÃO
Teoria e prática caminham lado a lado, um fundamentando o outro. Este trabalho tem por objetivo comentar brevemente alguns tópicos referentes à Teoria da Contabilidade. Iniciamos com sua evolução histórica no mundo, desde os tempos pré-históricos até a era contemporânea. Em seguida comentamos a classificação da Contabilidade como Ciência. No quarto capítulo citamos as três principais escolas. No quarto relatamos o desenvolvimento da Contabilidade no Brasil, destacando seus principais marcos, a luta pelo reconhecimento e regulamentação da profissão no país, a evolução do ensino e nossa adesão à Contabilidade Internacional. Fechando, o sexto e último capítulo aborda a estrutura conceitual da Contabilidade, organizada em postulados, princípios, convenções e características qualitativas.
2 EVOLUÇÃO HISTÓRICA
O desenvolvimento da Contabilidade está associado com o desenvolvimento social, econômico e institucional das sociedades. Não por acaso, a prosperidade dos povos impulsionou a evolução desta ciência e das teorias contábeis.
2.1 Contabilidade antiga (empírica) A história da Contabilidade confunde-se com a própria história da humanidade. Antes mesmo de dominar a escrita, quando ainda vivia nas cavernas, o homem pré-histórico fazia desenhos dos animas que caçava nas paredes (pinturas rupestres); riscos representavam a quantidade de feras capturadas (Sá, 2010). Assim nascia a escrituração contábil, primitiva é verdade, mas que atendia à necessidade de controlar e preservar os bens daquele indivíduo. Na região da Mesopotâmia (atual Iraque) arqueólogos encontraram fichas de barro usadas para controle do rebanho e da produção agrícola, datados entre 8.000 a 3.000 a.C. (Santos et. al., 2011) Também eram utilizadas placas de argila para escrituração. Posteriormente surgiram envelopes e caixas de barro. Cada envelope ou caixa representava um bem, funcionando como um razonete: as fichas depositadas dentro do mesmo representava a quantidade de bens, direitos a receber e até mesmo obrigações. No Egito Antigo, agricultores pagavam tributos oferecendo cereais e linhaça em troca do uso da água para irrigação. Como forma de recibo, “auditores fiscais” do Faraó desenhavam figuras de recipientes de cereais nas paredes de suas casas (Hendriksen, 2007). Os romanos desenvolveram livros de escrituração de fatos patrimoniais para cada atividade que era desenvolvida: livro da fabricação do azeite, livro da fabricação do vinho etc (Sá, 2010). O matemático Leonardo Fibonacci encerra este primeiro período da contabilidade ao publicar sua obra Liber abaci, um compêndio sobre cálculo comercial com apenas 3 exemplares manuscritos em 1202.
2.2 Contabilidade medieval Entre os séculos XIII e XIV, em diversas cidades italianas (especialmente Gênova, Veneza, Florença e Pisa), desenvolve-se o método das Partidas Dobradas (Hendriksen, 2007)
- Até então o registro era tabular: uma tábua ou folha era dividida ao meio. Em cima colocavam-se os devedores e abaixo os credores. Viva-se em pleno Renascimento Italiano , período de efervescência econômica e cultural. A Itália era o centro da economia mundial_._ As transações comerciais intensificam-se em volume e diversidade de mercadorias, num contexto de crescente complexidade das atividades econômicas.
homem primitivo em controlar seu rebanho, registrar suas colheitas e apurar se teve lucro ou prejuízo. Foi a partir da obra de Pacioli que ela desenvolveu-se de forma mais intensa. Em 1829 a Academia de Ciência da França consagrou a Contabilidade como ciência social. Atualmente ela é classificada como Ciência Social Aplicada, subgrupo das Ciências Humanas e Sociais, embora no senso comum muitos a identificam como Ciência Exata.
4 PRINCIPAIS ESCOLAS CONTÁBEIS
4.1 Materialismo As contas são associadas a valores materiais. Considera a Contabilidade como um área da matemática. O que importa são os bens em poder da Entidade; ao passo que os direitos não tinham grande importância. Dado grande foco às técnicas de escrituração. Contas são divididas em integrais (bens, direitos e obrigações) e contas diferenciais (patrimônio líquido, receitas e despesas). Teve como seu maior cientista Fábio Besta.
4.2 Personalismo As contas são associadas às pessoas. São subdivididas em contas de agentes correspondentes (direitos e obrigações), contas de agentes consignatários (bens) e contas do proprietário (patrimônio líquido, receitas e despesas). Giovanni Rossi e Guiseppe Cerboni são os pensadores de maior destaque dessa escola.
4.3 Patrimonialismo Atualmente é a escola mais aceita mundialmente. Considera o patrimônio como objeto de estudo da Contabilidade. Divide as contas em patrimoniais (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido) e de resultado (Receitas e Despesas). Essa escola proclamou a Contabilidade como ciência que se relaciona com diversas outras, tendo objeto, finalidades e métodos próprios. Defende que não basta escriturar: é preciso saber o que fazer com as informações (entender o que cada uma significa, o que aconteceu com a riqueza patrimonial e que se evidencia nas demonstrações).
5 CONTABILIDADE NO BRASIL
5.1 Marcos históricos A Contabilidade no Brasil só ganha notoriedade com a vinda da Família Real em 1808 (até então a atividade comercial brasileira limitava-se à venda de gêneros tropicais e metais à
Portugal). É criada a Real Junta de Comércio, Agricultura, Fábricas e Navegação. Dom João VI determina a adoção do sistema de partidas dobradas para o controle daqueles bens. Em 1850 é instituído o Código Comercial Brasileiro, visando disciplinar as relações mercantis e uniformizar a escrituração comercial. Curiosamente, até 1932 a obrigatoriedade de assinatura dos livros comerciais era apenas do comerciante, e não do contador. (Bacci, 2002). Em 1856 surge o Instituto Comercial do Rio de Janeiro, “[...] que a partir de 1863 oferece a disciplina Escrituração Mercantil, com objetivo de qualificar seus alunos ao exercício da profissão de escrituração contábil.” (Bacci, 2002, p.76). As aulas de comércio não atraíam grande número de alunos, que preferiam cursos como direito, medicina e engenharia. Além disso, os poucos interessados tinham dificuldade em atender as exigências para ingresso no curso, como boa caligrafia e manejo ágil com máquinas de calcular. O Instituto seria extinto em 1872 (Peleias, 2005). O Decreto Imperial nº 4.475 de 1870 reconhece de forma oficial a Associação dos Guarda-Livros da Corte. Surge então umas das primeiras profissões liberais a ser regulamentada no país. Em 1902 é criada a Escola Prática de Comércio, posteriormente denominada Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado, em São Paulo, tornando-se referência no ensino comercial (ao lado da Academia de Comércio do Rio de Janeiro). Observa-se a adoção da Escola Europeia de Contabilidade, basicamente a italiana e a alemã, num contexto de forte movimento imigratório (especialmente italianos que se fixaram em São Paulo). Em 1912 é publicada a edição nº 1 da Revista Brasileira de Contabilidade. Em 1924 é realizado o primeiro Congresso Brasileiro de Contabilidade, no Rio de Janeiro. O Decreto nº 17.329 de 1926 instituiu os cursos profissionalizantes (Ensino Técnico Comercial). Em 1931 é assinado o Decreto nº 20.158, que regulamentou a profissão do Contador e reorganizou o ensino comercial no país. O Decreto nº 21.033 de 1932 é enfático ao exigir a assinatura dos livros comerciais pelo profissional contábil devidamente registrado. Em 1945 é instituído o Curso Superior de Ciências Contábeis e Atuariais (Decreto-lei nº 7.988), com duração de quatro anos, concedendo o título de Bacharel em Ciências Contábeis aos seus concluintes (em 1951 o curso seria desdobrado em Ciências Contábeis e Ciências Atuariais, instituindo diplomas distintos).
A Lei n° 11.638/2007 marca a primeira alteração da Lei 6.404/1976, com objetivo de adequá-la às normas internacionais. Dentre outras inovações revolucionárias, destaque para a segregação da Contabilidade para fins fiscais da Contabilidade para fins de demonstrações contábeis. A Medida Provisória 449 veio para complementar as alterações promovidas pela Lei 11.638. De fato, a Lei 11.941/2009 converte a MP 449 em lei. Extinguiu o ativo diferido e a conta resultados de exercícios futuros. Também é criado o Regime Transitório de Tributação (RTT).
6 ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE
Constitui o arcabouço teórico que sustenta toda a Contabilidade. Sua hierarquização
ainda é tema de grande discussão e controvérsia na sociedade. Durante muitos anos o Brasil conviveu com dois documentos que versavam sobre a estrutura conceitual da Contabilidade: a Deliberação nº 29/1986 da CVM e a Resolução CFC nº 750/1993, alterada pela Resolução nº 1282/2010. De maneira geral, as duas normas eram convergentes, com diferenças pontuais. A Deliberação nº 29/1986 da CVM apresentava uma hierarquia dos princípios, classificando-os como postulados, princípios contábeis propriamente ditos e convenções. Essa estrutura teórica pode ser ilustrada metaforicamente através de um edifício: os postulados seriam as fundações, os princípios as paredes e as convenções o teto dessa edificação contábil. Na prática todos os conceitos devem ser satisfatoriamente empregados, caso contrário corre-se sério risco de todo edifício contábil ruir. A Resolução CFC nº 750/1993 elencava os “Princípios Fundamentais de Contabilidade”. A Resolução nº 1282/2010 alterou alguns dispositivos, renomeando para “Princípios de Contabilidade”: entidade, continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e prudência. No contexto de convergência da Contabilidade brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade, é emitido o CPC 00 (R1) – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Este Pronunciamento deixa de utilizar a denominação princípios contábeis; em seu lugar usa-se a expressão Características Qualitativas da Informação Financeira-Útil (Capítulo 3). Fazendo uma comparação, as normas anteriores estavam voltas para a escrituração contábil. Já o CPC 00 (R1) foca nos usuários das demonstrações contábeis. Curiosamente, a Resolução CFC 1.374/2011 e a
Deliberação CVM n° 675/2011 reproduzem na íntegra o CPC 00 (R1); os três documentos são idênticos entre si. Para fins deste trabalho, decidimos apresentar a tradicional hierarquia de princípios, dividida em postulados, princípios contábeis propriamente ditos e convenções. Fechando o capítulo, tratamos das qualidades da informação contábil abordadas pelo CPC 00 (R1)
6.1 Postulados São os elementos vitais em que se estruturou toda a contabilidade atual, espécie de axioma (na visão matemática, verdade inquestionáveis, que não precisam de comprovação para sua aplicação). Prescrevem o que a Contabilidade deveria fazer ou como deveria ser feita. Transcendem a esfera a Contabilidade e atingem outros campos, como Direito, Economia e Sociologia. São dois postulados: entidade e continuidade.
6.1.1 Entidade O patrimônio da entidade (seja ela empresa, pessoa física ou entidade filantrópica) não se confunde com o patrimônio dos proprietários (sócios, acionistas ou proprietário individual, se for o caso). Exemplo 1: a empresa contrai uma dívida, caso não pague será executada (a empresa é executada e não o sócio). Da mesma forma, se o sócio contrair dívida, quem é executado é o sócio e não a empresa. Exemplo 2: ainda é muito comum sócios usarem o caixa da empresa para o pagamento de multas de trânsito do carro particular, faturas do cartão de crédito pessoal e despesas com viagens a lazer da família. Exemplo 3: loja administrada por marido e mulher localizada em um sobrado, onde no primeiro pavimento está a empresa e no segundo a moradia da família. As contas de água, energia e telefone se referem aos dois pavimentos, e os sócios não discriminam o gasto correspondente à loja e aquilo referente à casa.
6.1.2 Continuidade Pressupõe que a entidade vai continuar suas operações no futuro, logo terá prazo de duração indeterminado, conforme explicitado em contrato social. A contabilidade é realizada partindo dessa ideia. Isso implica na adoção de determinados critérios, como avaliação da
receitas e despesas devem ser contabilizadas no ano em que foram geradas, mesmo que pagas ou recebidas em ano ou anos posteriores, ou até anteriores, se for o caso. Exemplo: a folha de pagamento dos empregados relativa ao mês de dezembro de 20X será considerada despesa de dezembro, mesmo que na prática o pagamento só seja efetuado nos primeiros cinco dias úteis de janeiro de 20X6. Todas as demonstrações contábeis obedecem a este princípio, exceto a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC).
6.2.3 Realização da receita Pela regra geral, devemos reconhecer a receita de venda de um produto ou serviço apenas no momento em que este produto ou serviço tiver sido entregue ao cliente, já com preço acordado. Porém, em contratos de longo prazo, como na fabricação de navios, o valor da receita é contabilizado à medida que o produto vai sendo fabricado, isto é, conforme o estágio de produção. As receitas são reconhecidas proporcionalmente. É o mesmo caso das receitas de aluguéis e aquelas provenientes de aplicações financeiras Outro exemplo é o caso da pecuária de maturação longa, como a criação de bovinos. À medida que vai havendo a engorda do rebanho, poderemos contabilizar a receita proporcional aos anos de vida do rebanho. O reconhecimento da receita é admitido antes da transferência do bem. É o mesmo caso das empresas de mineração, reflorestadoras e vinícolas.
6.2.4 Confronto das despesas com as receitas As receitas realizadas no período devem ser confrontadas, no mesmo período, com as despesas que as geraram, apurando-se assim o resultado. Este princípio, junto com o da Realização das Receitas, forma o conhecido Regime de Competência.
6.2.5 Denominador comum monetário A contabilidade deve ser feita numa única moeda e que todos os itens devem ser avaliados por essa moeda. Exemplo: uma dívida contraída originalmente em dólares deverá ser convertida em reais no momento da escrituração.
6.3 Convenções
São normas de caráter prático que devem ser observadas, como guias, facilitando o trabalho do contador.
6.3.1 Objetividade O contador deve ser objetivo. Quando efetuar a escrituração de um fato, ele precisa alicerçar-se de elementos objetivos, visando tirar o máximo possível de subjetividade no lançamento contábil. O valor deve ter um documento hábil que avalize o lançamento, o objeto deve ser passível de mensuração, e o contador não deve imprimir marca pessoal na avaliação do objeto. Exemplo: Suponha-se que o contador, para avaliação de uma máquina, dispusesse de duas fontes, a saber: a fatura relativa à compra daquele bem e o laudo do maior especialista mundial em avaliação. Deverá escolher, como valor de registro, o indicado na fatura.
6.3.2 Materialidade (relevância) Esta convenção está ligada basicamente à análise do custo/benefício da informação. O contador deve sempre buscar a exatidão numérica do lançamento, desde que o custo dessa exatidão não seja prejudicial à empresa (custo com tempo de trabalho do contador seja maior que o benefício gerado por aquela informação). Valores grandes e relevantes devem ter análise muito mais acurada do que valores pequenos, que podem ser tratado de forma mais simples e resumida. Exemplo 1: é inviável contabilizar o uso de papel, caneta e outros materiais de escritório à cada unidade consumida. A despesa só é apurada no fim do período por diferença de estoques. Exemplo 2: Planos de conta desdobrados em contas de até sexto grau. Se todo mês descobrirmos uma diferença de cerca de R$ 1 no Balancete de Verificação, o fato em si pode ser imaterial, mas, pela repetição, pode ser relevante no sentido de apontar problemas no sistema contábil.
6.3.3 Conservadorismo (prudência) O contador deve optar pela forma mais conservadora de escrituração, como forma de precaução. Uma regra prática do conservadorismo: na dúvida, lançar todas as despesas sempre que possível. Já com a receita, caso haja dúvida, não lançar.
6.3.4 Consistência (uniformidade)
resultados no último trimestre do ano (entre outubro e dezembro). Logo é importante que os dados sejam comparados com o mesmo trimestre dos anos anteriores.
6.4.2.2 Verificabilidade A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar.
6.4.2.3 Tempestividade As informações das demonstrações contábeis devem atender aos seus usuários com a rapidez necessária. No entanto, a pressa na geração da informação não deve provocar a disponibilização de informações precárias ou duvidosas, pois, nesse caso, a informação perderia confiabilidade.
6.4.2.4 Compreensibilidade As informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser diretas e claras. Portanto, devem ser prontamente entendidas pelos usuários. Presume-se que os usuários tenham um conhecimento razoável dos negócios, das atividades econômicas e da contabilidade, e estejam dispostos a estudar essas informações. Mesmo para especialistas, em alguns casos a interpretação das demonstrações é complexa.
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A Contabilidade está em constante evolução. Seu desenvolvimento é milenar, produto da colaboração intelectual de diversos povos ao redor do planeta. Passados mais de 500 anos desde que Pacioli escreveu sua obra prima, provavelmente ele se sentiria muito confortável
com os sistemas contábeis que encontramos hoje. A essência continua a mesma. O que mudou foi a dinâmica do capital, a complexidade das atividades econômicas e os avanços tecnológicos (o manejo de máquinas de escrever e mimeógrafos deu lugar a modernos computadores e softwares que geram um balanço patrimonial em questão de poucos cliques). A luta pelo reconhecimento e regulamentação da profissão contábil no Brasil reflete o descaso de nossos governantes, que sempre privilegiaram profissões de status social mais elevado, tais como medicina, direito e engenharia. A globalização elevou a economia mundial num novo patamar, de intensos fluxos de capital, exportações, importações e atuação dinâmica de empresas multinacionais e suas subsidiárias. Daí a necessidade de convergência nas normas contábeis, evitando distorções na análise comparativa das demonstrações financeiras entre os países. Nesse sentido destaque para a criação do CPC em 2005, um comitê democrático que representa os diversos setores da sociedade. Representa um marco na inserção do Brasil na Contabilidade Internacional. O estudo da estrutura conceitual contábil envolve terminologias diversas (postulados, princípios, convenções, características qualitativas) que devem ser seguidas pelo profissional contábil, pois constituem o básico para a elaboração de peças contábeis de qualidade. Porém, estranhamente CFC, CPC e CVM emitem resoluções, pronunciamentos e deliberações que são idênticos entre si. Espera-se que no futuro somente o CPC tenha prerrogativa para emitir tais normas. A prosperidade de uma nação depende da prosperidade da suas empresas e instituições. Por sua vez o sucesso de uma organização depende, em boa medida, de sua contabilidade (seja interna ou terceirizada), pois está em jogo o seu patrimônio. Logo percebe-se a importância desta Ciência Social para o bem-estar material e progresso da sociedade.
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