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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
Lezione 1: il ruolo dei sistemi di programmazione e controllo in azienda Sinonimo: sistema di programmazione e controllo - programmazione controllo - controllo di gestione - controllo direzionale. Laddove l’azienda stessa sia gestita secondo una logica razionale anticipatoria, perché nella logica giorno per girono i sistemi di programmazione e controllo non hanno in pratica ragione d’essere. Secondo il modello di Anthony, grande studioso dei sistemi di programmazione e controllo, l’attività di direzione d’impresa si compone di tre attività complementari:
- La pianificazione strategica: è la frase in cui vengono definite le finalità dell’organizzazione e le linee guida per il loro raggiungimento, in altri termini si definisce la strategia aziendale. Viene definita la meta ultima, l’obiettivo strategico di lungo termine. E’ di competenza del top management.
- Il controllo direzionale: è la fase in cui vengono individuate le modalità attraverso le quali si raggiungono gli obbiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte. Si definisce il viaggio, quindi la programmazione delle tappe intermedie (la programmazione), e si verifica anche il percorso che si sta seguendo, quindi i risultati raggiunti. Controllo direzionale è sinonimo di programmazione e controllo. E’ un livello intermedio tra la pianificazione strategica e il controllo operativo, è quello che studieremo.
- Il controllo operativo: insieme di attività, di controllo di più basso livello. Si verifica che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente. Attività volte, ad esempio, a verificare che vengano giustamente registrate le fatture o che vi sia coerenza tra l’ordine del cliente e la fattura, o che gli agenti commerciali visitino regolarmente i clienti. Sono attività di controllo interno più che di controllo direzionale o di gestione. Sono attività di competenza dei manager delle varie arie interessate da questa attività di controllo. I vantaggi, le finalità che un sistema di programmazione e controllo può portare alla gestione di un’azienda:
- Controllo economico: vuol dire la capacità di valutare le performance, i risultati economici
raggiunti, nelle diverse aree di attività. Per esempio il risultato delle varie linee di prodotto, o il risultato dei vari step del processo produttivo. Se un’azienda, per esempio, produce due linee di scarpe, i sistemi di programmazione e controllo sono un aiuto nel valutare i risultati economici, il margine di contribuzione prodotto da ciascuna linee di scarpe. I sistemi di programmazione e controllo aiutano nel controllo economico, nella valutazione dei risultati economici nelle diverse aree di attività, in quanto permettono di capire meglio i meccanismi che permettono all’azienda di ottenere determinati risultati, spezzando la complessità organizzativa, nel senso che permettono di disaggregare il risultato economico generale, ottenuto da un’azienda, in risultati economici parziali, ottenuti in riferimento, per esempio, a diverse linee di prodotto o a delle diverse aree di attività o a delle diverse sedi. I sistemi di programmazione e controllo permettono di meglio comprendere quali sono i risultati prodotti dalle diverse aree d’azienda, e quindi individuare dove sono eventuali problemi e dove occorre intervenire, per migliorare le performance economiche. Quindi con controllo economico si intende la capacità di valutare i risultati economici ottenuti nelle diverse aree di attività dell’azienda, spezzando la complessità aziendale, disaggregando i risultati complessivi in risultati parziali che fanno riferimento a diverse aree di attività.
- Controllo esecutivo: vuol dire la valutazione della performance, dei risultati raggiunti dai
manager, dalle diverse aree di responsabilità all’interno di un’azienda. I sistemi di programmazione e controllo offrono una migliore opportunità di valutare il contribuito dei singoli manager al raggiungimento dei risultati aziendali. Sono un aiuto nell’assegnare ai diversi manager degli obbiettivi specifici, che siano coerenti con l’obiettivo aziendale generale e nel valutarne oggettivamente i risultati. Per esempio un determinato obiettivo di efficenza nell’utilizzo delle materie prime, può essere assegnato come obiettivo a un direttore della produzione, o a un direttore acquisti può essere assegnato un determinato obiettivo di spesa massima che si può sostenere in un determinato periodo. Con il controllo esecutivo si intende la valutazione della performance delle diverse aree di responsabilità. I sistemi di programmazione e controllo sono un meccanismo per assegnare obbiettivi e per valutare il grado di raggiungimento di questi obbiettivi, da parte delle diverse aree di responsabilità, cioè dei diversi manager.
- Supporto al processo decisionale: vuol dire che i sistemi di programmazione e controllo
rendono il processo decisionale dei manager più razionale, perché obbligano i manager a
esplicitare gli obbiettivi e a fare delle previsioni sugli effetti delle decisioni prese. I sistemi di programmazione e controllo aiutano, sono di sopporto ai manager, nel prendere decisioni coerenti con gli obiettivi strategici predefiniti o eventualmente rivisitati a causa di imprevisti.
- Motivazione e clima organizzativo: sono un aiuto nel creare un ambiente più motivante, un clima migliore, perché favoriscono la meritocrazia e guidano verso il raggiungimento di determinati obiettivi chiaramente definitivi, evitando conflitti tra gli obiettivi parziali, allocando congruamente le risorse e valutando in modo oggettivo le performance dei manager. Sono un aiuto fondamentale nel realizzare quell’allineamento tra gli obiettivi individuali delle singole persone e l’obiettivo generale dell’azienda. In quali contesti aziendali i sistemi di programmazione e controllo assumono particolare rilevanza? Diventano importanti e fondamentali in quelle aziende che sono caratterizzate da un certo livello di complessità strutturale, nel senso che sono articolate in diverse aree di attività, diversi mercati, diverse linee di prodotto, con tante aree di responsabilità ecc… occorre utilizzare i sistemi di programmazione e controllo per aiutare a spezzare questa complessità organizzativa e dare visibilità a dei risultati parziali, ottenuti in relazione alle diverse aree di attività o di responsabilità, per meglio capire quali sono i meccanismi che portano l’azienda a raggiungere o a non aggiungere determinati risultati, e quindi con l’obiettivo di aiutare l’azienda a migliorare la sua performance nel futuro. Oltre che essere importanti in ambientazioni complesse, sono importanti anche laddove le risorse sono scarse (organizzazioni culturali), per aiutarle a sfruttare nel modo più efficace possibile le risorse scarse a disposizione. Sono molto importanti laddove c’è un certo dinamismo ambientale, cioè dove l’ambiente competitivo sia dinamico, sia caratterizzato da mutamenti, perché è in un setting discontinuo, instabile, in cui diventa critica e importante l’attività di previsione e di programmazione dei percorsi futuri. Poi i sistemi di programmazione e controllo sono molti importanti in quelle aziende in cui si adotta una gestione per obiettivi, MBO (management by objective), cioè laddove c’è una delega degli obiettivi ai diversi livelli, dove ili raggiungimento dell’obiettivo aziendale generale è delegato sotto forma di obiettivi parziali assegnati a diversi manager, a diverse aree di responsabilità. In questo caso i sistemi di programmazione e controllo aiutano a disgregare l’obiettivo generale in obiettivi parziali da assegnare a diversi manager, e nel verificare ex post il grado di raggiungimento di questi. Il ruolo del controller, il responsabile dei sistemi di programmazione in un’azienda e nelle multinazionali, nelle grandi aziende abbiamo anche più controller. Il suo ruolo si è evoluto, è passato da un luogo di beans counter, contatore di fagioli, cioè era visto come quello che faceva i conti e guardava quanto veniva speso nelle diverse aree di attività, e veniva visto dai diversi manager come il poliziotto che controllava che non venisse speso più del budget. Anche grazie all’evolversi delle tecnologie informative, la parte di controllo numerico della spesa viene svolto in modo sempre più automatizzato, e quindi si è più ampliato il ruolo del controller, fino a diventare un business partner, quasi come un consulente interno che aiuta i manager ad interpretare e capire i dati economico finanziari che il sistema di P&C produce. Aiuta i manager a interpretare i dati e a decidere come spendere il proprio budget, quindi un ruolo più alto che va dalla misurazione alla gestione e dalla tattica alla strategia. Il sistema di P&C si compone di una struttura organizzativa, cioè la mappa dei centri di responsabilità di cui abbiamo parlato, una struttura tecnico contabile, e una dimensione di processo. La struttura tecnico contabile del sistema di P&C, è detta anche struttura informativa, ed è data da quegli insiemi di strumenti di natura contabile, che forniscono al sistema stesso le informazioni utili al funzionamento del sistema, per esempio le informazioni utili ai titolari dei centri di responsabilità per prendere le loro decisioni. Quindi è l’insieme di strumentazione che rende disponibili le informazioni necessarie a sostenere un’attività di direzione razionale ed anticipatoria. Un’ottica razionale e anticipatoria significa ex ante pianificare gli obbiettivi strategici di lungo termine, programmare le varie attività e i risultati intermedi attesi per il raggiungimento degli obiettivi di lungo termine, e in itinere valutare i risultati via via raggiunti e confrontarli con quelli attesi (controllo). Per fare ciò serve una base informativa, un set di informazioni che servono a definire gli obbiettivi, le azioni, a monitorare i risultati ecc… queste informazioni vengono prodotte e rese disponibili dalla struttura informativa del sistema di P&C, che si compone di diversi strumenti con diverse finalità e caratteristiche, e questi strumenti sono:
- Contabilità generale, è il sistema che traccia i valori derivanti da scambi con l’esterno, per produrre dei valori, dei risultati che sono molto aggregati e di sistemi a livello aziendale, e che rappresentano la situazione patrimoniale, finanziaria e il risultato economico dell’esercizio. Il fine ultimo è quello di produrre il bilancio d’esercizio, quindi una sintesi della situazione
le opportune informazioni di natura economica e finanziaria sulla base della quali i manager possono decidere. I sistemi di P&C sono infatti in massima parte focalizzati su informazioni di tipo economico finanziario, quindi anno informazioni sui ricavi e sui costi, perché l’obiettivo ultimo dell’attività di P&C è quella di portare al miglior equilibrio reddituale e finanziario possibile, dove per reddito si intende la differenza tra ricavi e costi. Quindi a un manager per decidere ha bisogno di informazioni in merito ai ricavi e ai costi che la propria decisione produrrà. Ad esempio se sono il direttore di un museo e devo decidere se organizzare o no una mostra, dal punto di vista economico devo capire se i ricavi, connessi alla mostra, che si prevede si realizzeranno grazie a questo mostra, saranno sufficienti a coprirne i costi previsionali. In particolare è sul lato dei costi che i sistemi di P&C insistono molto, nel senso che la disponibilità di informazioni di costo sufficientemente accurate ed articolate, dettagliate, è molto critica per il processo decisionale. La misura dei ricavi è più semplice, mentre quella dei costi è molto più complessa, per questo parleremo molto dei costi. Il tema è quello di come i manager dovrebbero utilizzar informazioni di costi e ricavi, informazioni che sono fornite dai sistemi di P&C, in particolar modo dalla dimensione tecnico contabile del sistema, per prendere decisioni. Quindi qual’è la logica da impiegare per prendere decisioni, per esempio per decidere se accettare degli ordini da un clienti, se acquistare dall’esterno ecc… Non esiste un concetto di costo universale, che vada bene per supportare ogni tipo di decisione, esistono corsi diversi, o meglio accezioni di costo diverso per scopi diversi. I costi si possono intendere, classificare e misurare in mille modi diversi, e le diverse modalità diverse daranno diverse informazioni di costo più o meno utili ai diversi scopi decisionali. Si parla di configurazione di costo, che richiama la quantità di elementi di costi elementari inclusi nel calcolo. Stiamo parlando di come il sistema di P&C supporti il sistema decisionale, e lo fa tornando informazioni di ricavo e di costo, perché l’obiettivo è prendere decisioni che portano buoni risultati economici (differenza ricavi e costi). Esistono diverse accezioni di costi utili in diverse situazioni, per questo la misura dei costi è più complessa. Il costo in generale richiama il valore monetario di un qualcosa, di una risorsa produttiva. Per esempio, se sono mondatori qual’è il costo della carta che consumo? Il costo misura il valore, i soldi che devo pagare per acquistare la carta che consumo. Ma misurarsi i costi a questo livello, cioè a livello delle singole risorse produttive utilizzate, dei singoli fattori produttivi consumati non è complesso. Abbiamo già il sistema di contabilità generale che traccia tutti i costi della merce e dei fattori produttivi acquistati dall’esterno, il sistema di contabilità generale si occupa appunto di tracciare i valori di scambi con l’esterno. Queste informazioni di costo elementari sono già tracciate in modo oggettivo inequivocabile, non è difficile. Ma per prendere decisioni i manager hanno bisogno informazioni di costi che sono diverse, a livello più alto, non ‘elementari’. Per esempio se sono il direttore di un museo e devo decidere se fare una mostra, devo capire qual’è il costo complessivo nell’organizzare questa mostra, budini ilc sono complessivo di tutte le risorse produttive che verranno utilizzate, quindi il costo degli spazi, il costo degli stipendi degli operai, dei gestori, il costo dell’assicurazione, delle opere da esporre ecc… è un livello di costo più alto, più aggregato, che fa riferimento a un determinato oggetto di calcolo. Un oggetto di calcolo è qualsiasi entità, quindi qualsiasi livello di analisi, verso il quale si focalizza l’interesse del manager e rispetto al quale occorre misurare il relativo vostro. E’ un qualsiasi livello di analisi rispetto al quale devo calcolare il costo, perché appunto mi interessa conoscerne il costo. Il prodotto/servizio è il più importante oggetto di calcolo, per esempio la mostra, nell’esempio del museo, o un libro, nell’esempio di Mondadori, ma potrebbe anche essere una fase di un processo produttivo, o un canale distributivo, o un’intera stabilimento… abbiamo un continuom di oggetto di calcolo, dal più specifico che è la singola unità di prodotto o di servizio, fino all’oggetto di calcolo più ampio che è l’intera azienda. Se consideriamo, come oggetto di calcolo il singolo prodotto o servizio, allora possiamo definire il costo di un prodotto o servizio, come il valore delle risorse consumate nello svolgimento delle attività che hanno reso disponibile il bene/servizio. Torna il tema del valore delle risorse dei fattori produttivi, ma si considerano tutte le risorse consumate nelle attività che sono state necessarie per realizzare il prodotto o servizio. Questa è la complessità: individuare le attività che sono necessarie per realizzare un prodotto o servizio, e il consumo di risorse da parte di tali attività. Il sistema di contabilità analitica serve proprio a definire come passare dal valore dei fattori produttivi consumati nelle varie attività fino al valore, al costo dell’oggetto finale di calcolo. Ma come si possono classificare i costi? Dicevamo prima che non esiste un’unica accezione di costo ma tante accezioni diverse di costo a seconda delle diverse finalità.
Esistono tre criteri per classificare i costi, osservando le relazioni che esistono tra il costo stesso e tre diverse dimensioni:
- Livello di attività dell’impresa
- Oggetto di calcolo prescelti
- Esigenze di controllo direzionale Livello di attività dell’impresa : questa classificazione dipende da come le diverse classi di costo si comportano al variare dei livelli di attività dell’azienda, dove per livello di attività intendiamo il volume di produzione dell’azienda espresso in unità di prodotto o di servizio. In base al diverso comportamento dei costi rispetto a variazioni nei volumi di attività, possiamo distingue in costi variabili e costi fissi:
- I costi variabili sono quei costi che manifestano una relazione di proporzionalità diretta, nel loro ammontare complessivo, rispetto al volume di attività, cioè sono quei costi che variano in modo direttamente proporzionale nel loro ammontare complessivo a fronte di variazioni dei volumi di attività (se il volume di attività varia del 10 %, il costo variabile complessivo varia anche lui del 10 %). I nostri sistemi di contabilità analitica ci dicono che il costo della carta è 2€ per ogni unità di prodotto, se i volumi di produzione, di attività sono pari a 1 libro allora il costo della carta corrispondente a questo volume di produzione sarà di 2€. Se il volume di produzione raddoppia, si passa da 1 libro a 2, il costo della carta raddoppia anch’esso, da 2€ a 4€ e così via… se i volumi di produzione arrivano a 100 libri il costo complessivo della carta sarà di 200€. A fronte di ogni incremento unitario dei volumi di attività il costo aumenta di un importo costante, aumenta in questo caso a 2€, quindi in questo esempio 2€ è il costo variabile unitario. Quindi il costo della carta è evidentemente un costo variabile che varia nel suo ammontare complessivo in maniera direttamente proporzionale all’aumentare dei volumi. I costi variabili sono quei costi che sono variabili a livello complessivo, ma sono costanti a livello unitario, cioè il costo unitario, cioè il costo variabile per unità di prodotto rimane costante, e in questo esempio è pari a 2€. Quali sono i componenti di un costo variabile unitario? Cvu=standard monetario x standard fisico. Lo standard monetario è il prezzo-costo unitario d’acquisto, cioè il costo d’acquisto unitario del fattore produttivo (carta), mentre lo standard fisico è il consumo unitario di fattore produttivo per unità di prodotto, cioè quanto fattore produttivo deve essere consumato per realizzare un’unità di prodotto (chili di carta). Da questo modo di vedere il costo variabile unitario, diventa evidente che il costo variabile unitario è costante, se e solo e sono costanti sia lo standard monetario che lo standard fisico. Tuttavia queste sono ipotesi semplificatrici, perché nella realtà è molto più complesso, infatti il costo variabile spesso a livello unitario non è costante.
- I costi fissi sono dei costi che rimangono inalterati nel loro ammontare complessivo a fronte di incrementi o decrementi nel volume di attività, quindi il volume di attività varia ma il costo fisso rimane invariato nel suo ammontare complessivo. Pensiamo al costo di affitto di un macchinario per la carta, capiamo come si comporta il costo d’affitto del macchinario al variare dei volumi di produzioni. Il costo d’affitto del macchinario è pari a 100 mila € all’anno, nel caso che l’azienda produce e vende un solo libro, il costo del macchinario sarà di 100 mila €, se l’azienda produce due libri il costo per affittare il macchinario sarà sempre 100 mila €, non risentirà del diverso volume di attività, e così vaia anche se l'azienda produce 100 libri in un anno il costo del macchinario sarà sempre di 100 mila €. Il costo fisso a livello totale è costante, non aria al variare dei volumi di attività, ma quello che cambia è il costo fisso a livello unitario, cioè la quota di costo fisso che andiamo ad attribuire a ogni singola unità di prodotto. Il costo fisso unitario varia perché lo stesso livello di costo fisso (100 mila €) viene spalmato su un diverso volume di produzione, viene assorbito diversamente dai volumi produzione. Il costo fisso unitario per produrre un libro è 100 mila € diviso un libro solo che è stato prodotto, se l’azienda produce due libri, quindi raddoppia i volumi di produzione, il costo fisso a livello unitario dimezzerà, perché sarà 100 mila € diviso due, quindi 50 mila €. Quindi se l’azienda in un anno produce 100 mila libri, il costo di affitto del macchinario per ogni libro sarà pari a 100 mila € diviso 100 mila libri, quindi 1 € per ciascun libro, per questo a livello unitario il costo fisso cambia, perché dipende dai volumi di vendita. Rappresentazione grafica di costi variabili : i costi variabili sono quei costi che variano del loro ammontare complessivo in maniera direttamente proporzionale ai volumi di attività, ma che nel
Alcuni costi hanno contemporaneamente una componente variabile e una componente fissa, per esempio le utenze, le spese telefoniche, le spese di energia elettrica, che di solito hanno un canone fisso e poi una parte variabile in base al consumo. Si parla di costi semi variabili o semifissi, e conviene scindere le due componenti e considerarle separatamente. MARGINE DI CONTRIBUZIONE UNITARIO La classificazione dei costi, tra costi fissi e costi variabili, è molto utile per tutti quei contesti decisionali, che implicando una variazione nei volumi di attività, influiscono in maniera diversa su costi fissi e su costi variabili, proprio a causa del diverso comportamento dia gusti in base alla variazione del volume di attività. Ogni volta che la decisone da prendere modifica i volumi di attività, i due costi vanno distinti, perché i costi variabili si modificheranno, mentre quelli fissi no. Tutte le decisioni richiedono di ragionare in termini di margine di contribuzione. Il margine di contribuzione totale è la differenza tra ricavi totali e costi variabili totali. Il margine di contribuzione unitario è la differenza tra prezzo di vendita unitario e costo di vendita unitario. Questa differenza rappresenta quel margine, ciò che residua dopo che i ricavi di vendita hanno coperto i costi variabili, e quindi ciò che rimane per coprire i costi fissi, per contribuire alla copertura dei costi fissi. Il margine di contribuzione, cioè ciò che residua dopo che i ricavi hanno coperto i costi variabili, è quel margine, quel risultato economico che rimane per contribuire alla copertura dei costi fissi. E’ necessario che il margine di contribuzione a livello unitario sia maggiore di zero, è indispensabile. Se il MdC totale generato sulle unità prodotte e vendute è sufficiente a coprire i costi fissi, l’azienda ha un pareggio, un risultato economico pari a zero. Esempio: MdC per unità= 2€ con un prezzo di 10/u e un Cvu=8 €/u. L’azienda realizza un avanzo di 2€ per ogni unità prodotta e venduta, che serve a coprire i costi fissi. I costi fissi totali sono pari a 100, e quindi ci chiediamo qual’è il risultato economico che l’azienda ottiene in corrispondenza di diversi volumi di attività. Se l’azienda non produce niente il suo Mdc tot sarà 0 (0ux2€/u). L’azienda però sostiene costi fissi per 100 e quindi avremo che 0-100=-100. Se il MdC tot=2€ avremo 2-100=-98. Ogni unità incrementale prodotta e venduta migliora il risultato di 2, contribuisce a coprire 2€ di costi fissi, quindi 2€ è il margine di contribuzione unitario. Se il MdC tot=50x2=100€ avremo 100-100=0. Quindi 50 è il volume di produzione vendita, in corrispondenza del quale, il margine di contribuzione totale copre i costi fissi, quindi l’azienda va in pareggio, non produce ne perde, il suo risultato operativo è 0. Se i volumi di produzione superano i 50 si registrerà un risultato positivo, quindi per 51 unità sarà pari a +2, per 52 unità sarà pari a +4 e così via. Ogni unità incrementale migliora l’utile di 2€/u, il margine di contribuzione unitario. Se il MdC per unità è peri a -2€/u, quindi è negativo, i costi variabili unitari sono maggiori del prezzo di vendita, abbiamo 10 €/u - 12 €/u, quindi per ogni unità prodotta e venduta l’azienda soffre una perdita di 2 €, in più avrà an che dei costi fissi da coprire. In questo caso il risultato operativo corrispondete ai diversi livelli di attività? Se i volumi sono 0 avremo sempre i costi fissi, e quindi il risultato operativo sarà -100. Se l’azienda produce una singola unità, alla perdita apri all’ammontare dei costi fissi, -100, si aggiungerà la perdita del MdC, perché quel prodotto non è
in grado neanche di ricoprire i costi variabili. Ogni unità prodotta e venduta non a altro che peggiorare la perdita, con una unità la perdita diventa -100-2=-102, con due unità la perdita diventa -100+(-2x2)=-104, a livello di 50 unità la perdita diventa di -200. Nel caso di margine di contribuzione unitario minore di zero ogni unità aggiuntiva che produciamo vendiamo peggiora il risultato economico di un ammontare pari al margine di contribuzione unitario, che in questo caso è negativo. Per questo la condizione indispensabile affinchè la produzione di un prodotto abbia senso a livello economico, è che quella linea assicuri un MdC unitario maggiore di zero, perché se è maggiore di senso l’attività di vendita ha senso e conviene, perché, quanto meno, ogni unità prodotta e venduta determina un determinato risultato che almeno parzialmente potrà contribuire a coprire i costi fissi. Lezione 26- Oggetto di calcolo prescelto : cioè attribuibili dei costi a prescelti oggetti di calcolo. La classificazione dipende dal tipo di relazione che intercorre tra il costo e l’oggetto di calcolo. L’oggetto di calcolo quell’entità entro la quale si focalizza l’interesse del manager, quindi l’entità rispetto alla quale il manager deve prendere decisioni, e di cui quindi deve conoscere il costo. E’ l’oggetto di riferimento per misurare il costo, si può andare dal livello di analisi più dettagliato, che è la singola unità di prodotto o servizio, a un livello di analisi più aggregato, che è allinea di prodotto, oppure oggetti di calcolo ancora più ampio che può essere lo stabilimento, un mercato, una classe di clienti ecc.. Quindi l’oggetto di calcolo è il livello di analisi rispetto al quale noi misuriamo i costi. Quindi la classificazione dei costi non è universale, ma dipende dall’oggetto di calcolo considerato, cambiando l’oggetto di calcolo cambia anche il modo in cui classifichiamo il costo. La classificazione è tra costi specifici e costi comuni, ma non è una classificazione universalmente valida, come quella tra costi fissi e variabili, ma si basa sul tipo di oggetto di calcolo che si considera, e dato che possiamo avere diversi oggetti di calcolo, anche i costi varieranno. Con tipo di relazione si intende l’immediatezza della relazione, il fatto che la relazione tra il costo e l’oggetto di calcolo sia più o meno immediata, diretta. Se esiste una direzione diretta ed immediata si parla di costo specifico. Il costo specifico ha una relazione diretta ed immediata con l’oggetto di calcolo, è un costo che si riferisce solo ed esclusivamente a quell’oggetto di calcolo considerato. Si parla di costi comuni quando invece la relazione è indiretta e mediata da un’altra grandezza, variabile rispetto all’oggetto di calcolo, quindi è un costo che fa riferimento a più oggetti di calcolo contemporaneamente. La tipologia di relazione intercorrente tra oggetto di calcolo e costo, determina la modalità imputazione, di assegnazione del costo all’oggetto di calcolo. Se il costo è specifico, perché è direttamente e immediatamente riconducibile all’oggetto di calcolo, l’imputazione è diretta, nel senso che riconduciamo, senza ricorre a calcoli o altro, quanto è l’ammontare del costo che fa riferimento all’oggetto di calcolo. Quindi conosciamo in modo oggettivo il costo che è inglobato all’interno dell’oggetto di calcolo. Il costo specifico è direttamente e immediatamente riconducibile all’oggetto di calcolo. Se il costo è comune a più oggetti di calcolo, quindi presenta una relazione indiretta rispetto all’oggetto di calcolo, possiamo imputare, cioè assegnare il costo ai diversi di calcolo cui il costo fa riferimento, solo attraverso un’algoritmo, un’ipotesi di spartizione che si fonda su una base di ripartizione. Dobbiamo individuare un parametro, una grandezza, una base di imputazione che mi permetta di mettere in relazione il costo e l’oggetto di calcolo. Quindi si imputerà il costo ai vari oggetti di calcolo cui fa riferimento in modo indiretto, sulla base di tale grandezza, in proporzione all’utilizzo che l’oggetto di calcolo fa con tale grandezza. La base di ripartizione che noi scegliamo, per imputare il costo agli oggetti di calcolo, deve essere evocativa della relazione tra il costo e l’oggetto di calcolo, deve riflettere il consumo del fattore produttivo comune da parte dei vari oggetti di calcolo, e quindi la quota deve riflettere la quota del costo comune che è causata da quell’oggetto di calcolo. Un esempio: una casa editrice che usa un macchinario di stampa con un ammortamento annuo di 100.000€ (quota del costo di acquisto), questo macchinario stata due linee di prodotti, la collana dei libri rosa e la collana dei libri gialli. Se l’oggetto di calcolo è la collana di libri, e noi dobbiamo capire la relazione tra il costo e la collana di libri, è chiaro che il costo del macchinario che è utilizzato per realizzare due collane di libri è un costo comune a queste due linee, non è specifico, e quindi c’è una relazione diretta tra il costo dell’ammortamento e la linea. Non possiamo imputare direttamente il costo di ammortamento a una linea piuttosto che all’altra, per cui dobbiamo trovare un meccanismo di ripartizione per spartire il costo dell’ammortamento. Una base di ripartizione che serve ad imputare il costo dell’ammortamento alle due linee. La base deve essere evocativa della relazione che intercorre tra l’oggetto di calcolo e il costo, deve riflettere come l’oggetto di calcolo genera, causa il costo. Una base di ripartizione che può essere
I costi diretti quindi sono quei costi per cui noi sappiamo il valore del fattore produttivo che è inglobato all’interno della singola unità di prodotto. Lo standard fisico rappresenta questa relazione diretta tra il costo e l’oggetto di calcolo. Se un costo è diretto è chiaro che il costo sarà specifico per tutti gli altri oggetti di calcolo più ampi, quindi se un costo è diretto è per forza anche un costo specifico, perché se ha una relazione diretta immediata con l’oggetto di calcolo più ristretto di tutti, ce l’avrà anche con gli oggetti di calcolo via via più ampi. Quindi un costo diretto è sempre specifico, ma è anche sempre variabile, perché se ilc solo ha una relazione immediata con la singola unità è chiaro che il suo ammontare complessivo dipenderà dalle unità, dai volumi delle attività. Non vale il viceversa, se un costo è variabile non per forza è diretto, infatti esistono costi variabili indiretti come l’energia elettrica per la forza motrice, è indiretto rispetto alla singola unità ma varia al variare dei volumi di unità. Un costo specifico non è per forza un costo diretto, per esempio l’ammortamento di un macchinario dedicato a una singola linea di prodotto, è un costo specifico per la linea di prodotto ma non è un costo diretto sulla singola unità di prodotto, perché non sappiamo tanto parte del costo dell’ammortamento è inglobata all’interno della singola unità di prodotto. Esigenze di controllo direzionale: Ci sono altre classificazioni di costi che sono più funzionali alle esigenze del controllo direzionale, cioè efficaci ad assicurare un efficace attività di P&C. Anche le prime due sono funzionali all’attività di controllo direzionale, ma queste sono una categoria residuale di classificazioni dei siti che distinguono tra costi standard e costi effettivi e tra costi controllabili e costi non controllabili.
- i costi standard sono le configurazioni di costo-obbiettivo che esprimono il consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di definiti risultati. Sono costi obbiettivi, sono costi che sono previsti in futuro, in logica previsionale, appunto un obiettivo di costo che l’azienda mira a raggiugnere, quindi sono costi a livello preventivo. Si prevede che si manifesteranno in futuro nell’ipotesi che i processi di produzione avvengano nel rispetto di determinate condizioni di efficenza gestionale. E’ un costo previsto sulla base di alcune ipotesi di efficenza gestionale. E’ il costo previsionale di un determinato oggetto di calcolo in ipotesi di efficienza standard. - I costi effettivi sono le configurazioni di costo-risultato che esprimono il valore consuntivo, a posteriori, delle risorse utilizzate per il raggiungimento degli obiettivi prefissati. Sono informazioni di costo effettivamente sostenuto. E’ un costo che i manifesta effettivamente, a posteriori, per questo è un risultato. E’ una distinzione importante ai fini del reporting e valutazione, che è la terza fase del processo ciclico di P&C, in cui si confrontano gli obiettivi con i riusati raggiunti. Come si fa a stabilire il costo standard previsionale in ipotesi di efficenza standard? I costi standard hanno senso in aziende con processi di produzione ripetitivi, standardizzabili, in cui si riescono ad individuare le serie di attività elementari standard che formano il processo produttivo, e le condizioni di efficenza standard di tali attività. La prima fase infatti è quella di analisi delle caratteristiche del processo produttivo, per individuare le attività elementari che le compongono e le condizioni di efficienza standard. Una volta individuate tutte le attività elementari, per ogni fatto produttivo diretto, utilizzato in tali attività elementari, si individuano gli standard fisici e monetari. Lo standard fisico è il consumo previsto di fattore produttivo per ottenere in condizioni di efficenza standard una unità di prodotto finito. Le informazioni sugli standard fisici si trovano in due documenti, la distinta base (materie prime e componenti) e distinta cicli (manodopera diretta). Gli standard fisici esprimono il rendimento atteso, in ipotesi di efficenza standard, dei fattori produttivi diretti, cioè esprimono quanto un prodotto ci aspettiamo di ottenere utilizzando un determinato quantitativo di fattore produttivi, rappresentano l’efficenza standard, il rendimento atteso del fattore produttivo diretto. Lo standard monetario è il costo di acquisto unitario del fattore produttivo, per unità di fattore produttivo, che ci si aspetta date le condizioni di mercato standard. Per ogni fatto produttivo diretto si calcola il costo unitario del fattore produttivo per unità di prodotto moltiplicando lo standard fisico per lo standard monetario. Si sommano tutti i costi unitari dei vari fattori produttivi per trovare cos’ il costo standard di una unità di prodotto. Questo solo per i costi produttivi diretti, perché per i costi indiretti gli standard fisici non esistono. Il costo standard di ciascun prodotto viene riassunto in una scheda, e gli input che servono per tale scheda sono la distinta base (ingredienti ricetta), in cui troviamo gli standard fisici di materie prime e componenti, e la distinta cicli (procedimento ricetta), in cui troviamo gli standard fisici della mod (manodopera). Servono poi gli standard monetari, per materie prime, componenti e mod, e per ogni fattore produttivo si moltiplica standard fisico per standard monetario per trovare il costo unitario standard di quel fattore produttivo. Si sommano tutti i costi unitari e si trova il costo standard totale.
La sezione ricarico è l’imputazione al prodotto di una quota di costi indiretti. L’ultima distinzione di costi:
- Costi controllabili: sono quei costi influenzabili, che dipendo dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all’interno dell’organizzazione aziendale. Sono controllabili da un manager quando questo con le sue azioni e decisioni può governare l’uso ella risorsa, e quindi influenzare il costo relativo. - Costi non controllabili: sono quei costi non influenzabili, che non dipendono dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all’interno dell’organizzazione aziendale. Per esempio un responsabile di produzione può influenzare con le sue decisioni sui livelli produttivi, e quindi il consumo delle materie prime, spesso dallo standard fisico, sarà da lui controllabile. Ma se gli acquisti di materie prime sono decise da un responsabile degli acquisti, allora ilc sono d’acquisto delle materie prime, che è rappresentato dallo standard monetario, non sarà controllabile dal direttore delle produzione. Il direttore della produzione è considerato responsabile int tanto con trolla lo standard fisico delle materie prime, ma non è considerato responsabile per i costi di acquisto della materie prime, lo standard monetario. Il principio di controllabilità è un principio fondamentale nel disegno dei meccanismi di delega e di responsabilizzazione. Il principio di responsabilità dice che un manager è ritenuto responsabile, solo su dimensioni di performance, cioè su obiettivi rispetto ai quali lui ha influenza, quindi su costi e ricavi che sono da lui effettivamente controllabili. Come i manager possono utilizzare le informazioni di ricavo e di costo, prodotte dal sistema di P&C, in particolar modo dal sistema di contabilità analitica. Vediamo quali sono le logiche, i criteri, gli algoritmi alla base del processo decisionali. Gli algoritmi vengo detti operativi, perché le logiche scelte di cui parliamo noi funzionano bene se applicati a scelte di natura operativa, a decisioni che hanno a che fare con il controllo operativo o direzionale. Il controllo direzionale è quel processo attraverso il quale la direzione fa si che le risorse siano ottenute e utilizzate efficacemente per il raggiungimento degli obbiettivi aziendali, mentre il controllo operativo è il processo che garantisce che compiti precisi siano portati a termine in maniera efficiente. Quando parliamo di analisi differenziali di algoritmi operativi il nostro focus è su scelte di tipo operativo, di breve termine, in cui la strategia di lungo termine dell’azienda è fissa, così come è fissa la struttura produttiva e quindi la capacità produttiva. La logica principe per prendere decisioni di tipo operativo di breve termine, in cui la strategia è data e la capacità produttiva è fissa, è la logica differenziale, l’analisi differenziale, che è una modalità di analisi dei dati a supporto del processo decisionale, che si focalizza solo sui valori differenziali, che sono valori rilevanti. Il processo decisionale: cosa vuol dire prendere una decisione? Significa scegliere tra alternative, tra corsi d’aziende alternativi, ma come si fa a scegliere tra questi corsi d’aziende alternativi? Quali logiche, algoritmi occorrere scegliere tra alternative future? La logica differirà a seconda del contesto decisionale, a seconda del tipo di decisone che devo prendere. Una cosa è scegliere se aprire un’ala del museo a opere contemporanee, un’altra è scegliere se affidare la biglietteria a una società esterna. Possiamo distinguere tra: - Decisioni di breve periodo, più operative, con conseguenze più contenute e limitate. - Decisioni di lungo periodo, più strategiche, con conseguenze più rilevanti e pervasive. Ci focalizzeremo solo sulle decisioni di breve termine. Il criterio di scelta è applicare l'analisi differenziale per individuare, in termini differenziali, qual’è l’alternativa più conveniente da un punto di vista economico finanziario. Le decisioni di breve periodo in generale sono decisioni che non vanno a modificare la capacità produttiva, il dimensionamento dell’azienda. La capacità produttiva nel breve periodo è fissa, e quindi le scelte di breve periodo riguardano il modo migliore, più conveniente, dal punto di vista economico finanziario, di utilizzare una capacità produttiva che è appunto data. Quando i tratta di prendere decisioni di tipo operativo, quindi di scegliere tra percorsi futuri d’azione alternativi, l’approccio metodologico da applicare per individua l’alternativa più conveniente, è l’analisi differenziale. Cosa vuol dire fare un’analisi differenziale? Significa prendere in considerazione, nei nostri calcoli, solo i valori differenziali, cioè costi e ricavi che sono differenziali, che differiscono nelle varie alternative, perché solo questi sono rilevanti, quelli che non differiscono non sono rilevanti, si possono ignorare ai fini della decisioni. Se per esempio devo scegliere tra due tipi di sartorie per i vestiti che mi servono nel mio teatro, e una sartoria mi propone a 100€ al pezzo il costume mentre l’altra mi propone il costume a 120€ al pezzo, ed entrambe le sartorie nel loro preventivo, prevedono dei costi di trasporto a mio carico di 5€ per ogni costume. Per scegliere quale mi conviene tra le due sartorie posso ignorare il costo di
comuni a più linee vengono sostenuti lo stesso a prescindere dalle decisioni che prendiamo su una linea. I costi fissi comuni non sono mai eliminabili /cessanti. Il criterio decisionale dell’analisi differenziale è quello di scegliere l’alternativa più conveniente dal punto di vista operativo, cioè l’alternativa che massimizza il risultato economico d’azienda nel breve periodo; in genere sarà la scelta con il margine di contribuzione totale più elevato, nel caso in cui non ci siano costi fissi emergenti o cessanti (in questo caso anche questi vanno inclusi con il margine di contribuzione). Spesso anche le decisioni operativo hanno egli impatti che non possono essere tradotti int emiri economico finanziario, per esempio la qualità etiche o ambientali, per cui vanno sempre integrati con delle considerazioni più qualitative, più strategiche per prendere la decisone. Nell’esempio di prima delle sartorie uno, oltre al prezzo, deve considerare anche la qualità dei costumi per scegliere. Quali sono le più tipiche e ricorrenti tipologie di scelte operative che devono essere affrontate in ogni contesto aziendale?:
- La scelta di continuare a produrre o eliminare una linea di prodotto - Eliminare un prodotto utilizzando la capacità produttiva liberata per aumentare la produzione di un altro prodotto - Accettare o no una commessa esterna, un ordine esterno che non avevamo pianificato - Make or buy, se svolgere internamente o esternalizzare - Come determinare il programma di produzione più conveniente in presenza di un vincolo Lezione 2- Quando è conveniente svolgere l’attività di produzione e vendita di un prodotto? La logica da applicare è sempre la logica differenziale, budini il considerare sempre valori futuri e differenziali, budini valori emergenti o cessanti. Ci chiamiamo se è conveniente produrre una determinata linea di prodotto o no, se è più conveniente terminare la produzione di una linea di prodotto. La condizione necessaria, ma non sufficiente, alla convenienza di mantenere attiva una linea di prodotto è che il margine di contribuzione unitario della linea di prodotti sia positivo. Se il margine di contribuzione è negativo genera una perdita incrementale, e in questo caso è meglio interrompere la produzione e soffrire una perdita operativa pari al livello dei costi fissi. Se ho un margine di contribuzione negativo più produco e vendo più aumento la perdita, ogni unità aggiuntiva genera una perdita aggiuntiva pari al margine di contribuzione unitario. Questo da un punto di vista economico finanziario, da un punto di vista strategico si può decidere di tenere cattiva una linea perché è importante dal punto di vista strategico anche se ha un margine di contribuzione unitario negativo. Ma margine di contribuzione maggiore di zero non significa che per forza sia conveniente una linea e che quindi vada mantenuta per forza attiva. Per valutare fino in fondo la convenienza di mantenere attiva una linea bisogna confrontare il margine di contribuzione di primo livello, ricavi meno costi variabili, come eventuali costi fissi specifici che sono eliminabili, cessanti se si chiude la linea. Il punto è che se eliminando una linea riesco a eliminare, a risparmiare alcuni costi fissi, e questo importo è superiore al margine di contribuzione cessante, cioè al margine di contribuzione a cui rinuncio chiudendo la linea, allora conviene. In pratica se il beneficio, cioè il risparmio sui costi, i costi fissi cessanti, è maggiore del sacrificio, cioè il margine di contribuzione cessante totale a cui rinuncio chiudendo la linea, allora conviene eliminare la linea. Conviene eliminare una linea se il beneficio, il risparmio, i costi fissi cessanti sono maggiori del sacrificio, quindi il mancato guadagno, il margine di contribuzione cessante a cui rinuncio. Si guarda al risultato, quindi al margine cessante complessivamente, quello a cui si rinuncia chiudendo la linea, che sarà dato dai ricavi cessanti o eliminabili meno i costi cessanti o eliminabili (costi variabili e costi fissi specifici che sono eliminabili). Se questo margine di contribuzione cessante a cui rinuncio è minore di zero, cioè io sto rinuncia non a un risultato positivo ma a una perdita, quindi i ricavi a cui rinuncio sono minori dei costi che risparmio, vuol dire che chiudere quella linea mi provoca una perdita. Per cui se il MdC è minore di zero conviene chiudere, rinunciare a 100€ di ricavi per risparmiare 150€ di costi, perché elimino una perdita di 50, quindi aumento il mio risultato operativo aziendale di 50. Quindi si valuta se il MdC unitario è positivo o negativo: - se è negativo allora bisogna chiudere la linea. - se è positivo allora bisogna valutare se esistono dei costi fissi specifici, cioè dei costi fissi specificamente legati a quella linea che stiamo valutando. Se non esistono costi fissi specifici allora non ci saranno costi fissi eventualmente eliminabili, per cui conviene mantenere la linea, perché il MdC è positivo, quindi le unità prodotte contribuiscono a coprire i costi fissi, e non
esistendo costi fissi specifici i costi fissi sono comuni, e quindi non eliminabili chiudendo la linea. Mentre se esistono costi fissi specifici occorre valutare se e in quale parte questi costi fissi specifici sono eliminabili, perché se tutti i costi fissi specifici non sono eliminabili si ricade nello scenario identico a come se non ci fossero costi fissi specifici. Se ci sono dei costi fissi specifici eliminabili chiudendo la linea, allora occorre interrogarsi su quale sia il confronto tra margine di contribuzione totale dato dalla linea (MdC unitario x volumi) in rapporto a questi costi fissi eliminabili. Il MdC totale rappresenta il beneficio di mantenere attiva la linea, i costi fissi specifici eliminabili sono il sacrificio di mantenere attiva la linea. Oppure se la scelta è eliminare la linea il MdC sarebbe il sacrificio derivante dall’eliminazione della linea, mentre i costi fissi specifici eliminabili sono il vantaggio dell’eliminazione, è il risparmio i costo che ci deriva dalla chiusura della linea. Se il sacrifico della chiusura (MdC totale) è maggiore del beneficio (costi fissi specifici che risparmiamo) allora non ha senso eliminare la linea, e quindi decidiamo di mantenerla. Se invece chiudendo la linea rinunciamo si a un MdC positivo ma risparmiamo costi fissi specifici eliminabili che sono maggiori del MdC positivo, allora in questo caso ha senso ed è conveniente eliminare la linea. I costi fissi eliminabili in genere sono costi fissi specifico, ma quando un costo fisso è eliminabile? Quando si è in condizione di liberarsi del fatto produttivo senza incorrere in perdite o costi aggiuntivi oppure quando il fattore produttivo può essere utilmente riutilizzato su altre linee che altrimenti avrebbero dovuto dotarsi dia del fattore produttivo. Abbiamo detto che conviene chiudere se il margine di contribuzione totale è minore dei costi fissi eliminabili. Ma se il margine di contribuzione (1800) è maggiore dei costi fissi eliminabili (1000) se chiudiamo perdiamo un margine di 800, perché costi fissi sono eliminabili, e quindi chiudendo rinunceremmo a un margine di contribuzione cessante che coprirebbe i costi fissi comuni. Se i costi fissi non fossero eliminabili il margine di contribuzione cessante a cui rinunceremmo chiudendo la linea sarebbe ancora maggiore. Quindi conviene chiudere una linea di prodotto se il MdC è inferiore dei costi fissi eliminabili, quelli che noi risparmiamo chiudendo, mentre se il MdC è maggiore dei costi fissi che potremmo risparmiare chiudendo la linea, in questo caso non conviene chiudere. Quando conviene eliminare un prodotto utilizzando la capacità produttiva liberata per aumentare la produzione di un altro prodotto? Spesso si valuta se conviene eliminare una linea di produzione per incrementare un’altra linea di produzione. In questo caso non si dovrà considerare solo il risultato derivante dall’eliminazione di una linea di produzione, quindi il risultato cessante, ma avremo anche un margine emergente, il margine incrementare che guadagneremo sulle unità aggiuntive prodotte e vendute dell’altra linea. In questa ipotesi avremo da una parte un beneficio, il margine di contribuzione emergente generato dalla produzione aggiuntiva di B, ottenuta con al capacità produttiva resa disponibile, ma avremo anche un sacrificio, un margine di contribuzione cessante relativo al risultato che noi otterremmo mantenendo attiva la linea A che stiamo pensando di chiudere. Quindi dovremo confrontare un beneficio con un sacrifico, e la scelta di eliminare il ridotto A per incrementare la produzione di B è conveniente se il beneficio supera il sacrificio. In questo diverso scenario può accadere che sia convenente eliminare la linea A anche se il margine di contribuzione cessante è maggiore di zero, a patto che questo margine positivo a cui noi rinunciamo sia però inferiore del margine di contribuzione incrementale emergente che possiamo ottenere incrementando la produzione dell’altra linea. Questo criterio decisionale si riassume: MDC emergente = ricavi emergenti - CV emergenti - eventuali CFS emergenti —> è maggiore di MDC cessante = ricavi cessanti - CV cessanti - CFS cessanti Un esempio di tale criterio: Ipotizziamo che la capacità produttiva resa disponibile da un’eliminazione di B possa incrementare la produzione di A. Avremo delta ricavi +3.200, delta costi variabili +2.030 e delta CF specifici +350. Ricordiamo che un aumento delle quantità prodotte genera sempre un aumento del CV. Ha senso, a forte di questa possibilità di incrementare la produzione di A, con questi valori incrementali, eliminare la linea B con un margine cessante positivo, pari a 800? Si ha senso perché il MdC cessante, il sacrifico derivante dall’eliminazione i B è 800, ma tuttavia a fronte di questo sacrificio l’azienda potrebbe aumentare i volumi di vendita di A generando un MdC emergente pari ai ricavi incrementali meno i costi incrementali, quindi un MdC emergente pari a 3.200 - 2.030 = 820. Quindi ha senso eliminare B perdendo 800 per aumentare la linea A pari a 820, in quanto questo aumenta il risultato operativo aziendale complessivamente di 20.
Se le attività di produzione si svolgono per ciascuna linea in un reparto dedicato, allora i costi saranno costi fissi specifici, perché saranno costi specifici utilizzati per una sola linea. Se in ogni reparto c’è un supervisore dedicato, allora anche il suo stipendio sarà un costo fisso specifico, perché è dedicato a una linea specifica. Se un’unico macchinario svolge un lavoro, il costo dia gusto sarà un costo comune, e se abbiamo uno stabilimento in cui si producono più linee con un solo direttore, lo stipendio di questo sarà un costo fisso comune. I costi generali e amministrativi saranno dei costi fissi comuni. Il processo di imputazione dei costi agli oggetti di calcolo è un processo che si utilizza per i costi che sono indiretti, quindi per i costi che sono comuni, per cui se troviamo costi imputati a linee di prodotto vuol dire che sono dei costi comuni. L’attività di pubblicità e promozione se si riferiscono a tutte le linee di produzione saranno dei costi comuni. La possibilità all’accettazione o meno di un ordine dipende dalla capacità produttiva libera, dalle ore MOD che abbiamo libere, e quindi per capire qual’è il volume che è possibile accettare da questo ordine, bisogna calcolare quante ore MOD vengono impiegate per il volume di produzione standard. Per individuare le ore MOD impiegate nella produzione standard bisogna individuare i volumi di vendita previsti, che corrispondono ai volumi di produzione, e poi per ciascuna linea moltiplichiamo il volume di produzione per lo standard fisico della MOD, quindi le ore MOD che sono necessarie per produrre una unità di prodotto, quindi per ogni linea moltiplichiamo le unità di prodotto da produrre per le ore MOD a unità, e così troviamo il totale delle ore MOD che sono necessarie per realizzare la produzione di ciascuna linea, e sommandole troviamo quindi le ore MOD che sono già impegnate per i nostri programmi di riduzione standard. Quindi sottraiamo alle ore MOD complessive a disposizione le ore MOD che sono già impiegate, e troviamo le ore MOD che abbiamo libere. Ora queste ore MOD che abbiamo libere devono essere confrontate con le ore necessarie per realizzare l’ordine straordinario, che prevede la produzione di prodotti aggiuntivi. Le ore le tornivamo moltiplicando i volumi di produzione previsti per lo standard fisico della MOD relativo alla nuova linea che si dovrebbe produrre, così troviamo le ore MOD necessarie per realizzare queste unità aggiuntive, e così vediamo se è fattibile realizzare o no questa nuova commessa. E’ fattibile accettare l’ordine se il prezzo del prodotto è maggiore del costo variabile unitario della commessa. Se il cliente propone un prezzo di acquisto unitario diverso a quello che invece prevede l’azienda bisogna considerare un altro prezzo di riferimento. Se il supervisore della linea passa da un regime di lavoro parziale a uno full time ci sarebbero dei costi fissi emergenti, perché il suo stipendio aumenterebbe e questo è con costo fisso emergente differenziale, e va considerato nel valutare se la commessa è conveniente. Se serve attrezzatura particolare o altre spese di trasporto i costi di questi sono costi fissi emergenti da considerare. Se la nuova commessa non comporta provvigioni di vendita, quindi nel calcolo del costo variabile unitario della commessa non vanno considerate le provvigioni, anche se si tratta di un costo variabile. Quindi prima bisogna considerare se ci sono ore MOD libere sufficienti per realizzare la commessa, per cui s era commessa è fattibile da un punto di vista tecnico, e poi occorre interrogarsi se conviene o no da un punto di vista economico finanziario, per cui bisognerà calcolare il margine emergente dall’accettazione della commessa, sottraendo ai ricavi emergenti tutti i costi variabili emergenti, sia fissi che variabili. Make or buy, conviene acquistare all’eterno un prodotto/servizio o no? E’ la scelta se produrre internamente un prodotto o un servizio o se acquistarlo da un terzo esterno. Se la scelta riguarda un servizio si parla di outsourcing se invece la scelta riguarda un prodotto parliamo di make or buy. Un teatro può valutare se realizzare internamente i costumi di scena o se acquistarli da una sartoria esterna, o un museo può valutare se convive di più avere delle guardie interne che sono dipendenti o se conviene di più affidare il servizio di sicurezza a una ditta esterna. In ogni caso si tratta di una decisione che implica solo costi differenziali, i ricavi non sono mai differenziali e quindi non si considerano. Se il servizio di sicurezza è intenso o esterno i ricavi non si modificano perché dipendono dai biglietti venduti non dalla sicurezza, uguale per il teatro. Una casa editrice potrebbe decidere di esternalizzare tutta la produzione dei libri, ma che stampi internamente o esternamente, i volumi vengono comunque rivenduti dalla casa editrice al solito prezzo di vendita che definisce. Anche i costi commerciali, per esempio le commissioni, non sono differenziali, sia che l’azienda opta per il buy sia che l’azienda opta per il make.
Pe prendere una decisione di make or buy basta individuare i costi delle due alternative, i costi del make e i costi del buy, e si sceglie l’alternativa che costa meno. Ovviamente bisogna capire bene quali sono i costi rilevanti, i costi differenziali da considerare. Per il buy i costi differenziali, emergenti da considerare sono: i costi d’acquisto da fornitori esterni, perché questi ci venderanno un prodotto o un servizio a un certo costo unitario; poi altri costi emergenti degli oneri accessori, come il costo di trasporto a carico dell’azienda che acquista, o dei costi di controllo di qualità per verificare che i beni acquistati siano con determinati standard qualitativi richiesti. Per il make i costi differenziali, emergenti da considerare sono: Solo ed esclusitivamente quei costi che l’azienda sostiene se opta per il make, e che risparmierebbe se invece scegliesse il buy, quindi sono i costi cessanti, eliminabili. Mentre i costi di produzione interna del make che non sono eliminabili anche se si opta per il buy, quindi quei costi di produzione interna che l’azienda sostiene ugualmente, sia che sceglie il make o il buy, non sono costi differenziali perché ci sono sia per l’opzione make che per l’opzione buy, quindi in un ottica differenziale non si considerano. Quindi bisogna calcolare il totale dei costi del make, che sono costi cessanti, cioè quei costi che sosteniamo se scegliamo di fare il make e che risparmiamo se scegliamo di fare il buy, e li confrontiamo con i costi emergenti in ipotesi di buy. Per cui troviamo il totale dei costi del make e il totale dei costi del buy e li confrontiamo per vedere qual’è l’alternativa che costa meno. Se i costi del make sono maggiori di quelli del buy allora converrà il buy. I costi di produzione cessanti, eliminabili del make possono essere visti come il risparmio offerto dal buy. Se scegliere l’opzione buy ha un costo inferiore ai costi che il buy mi permette di risparmiare, conviene il buy. Quindi i costi eliminabili del make possono essere visti come costi cessanti del make o come risparmio offerto dal buy. Se il buy mi permette di risparmiare di più di quanto mi costa allora è conveniente, oppure se il buy mi costa di meno di quanto mi costa il make, allora è conveniente. Pe prendere tale decisione tra make or buy è sempre rilevante la quantità prevista di produzione del bene, quindi rileva sempre il volume di riferimento di produzione. La convenienza tra mek e buy non è valida in assoluto ma vale sempre dai volumi di produzione che stiamo considerando, questo perché il prezzo variabile dia cucito da un fornitore esterno è maggiore del costo variabile di produzione interna, budini il buy ha maggiori costi variabili rispetto al make, ma al contempo consente un risparmio sui costi fissi. Siccome lo svantaggio del buy che deriva da questo maggiore costo variabile unitario a livello complessivo dipende dai volumi, se i volumi sono bassi lo svantaggio del buy non è così eccessivo e in genere è più che compensato dai risparmi sui costi fissi, e quindi il buy è conveniente, mentre su alti volumi è meglio il make, che in genere ha dei costi variabili più bassi e quindi consente un risparmio unitario sui costi variabili che moltiplicato per volumi elevati diventa un risparmio consistente che più che compensa i maggiori costi fissi che il make comporta. Esempio: Casa editrice che produce internamente le copertine plastificate, ma rivede un offerta da un fornitore esterno che si offre di produrre queste copertine plastificate, e è disposto a venderle a un prezzo costo unitario pari a 0,18 €/u. Per decidere se alla casa editrice conviene cessare di produrre le copertine plastificate e acquistarle da questo fornitore esterno occorre avere dei dati di costo sulla base dei quali decidere. Il sistema di contabilità analitica ci da i dati di costo a livello totale (produzione annua) e a livello unitario. Il totale annuo dei volumi delle copertine è 1.000. u e quindi il costo unitario sarà dato dal totale diviso 1.000.000. Sappiamo che per realizzare le copertine sostiene costi per materie prime pari a 60.000 €, quindi il costo unitario sarà 1.000.000:60.000=0,06€/u. Il costo della MOD totale è 20.000 quindi 0,02€/u e i costi di lavorazione prezzo terzi sono 40.000€ per cui 0,04 €/u. Poi abbiamo dei costi fissi specifici, come l’ammortamento del macchinario che annualmente vale 30.000€ e per unità risulta 0,03€/u (il costo fisso unitario va preso con le pinze perché se cambiano i volumi cambia anche lui, mentre il costo totale non cambia), abbiamo il costo della supervisione che vale 50.000€ che per unità risulta 0,05€/u. Poi abbiamo costi fissi comuni aziendali, che valgono 60.000€ per unità quindi 0,06€/u. I costi totali dell’azienda sono quindi 260.000€ e risulta 0,26€/u. A prima vista sembra che l’acquisto eterno, il buy, costi meno (0,18) del make, della produzione interna (0,26). Ma conviene davvero, cioè è decidiamo il buy non paghiamo più tutti questi costi? No perché sicuramente non sosterremo più i costi variabili, ma sui costi fissi specifici dobbiamo capire. Ipotizziamo che in caso di buy noi possiamo utilizzare utilmente il supervisore su un’altra linea produttiva, e quindi il suo costo diventa un costo differenziale, eliminabile che noi sosteniamo se decidiamo di continuare il make, ma che risparmiamo nel caso in cui decidiamo il
Finora abbiamo detto che nell’ipotesi di buy nel nostro esempio, se la casa editrice decidesse di acquistare le copertine dall’esterno invece che produrle internamente, come ipotesi avevamo che il macchinario utilizzato per le le copertine plastificate sarebbe rimasto inutilizzato, e per questo l’ammortamento del macchinario, costo fisso specifico, l’avevamo considerato come un costo non rilevante, non differenziale, perché non era un costo cessante in caso di buy. Quindi la capacità produttiva liberata nell’ipotesi di buy nel nostro esempio rimane inutilizzata perché rimane inutilizzato il macchinario. Ma se nell’ipotesi del buy il macchinario venisse impiegato utilmente in un’altra produzione, allora il margine di contribuzione emergente legato all’incremento di altre produzioni andrebbe considerato nell’analisi. Per cui nel caos in cui la capacità produttiva resa disponibile sia riutilizzata il MdC emergente dall’incremento di altre produzioni va considerato. Come va considerato? L’MdC emergente può essere considerato come un maggior costo del make oppure come un ricavo, quindi un minor costo del buy. Esempio: dati usati prima nell’esempio delle copertine. Nell’ipotesi in cui la casa editrice decide per il buy il macchinario utilizzato in precedenza per la produzione interna, può essere utilizzato per aumentare i volumi di produzione e vendita di un’altra collana prodotta dall’azienda, e questa attività aggiuntiva genera un MdC di secondo livello (già al netto di eventuali costi fissi specifici emergenti) incrementale, pari a 55.000€. Come possiamo considerare questo valore? Consideriamo questi 55.000€ come costo nell’ipotesi del make, perché in questa ipotesi decidere di continuare a produrre internamente ha un costo ancora maggiore, perché va compreso nei costi del make il costo opportunità del macchinario. Questo MdC che otterremmo utilizzando il macchinario in modo alternativo, nell’ipotesi di buy, diventa il costo di opportunità del macchinario, rappresenta quel ricavo, quel beneficio alternativo a cui rinunciamo se decidiamo di continuare la produzione interna, il make. Il costo opportunità è un concetto di costo figurativo, non è un vero esborso, perché noi abbiamo già il macchinario e paghiamo l’ammortamento, ma decidere di utilizzarlo in un modo rispetto che in un altro modo che ci genererebbe un vantaggio, un MdC incrementale. Vuol dire che quel macchinario ha una costo figurativo pari al vantaggio, al margine a cui rinunciamo rinunciando a usare il macchinario in quel modo alternativo. Questo margine a cui noi rinunciamo facendo il make rappresenta un maggior costo del make, un ulteriore sacrificio. Quindi questi 55.000 li consideriamo come costo nella colonna del make. Nell’ipotesi del buy questo MdC incrementale lo possiamo considerare come ricavo, perché guadagnamo questo MdC solo se decidiamo di acquistare, se non acquistiamo non si libera capacità produttiva. Per cui questi 55.000 li inseriamo nei costi emergenti ma con segno meno, perché rappresentano un risparmio di costo, diminuiscono i costi del buy. Noi prendiamo la decisione sulla base della differenza dei costi totali delle due alternative, per questo conviene considerare i costi. In questo caso conviene il buy che ci costa 45.000€ in meno. Anche quando si tratta di far analisi di make or buy, la scelta finale non può essere presa solo considerando gli aspetti economico finanziari, quindi considerando l’alternativa che costa meno, ma occorre considerare anche una serie di aspetti di natura più strategia o qualitativa, come l’affidabilità del fornitore, o la qualità del prodotto o servizio acquistato o magari bisogna fornire informazioni riservate al fornitore riguardo al processo produttivo. In generale esternalizzare comunque riduce il controllo sul processo produttivo e di conseguenza aumenta il rischio. Lezione 04-03: valutazione di convenienza economica di un prodotto in presenza di vincoli Abbiamo ragionato su come si prendono decisioni in situazioni in cui non ci sono vincoli, nel senso che non ci sono limitazioni riguardo la capacità produttiva. Finora per noi è come se non fossero esistiti fattori di produzione disponibili in quantità limitata, e quindi disponibili in un ammontare fisso. Spesso in azienda ci si scontra con situazioni in cui la capacità produttiva è limitata, nel senso che il fattore produttivo è scarso e limita i volumi che si possono produrre, mentre la domanda sul mercato è più elevata della nostra capacità produttiva, la domanda sul mercato non è limitata ma richiede più prodotti di quelli che l’azienda è in grado di produrre data la sua capacità produttiva limitata. In questo scenario occorre stabilire come assegnare il fattore produttivo scarso alle diverse linee di produzione dell’azienda. Il fattore scarso potrebbe essere per esempio le ore di manodopera diretta, o le ore di macchina, o i chili di materia prima ecc.. L’azienda ha un fatto produttivo scarso e deve stabilire quel’è il mix di produzione ottimale, cioè quale linee è più conveniente nelle altre nello sfruttare il fattore produttivo, e quindi quale linee va favorita e quali invece sono le linee meno convenienti e budini si possono sacrificare. Si tratta di valutare la convenienza di una linea di prodotto rispetto alle altre quando abbiamo un fattore produttivo scarso. La convenienza relativa delle diverse linee, l’ordine di convenienza nella
definizione del mix di produzione, non è dato dal MdC di primo livello unitario, quindi dalla linea con l’MdC unitario più elevato, ma la linea di prodotto più conveniente è quella che da il maggior margine di contribuzione per unità di fattore produttivo scarso. La linea di prodotto più conveniente è quella che produce il MdC più elevato per ogni unità di fattore produttivo scarso consumato, quindi è quella linea che ha il maggior rapporto tra MdC unitario e standard fisico unitario. Quindi quella linea che per ogni unità di fattore produttivo consumato, da il margine di contribuzione unitario più elevato. Esempio: siamo una casa editrice che stampa internamente i propri volumi e nel reparto standard abbiamo una capacità produttiva limitata che sono le ore macchina disponibili al mese, e abbiamo solo 2.000 ore disponibili di macchina al mese. La domanda sul mercato in un mese sarebbe in grado di assorbire 2.000 unità per il prodotto X, 5.000 unita per il prodotto Y e 1.000 unità per il prodotto Z. Ma dato il nostro vincolo sulle ore macchina dobbiamo capire se riusciamo a produrre queste quantità. I prezzi unitari sono Px=9,0 P=8,0 e Pz=13,0 mentre i costi variabili unitari sono rispettivamente 5,5 5,3 e 9,0. Per cui possiamo calcolare il margine di contribuzione unitario per ogni libro venduto che è dato da prezzo unitario meno costo variabile unitario, per cui avremo MdCx=9-5,5=3,5 MdCy=8-5,3=2,7 MdCz=13-9=4. La linea più conveniente sembrerebbe senza considerare vincoli, la linea z, perché per ogni libro della collana z che vediamo e produciamo ci portiamo a casa un MdC di 4. Però qui siamo in una possibile situazione di vincolo, abbiamo una limitata capacità produttiva, 2.000 ore macchina la mese. Dobbiamo capire quante ore macchina vengono utilizzare per produrre questi quantitativi, cioè dobbiamo verificare se effettivamente esiste un vincolo in termini di capacità produttiva, perché se il vincolo non esiste il mix di produzione ottimale è quello che corrisponde ai volumi di vendita previsti per le tre linee. Abbiamo ore macchia sufficienti per realizzare 2.000 unità di x, 5.000 di y e 1.000 di z? Dobbiamo conoscere il consumo di ore macchina per ciascuna linea, cioè quante ore macchina servono per realizzare un prodotto della linea x, della linea y e della linea z. Questo è dato dallo standard fisico delle ore macchina, per produrre una unità di x ci vogliono 0, h, per cui per realizzarne 2.000 unità avremo 0,4x2.000=800 ore macchina, per y servono 5.000x0,2=1.000 ore macchina e per z servono 1.000x0,8=800 ore macchina. Il fabbisogno teorico di ore macchina per produrre questi quantitativi sarà quindi 800+1.000+ che risulta 2.600 ore macchina e quindi ci rendiamo conto di essere in una situazione di vincolo, abbiamo solo 2.000 ore a disposizione. Essendo in una situazione di vincolo il criterio per valutare la convenienza delle varie linee di prodotti non è più il MdC unitario ma dobbiamo valutare la convenienza sulla base della loro capacità di generare MdC per ogni unità di fattore produttivo scarso. Dobbiamo trovare la linea che ci da più MdC per ogni ora macchina. Come facciamo? Dobbiamo dividere il MdC unitario espresso in €/u per lo standard fisico del fattore produttivo scarso, le ore macchina che servono per realizzare una unità in h/u. Troviamo un risultato espresso in €/h, per cui troviamo il margine di contribuzione che ci da la linea di prodotto per ogni ora macchina che consuma, per ogni unità di fattore produttivo scarso che consuma. Troviamo quindi MdCu/FSu per x risulta 8,75 per y risulta 13,50 e per z risulta 5,00 e quindi la linea più convivente è la linea y, che sembrava quella peggiore se si considerava il MdC. Dire che il prodotto y richiede 0,2 ore macchine a unità, vuol dire che per ogni ora macchina io riesco a produrre 5 unità di y, infatti se in ogni ora macchina io produco 5 unità e ogni unità mi da un Mdc pari a 2,7 questo vuol dire che ogni ora dedicata a t mi permette i portare a casa un MdC pari a 5 volte il MdC unitario, per cui il MdC di un’ora macchina dedicata a y è 5x2,7=13,5 €/h. Per cui userò tutte le 1.000 h per produrre y che è la linea più conveniente, poi utilizzerò le 1. ore restanti per produrre x che ne richiede 800, e le restanti 200 ore le dedicherò a z. Quindi riuscirò a produrre tutte le 5.000 unità di y e tutte le 2.000 unità di x e invece di z produrrò di meno dato che ho solo 200 ore da dedicare a z, ma in 200 ore quante unità di z riesco a realizzare? 200/0,8=250 unità di z. Abbiamo parlato di vincoli tecnici, cioè di vicoli tangibili sulla capacità produttiva. Esistono però anche altri vincoli di natura differente, in particolare modo di natura finanziaria e commerciale. I vincoli di natura commerciale si ha quando il fattore scarso è il livello di fatturato conseguibile, un esempio per questo fatturato massimo conseguibile può essere quello di un’azienda che esporta tutta la sua produzione in un paese estero il quale ha un sistema protezionistico, tale per cui viene posto un tetto massimo di fatturato che un’azienda esportatrice può ottenere in un dato periodo, e quindi il fatturato massimo diventa il vincolo per la nostra azienda. In questo caso per stabilire l’ordine di convenienza usiamo lo stesso criterio, cioè viene privilegiato quel prodotto che ha un margine di contribuzione per unità di fattore scarso, e qui il fattore scarso è il fatturato. Il fatturato per unità di prodotto è il prezzo, e quindi l’ordine di convenienza sarà dato dal rapporto
