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1. INTRODUCCIÓN
El IVA es un impuesto general sobre el consumo en el que el régimen aplicable al co-
mercio internacional se basa en el principio de país de destino. Ello implica, en otros tér-
CRONICA TRIBUTARIA NUM. 124/2007 (143-164)
EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL:
TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES
RESUMEN
Pese a que la necesidad de un tratamiento de las operaciones internacionales constituye una de las razones principales del establecimiento del IVA en la CEE, el régimen actual continúa pre- sentando serias deficiencias, particularmente en el ámbito del comercio intracomunitario. Los de- fectos se traducen en una presión fiscal indirecta elevada, aumento de los costes empresariales, fraude, distorsiones en el mercado, dificultades de prueba, etc., que obstaculizan el funciona- miento del mercado interior. Recientemente, los Estados miembros han emprendido unilateral- mente ciertas iniciativas en materia de lucha contra el fraude (p.ej., el régimen español de res- ponsabilidad subsidiaria) que, sin embargo, no están exentas de problemas. Al propio tiempo, la Comisión ha lanzado una serie de propuestas dirigidas a remediar estos defectos (mecanismo de ventanilla única, localización general de las prestaciones de servicios en destino, etc.), a la espe- ra de que se produzcan las circunstancias que permitan el tránsito al régimen definitivo de impo- sición en origen.
Palabras clave: Impuesto sobre el Valor Añadido; operaciones internacionales; operaciones in- tracomunitarias; armonización fiscal.
Antonio Vázquez del Rey Villanueva Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Navarra
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. EL IVA Y LA REALIZACIÓN DEL PRINCIPIO DE PAÍS
DE DESTINO. 3. RÉGIMEN APLICABLE AL COMERCIO INTRACOMUNITARIO.
3.1. Evolución hacia el principio de país de origen. 3.2. Principales aspectos del régi- men actual. 3.2.1. Entregas de bienes. 3.2.2. Prestaciones de servicios. 3.2.3. Últi- mas modificaciones. 4. TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES. 4.1. Prestacio- nes de servicios exteriores. 4.2. Comercio intracomunitario. 4.2.1. Aspectos genera- les. 4.2.2. Prestaciones de servicios. 4.2.3. Entregas de bienes a consumidores finales. 4.2.4. Entregas de bienes a empresarios.
minos, que el impuesto grava el tráfico internacional que genera un consumo interior (importaciones) pero no el que genera consumo exterior (exportaciones) (1).
La realización del principio de país de destino tradicionalmente se ha basado en los denominados «ajustes fiscales en frontera». La existencia de una frontera permite al Es- tado importador controlar la entrada de bienes y exigir un gravamen compensatorio que equipara su tratamiento al de la producción interior; a su vez, el control de salida per- mite devolver al exportador los impuestos que ha soportado, facilitando que los bienes salgan del territorio nacional libres de impuestos (2).
Para que los ajustes fiscales en frontera funcionen correctamente es preciso que la carga tributaria que incorporan los productos sea uniforme y transparente. En este sentido, una de las causas principales del establecimiento del IVA en el ámbito de la CEE se encuentra en el deficiente funcionamiento de los ajustes, debido a la falta de neutralidad y de transparencia de los impuestos que antes existían en los países miem- bros. Salvo excepción, se trataba de impuestos multifásicos de carácter acumulativo, que gravaban el precio de venta en cada fase del ciclo de producción y distribución oca- sionando al empresario comprador un incremento de los costes que afectaba a su precio de venta. En consecuencia, la incidencia del impuesto sobre el precio final era mayor cuantas más fases comprendía el ciclo productivo; además, en la medida en que los im- puestos soportados en las fases anteriores se incorporaban al precio de los productos, no era posible conocer con exactitud la carga tributaria total que acarreaban. Para rea- lizar los ajustes fiscales en frontera los Estados se veían obligados a aplicar unos por- centajes calculados a tanto alzado que no garantizaban que los bienes importados fue- sen objeto de un gravamen equivalente al de la producción nacional ni que el importe de la desgravación a la exportación se correspondiese con los impuestos realmente so- portados. En definitiva, el régimen albergaba gravámenes proteccionistas a la impor- tación, subvenciones a la exportación, etc., que lo convertían en fuente de distorsiones para los mercados.
Las deficiencias referidas constituían un serio inconveniente para la creación de un mercado común en el que los productos de los distintos países comunitarios no fuesen
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(1) El problema de la jurisdicción a la que corresponde gravar el comercio internacional de bienes y servicios tradicionalmente se ha resuelto a través de dos principios, el principio de país de destino (los bienes y servicios se gravan en el país de consumo, con independencia del lugar de pro- ducción) y el principio de país de origen (el gravamen se exige en el país de fabricación o produc- ción, con independencia del lugar de consumo). En relación con estos principios, véanse las consi- deraciones que figuran en el Informe del Comité Fiscal y Financiero de la Comunidad Económica Europea (Informe Neumark ), Comisaría del Plan de Desarrollo Económico y Social, Madrid, 1965, pág. 137. Sobre el régimen aplicable al comercio internacional, últimamente, GARCÍA NOVOA, C.: «El IVA y el comercio internacional en el marco de la Unión Europea», Ponencia presentada como relator nacional a las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Quito, 2004, en Te- mas Tributarios de Actualidad 16/04, AEDAF, págs. 5 ss. y VICTORIA SÁNCHEZ , A.: «El IVA y las operaciones del comercio internacional», Crónica Tributaria , nº 92, 1999, págs. 141 y ss. Por lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias, LASARTE , J. (ed.): Las operaciones intracomunita- rias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados , IEF, Ma- drid, 2004, págs. 169 y ss. En la misma obra, A DAME MARTÍNEZ , F.: «El régimen transitorio de las operaciones intracomunitarias en el IVA: Análisis de los problemas generados por su funciona- miento y consideraciones sobre la necesidad de sustituirlo por el régimen definitivo», págs. 57 ss. y B UNES I BARRA , J. M.: «Régimen de las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido según las Directivas europeas», págs. 27 y ss. (2) De otra manera las exportaciones se verían gravemente dificultadas, como ya advirtiera UZTÁRIZ en relación con la alcabala (FUENTES QUINTANA , E.: «El impuesto sobre el volumen de ven- tas: perspectivas de una idea fiscal española», Anales de Economía , nº 5, 1964, págs. 13 s. y 111).
El impuesto multifásico sobre las ventas empresariales grava todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realizan los empresarios y profesionales, con independencia de la condición del adquirente (6). La carga tributaria es exac- tamente proporcional al precio de venta y recae sobre el adquirente, si bien por ra- zones de gestión y de control se exige al proveedor. La estructura indirecta com- porta un reparto de obligaciones que garantiza el pago y facilita la aceptación so- cial del gravamen: el proveedor está obligado a cumplir una serie de obligaciones frente a la Hacienda Pública pero no soporta el impuesto; por el contrario, el ad- quirente carece de obligaciones frente al Erario Público pero soporta la carga tri- butaria que le repercute el proveedor (7).
El gravamen compensatorio sobre las importaciones se exige directamente al im- portador, tenga o no la condición de empresario y es el resultado de aplicar el tipo impositivo del impuesto sobre las ventas al valor en aduana de los bienes. De esta manera se equipara el tratamiento de los bienes importados al de la producción interior (8). A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, el gravamen no se aplica a los servicios (9).
Para resolver el problema del efecto acumulativo se reconoce al empresario el de- recho a recuperar las cuotas desembolsadas por los inputs de la actividad. A tal efecto, el empresario puede reducir el importe del impuesto sobre las ventas que habría de ingresar a la Hacienda Pública en las cuotas que ha soportado por la ad- quisición (e importación) de los bienes y servicios que utiliza en la actividad; en otras palabras, las cantidades adelantadas son pagos reembolsables del IVA que el empresario repercute a sus clientes (10). La recuperación por esta vía evita que las cuotas soportadas se conviertan en un coste que se incorpora al precio y, en consecuencia, que se produzca el efecto acumulativo (11).
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cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio (…)». (6) En adelante utilizaremos el término «empresario» para referirnos también a los profesiona- les. (7) El hecho de que el consumidor desembolse el impuesto junto con el precio facilita la acepta- ción social del gravamen, particularmente cuando se produce un incremento de los tipos impositi- vos (TERRA , B.: Sales Taxation: The Case of Value Added Tax in the European Community, Kluwer Law and Taxation , Deventer, 1988, pág. 38). (8) El art. 12.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 mayo –originariamente el art. 9.3 de la Di- rectiva 67/228/CEE, de 11 abril–, establece que el tipo impositivo que debe aplicarse a la importa- ción debe ser el mismo que se aplica a la entrega del mismo bien en el interior del país. El IVA so- bre las importaciones plantea la duda acerca de su naturaleza directa o indirecta. La ausencia de un mecanismo de traslación induce a considerarlo un impuesto directo; en cambio, en la medida en que grava el consumo, es un impuesto indirecto. (9) Para mayores referencias, GARCÍA NOVOA: «El IVA y el comercio internacional…», op. cit., pág. 11. En cualquier caso, ello no significa que los servicios no se graven en el país de consumo, como enseguida tendremos ocasión de comprobar. (10) La peculiaridad de este mecanismo de «pago a cuenta» radica en que no permite recuperar las cuotas soportadas si no existen cuotas devengadas (p. ej., en caso de ventas exentas). La ex- cepción se refiere a las ventas a la exportación o, en general, operaciones de comercio internacio- nal que comportan un consumo exterior. (11) No sorprende, por tanto, que ya en sus orígenes el IVA fuese considerado como un «im- puesto sobre el volumen de ventas perfeccionado» o «refinado». Las expresiones pertenecen a VON SIEMENS en relación con las primeras propuestas de un impuesto sobre el valor añadido que surgen en Alemania tras la Primera Guerra Mundial (SULLIVAN , C. K.: El Impuesto sobre el Valor Añadi- do , Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1978, pág. 75).
El derecho de deducción altera la naturaleza del IVA dentro del ciclo productivo. El jue- go repercusión-deducción hace que la carga tributaria se traslade hacia delante pero sin que nadie realmente la soporte hasta llegar al consumidor final. Esto hace que el IVA no actúe como un verdadero impuesto sino un complejo mecanismo de recaudación y control de las transacciones realizadas entre los empresarios. En cualquier caso, con independen- cia de que los empresarios no soporten el gravamen (12), la diferencia entre la cifra de ventas y la de compras normalmente permite a la Hacienda ingresar un importe equiva- lente a un impuesto sobre el valor añadido. Al propio tiempo, el interés que tiene el em- presario adquirente en declarar las cuotas soportadas –a efectos de justificar la diferencia existente entre las cuotas de IVA recaudadas (repercutidas) a sus clientes y las cantida- des que ingresa a la Hacienda– permite realizar un control cruzado del impuesto sobre las ventas declarado por el proveedor.
Retomando el hilo de nuestra exposición, la carga tributaria que se traslada al adqui- rente viene determinada por el precio de venta y el tipo de gravamen, sin que varíe en función del número de fases. El IVA es, por tanto, un impuesto uniforme y transparente que permite que los ajustes fiscales en frontera operen correctamente y quede garanti- zada la neutralidad de la imposición sobre el consumo en el país de destino (particular- mente habida cuenta de los límites que el Tratado de Roma establece en relación con el comercio intracomunitario (13)). Más allá de esta constatación, la forma de realizar el principio de país de destino varía fundamentalmente según se trate de entregas de bien- es o prestaciones servicios.
a) Como regla general, las entregas de bienes se localizan en el país de origen, esto es, en el lugar donde se encuentran materialmente los bienes en el momento de la puesta a disposición o de inicio de la expedición o transporte. El control en fronte- ra permite al Estado constatar la salida de los bienes y proceder a la devolución de los impuestos soportados, evitando que se conviertan en un coste que se traslada al precio de venta a la exportación; en otras ocasiones, las entregas destinadas a la exportación son, objeto directamente, de una exención condicionada a la salida de los bienes. La frontera, asimismo, permite controlar la entrada física de los bienes y exigir el IVA sobre la importación. En definitiva, el principio de país de destino se realiza fundamentalmente a través de los ajustes fiscales en frontera.
A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
(12) El derecho de deducción hace que el IVA no grave los consumos intermedios. Como grá- ficamente describe S IMÓN A COSTA , la situación recuerda al telar de Penélope (S IMÓN A COSTA , E.: «El Impuesto sobre el Valor Añadido», en Tributos estatales, autonómicos y locales , Consejo Ge- neral de Poder Judicial, Madrid, 2000, pág. 164), en el sentido de que lo que se hace en una fase se deshace en la siguiente. Por otra parte, con frecuencia se pone de relieve el coste o efecto fi- nanciero que comportan las cuotas soportadas para el empresario. En cualquier caso, cabe pun- tualizar, también existe un efecto financiero de signo contrario, en la medida en que el empresa- rio dispone de las cuotas recaudadas al cliente hasta el momento de efectuar su ingreso a la Ha- cienda Pública. (13) El artículo 95 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 (actual artículo 90 del Tratado de la Unión Europea) dispone que «ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de otros Estados miembros con impuestos interiores de cualquier naturaleza superior a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Además ningún Esta- do gravará los productos de otros Estados miembros con impuestos interiores susceptibles de pro- teger indirectamente otras producciones». Por su parte, el artículo 96 (actual artículo 91) estable- ce que «los productos exportados al territorio de uno de los Estados miembros no podrán benefi- ciarse de ninguna devolución de impuestos interiores superior a los impuestos con que hayan sido gravados directa o indirectamente». La existencia de estas previsiones revela que el principio de país de destino subyacía en la imposición aplicable a los intercambios comerciales entre los países comunitarios en el momento de la aprobación del Tratado de Roma.
objetivo fue la supresión de las importaciones y las desgravaciones a la exportación en- tre los países miembros y la imposición en origen del comercio intracomunitario (17). El problema es que, dada la incidencia directa que tiene el IVA sobre los precios, las dife- rencias existentes entre los países miembros era susceptible de producir distorsiones, afectando a la libre concurrencia entre las empresas europeas. Para conciliar esta si- tuación y avanzar en el proceso de construcción del mercado europeo se arbitró un pro- ceso en dos fases. Durante la primera fase el comercio intracomunitario continuaba for- mando parte del comercio internacional. Los ajustes fiscales en frontera garantizaban la neutralidad dentro de los mercados nacionales evitando que se produjesen distorsio- nes, al tiempo que se producía una aproximación progresiva de las legislaciones de los países miembros hasta llegar a una situación que permitiese suprimir los ajustes fisca- les y basar la imposición en origen sin que las diferencias existentes afectasen a la com- petencia (18). La aprobación del Acta Única Europea de 1986 promovió unas condiciones adecuadas para el paso al régimen definitivo de imposición en origen. El artículo 13 preveía la exis- tencia del mercado interior a partir de 31 diciembre 1992, esto es, la creación de «un es- pacio sin fronteras interiores en el que la libre circulación de mercancías, personas, ser- vicios y capitales estará garantizada (…)». La realización del principio de libre circula- ción requería la desaparición de todos los procedimientos y formalidades aduaneras que era preciso cumplir al franquear las fronteras interiores, entre los que figuraban los ajustes fiscales en frontera (19). Con vistas a este objetivo la Comisión presentó un pa- quete de propuestas en 1987 (20) que básicamente comportaba la supresión de los ajus- tes entre los países miembros, una aproximación suficiente de los tipos de gravamen a través de una estructura armonizada de dos tipos (un tipo normal dentro de una banda entre el 14 y el 20 por 100 y un tipo reducido, entre el 4 y el 9 por 100) y el estableci-
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(17) Recordamos que en virtud del principio de país de origen los bienes y servicios se gravan en el Estado en que han sido producidos, con independencia del lugar de consumo. Sobre estos as- pectos, C NOSSEN, S. y SHOUP, C.: «Coordination of value-added taxes» en CNOSSEN (ed.): Tax Coor- dination…, op. cit., pág. 67. (18) Acerca de la armonización del IVA, C ALLE S ÁIZ , R.: El Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Económica Europea: Diecisiete años de efectiva armonización fiscal , Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1984, M ATA S IERRA , Mª T.: La armonización fiscal en la Comuni- dad Económica Europea , Lex Nova, Valladolid, 1996, así como El I.V.A. comunitario, Configura- ción del sistema definitivo , Lex Nova, Valladolid, 1994, M ORENO V ALERO , P. A.: La armonización del IVA Comunitario: Un proceso inacabado , Consejo Económico y Social, Madrid, 2001 y V EGA M OCOROA , I.: La armonización del IVA y el logro del mercado interior , Lex Nova, Valladolid,
(19) El gravamen de las importaciones procedentes de otros países comunitarios suponía un coste considerable para las empresas por la necesidad de cumplir las formalidades administrati- vas y de garantizar el pago del impuesto en las importaciones. La exclusión de los intercambios in- tracomunitarios supone la desaparición de los gastos vinculados al cumplimiento de las formali- dades aduaneras (remuneración de agentes o comisionistas de aduana), la supresión de las garan- tías aduaneras y de la financiación anticipada del IVA adeudado a la importación, reducción de los costes del transporte (a causa de la sustancial disminución de su duración tras la supresión de las formalidades de franqueo), disminución general de los trámites administrativos, mayores posibili- dades de efectuar compras de suministros en otros Estados miembros, etc. (20) Comunicación general de la Comisión sobre la «Plena realización del mercado interior. Aproximación de los tipos de gravamen y armonización de la estructura de los impuestos indirec- tos» [COM (87) 320 final] y las Propuestas de Directiva sobre: 1) Aproximación de los tipos del IVA [COM (87) 321 final/2]; 2) Supresión de las fronteras fiscales [COM (87) 322 final/2]; 3) Implanta- ción de un mecanismo de compensación del IVA para las ventas intracomunitarias [COM (87) 323 final]; 4) Procedimiento de convergencia de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Aña- dido y los Impuestos Especiales [COM (87) 324 final].
miento de una cámara de compensación ( Clearing House ) que permitiese asignar los in- gresos recaudados al país de consumo.
A partir de 1989, sin embargo, se constató la imposibilidad de establecer el régimen definitivo de imposición en origen antes de 1 enero 1993. Las nuevas propuestas de la Comisión se materializaron en la Directiva 91/680/CEE, de 16 diciembre (21), que com- pleta el sistema común del IVA con un régimen transitorio que combina la supresión de las fronteras fiscales con la imposición en destino. El régimen debía aplicarse hasta el 31 diciembre de 1996, si bien la falta de decisión del Consejo comportaba la prórroga au- tomática, lo que explica que aún hoy continúe aplicándose (22).
Adicionalmente, en orden al establecimiento de las condiciones que permitiesen el paso al régimen definitivo, se aprobó la Directiva 92/77/CEE, de 19 octubre (23), que armoniza el número de tipos impositivos y sus umbrales mínimos. Básicamente se es- tablece un tipo normal no inferior al 15 por 100 y la posibilidad de contar con uno o dos tipos reducidos no inferiores al 5 por 100 para ciertas categorías de bienes y servicios (Anexo H de la Sexta Directiva). Este régimen también debía aplicarse hasta 31 di- ciembre 1996 si bien, a diferencia de la Directiva 91/680/CEE, el Consejo necesaria- mente debía pronunciarse acerca del nivel mínimo del tipo normal, sin posibilidad de prórroga. Esta previsión ha dado lugar a que en los años posteriores se hayan aproba- do una serie de directivas que fijan nuevos plazos de vigencia (24). También de esta época data un conjunto de medidas dirigidas a reforzar la cooperación administrativa entre los países miembros, el Reglamento (CEE) 218/92, de 27 enero, que establece y regula la cooperación interadministrativa en materia de impuestos indirectos (25) y el Reglamento 3390/91, de 7 noviembre, relativo a las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros, por el que se establece el sistema de información INTRASTAT (26).
A mediados de 1996 la Comisión presentó una nueva propuesta de régimen definitivo basado en un calendario por etapas que suprimía la distinción entre operaciones inte- riores e intracomunitarias (27). A grandes rasgos, todas las operaciones intracomunita- rias pasan a tributar en origen (lugar del domicilio fiscal del empresario), donde tam- bién se ejerce con carácter exclusivo el derecho a deducción (no en el país en que se hu- biese efectuado el ingreso). La propuesta también preveía la modernización del régimen
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(21) DO L 376 de 31 diciembre 1991, p. 1. En los años siguientes el régimen transitorio se com- pletó con dos directivas de simplificación, la Directiva 92/111/CEE, de 14 diciembre ( DO L 384 de 30 diciembre, p. 47) y la Directiva 95/7/CEE, de 10 abril ( DO L 102 de 5 mayo, p. 18); a su vez, la Directiva 94/4/CE, de 14 febrero ( DO L 60 de 3 marzo, p. 14), aumentó las franquicias para los via- jeros procedentes de terceros países y los límites en las compras libres de impuestos efectuadas durante los viajes intracomunitarios. (22) El paso al régimen definitivo no podía producirse con carácter automático sino sólo si con- currían unas condiciones previas adecuadas, entre las que figuraban la aproximación de los tipos del IVA y el establecimiento del sistema de compensación. (23) DO L 316 de 31 octubre 1992, p. 1. (24) Directiva 96/95/CE, de 20 diciembre ( DO L 338 de 28 diciembre 1996, p. 89), desde 1 de enero 1997 hasta 31 diciembre 1998; Directiva 99/49/CE, de 25 mayo ( DO L 139 de 2 junio 1999, p. 27), desde 1 enero 1999 a 31 diciembre 2000; Directiva 2001/4/CE, de 19 enero ( DO L 22 de 24 ene- ro 2001, p. 17), desde 1 enero 2001 hasta 31 diciembre 2005; Directiva 2005/92/CEE, de 12 diciem- bre 2005 ( DO L 345 de 28 diciembre 2005, p. 19), desde 1 enero 2006 hasta 31 diciembre 2010. (25) DO L 24 de 1 febrero 1992, p. 1. (26) DO L 316 de 16 noviembre 1991, p. 1. (27) Comunicación «Un sistema común de IVA. Un programa para el mercado único» [COM (96) 328 final, de 22 julio 1996].
a) Una adquisición intracomunitaria gravada en el país de destino, que viene a sus- tituir al IVA sobre las importaciones. El gravamen se canaliza a través del im- puesto sobre las ventas empresariales por lo que, en definitiva, se trata de una en- trega de bienes con inversión de sujeto pasivo.
b) Una entrega intracomunitaria sujeta en el país de origen, según las reglas gene- rales de localización de las entregas de bienes, que conserva el perfil de la desgra- vación a la exportación; esto es, constituye una operación exenta con derecho a la deducción/devolución de las cuotas soportadas. La declaración presentada en ori- gen proporciona información acerca de las adquisiciones intracomunitarias reali- zadas en el país de destino, lo que permite establecer un sistema de control cruza- do (30).
Habida cuenta de que el IVA no grava a los empresarios, el objetivo de este complejo mecanismo es que el IVA se ingrese en el Estado donde se va a deducir, sin que ello com- porte un aumento de las obligaciones del proveedor. Se trata, por tanto, de garantizar la realización del «pago a cuenta» en el país de destino, así como de que no existan diferen- cias desde el punto de vista de los costes financieros según que el abastecimiento tenga su origen en el propio Estado o en otros países miembros.
El régimen de las adquisiciones intracomunitarias también se aplica a ciertas ventas a consumidores finales (sujetos pasivos exentos, personas jurídicas institucionales y me- dios de transporte nuevos) (31). Asimismo se gravan en destino las transferencias de bienes que realiza el empresario a otro país miembro para afectarlos a las necesidades de su empresa ( transfers ) (32). Es el único supuesto en el que el impuesto grava el mero traslado físico de bienes a otro país comunitario, sin que exista transmisión del poder de disposición. El objetivo es garantizar la neutralidad de la imposición en el país de desti- no, de manera que todo bien utilizado para la realización de operaciones gravadas se en- cuentre sujeto a los tipos y a las condiciones vigentes en dicho Estado, evitando así que se produzcan distorsiones por el distinto régimen aplicable a las cuotas soportadas por los input empresariales.
Cabe hacer mención, por último, al régimen de exención previsto en el marco de las operaciones triangulares. Estas operaciones se caracterizan por la concurrencia de tres operadores (proveedor, intermediario y comprador) identificados en tres países miem- bros diferentes, dos transacciones y un transporte intracomunitario de los bienes. La Di- rectiva 92/111/CEE introdujo un régimen que simplifica las obligaciones del interme- diario en el país de destino cuando la operación triangular adopta la siguiente estructu- ra:
- Una primera entrega de bienes entre proveedor e intermediario en el marco de una operación intracomunitaria. Los bienes se encuentran situados en un Estado
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(30) El Reglamento 218/92, de 27 enero, establece el VIES ( VAT Information Exchange System ) para garantizar el control del comercio intracomunitario de bienes entre sujetos pasivos, una vez suprimidos los trámites administrativos vinculados al cruce de las fronteras interiores. (31) Como señala la Comisión, este régimen se aplica a todas las situaciones en las que cabe asegurar la imposición en destino con cargo al comprador (Informe de la Comisión «sobre el fun- cionamiento del régimen transitorio de tributación por IVA del comercio intracomunitario», de 23 noviembre 1994 [COM 94 (515) final]). Es el caso, p. ej., de las adquisiciones de medios de trans- porte nuevos, ante la necesidad que tiene el comprador de acreditar el pago del IVA en destino en el momento de la matriculación del vehículo en dicho país. (32) Básicamente se trata del envío de bienes para su almacenamiento y posterior venta en el país de destino o del envío de bienes de inversión para utilizarlos en procesos productivos que se desarrollan en este país.
miembro y la entrega tiene vinculado un transporte con destino a otro país miem- bro (entrega intracomunitaria). El intermediario ha de hallarse identificado en un país comunitario distinto del país de origen y del país de destino.
- Una segunda entrega entre el intermediario y el comprador, identificado ante la Hacienda del país de destino (un empresario o una persona jurídica que no tiene la condición de empresario).
- Los bienes se transportan directamente desde el proveedor al comprador.
La llegada de los bienes comporta una adquisición intracomunitaria en el país de des- tino cuyo sujeto pasivo es el intermediario quien, a su vez, es el sujeto pasivo de la ulte- rior entrega. El régimen de simplificación dispensa al intermediario de las obligaciones de identificación, declaración y pago y establece un régimen de inversión del sujeto pa- sivo que recae sobre el comprador identificado.
3.2.2. Prestaciones de servicios
El régimen transitorio no modifica sustancialmente el tratamiento de las prestacio- nes de servicios, que continúan basándose en el régimen de localización establecido en la Sexta Directiva. No obstante, se incorporan nuevas reglas para los servicios vincula- dos al tráfico intracomunitario de bienes (transporte, servicios accesorios, servicios de mediación) que combinan imposición en origen y en destino. Si el destinatario está iden- tificado en otro país miembro y comunica el número de identificación, la imposición se localiza en dicho Estado, lo que simplifica el régimen aplicable; en caso contrario, se en- tiende que el destinatario es un particular y la localización depende de la naturaleza del servicio: lugar de inicio del transporte, lugar de realización material de la prestación ac- cesoria (p.ej., carga, descarga). La imposición de los servicios de mediación sigue los cri- terios de localización de la operación principal. El obligado al pago frente a la Hacienda es el prestador de los servicios, siempre que se encuentre establecido en el Estado donde se localiza la imposición o el destinatario carezca de número de identificación a efectos del IVA. En caso contrario, el sujeto pasivo es el destinatario.
3.2.3. Últimas modificaciones
El fracaso de la propuesta de régimen definitivo de 1996 llevó a la Comisión a pre- sentar en 2000 la comunicación «Estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen del IVA en el marco del mercado interior» (33). La Comisión define una nueva estrategia a corto plazo dirigida a mejorar el funcionamiento del régimen actual centrándose en cuatro objetivos: simplificación y modernización de las normas existentes, aplicación más uniforme de las disposiciones actuales y nueva aplicación de la cooperación admi- nistrativa. En otras palabras, la Comisión adopta un planteamiento pragmático que no supone un abandono de las propuestas derivadas del plan de 1996 sino la necesidad de evaluar dicho programa con vistas a mejorar el régimen existente. Ello no obsta –y así lo reconoce el Ejecutivo comunitario– que el objetivo a largo plazo continúe siendo el ré- gimen definitivo de imposición en origen. Hasta la fecha esta propuesta se ha traducido en una serie de medidas que, atendiendo a los objetivos señalados, cabe sistematizar de la siguiente manera:
A. VÁZQUEZ DEL REY / «El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales»
(33) COM (2000) 348 final, de 7 junio.
ximas etapas: la afirmación del principio de imposición en el lugar de consumo y la sim- plificación de las obligaciones de los empresarios. A ellas nos referimos a continuación, al hilo de la exposición de los problemas que aquejan al régimen actual.
4. TENDENCIAS Y PROBLEMAS ACTUALES
4.1. Prestaciones de servicios exteriores
El principal problema en relación con el comercio exterior afecta fundamentalmente a la competencia entre las empresas europeas y las empresas de países terceros en el ámbito de las prestaciones de servicios. La existencia de una regla general de localiza- ción en el país de origen obliga a las empresas comunitarias a repercutir el IVA a los destinatarios, sean consumidores europeos o de países terceros, lo que encarece el precio del servicio en comparación con empresas establecidas en países o territorios terceros.
El problema se puso de relieve en relación con los servicios de telecomunicaciones, ra- diodifusión y televisión y el remedio vino con la Directiva 99/59/CEE, de 17 junio, que introdujo un régimen específico de localización dirigido a garantizar la igualdad de tra- to entre operadores establecidos dentro y fuera de la Comunidad. Básicamente, las pres- taciones de servicios se encuentran sujetas al IVA: a) cuando el destinatario es un em- presario que tiene la sede de su actividad económica (o un establecimiento permanente desde el que presta los servicios) en el territorio de aplicación del impuesto, con inde- pendencia del lugar donde se encuentre el prestador; y b) cuando el prestador se en- cuentra establecido fuera del territorio comunitario y el consumidor final tiene su resi- dencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación. En consecuencia, las «importa- ciones» de servicios se gravan en el país comunitario en el que se encuentra el destina- tario mientras que las «exportaciones» no están sujetas. La solución permite al país de consumo percibir los ingresos, preserva su soberanía en la determinación del gravamen que soporta la operación y garantiza la neutralidad en el tratamiento de las operacio- nes, con independencia del lugar donde se encuentre establecido el prestador (45). Esta solución posteriormente se ha extendido al ámbito de los servicios prestados por vía electrónica (Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo (46)), así como a las entregas de gas y energía eléctrica (Directiva 2003/92/CE, de 7 octubre (47)), dadas las dificultades de ges- tión y control de estas entregas de bienes.
La incorporación de estas reglas permite apuntar una tendencia iniciada con la Sex- ta Directiva y acentuada con la creación del mercado interior que se traduce en el des- plazamiento de la imposición desde el lugar donde se encuentra el prestador del servicio hasta el lugar del destinatario, dotando a la regla general de localización en origen de un carácter cada vez más residual. En la actualidad la Comisión está barajando la posi- bilidad de invertir el planteamiento y convertir en regla general la localización en desti- no de las prestaciones de servicios a empresarios. (B2B) (48). Por lo que se refiere a las
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(45) Las dos reglas de país de destino se completan con una regla de país de origen aplicable a los servicios intracomunitarios. Están sujetos los servicios que presta un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o que cuenta con un establecimiento permanente desde el que presta el servicio) a consumidores finales establecidos o que tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad. (46) DO L 128, de 15 mayo, p. 41. (47) DO L 260, de 11 octubre, p. 8. (48) Comunicación «Balance y actualización de las prioridades de la estrategia en materia del impuesto sobre el valor añadido (IVA)», COM (2003) 614 final, de 20 octubre.
prestaciones de servicios a consumidores (B2C), la regla general localiza la imposición en el lugar de establecimiento del prestador, lo que simplifica las obligaciones del em- presario; no obstante, este criterio también se encuentra sometido a examen habida cuenta que cada vez más servicios pueden prestarse a distancia y que ciertas entregas de bienes han pasado a constituir prestaciones de servicios (p. ej., entrega de programas de ordenador). En otras palabras, el régimen actual no garantiza la neutralidad del con- sumo de servicios dentro de los países miembros, lo que puede generar crecientes dis- torsiones en la competencia (49); asimismo, tampoco permite atribuir los ingresos al pa- ís de consumo. La situación, pone de relieve la tensión que existe entre la necesidad de garantizar la imposición en el país de destino y la de evitar un aumento considerable de las cargas administrativas para los empresarios de países terceros.
4.2. Comercio intracomunitario
4.2.1. Aspectos generales
El IVA es un impuesto que tradicionalmente se ha caracterizado por su relativa sim- plicidad. El empresario aplica el impuesto atendiendo exclusivamente a la naturaleza de las operaciones realizadas, sin preocuparse de la condición del adquirente o del des- tino de los bienes. Pues bien, el régimen actual supone un claro retroceso en este punto en la medida en que el lugar y la modalidad de imposición dependen de la condición em- presarial o no del adquirente, del número de identificación que comunique y de otras cir- cunstancias que rodean a la operación (p.ej., el transporte de los bienes). En función de ellas la operación se encontrará sujeta en el país de origen o en el país de destino y el obligado al pago será el proveedor o el adquirente. Esta situación genera inseguridad ju- rídica y/o un aumento de los costes empresariales que, bien obstaculizan el comercio in- tracomunitario, bien inducen al fraude (50). En este sentido, como ha señalado FALCÓN Y TELLA , «asistimos a la paradoja de que un régimen destinado a suprimir las fronteras fiscales entre los Estados y a asegurar la existencia de un verdadero mercado único, en la práctica induce a renunciar a las operaciones intracomunitarias; o por lo menos indu- ce a renunciar a declararlas» (51).
Por otra parte, la existencia de reglas de localización en el país de destino hace que el mercado interior aparezca fragmentado en múltiples espacios fiscales, cada uno con su propio régimen de obligaciones tributarias. Ello implica que el empresario ha de distin- guir dentro de su volumen de ventas entre operaciones interiores y operaciones intraco- munitarias, lo que acarrea dificultades a la hora de una correcta aplicación del impues- to. Además, el hecho de que tenga que cumplir las obligaciones tributarias de los distin- tos países de destino puede resultar excesivamente gravoso, particularmente en el caso de pequeñas y medianas empresas. Lo mismo cabe decir en relación con el derecho de
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(49) En la práctica se ha comprobado que las empresas que prestan servicios a distancia deter- minan su lugar de establecimiento teniendo en cuenta el régimen de imposición en origen. (50) Según la Comunicación «Un sistema común de IVA. Programa para el Mercado Único», COM (96) 328 final, de 22 julio 1996, las operaciones realizadas en Estados miembros distintos del de establecimiento son más onerosas para las empresas que las realizadas en régimen interior, de- bido, en particular, a la necesidad de recurrir a representantes fiscales (de acuerdo con algunas es- timaciones, los costes medios pueden ser cinco o seis veces superiores a los de una operación inte- rior). La Directiva 2000/65/CEE, de 17 octubre, suprimió la obligación de nombrar representante, favoreciendo la normalización de la actividad económica intracomunitaria. (51) F ALCÓN Y TELLA , R.: «¿Quién paga los platos rotos del mercado único?», QF , nº 18, 1996, pág. 4.
go, hasta la fecha sólo se benefician de esta posibilidad los empresarios establecidos fue- ra de la Comunidad que prestan servicios por vía electrónica a consumidores comunita- rios (Directiva 2002/38/CE, de 7 mayo).
4.2.4. Entregas de bienes a empresarios
El régimen de las operaciones entre empresarios de distintos países miembros permi- te identificar la existencia de problemas relacionados fundamentalmente con la prueba de la exención de las entregas intracomunitarias y, con el fraude fiscal.
El régimen de las entregas intracomunitarias equivale, como ya hemos señalado, a la desgravación a la exportación. La entrega está exenta siempre que el adquirente sea un empresario o una persona jurídica identificada en otro país miembro y los bienes sean transportados a otro Estado miembro; la ausencia de cualquiera de estos requisitos de- termina que la operación se grave en el país de origen. La condición empresarial del ad- quirente se acredita mediante la comunicación del número de identificación fiscal atri- buido por otro Estado miembro. Para comprobar este aspecto, el proveedor puede solici- tar de la Administración la confirmación del número atribuido al destinatario, informa- ción de la que se dispone a través del sistema de intercambio de información sobre el IVA ( VIES ) (54). La solicitud de comprobación, en cualquier caso, no es requisito nece- sario para el cumplimiento de las condiciones de la exención. En este sentido, y como ha señalado la Comisión, «la ausencia de consulta del banco de datos no podrá utilizarse contra el proveedor, en la medida en que éste dispusiera de elementos que le permitie- ran no poner en duda la condición de su comprador y la validez del número de identifi- cación que le fue comunicado» (55).
El segundo aspecto que es preciso acreditar es el transporte de los bienes con destino a otro país miembro (56). El transporte puede realizarse por el propio vendedor, por el adquirente o por un tercero que actúa por cuenta de los anteriores. El principio de liber- tad de prueba permite justificar la existencia del transporte por cualquiera de los me- dios admitidos en derecho, si bien el artículo 13.2 RD 1624/1992, de 29 diciembre, hace referencia a ciertos medios de prueba documental, habitualmente empleados en la prác- tica (contrato de transporte, albaranes, cartas de porte, etc.).
Cuando el propio empresario se encarga del transporte normalmente no existe un contrato de transporte, a diferencia de lo que ocurre cuando el servicio es prestado por un tercero. En estos casos puede servir como primer medio de prueba la declaración de la entrega intracomunitaria, cuyo contenido se presume cierto mientras no existan indi-
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(54) El número de identificación determina la localización de la operación en el país que lo ha otorgado, salvo que se acredite que la adquisición ha sido gravada en el país de llegada de los bien- es. En otras palabras, el país de identificación actúa como jurisdicción de cierre para los casos en que el adquirente no justifica el gravamen en otro país miembro. (55) Contrariamente, «la confirmación escrita de que el proveedor ha solicitado una consulta a la base de datos no constituye más que una indicación de las diligencias realizadas para asegurar la validez del número de identificación IVA comunicado por el comprador» (Informe de la Comisión «sobre el funcionamiento del régimen transitorio de tributación por IVA del comercio intracomuni- tario», de 23 noviembre 1994, [COM 94 (515) final]). (56) Sobre este punto, LASARTE , J.: «La exención del IVA de las entregas de bienes a operadores intracomunitarios según la normativa española», en LASARTE (ed.), Las operaciones intracomuni- tarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados , IEF, Ma- drid, 2004, págs. 183 y ss.
cios de su falta de veracidad (57). Junto a ella, el empresario podrá probar la realidad del transporte comunitario por ejemplo, a través del acuse de recibo, el documento de entrega o, incluso, a través de la factura expedida en la que figuren los portes.
Mayores problemas surgen cuando quien realiza el transporte es el adquirente (58). En estos casos la exención se encuentra condicionada a un requisito cuyo cumplimien- to no depende del sujeto pasivo, con lo que el proveedor se enfrenta a la siguiente dis- yuntiva: bien aplicar la exención, con el riesgo de que los bienes no salgan del territo- rio español y la Administración pueda dirigirse contra él por incumplimiento de los re- quisitos, bien repercutir el IVA, lo que normalmente será un obstáculo para su activi- dad económica puesto que, además de la carga financiera hasta el momento de la de- volución, implica costes adicionales para el adquirente en el país de origen. La situa- ción evidencia un delicado equilibrio entre la necesidad de garantizar la imposición y la de no imponer cargas excesivamente gravosas que dificulten las operaciones intra- comunitarias.
La norma española hace referencia expresa a ciertos medios de prueba cuando el transporte se realiza por el comprador o por su cuenta, «el acuse de recibo del adquiren- te, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación» (art. 13.2.2º RD 1624/1992, de 29 diciembre). Estas referencias no excluyen, en cualquier caso, la posibilidad de re- currir a otros medios de prueba (p.ej., el CMR o carta de porte internacional). Cabe plan- tearse si la mera presentación de los medios a que se refiere la norma constituye una prueba definitiva e irrefutable de que el transporte comunitario se ha producido. A nuestro entender la respuesta es negativa, puesto que, como cabe apreciar, los docu- mentos señalados no justifican propiamente el transporte (59) ; no obstante, en la medi- da en que dichos medios probatorios acompañan a la presunción de veracidad del conte- nido de las declaraciones (art. 108.4 LGT), la Administración está obligada a acreditar, cuando menos, la existencia de indicios de irregularidad. Es en este contexto en el que cobra sentido el principio de valoración libre y conjunta de todas las pruebas al que gus- ta referirse la doctrina administrativa (CV DGT 1379/2006, de 5 julio, CV 23/2003, de 25 febrero, CV 6/2002, de 9 abril, entre otras).
Según se desprende del artículo 89 LIVA, el empresario ha de proceder a la rectifica- ción de las cuotas del IVA en el momento en que tiene conocimiento de que los bienes no han salido de territorio español. Esta solución, no obstante, hace que el proveedor so- porte el impuesto en la medida en que no logre repercutir su importe. El art. 87 LIVA establece que «serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda sa- tisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u
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(57) G ARCÍA NOVOA: «El IVA y el comercio internacional...», op. cit ., pág. 22. (58) Según LASARTE , se trata de una alternativa muy problemática y «de ella derivan gran par- te de los fraudes a las Haciendas de los Estados miembros y, en consecuencia, a la Hacienda de la Unión Europea así como de los conflictos entre las respectivas Administraciones tributarias y los sujetos pasivos del IVA» (LASARTE : «La exención del IVA..., op. cit ., pág. 186). (59) Como señala la Comisión, «un documento de transporte u otro sustitutivo presentado a la retirada de las mercancías, incluso un compromiso formal suscrito por el comprador, no establecen la materialidad del transporte» (Informe de la Comisión «sobre el funcionamiento del régimen transitorio de tributación por IVA del comercio intracomunitario», de 23 noviembre 1994, [COM 94 (515) final]). En cualquier caso, «no puede aceptarse que la exención o sujeción a impuestos de una entrega intracomunitaria dependa de a cargo de quién corra el transporte de los bienes entrega- dos; ello es incompatible con la igualdad de trato de las operaciones de ventas realizadas en condi- ciones idénticas, y restringe considerablemente la elección de los operadores en cuanto al lugar de aprovisionamiento».
ñado de unos mecanismos administrativos incapaces de reaccionar con la celeridad ne- cesaria, ha propiciado un aumento considerable del fraude en los últimos años, particu- larmente bajo ciertas formas (p.ej., fraude carrusel (66)).
Esta situación comporta un grave quebranto para las Haciendas de los países miem- bros y provoca distorsiones a la competencia que hace que la neutralidad del consumo interior no se encuentre garantizada (67). De ahí que en el ámbito de las entregas de bienes a empresarios los objetivos de la Comisión se centren en la lucha contra este tipo de comportamientos. Con carácter general, la Comisión se inclina por mejorar la coope- ración administrativa en el marco del Reglamento (CE) 1798/2003, de 17 octubre 2003 y por fomentar el intercambio de experiencias entre las Administraciones de los Estados miembros. No obstante, los Estados barajan otras soluciones no siempre exentas de pro- blemas.
La Ley 36/2006, de 29 noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal ha in- troducido una medida dirigida a combatir las tramas organizadas de fraude del IVA que desincentiva las adquisiciones de bienes a precios reducidos. El artículo 87.Cinco LIVA considera responsables subsidiarios a los empresarios que desembolsan un precio noto- riamente anómalo, en el entendimiento de que debían haber presumido razonablemen- te que implicaba una defraudación del impuesto. Por precio notoriamente anómalo se entiende: a) el que resulta sensiblemente inferior al que corresponde a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones an-
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(66) El esquema básico del «fraude carrusel» es el siguiente: un empresario A («sociedad ins- trumental» o conduit company ) realiza una entrega intracomunitaria exenta a un empresario B si- tuado en otro Estado miembro. B no ingresa el IVA correspondiente a la adquisición intracomuni- taria y realiza una entrega interior a un empresario C («agente» o broker ), normalmente a un pre- cio inferior. B cobra el IVA de C pero no lo ingresa y desaparece («operador desaparecido» o mis- sing trader ). A continuación C vende los bienes a A, un empresario de otro Estado miembro, con lo que realiza una entrega exenta que le permite solicitar la devolución de las cuotas soportadas. De esta manera se reinicia el ciclo y el IVA que B obtiene en cada vuelta se extrae del erario público. Para dificultar la investigación la estructura normalmente integra una serie de ventas interme- dias en las que intervienen sociedades que pueden tener conocimiento o no del fraude. En la prác- tica el esquema reviste una gran complejidad, combinando transacciones entre varios Estados miembros en las que participan distintas empresas (Informe de la Comisión sobre la utilización de mecanismos de cooperación administrativa en la lucha contra el fraude en el IVA, COM (2004) 260 final, de 16 abril). Sobre estas cuestiones, Conclusiones del Abogado General presentadas el 7 di- ciembre 2005 sobre el Asunto C-384/04 y la posterior STJCE 11 mayo 2006, Federation of Techno- logical Industries y otros , C-384/04. En la doctrina, últimamente, LÓPEZ R ODRÍGUEZ , J. y VAN DRIESSCHE , F.: «Fraude en las operaciones intracomunitarias. Planteamiento de los hechos bajo la óptica de la legislación armonizada», en LASARTE : Las operaciones intracomunitarias…, op. cit., págs. 117 a 131. En relación con el caso español, FALCÓN Y TELLA , R.: «Las cadenas de fraude en el IVA y la STJCE 12 enero 2006: la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de res- ponsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevención del Fraude», QF , nº 2, 2006, págs. 5 y ss., GARCÍA NOVOA, C.: «El Proyecto de Ley de Prevención del Fraude (II), QF , nº 10, 2006, págs. 11 y ss. y PUEBLA A GRAMUNT, N.: «Fraudes de IVA en cadena, ac- tividades ilícitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal», QF , nº 10, págs. 39 y ss. (67) Aunque el volumen de fraude es incierto, Estados como Alemania recientemente han esti- mado pérdidas de recaudación de hasta un 2 por 100 imputables al fraude carrusel o del «operador desaparecido», según señala la Comunicación de 19 julio 2006 [COM (2006) 404 final]. El Reino Unido estima que el fraude carrusel le ha supuesto entre 6.750 y 11.000 millones de libras desde
- Según las últimas estimaciones el fraude carrusel oscilaba entre 1.120 millones y 1.900 mi- llones en 2004/05 (Propuesta de Decisión del Consejo por la que se autoriza al Reino Unidos a es- tablecer una medida especial de inaplicación del artículo 21, apartado 1, letra a), de la Sexta Di- rectiva [COM (2006) 555 final, de 28 septiembre 2006].
teriores de bienes idénticos; b) el que resulta sensiblemente inferior al precio de adqui- sición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega. Para la calificación del precio como notoriamente anómalo la Administración «estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posi- ble, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto gra- do de similitud». En cambio, no existe precio anómalo cuando obedece a la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del impuesto.
Según la Exposición de Motivos de la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fis- cal, se trata de «una medida ya adoptada en países de nuestro entorno, donde ha de- mostrado su eficacia con un carácter especialmente preventivo». A este respecto, el artí- culo 87.Cinco LIVA presenta claras similitudes con el artículo 77A de la VAT Act de 1994, introducido por el art. 18 de la Ley de Finanzas de 2003 para hacer frente al frau- de intracomunitario del operador desaparecido ( Missing Trader Intra-Community , MTIC) (68). A diferencia de la norma española, sin embargo, la norma británica esta- blece un régimen de responsabilidad solidaria aplicable a las adquisiciones de determi- nados bienes (teléfonos móviles, ordenadores, software y productos relacionados). La compatibilidad de este régimen con la Sexta Directiva ha sido examinada en la STJCE 11 mayo 2006, Federation of Technological Industries y otros , C-384/04, en la que el Tri- bunal de Luxemburgo ha admitido la posibilidad de que los Estados introduzcan este ti- po de medidas (al amparo del artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva), siempre que respeten los principios generales del Derecho comunitario, en particular, los princi- pios de seguridad jurídica y proporcionalidad (STJCE 8 junio 2000, Schlosstrasse , C- 396/98, STJCE 26 abril 2005, Goed Wonen , C-376/02). El enjuiciamiento del art. 87.Cin- co LIVA debe realizarse, por tanto, a la luz de estos principios, tal y como han sido per- filados por la jurisprudencia comunitaria.
El principio de seguridad jurídica exige, en primer lugar, que las medidas adoptadas sean inequívocas y que su aplicación resulte previsible para sus destinatarios (STJCE 22 febrero 1984, Kloppenburg , C-70/83 y STJCE 29 abril 2004, Sudholz , C-17/01). Aun- que el texto finalmente aprobado corrige algunos de los defectos que la doctrina ya ha- bía advertido en el Proyecto de Ley (69), el grado de indefinición legal continúa siendo grande. A pesar de que la derivación de la responsabilidad requiere que el precio des- embolsado sea notoriamente anómalo, la concurrencia del supuesto depende de la apre- ciación administrativa en función de circunstancias tan inciertas como la documenta- ción disponible o la existencia de operaciones análogas en el sector. Además, es posible que un adquirente de buena fe que haya actuado con diligencia no conozca el verdadero coste de adquisición para el proveedor y, por tanto, no sepa que está realizando el su- puesto que lo convierte en responsable subsidiario. En definitiva, la única seguridad que el texto legal proporciona al empresario es que la realización de adquisiciones ventajo- sas lo expone al régimen de responsabilidad subsidiaria, salvo que justifique que el pre- cio obedece a factores económicos distintos de la defraudación. Ello permite enlazar el análisis de la medida con el segundo de los principios en liza.
El principio de proporcionalidad comporta un límite a la actuación legislativa en la medida en que «si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros
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(68) El MTIC se concibe como una categoría que incluye tanto el «fraude en la adquisición» co- mo el más elaborado «fraude carrusel». Dentro del primero figuran los supuestos de «número de IVA secuestrado» (el operador afirma representar a una empresa inexistente inscrita a efectos del IVA, cuando en realidad no tiene relación alguna con ella). (69) F ALCÓN Y TELLA : «Las cadenas de fraude...», op. cit ., págs. 5 y ss., GARCÍA NOVOA: «El Pro- yecto de Ley...», op. cit ., págs. 15 y s., PUEBLA A GRAMUNT: «Fraudes de IVA…», op. cit ., págs. 42 y s.
