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7. ESTRUCTURA DEL MODELO DE COSTES
COMPLETOS POR CENTROS DE ACTIVIDAD.
REFERENCIA A LAS DIFERENCIAS DE
INCORPORACIÓN.
7.1. PRESENTACIÓN DEL MODELO DE COSTES COMPLETO (Exam 2001)
El modelo básico de Contabilidad de Costes que se ha seguido en los anteriores capítulos se ajusta a las características del modelo de costes completo. Ese modelo de costes completos responde a las señas de identidad que le han venido asignando una buena parte de la doctrina continental europea. El modelo de costes completos se apoya en la idea básica de que los costes por el hecho de serlo, deben canalizarse hacia los productos a través del proceso de Contabilidad de Costes; aquellos conceptos respecto a los que puedan existir reparos a la hora de asignarles esa trayectoria, probablemente impliquen la necesidad de revisar su consideración como costes. Este proceso de Contabilidad de Costes sigue la siguiente trayectoria:
Cargas incorporables Indirectos Centros de Actividad
Costes
y
Costes finales
Directos Costes supletorios
El Plan General de Contabilidad no ha considerado conveniente entrar en los dominios de la Contabilidad de Costes, ya que considera que cada empresa podrá así hacerlo ajustándose mejor a sus características.
La estructura del modelo de costes completos va a responder a las peculiaridades del coste completo, y además, vamos a ajustarnos a unos criterios generales entre los que destacamos: -Separación del proceso de Contabilidad de Costes respecto del proceso de Contab Gnral. -Autonomía de la Contabilidad de Costes respecto de los principios de Contab Gnral. -La división de la empresa en centros de actividad cómo núcleo en torno al que se va a montar el análisis, junto con los productos.
a) La separación del proceso de Contabilidad de Costes. La Contabilidad de Costes puede funcionar con independencia de la Contabilidad General si seguimos el método dualista. Pero aunque cada una vaya por un lado, si puede haber intercambio de información. Pero además, el proceso que vamos a seguir se va a ajustar al procedimiento de cuentas reflejas.
b) La autonomía de la Contabilidad de Costes. La Contabilidad de Costes puede funcionar con autonomía de Contabilidad General en lo que se refiere, entre otras cosas, a la aplicación de sus principios. Debido a esta autonomía aparece la posibilidad de discrepancias entre ambas.
-Una de las consecuencias de la aplicación de diferentes principios y criterios es que las cargas no incorporables influyen en la determinación en la determinación del resultado de explotación y del resultado de las actividades ordinarias de la Contabilidad General, pero no inciden en la determinación del coste en Contabilidad de Costes. -Por otra parte, pueden aparecer elementos supletorios del coste, que no se registran en Contabilidad General, sino que se calculan en Contabilidad de Costes. Ejemplos:-la retribución del empresario cuando no tenga fijada una remuneración. -los intereses que se atribuyan a los recursos propios.
c) La división de la empresa en centros de actividad. La estructuración de la Contabilidad de Costes sería totalmente diferente si no dividiéramos la empresa en centros de actividad. Tradicionalmente se venia estableciendo una separación entre Contabilidad por ordenes de fabricación y Contabilidad por procesos. 1-La Contabilidad por ordenes de fabricación, se reservaba para aquellos casos en que la producción debía ajustarse a demandas diferenciadas de clientes, que determinaban unos productos de características distintas para cada orden; se consideraba que no era necesaria la división de la empresa en centros de actividad en la Contabilidad por ordenes de fabricación. Ejem :construcción de un yate sobre las especificaciones dadas por un cliente. 2-La Contabilidad por pedidos o por procesos, corresponde al caso en que los productos son iguales y el cliente se limita a elegir entre los productos que ofrece la empresa. Ejem: fabricación de coches en serie.
Hoy en día se considera que el proceso contable es semejante en un caso y en otro.
7.2. PRIMERA APROXIMACIÓN AL CUADRO CONTABLE DE
CONTABILIDAD DE COSTES
Se sigue la costumbre de dedicar el grupo 9 a la Contabilidad de Costes. Se trata de un sistema de cuentas diferentes de los correspondientes a la Contabilidad General. Dentro de este grupo 9, podemos situar los subgrupos:
- CUENTAS REFLEJAS
- CUENTAS DE COSTES POR NATURALEZA
- CUENTAS DE COSTES DE LAS SECCIONES 93 CUENTAS DE COSTES
- CUENTAS DE INVENTARIO PERMANENTE
- CUENTAS DE DIFERENCIAS DE INCORPORACIÓN
- CUENTAS DE RESULTADOS ANALÍTICOS
El contenido específico de cada uno de estos subgrupos es:
- Cuentas reflejas: conjunto de cuentas que van a permitir que la Contabilidad de Costes funcione independientemente de la Contabilidad General.
- Cuentas de costes por naturaleza: representan los diferentes elementos del coste de acuerdo con su naturaleza, pero con criterios de Contabilidad de Costes en cuanto a su valoración sobre todo.
- Cuentas de costes de las secciones: incluyen los costes de las diferentes secciones. En principio estas cuentas se reservan a los costes indirectos respecto del producto, aunque pueden ser costes directos de los centros.
Este subgrupo, no juega más que un papel transitorio. Su finalidad es recoger las cargas indirectas y poder distribuirlas entre los distintos costes de la manera más racional posible. Una vez que ha cumplido su finalidad ya no tienen razón de ser y, por ello, aparece siempre cerrado al final del ejercicio.
El abrir más o menos cuentas dentro de este subgrupo “92. Cuentas de costes de las secciones”, dependerá de cada empresa en particular. Pero las secciones tienen una significación muy importante desde el punto de vista de la gestión, como centros de actividad.
7.3.3. CUENTAS DE COSTES (93)
Su finalidad es recoger separadamente los diferentes costes y el coste final, para un período dado. Este subgrupo puede dividirse en tantas cuentas principales como sea necesario, lo mismo que cada cuenta puede dividirse en tantas cuentas divisionarias -cuatro dígitos-, como se crea oportuno.
Su saldo representa el coste o el coste final, es decir, el valor total de todas las cargas incorporables, tanto las directas, por el que se pasa al correspondiente inventario permanente (o almacén), o a la cuenta de “Resultados analíticos de la explotación”, según se trate de un estado intermedio o de un estado final del proceso.
También en este subgrupo, la apertura de las cuentas principales dependerá de la organización técnico-económica de cada empresa. Situándonos en el caso general podríamos abrir las siguientes cuentas de costes:
- Coste de compras
- coste de producción
- Coste de distribución
- Coste final
Es necesario advertir que lo verdaderamente importante es recoger en este subgrupo “93. Cuentas de costes”, todos los costes que la empresa quiera calcular, pudiéndose abrir tantas cuentas principales –tercera cifra- como se necesiten y, dentro de cada cuenta principal, tantas subcuentas –cuatro dígitos- como se crea conveniente.
Siempre que se pueda debemos establecer el paralelismo con la nomenclatura que cada elemento tiene en la Contabilidad General. 7.3.4. CUENTAS DE INVENTARIO PERMANENTE (94)
Son cuentas destinadas a registrar sus movimientos en cantidad y valor. A ese subgrupo podemos denominarlo “94. Cuentas de inventario permanente”. Estas cuentas permiten calcular el valor de las cargas incorporables o elementos entrados en el almacén.
El saldo de estas cuentas ofrece la posibilidad de conocer, en todo momento durante el ejercicio, las existencias en almacén, en cantidades y valor. Estas cuentas deben presentar al final del ejercicio unos saldos deudores , en conformidad con los datos suministrados por el inventario extracontable correspondiente.
La apertura de las correspondientes cuentas principales dentro de este subgrupo dependerá de la iniciativa de cada empresa y de sus necesidades, pero de acuerdo con el Plan General de Contabilidad podrán ser las siguientes:
- Inventario permanente de existencias comerciales
- Inventario permanente de materias primas
- Inventario permanente de otros aprovisionamientos
- Inventario permanente de productos y trabajos en curso
- Inventario permanente de productos semiterminados
- Inventario permanente de productos terminados
- Inventario permanente de subproductos, residuos y materiales recuperados
7.3.5. CUENTAS DE DIFERENCIAS DE INCORPORACIÓN (97)
Las cuentas de este subgrupo corresponden a cuentas de regularización destinadas a reflejar las diferencias constatadas entre los elementos o cargas que la Contabilidad de Costes maneja para el cálculo del coste o coste final y los elementos o cargas efectivamente registradas por la Contabilidad General. También aparecen en la vertiente de los ingresos.
Estas cuentas aparecerán cerradas al final del ejercicio.
En especial pueden contemplarse las siguientes cuentas de diferencias de incorporación:
- Cargas no incorporables
- Elementos supletorios incorporados
- Diferencias de inventario
7.3.6. CUENTAS DE RESULTADOS ANALÍTICOS (98) (Examen
El hecho de haber introducido ahora las diferencias de incorporación nos va a permitir distinguir en la determinación del resultado tres etapas o tres tipos de resultados analíticos:
1º Un resultado analítico de la explotación debido a su actividad normal y corriente. Este primer resultado se obtiene al traspasar a una cuenta principal, por una parte, el coste final de las ventas y, por otra, el importe total obtenido de las mismas, lo que por diferencia da el resultado analítico. Este primer resultado es el resultado considerado como tal por la Contabilidad de Costes. Se puede calcular por productos, grupos de productos, sistemas de ventas, sectores comerciales o según el agrupamiento que se desee. Este primer resultado puede denominarse “Resultados de la Explotación con criterios de Contabilidad de Costes”.
2º Si a ese resultado analítico, obtenido con criterios de Contabilidad de Gestión, le incorporamos el saldo de las posibles diferencias respecto a la incorporación de los elementos o cargas incorporables que entran en la composición del coste final, obtendremos un segundo resultado que coincide con el saldo del resultado de explotación de la Contabilidad General. Este segundo resultado puede denominarse “Resultado de la Explotación con criterios de Contabilidad General”.
3º Si al resultado anterior, o resultado de la explotación con criterios de Contabilidad General, le incorporamos el saldo del movimiento de valores ajenos a la explotación y el del movimiento extraordinario de valores, obtendremos el resultado final del ejercicio, que
- Coste de compras de materiales para consumo y reposición
- Coste de compras de embalajes y envases
- Coste de producción
- Coste de distribución
- Coste final
- Cuentas de inventario permanente
- Inventario permanente de existencias comerciales
- Inventario permanente de productos terminados
- Inventario permanente de productos semiterminados
- Inventario permanente de subproductos y residuos
- Inventario permanente de productos y trabajos en curso
- Inventario permanente de materias primas
- Inventario permanente de materias auxiliares
- Inventario permanente de elementos y conjuntos incorporables
- Inventario permanente de materiales para consumo y reposición
- Inventario permanente de embalajes y envases
- Cuentas de diferencias de incorporación
- Cargas no incorporables
- Elementos supletorios incorporados
- Diferencias de inventario
- Gastos residuales de secciones
- Coste de subactividad
- Resultados analíticos
- Resultados de la explotación con criterios de Contabilidad de Costes
- Resultado de la explotación del producto A
- Saldo de las cuentas de diferencias de incorporación
- Saldo sobre Pérdidas y ganancias
Este cuadro contable básico responde a un modelo básico del movimiento de valores y nos va a permitir la aplicación, en primer lugar, del método de calculo de los costes y costes finales llamado de coste completo histórico y que consiste en el cálculo de los costes y costes finales contables. -Establecidos “ a posteriori”. -Según los datos efectivos de la explotación. -Con la imputación de todas las cargas incorporadas (cargas administrativas y financieras)
Si todas las cargas registradas en la Contabilidad General se vuelven a clasificar en la Contabilidad de Costes habrá coincidencia entre el total de estos créditos compensadores y el de los débitos, llevados a las cuentas de cargas por naturaleza; su importe es entonces la imagen invertida del otro, lo que explica la denominación de “Cuentas reflejas” dada a las cuentas compensadoras.
7.5. CONCEPTO, FINALIDAD Y FUNCIONAMIENTO DE LAS
CUENTAS DE DIFERNCIAS DE INCORPORACIÓN (Examen 1998)
Las diferencias de incorporación juegan el papel clave de ser la pieza clave del mecanismo que garantiza la independencia absoluta del proceso de Contabilidad de Costes. Si las cuentas reflejas son la clave para poder desarrollar la Contabilidad de Costes aparte de la Contabilidad General, las cuentas de diferencias de incorporación permiten que la Contabilidad de Costes
se desenvuelva con criterios totalmente diferentes de los que presiden la Contabilidad General.
Las diferencias de incorporación aparecen, en su concepción más genuina, cuando existe disparidad de criterios entre la Contabilidad de Costes y la Contabilidad General. Después se aprovecha el mecanismo de las diferencias de incorporación para representar y medir otras discrepancias que surgen a lo largo del proceso del movimiento interno de valores.
Las diferencias de incorporación pueden aparecer tanto en la vertiente de los ingresos como en la vertiente de las cargas. *En la vertiente de los ingresos: Ejemplo: empresa que en Contab Gnral computase como ingreso ventas que aún están en tramitación, mientras que la de Costes solamente considere como ingresos las ventas hechas ya en firme. *En la vertiente de las cargas: puede suceder que una empresa considere como deducible en su Contab Gnral solamente la amortización que permiten los coeficientes normales previstos en la legislación fiscal; sin embargo la Contab de Costes puede considerar otros coeficientes más ajustados a la propia realidad de la empresa.
Estas cuentas, podemos afirmar que tienen una doble finalidad: -Por una parte, permiten actuar a la Contab de Costes con criterios propios independientes de los seguidos por la Contab Gnral. -Por otra, contablemente, sirven para conciliar los resultados de explotación calculados con criterios de Contab de Costes y con criterios de Contab Gnral.
Las diferencias de incorporación están registradas en la Contab de Costes exclusivamente, en las cuentas principales del grupo 97.
Su funcionamiento general es:
- Se carga cuando la Contab de Costes registra menos cargas o más productos que la Contab Gnral.
- Se abonan en caso contrario.
- Se saldan al final del período , por transferencia a la cuenta “987.Saldos de las cuentas de diferencias de incorporación”, cuenta divisoria del subgrupo “98. Resultado de la Contabilidad de Costes”, de manera que se asegure la concordancia entre el subgrupo 98 y el subgrupo 80.Explotación de la Contabilidad General. Esta concordancia se refiere al resultado de la explotación normal y corriente, siempre que no haya diferencias de valoración en las existencias.
En este grupo de cuentas no se registran las diferencias que surjan en un sistema de costes preestablecidos.
7.6. ANÁLISIS DE LAS CUENTAS DE DIFERENCIAS DE
INCORPORACIÓN
Las diferencias de incorporación que se puedan producir son muy variadas. Para recogerlas y clasificarlas pueden servir las siguientes cuentas principales o de tres dígitos:
- Cargas y dotaciones no incorporables
- Elementos supletorios incorporados
- Diferencias de inventario
- Diferencias por nivel de actividad
- Productos de explotación no incorporados
(Al final del ejercicio)
7.6.3. CARGAS INCORPORABLES (973)
“973. Diferencias en cargas y dotaciones incorporables”, complementa a la “971. Cargas no incorporables” y se reserva para las discrepancias en el importe de las existencias, de las compras y de las cargas, que aparece en la Contab de Costes y el que aparece en la Contab Gnral. Pueden darse especialmente a las dotaciones a provisiones y dotaciones a amortizaciones. Esta diferencia de incorporación podrá subdividirse en:
- Diferencias de incorporación sobre materiales
- diferencias de incorporación sobre gastos por naturaleza
Las diferencias recogidas en la cuenta “973. Diferncias en cargas y dotaciones incorporables”, pueden ser de distinto signo:
- Al final del periodo se saldan con la cuenta “987. Saldo de cuentas de diferencias de incorporación”.
Ejemplo: al final del primer mes del ejercicio las cuotas de amortización en Contab de Costes han ascendido a 750.000 ptas., mientras que la amortización computada en Contab Gnral por conceptos análogos presenta un total de 600.000 ptas.
CONTAB GNRAL CONTAB COSTES
28.Amortización 68.Dotaciones 906. Gastos y dotac reflejas 92. Ctas de secciones acumulada para amortizac
600.000 600.000 600.000 750.
(Asiento mensual que al final del 9733.Diferenc de incorporc 987.Saldo de las difer ejercicio se reajusta con el total) de amortizaciones de incorporación
150.000 150.000 150.
7.6.4. DIFERENCIAS DE INVENTARIO (974)
La empresa lleva un control contable de los “stocks” por las cuentas de inventario contable permanente pertinentes. Por otro lado, cada cierto tiempo realiza un inventario físico de los “stocks”. Las diferencias que se producen en la cifra deducidas del inventario contable y el inventario físico son precisamente, las que se registran en la cuenta “974. Diferencias de inventario”.
Es recomendable reconocer las causas de dichas diferencias. Cuando la Contab es correcta, las diferencias deben ser pequeñas y debidas a redondeos o pequeñas cuestiones. Cuando son de mayor cuantía interesa investigar las causas que las motivan.
Ejemplo: se advierte, al hacer el inventario físico, que hay 52.000 ptas menos en las existencias de materias primas que en la cuenta de Inventario contable permanente.
CONTAB GNRAL CONTAB COSTES
941. I.P. materias primas 974.Diferencias 987. Saldo de las ctas de inventario de difer incrporación
No procede ningún 52.000 52.000 52.000 52.
(Al final del ejercicio)
7.6.5. DIFERENCIAS POR NIVEL DE ACTIVIDAD (976)
Las situaciones de actividad anormal, notoriamente anormal, por exceso o por defecto, tienen unas consecuencias deformantes en los costes que es preciso neutralizar.
*Si nos ceñimos al caso de subactividad, cabe decir que una empresa puede trabajar a un nivel de actividad muy inferior al normal en un período contable dado, debido a un descenso transitorio de las ventas. En ese caso los costes variables serían menores en conjunto que los correspondientes a una actividad normal, pero los costes fijos no serían sensibles a la baja de la actividad. La producción obtenida así, en ese nivel de actividad menor, cargaría con unos costes adicionales, que a veces llegan a desfigurar todos los cálculos. Esta diferencia de incorporación: “976. Diferencias por niveles normales de actividad” puede desglosarse en dos:
- Diferencias por sobreactividad
- Diferencias por subactividad (o costes de subactividad)
Estas cuentas no han de ser utilizadas en los casos en que la empresa siga el método de costes preestablecidos, el método de imputación racional o el método de costes variables. Esto nos lleva a señalar, que las diferencias de incorporación por niveles anormales de actividad vienen a ser una válvula que resuelve grandes incorrecciones que se producirían de no utilizarlas en el método del coste completo histórico.
Ejemplo: una empresa, sigue el método de costes completos históricos, se encuentra ante una disminución drástica de la demanda de sus productos. Los costes fijos que dejan de ser absorbidos se calculan en 250.000 ptas para un periodo de tiempo determinado.
CONTAB GNRAL CONTAB COSTES
92.Ctas de secciones 9762.Diferencias por 987.Saldo de las ctas subactividad de diferenc incorpor
No procede ningún 250.000 250.000 250.000 250. asiento
(Al final del ejercicio)
Se entiende por “cargas financieras” el interés de los capitales recibidos y por “remuneración de los capitales propios” el interés de los capitales aportados a la empresa. Por regla general, las cargas financieras pagadas a terceros figuran en la Contab Gnral. Por el contrario, la remuneración de los capitales propios no aparece nunca registrada en Contab Gnral.
La incorporación de la remuneración de los capitales propios al movimiento interno de valores, provocado por la actividad productiva, tiene un doble fundamento. *Por una parte, porque igual que el proceso productivo necesita para su realización de la financiación ajena, también necesita de la propia, y así, lo mismo que se incorpora el coste financiero provocado por aquella y registrado por la Contab Gnral, se deberá incorporar el coste representativo de la utilización de los capitales propios, aun cuando en este caso no haya sido registrado por aquella. *Por otra parte, por cuanto, de no tenerse en cuenta este coste, el coste de nuestros productos variaría en función de la estructura financiera de nuestra empresa, y así, el producto presentaría un mayor coste si financiamos el proceso productivo con recursos ajenos, y un menor coste si la financiación se realiza con recursos propios, máxime cuando ya conocemos que el proceso productivo es independiente del proceso financiero o política de financiación seguida por la empresa, por lo que éste no debe en ningún caso deformar la manera en la que aquél se viene ejecutando.
-CALCULO DE LAS CARGAS FINANCIERAS- El importe a incorporar se puede determinar aplicando el tipo medio de interés a largo plazo, fijado por el Banco de España, a los capitales a remunerar cuyo importe se determina de la siguiente manera: Partidas a considerar, capital y reservas, v. gr.: -Capital social desembolsado o capital individual -Reservas y primas de emisión -Remanente -Fondos de jubilación (los que tengan carácter de reservas) -Provisiones para riesgos (las que tengas carácter de reservas) A deducir: -Total de gastos de primer establecimiento.
En definitiva, la base sobre la que se aplica el tipo de interés es el Patrimonio Neto de la empresa. Este procedimiento se refiere, pues, a los capitales que son propiedad de la empresa. Pero es preciso poder asignar a las secciones correspondientes el interés de los capitales comprometidos. Parece que el medio más práctico consistiría en abrir a cada una de las secciones de la empresa una cuenta que registre y controle los recursos utilizados; después se aplicará, para cada sección, el tipo de interés. Estaríamos ante la sección como centro de inversión.
7.7.2. REMUNERACIÓN DEL TRABAJO DEL EMPRESARIO
Hay empresas en las que los propietarios-empresarios prestan sus servicios, sin cobrar por ello remuneración. En estos casos, es conveniente hacer aparecer una carga supletoria, que se relaciona con esa participación efectiva del empresario y se determina por comparación con la remuneración propia de directores, gerentes, ect que representan funciones semejantes en sociedades semejantes.
Las razones para considerar este concepto entre los costes son de la misma naturaleza que las que llevan a tomar en consideración la remuneración en los capitales propios.
No obstante, en este caso resulta evidente que el trabajo ejecutado por el empresario ha supuesto un recurso productivo consumido por el producto; es decir, se trata de un coste que el producto ha necesitado para su fabricación y, por tanto, deberá ser a él incorporado, con independencia de que la Contab Gnral lo tanga o no en consideración.
