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TEMA 2. CONCEPTOS BÁSICOS
2.1 Concepto y tipos de coste.
2.2 Diferencias entre gasto, coste y pago.
2.3 El coste de producción.
2.4 El coste como magnitud relativa.
2.5 Periodificación, clasificación, localización e imputación.
2.6 Clasificación de los costes por funciones.
2.7 Cuenta de explotación funcional.
2.1 CONCEPTO Y TIPOS DE COSTE
Vamos a definir el concepto de costes asociándolo al concepto de producción. En esta línea, la definición más clásica del coste se debe a Pedersen. De acuerdo con él, definimos el coste como el consumo valorado en dinero de los bienes y servicios necesarios para la producción que constituye el objeto de la empresa.
En todas las unidades económicas de producción hay factores (materias primas, mano de obra, etc.) que se consumen dentro del proceso productivo con el fin de generar el producto final que la empresa ofrecerá al mercado, normalmente a cambio de un precio. El valor que atribuyamos al consumo de tales factores constituye el coste. Es clara la ligazón del concepto con el término valoración, de dicha valoración surgirá la teoría de relatividad del coste, ya que cualquier método que utilicemos en orden a cuantificar el consumo de un factor o asignar en qué proporción se incorpora el valor de dicho consumo a un producto será siempre subjetivo, con independencia de la experiencia que hayamos acumulado para decidirnos por él. La existencia de métodos o criterios alternativos y con grados de validez semejantes variará en todos los casos el valor de los consumos que obtengamos.
El profesor Fernández Pirla distingue dos dimensiones en la cuantificación de un coste:
a) Magnitud técnica: Expresión en unidades físicas de los consumos de bienes y servicios. b) Magnitud económica : Expresión en unidades monetarias de los consumos de dichos bienes y servicios.
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Los bienes y servicios de los que pueden existir consumos son de dos tipos:
a) Inventariables : Son bienes almacenables y su consumo se produce de forma escalonada dentro de la empresa. (Ej: Las materias primas). b) No inventariables : son los bienes que la empresa adquiere del exterior y que al no tener posibilidad de almacenamiento, su consumo se produce de forma inmediata. (Ej: La energía eléctrica)
El concepto de coste lleva implícito la asociación del término producción. Habrá una medida física del consumo de bienes, las unidades físicas consumidas serán cuantificadas monetariamente mediante la utilización de diferentes criterios, y todo ello nos encaminará a determinar el “coste” del producto o servicio, que vamos a ofrecer al mercado a cambio de un precio.
Tipos de coste
Existen varias clasificaciones de costes en función a su procedencia, vinculación a la producción, incorporación al proceso productivo, etc.
Distinguimos las siguientes clasificaciones:
x En función del origen de su cálculo
- Costes externos.
- Costes internos.
Costes externos: Se encuentran contabilizados y clasificados por naturaleza en la Contabilidad Financiera. Son costes adquiridos en el exterior de la empresa, remunerados por esta y de forma inmediata o con posterioridad, incorporados al proceso productivo de la misma. Como ejemplo podemos citar, las materias primas, los gastos de personal, los suministros, etc.
Costes internos o calculados : Son aquellos cuyo cálculo se produce en la empresa, es decir, dentro del ámbito Interno. Como ejemplos más característicos están la amortización y las mermas o pérdidas de valor que pueden sufrir tanto las materias primas como los productos semiterminados y terminados.
x Según su asociación al objeto de coste:
- Costes directos.
- Costes indirectos.
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Costes fijos. Son aquellos que no se alteran al modificar el nivel de producción, es decir, se mantienen constantes sin afectarles los altibajos que puedan tener los productos o servicios obtenidos por la empresa. Es importante resaltar que ningún coste es fijo, sea cual sea su nivel de producción considerado, sino que lo es entre determinados volúmenes. Fuera de ellos la estructura de costes fijos cambiaría.
Costes variables. Son aquellos que varían al modificar el nivel de actividad de la empresa.
Podemos considerar la siguiente clasificación de costes variables:
a) Costes variables proporcionales : Si se incrementa o disminuye el volumen de actividad, los costes variables proporcionales aumentan o disminuyen de forma proporcional a dicho volumen. Un ejemplo es el coste de las materias primas.
b) Costes variables progresivos: Son los que ante un aumento o disminución del volumen de producción aumentan o disminuyen más proporcionalmente que éste. Como ejemplo sirve el de la utilización de las horas extraordinarias que van siendo más costosas para la empresa por tramos, de forma que en el primer tramo el coste hora extraordinaria es mayor que el coste hora normal, y en el segundo, hasta el total de las permitidas por ley, dicho coste vuelve a incrementarse.
c) Costes variables degresivos: Su variación es menos que proporcional a la variación del volumen de actividad. Por ejemplo, el coste de la energía eléctrica.
Costes mixtos. Son aquellos que tienen claramente diferenciados dos componentes, uno fijo y otro variable. El ejemplo más claro son los gastos de personal de hostelería en las provincias donde el convenio de trabajo establece un porcentaje en orden a calcular su importe.
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Parte del sueldo es garantizado por la empresa -componente fijo- y otra parte está en función del nivel de producción -componente variable -.
2.2 DIFERENCIAS ENTRE GASTO, COSTE Y PAGO
La diferencia entre estos conceptos se basa en el ámbito en que se originan cada uno de ellos. El pago y el gasto son conceptos que pertenecen al ámbito externo, mientras que el coste se produce en el ámbito interno.
Los gastos suponen obligaciones externas, generalmente de carácter jurídico. El gasto es el equivalente monetario de las compras, por tanto el gasto es un concepto económico.
El pago equivale a la salida física de dinero de caja o bien a la emisión de un cheque con lo que saldaríamos nuestra deuda. Es un concepto de tesorería.
Y el coste es el equivalente monetario de los consumos de factores productivos.
Por ejemplo, la empresa compra materias primas. En el momento de la compra surge el gasto por el importe de la compra y nace la obligación. Si consume la mitad de las materias primas compradas, esa mitad será coste de la materia prima consumida en el período y la otra mitad será inversión del período por lo que aparece entre las existencias finales de materias primas. Y cuando disponga del dinero realizará el pago, independientemente del gasto y el coste.
Puede ocurrir que coincidan gasto, coste y pago para un mismo período, pero no es lo habitual.
2.3 EL COSTE DE PRODUCCIÓN
En la Contabilidad de Costes entre sus objetivos se encuentra el de valorar la producción obtenida por la empresa. El valor que se le asigna a esta producción se llama coste de producción.
Según la Normativa contable, el coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de la materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto.
También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida, en que tales costes correspondan al período de fabricación.
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Clasificar costes significa agruparlos en función de determinadas características. (Costes directos e indirectos en relación con el producto, costes variables o fijos,...).
Localizar costes consiste en la ubicación de los mismos entre los centros en que está dividido el proceso productivo. Por ejemplo, en el modelo de cuentas para la Contabilidad interna establecido en el anterior plan diferenciaba entre los siguientes centros: aprovisionamiento, transformación, comercialización, administración y subactividad. Imputar costes significa atribuir éstos a los productos fabricados (terminados y en curso o semiterminados) o a los servicios ofrecidos.
En el ámbito de la Contabilidad de Gestión son muy utilizados los términos afectación e imputación. El primero se utiliza para distribuir costes directos entre los objetivos de coste. Y el segundo se emplea para repartir costes indirectos.
2.6 CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES POR FUNCIONES.
Todo proceso productivo, constituye una larga cadena de actividades orientadas hacia la obtención de uno o más productos finales.
Dando una visión al ciclo de explotación, vemos que todo proceso productivo comienza con la captación de unos recursos financieros (créditos bancarios, créditos de proveedores, etc.) que permiten la adquisición del conjunto de factores productivos (materias primas, maquinaria, mano de obra, etc.). Cada uno de estos factores, sufrirá una transformación (física o de valor), que permitirá obtener los productos finales. Estos, a través del proceso de venta, serán adquiridos por unos clientes que, proporcionarán nuevos recursos financieros, constituyéndose así el ciclo productivo.
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La Contabilidad empresarial, pretende informar sobre cada una de estas actividades que se van desarrollando en distintos momentos del tiempo. Puede ocurrir, sin embargo, que preste mayor o menor atención a unas u otras fases del ciclo.
Tradicionalmente, la Contabilidad, ha puesto su mayor énfasis en el cálculo de la Ganancia, como diferencia entre Ingresos y Gastos y, del Patrimonio de la Empresa en un momento determinado, relegando a un segundo plano, todos aquellos aspectos del proceso que no dieran lugar a cambios en alguno de estos dos valores. Así, se registraban con mayor rigurosidad las fases de Captación de recursos, Adquisición de factores productivos y Venta de productos, pero se prestaba poca atención a lo que ocurría en los almacenes y durante el proceso de transformación y consumo de factores productivos.
La Contabilidad preocupada por la Ganancia y el Patrimonio es la Contabilidad Financiera o General.
Este objetivo de la Contabilidad Financiera, por supuesto que es importante, pero no es el único que se puede perseguir. También tiene especial interés conocer cómo han sido “consumidos” los distintos factores productivos, evaluar los costes y beneficios de los distintos Departamentos o Productos de la Empresa. En definitiva, medir la eficacia de la actividad productiva, la relación entre la cantidad de factores empleados y los productos obtenidos.
La Contabilidad de Costes, intentará informar sobre estos aspectos.
El conocimiento detallado de los costes ocasionados por cada producto, permite tomar decisiones que, en definitiva, asegurarán la continuidad de la empresa y, permitirán un mejor empleo de sus recursos. Por ejemplo, si la empresa cuenta con talleres propios de
Captación de Recursos Financieros
Pagos, Gastos, Cobros, Ingresos
Venta a Clientes Adquisición de factores producctivos
Almacenamiento de productos
Almacenamiento de factores productivos
Transformación
Costes
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funciones encaminadas a la venta del producto.
- FUNCIÓN DE ADMINSTRACIÓN : agrupa las tareas de dirección, organización y gestión del proceso productivo.
- FUNCION FINANCIERA: recoge todas las actividades relacionadas con aspectos financieros de la empresa.
Una vez que tenemos identificados los “lugares de destino” de los flujos de resultado (naturalmente nos referimos a los flujos negativos, o sea, a los costes, ya que los flujos positivos van a ser considerados en bloque, como veremos seguidamente), la clasificación de costes por funciones consistirá en identificar cada uno de los consumos de factores productivos que ha sido necesario para el desarrollo de cada función.
Así tendremos:
¾ Costes de Aprovisionamiento. ¾ Costes de Fabricación. ¾ Costes de Distribución o Comerciales. ¾ Costes de Administración. ¾ Costes Financieros.
Esta clasificación de costes por funciones, podría obtenerse originariamente en el momento del primer registro de los gastos, en cuyo caso, sería preciso que conociéramos en ese momento el destino de cada consumo. Pero cuando se ha decidido por una clasificación primaria, por naturaleza, cual es el caso del Plan General Contable Español, para la obtención de los costes por funciones, será necesario efectuar una “ reclasificación de los costes por destino ”.
Esta tarea de reclasificación, se lleva a cabo con la ayuda de criterios subjetivos, en aquellos casos en que no se pueda distinguir el destino de un coste con absoluta claridad.
2. 7 CUENTA DE EXPLOTACIÓN FUNCIONAL
Los Costes por Funciones , nos van a permitir obtener, dentro de la Contabilidad de Costes, la denominada Cuenta de Explotación Funcional, que va a presentarse de forma escalonada, enfrentando el bloque de flujos positivos (ingresos) de la explotación, con los distintos costes por funciones, dando lugar a la obtención de Márgenes o Resultados Parciales, con lo que el grado de análisis facilita una información más adecuada a los fines perseguidos.
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Al contrario de lo que ocurre en la determinación del “Resultado del ejercicio procedente de las Operaciones Continuadas”, detallado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias elaborada por la Contabilidad Financiera (siguiendo la normativa contable española), en donde se incluyen gastos e ingresos de explotación y los financieros, en Contabilidad de Costes, por razones de análisis, no puede suceder así. En esta Contabilidad Interna, interesa el máximo detalle posible, calculándose el resultado mediante diferencias entre los ingresos y los costes que se derivan estrictamente del ciclo de explotación que constituye el objeto de la actividad de la Empresa.
El esquema de la Cuenta de Explotación Funcional simplificada, sería:
CTA. DE EXPLOTACIÓN FUNCIONAL (Simplificada) Importe Ventas netas
- Coste Industrial de las Ventas MARGEN BRUTO o MARGEN INDUSTRIAL
- Costes Comerciales MARGEN COMERCIAL
- Costes de Administración
- Costes Financieros
- Ingresos Financieros RESULTADO NETO DE EXPLOTACIÓN (Con aspectos Financieros)
Coste Industrial de las Ventas:
En las Empresas Comerciales, el coste de las mercaderías vendidas, no presenta grandes dificultades de cálculo, puesto que estas son adquiridas del exterior para su posterior venta, sin ningún tipo de transformación interna. En este caso, dichas mercaderías estarán valoradas en los almacenes de la empresa al precio de adquisición, y este será su valor de coste cuando sean vendidas (aplicando un criterio de valoración de existencias, si procediese).
Pero la Empresa Industrial, como ya se ha apuntado anteriormente, se caracteriza por un proceso productivo: parte de unas materias primas, las transforma, valiéndose para ello de mano de obra, máquinas e instalaciones, consumo de energía, etc. y obtiene un producto terminado.
Estos productos, una vez terminados, se llevarán a los almacenes y, entrarán en los mismos a un determinado valor, denominado éste, precio de coste o Coste Industrial de los productos terminados, que será al precio que salgan cuando estos productos sean vendidos (aplicando el criterio de valoración de existencias que siga la empresa).
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Por último, la Cuenta de Explotación Funcional desarrollada , nos quedaría:
CTA. DE EXPLOTACIÓN FUNCIONAL Importe Ventas brutas
- Devoluciones de ventas
- Descuentos s/ Ventas (*)(rappels, por pronto pago, por defectos) = VENTAS NETAS X
- Existencias iniciales de materias primas
- Compras de materias primas
- Devoluciones de compras
- Descuentos s/ Compras (*)(rappels, por pronto pago, por defectos)
- Existencias finales de materias primas = Consumo de materias primas
- Costes específicos de aprovisionamiento (**)
- Costes de Transformación COSTE INDUSTRIAL DE LA PRODUCCIÓN
- Existencias iniciales producción en curso
- Existencias finales producción en curso COSTE INDUSTRIAL PRODUCTOS TERMINADOS
- Existencias iniciales productos terminados
- Existencias finales productos terminados COSTE INDUSTRIAL DE LAS VENTAS < Y > = MARGEN BRUTO o MARGEN INDUSTRIAL
- Costes Comerciales = MARGEN COMERCIAL
- Costes de Administración
- Costes Financieros
- Ingresos Financieros = RESULTADO NETO DE EXPLOTACIÓN (Con aspectos Financieros)
() En el tema dedicado a Materias primas se analizará el tratamiento de los rappels con detalle. (*) Incluiremos en este epígrafe, todos aquellos costes propios de la función de Aprovisionamiento y, que no son Consumo de materias primas, como por ejemplo, la mano de obra del personal de almacenes de materias primas, el consumo de energía en dichos almacenes, etc.
Hay que tener en cuenta, que la Cuenta de Explotación Funcional, nos permite presentar de una forma ordenada cierta información, pero no permite obtenerla. Para determinar el Coste Industrial de las Ventas, la empresa tendrá que valorar (aplicando el criterio de valoración que se siga) los productos que salen para la
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venta. No podrá determinar dicho coste, sumando y restando las existencias iniciales y finales de productos terminados, al Coste industrial de los Productos Terminados, porque lógicamente esas existencias finales no se conocen, se obtendrán de la valoración de los almacenes.
Bibliografía x RipolI Feliu, V. y Balada Ortega, T.: Manual de costes para las pequeñas y medianas empresas. Gestión 2000. Barcelona, 2001.
x Serra Salvador, V. Contabilidad de Costes. Cálculo, análisis y control. Ed. Tirant lo Blanch. Valencia 2003.
EJERCICIOS TEMA 2
Una empresa industrial se dedica a la fabricación y venta de un producto denominado X. Utiliza para ello las materias primas “a” y “b”.
EJERCICIO 1- Tema 2
La información de que disponemos para un determinado período es la siguiente: MATERIA PRIMA “a” MATERIA PRIMA “b” Concepto Unid.físicas Precio unit. Concepto Unid.físicas Precio unit. Ex. inicial 100 3 Ex. inicial 10 15 Compras 500 3 Compras 100 15 Ex. final 200 A determin. Ex. final 60 A determin.
x En cuanto al producto X que fabrica la empresa, sabemos para el período en que nos encontramos que no había existencia inicial de productos terminados ni en curso de fabricación. x La producción del periodo ha sido: 1.000 unidades totalmente terminadas. Nos han quedado en curso de fabricación al final el período, productos con un coste incorporado de 450 euros. x La existencia final de productos terminados en el almacén es de 200 unidades. x Todas las ventas del período se han realizado al mismo precio: 20 euros/unidad. x Los costes del período (sin incluir consumos de materias primas) y, ya reclasificados por funciones o centros de costes, han sido: o Costes de Aprovisionamiento: 1.500 euros. o Costes de Transformación: 5.000 euros. o Costes Comerciales: 1.000 euros. o Costes de Administración: 2.000 euros. o Costes Financieros: 500 euros.
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SE PIDE
¾ Determinar el coste de producción del periodo. ¾ Determinar el coste de los productos terminados. ¾ Elaborar la cuenta de explotación funcional.
EJERCICIO 3 – Tema 2 (Coste Industrial de las Ventas)
Una empresa dedicada a la fabricación de memorias USB personalizadas ha facturado durante el año 2012 un importe de 500.000 €, ascendiendo el resultado del ejercicio a 100.000 €. En el recuento de existencias realizado al inicio y cierre del ejercicio se obtuvieron los siguientes importes:
EXISTENCIAS 01/01/2012 31/12/ Materias primas 25.000 --- Productos en curso --- --- Productos terminados 40.000 60.
Los datos relacionados con los costes incurridos en el período son los que se detallan a continuación: CONCEPTO IMPORTE Compra materias primas 60. Coste MOD ¿? Gastos generales de fabricación 50. Costes comerciales 150. Costes de administración 75.
1. ¿Cuál ha sido el coste industrial de la producción vendida? a) 175.000 €. b) 190.000 €. c) 165.000 €. d) Ninguna respuesta es correcta. 2. ¿Cuál ha sido el coste de la mano de obra directa (MOD)? a) 50.000 €. b) 70.000 €. c) 60.000 €. d) Ninguna respuesta es correcta.
