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IL DIRITTO TRIBUTARIO DELL’IMPRESA
è materia specialistica di diritto tributario la parte più ampia della materia riguarda l'imposizione sul reddito riferita all'IPREF, all'IRES, all'IRAP, all'IVA. Esso riguarda l'impresa: -che svolge una importante funzione socio-economica; -che produce la gran parte del PIL nazionale; -che dà luogo a presupposti d'imposta; -che coinvolge un gran numero di soggetti; -che crea ricchezza; -che merita particolare attenzione da parte del legislatore fiscale. Il Diritto Tributario dell'impresa è materia trasversale,che abbraccia molte imposte per la Parte che riguarda l'impresa individuale, collettiva,società di capitali, disciplinate dal TIUR.
La normativa fondamentale Con il Decreto del Presidente della Repubblica n.917del 1986, è stato approvato il Testo Unico delle Imposte sui Redditi( TUIR ),in vigore dal 1gennaio1988, prevede due imposte, IRPEF e IRES ,che tassano tutti i redditi di enti e persone fisiche e dà rilevanza al reddito complessivo a disposizione di ogni soggetto. Ha accolto e coordinato in un unico decreto le norme disciplinanti le imposte sul reddito che in precedenza erano contenute nei decreti n.597(in materia di IRPEF ),n.598(sull' IRPEG ), modificato nel 2004 in IRES,e n. ( sull'ILOR), modificata nel 1998 in IRAP, tutti emanati il 29/09/1973. Dalla disciplina del Testo Unico rimangono escluse le norme relative all'accertamento,alle Agevolazioni e alla riscossione. A seguito delD.Lgs. 344/2003,pertanto,la struttura del TUIR è la seguente: -il Titolo I disciplina l' IRPEF - Disposizioni generali (artt. 1-24) - Redditi fondiari (artt. 25-43) - Redditi di capitale (artt. 44-48) - Redditi di lavoro dipendente (artt. 49-52) - Redditi di lavoro autonomo (art. 53-54) - Redditi di impresa (artt. 55-66)- Redditi diversi (artt. 67-71) -il TitoloII disciplina l' IRES ; - Soggetti passivi e disposizioni generali (artt. 72-80) - Base imponibile società/enti commerciali residenti (artt. 81-142) -Enti non commerciali residenti (artt. 143-150) - Società ed enti commerciali non residenti (artt. 151-152) - Enti non commerciali non residenti (artt. 153-154) - Base imponibile per alcune imprese marittime (artt. 155-161)
- il Titolo III e IV riportano disposizioni comuni - Disposizioni generali (artt. 162-164) - Redditi prodotti all'estero e rapporti internazionali (artt. 165-169) - Operazioni straordinarie (artt. 170-177) - Operazioni straordinarie fra soggetti di diversi stati membri UE(artt. 178-181) - Liquidazione volontaria e procedure concorsuali (artt. 182-184) e le norme transitorie e finali. (artt. 185-191)
IL REDDITO
Nella legge tributaria non c'è una definizione di reddito, quindi essa va ricavata dalla disciplina di diritto positivo delle imposte reddituali. Il concetto di reddito è alla base delle imposte reddituali ; è strumentale e varia in relazione agli scopi cui deve servire. Il reddito è il frutto di capitale, lavoro , e dell' organizzazione del capitale e del lavoro. Si ricordano tre tradizionali teorie che riguardano l'ampiezza del concetto di reddito:
- teoria del reddito prodotto: il reddito come frutto dell'attività del soggetto, frutto che si distacca dall'albero (teoria del Quarto);
- teoria del reddito guadagnato: il reddito come complesso di ricchezza derivante dall'attività dell'impresa;
- teoria del reddito-entrata: il reddito che abbraccia una serie di ricchezze; tutte le entrate che fanno parte delle categorie reddituali (art. 6 TUIR) costituiscono reddito per definizione. La dottrina è pervenuta alla formulazione di un certo numero di definizioni:
- il reddito è una “ricchezza novella”: cioè il reddito si sostanzia in un incremento patrimoniale, che si può concepire solo in termini di valore e pertanto deve essere concretamente valutabile in denaro.
- il reddito è l'aumento di valore, concretamente determinabile in denaro, che si verifica nel patrimonio di una persona. Queste definizioni si incentrano sul concetto giuridico di patrimonio e concordano nel riconoscere che il reddito assunto a oggetto dell'imposta relativa è un accrescimento del patrimonio della persona, è un quid novi che si aggiunge al patrimonio che già si possedeva all'inizio del periodo di riferimento dell'imposta, incrementandolo. In campo tributario ha piena rilevanza il concetto civilistico di patrimonio. Patrimonio è, per il soggetto passivo delle imposte reddituali, “il complesso dei diritti (o dei rapporti giuridici) che fanno capo ad una persona e che hanno valore economico”. Non c'è reddito senza incremento del patrimonio netto del reddituario nel periodo di commisurazione dell'imposta. Il reddito è un accrescimento (“flusso” di nuovo patrimonio) formatosi in un lasso di tempo, più o meno lungo, ma avente una durata (un mese, un anno, più anni,...). Secondo una autorevole dottrina, l'incremento di ricchezza, per diventare parametro dell'imposta, deve essere netto.
DISPOSIZIONI GENERALI SULL’IRPEF (artt. 1 – 24 TUIR) L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF)rappresenta il tributo di maggiore importanza del sistema tributario italiano sia sotto l’aspetto quantitativo che qualitativo, l'Irpef è personale e progressiva -personale :in quanto si riferisce ad un soggetto,determinando il reddito complessivo posseduto,tenendo conto pero', dei bisogni e delle spese vitali sue e dei familiari. -progressiva :in quanto l'aliquota cresce all'aumentare dell'imponibile, chi possiede un reddito maggiore paga di piu'rispetto a chi ne possiede di meno. La base imponibile è divisa in scaglioni e ad ognuno di essi corrisponde
un’aliquota. La progressività dell’IRPEF può essere considerata come un indice di conformità del sistema tributario italiano al principio sancito dall’art.53,comma2,della Costituzione. “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Il presupposto del tributo è rappresentato dal “ possesso dei redditi ” in denaro e in natura, rientranti in una o più delle categorie indicate nell’art. 6 del TUIR (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa, redditi diversi). Sono escluse dall’ambito di applicazione del tributo le fattispecie reddituali tassativamente indicate dall’art. 3 , comma 3, TUIR (redditi esenti, redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, gli assegni familiari, etc.). Il periodo d'imposta Per i residenti è prevista l’imponibilità di tutti i redditi ovunque prodotti ( principio del reddito mondiale o worldwide income taxation ). Per i non residenti si considerano imponibili i soli redditi realizzati nel territorio italiano, secondo i criteri di collegamento individuati dall’art. 23 TUIR ( principio di territorialità ). Il periodo di imposta è stabilito dall’art. 7 , comma 1, TUIR e coincide con l’anno solare. Ad ogni anno, infatti, corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. L’IRPEF è, pertanto, un’imposta periodica: il presupposto (possesso di redditi) dura nel tempo e il periodo di imposta serve ad individuare il reddito tassabile in una frazione di tempo. I soggetti passivi ai sensi dell’art. 2, comma 1, TUIR, le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Restano dunque esclusi dall’applicazione del tributo tutti gli altri soggetti di diritto (persone giuridiche, enti collettivi diversi dalle persone giuridiche – comprese le società di persone e le associazioni che non abbiano nello Stato la sede legale o amministrativa, né l’oggetto principale dell’attività – e gli enti pubblici), i quali sono soggetti ad Ires. L’IRPEF adotta il criterio della residenza quale criterio di collegamento per ancorare i redditi al territorio dello Stato italiano. Pertanto, l’imposta sarà applicata differentemente (secondo il principio del reddito mondiale o di territorialità) a seconda che il soggetto possa qualificarsi residente o meno, come è stato evidenziato in precedenza. Diventa, dunque, importante stabilire quando un soggetto possa essere considerato residente e quando un reddito possa essere considerato prodotto nel territorio dello Stato. L’art. 2, comma 2, TUIR, stabilisce che ai fini delle imposte sui redditi un soggetto si considera residente quando per la maggior parte del periodo di imposta, alternativamente:
- sia iscritto nelle anagrafi della popolazione residente;
- abbia il domicilio (sede principale delle relazioni morali e materiali e degli affari di una persona fisica ai sensi dell’art. 43, comma 1, c.c.) nel territorio dello Stato;
- abbia la residenza (luogo di dimora abituale della persona ai sensi dell’art. 43, comma 2, c.c.) nel territorio dello Stato. Per identificare i redditi che possono considerarsi prodotti nel territorio dello Stato, il riferimento normativo è costituito dall’art. 23, TUIR , che indica criteri eterogenei. Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’IRPEF nei confronti dei non residenti , si considerano prodotti nel territorio dello Stato quanto citato all’art.6 tuir. Per esigenze antielusive l’art. 23, comma 2, prevede delle deroghe tassative al principio di territorialità, attribuendo rilievo esclusivo al luogo in cui risiede il soggetto che eroga il reddito. Sicché, si considerano sempre prodotti in Italia, se corrisposti da soggetti residenti, per esempio: le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto, le fattispecie assimilate ai redditi di lavoro dipendente (salvo alcune eccezioni), etc. Un discorso particolare meritano le società di persone residenti e gli enti assimilati, che non sono considerati né soggetti passivi dell’IRPEF né soggetti passivi dell’Ires, in quanto il reddito da essi prodotto viene attribuito “ per trasparenza ” ai soci o agli associati in relazione alle rispettive quote di partecipazione risultanti alla fine dell’esercizio. Infatti, ai sensi dell’art. 5, comma 1, TUIR, i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato concorrono alla formazione del reddito complessivo dei soci, indipendentemente dalla effettiva percezione e proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. È chiaro che, utilizzando la formula “ indipendentemente dalla effettiva percezione ”, il legislatore si è preoccupato di evitare il rischio di prolungati differimenti nella distribuzione degli utili e, dunque, nell’assoggettamento dei soci al prelievo progressivo. Il principio di trasparenza trova applicazione anche per forme di aggregazione pluripersonale diverse dalle società di persone quali:
- società di armamento , che sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice a seconda che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza;
- società di fatto , che sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici a seconda che abbiano o meno per oggetto l’esercizio di attività commerciali;
- associazioni professionali senza personalità giuridica , che sono equiparate alle società semplici e che sono produttive per i soci di redditi di lavoro autonomo. Nessuna autonoma soggettività è invece ravvisabile in riferimento alle associazioni in partecipazione e alle imprese familiari. Nel caso dell’impresa familiare - la cui nozione corrisponde a quella civilistica, per espresso rinvio all’art. 230 bis c.c. operato dall’art. 5, comma 4, TUIR – la norma (art. 5, comma 4, TUIR) non attribuisce rilievo al carattere pluripersonale dell’impresa familiare, considerandola alla stregua di un’impresa individuale. L’attività svolta, infatti, viene imputata ad un solo soggetto che viene considerato come il titolare dell’impresa, mentre i familiari sono qualificati come collaboratori. CATEGORIE REDDITUALI Un riordino della materia è intervenuto con il TUIR (Testo unico delle imposte sui redditi) del 1986 che ne detta la disciplina, ed è proprio sulla base del disposto dell’art. 1 del TUIR che è possibile andare ad individuare il presupposto dell’imposta personale, rappresentato dal “ possesso di redditi, in denaro o in natura, rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6 ” dello stesso TUIR, che disciplinano ciascuna categoria:
― l’abitazione principale (quella cioè in cui il contribuente dimora abitualmente) unitamente alle sue pertinenze (cantine, garage, tettorie) non viene tassata, in quanto – come già accennato in tema di deduzioni e di reddito imponibile – il proprietario ha diritto ad una deduzione dal reddito complessivo di un importo pari alla rendita catastale attribuita ai predetti immobili; ― le abitazioni secondarie , quelle cioè possedute in aggiunta all’abitazione principale e tenute a disposizione (quindi non fittate), vengono tassate con una maggiorazione di un terzo sulla rendita catastale, sempre rapportata ad anno e sulla base della effettiva percentuale di proprietà ― nel caso di fabbricato locato , il reddito fondiario è pari al maggiore tra il reddito catastale determinato come sopra ed il canone annuale che risulta dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15% a titolo di spese. Tutto questo a prescindere dalla effettiva percezione in capo al proprietario dell’immobile dei canoni stessi.
REDDITI DI CAPITALE (ARTT. 44 - 48 TUIR) La legge non dà una definizione precisa dei redditi di capitale, in quanto racchiudono una casistica abbastanza variegata di redditi. Volendo, comunque, tentare di darne una definizione, costituiscono certamente redditi di capitale tutti quei proventi (sia in denaro che in natura) derivanti principalmente dall’impiego di denaro, la cui percezione avvenga però al di fuori dell’esercizio di un’attività imprenditoriale (in questo caso si avrebbe infatti l’automatica attrazione nel reddito d’impresa). Possono essere individuate tre distinte tipologie di redditi di capitale: ― Utili da partecipazione in soggetti IRES In questa categoria rientrano i proventi derivanti dai capitali impiegati da persone fisiche non imprenditori in attività finanziarie rappresentative di partecipazioni al capitale di rischio di società ed enti soggetti ad IRES, a fronte di un diritto di partecipazione all’utile di esercizio, che è solitamente rappresentata da azioni (o titoli similari come quote di Srl o altri strumenti finanziari). Agli utili da partecipazioni sono ricondotti anche i redditi percepiti dall’associato nell’ambito di un contratto di associazione in partecipazione. Nel caso in cui, infatti, l’associato apporti solo capitale, ovvero lavoro e capitale, il reddito percepito da quest’ultimo - proprio in quanto assimilato all’utile - è classificato come reddito di capitale. ― Rendite finanziarie Si definiscono rendite finanziarie gli interessi (ed i proventi) derivanti dall’impiego di capitali in attività finanziarie diverse dalle partecipazioni al capitale di enti e società, che danno origine ad un reddito in misura fissa o variabile, comunque sempre svincolato dal risultato della gestione (è il caso di mutui e depositi in c/c, obbligazioni, derivati). La tassazione può avvenire: ― in modo ordinario (con ritenute alla fonte o imposte sostitutive). Esempio: ritenuta alla fonte sugli interessi maturati sui depositi di c/c bancario al 27%; ― con il regime del c.d. “risparmio gestito” (patrimoni dati in gestione ad intermediari - SIM, Società di Risparmio gestito, fiduciarie, agenti di cambio) con imposta sostitutiva del 12,50% sul risultato di gestione maturato nel periodo d’imposta. Se il risultato della gestione è negativo, la differenza è computata in diminuzione del risultato della gestione dei periodi successivi ma comunque non oltre il quarto. ― altri redditi di capitale (categoria residuale): rendite perpetue, prestazioni di fidejussioni e garanzie a titolo oneroso, fondi comuni di investimento.
REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE (ARTT. 49 - 52 TUIR) Questa categoria comprende tutte le retribuzioni percepite nel periodo d’imposta in dipendenza di un contratto di lavoro subordinato, di una pensione o di altro reddito assimilato a quello di lavoro dipendente. (art. 49, 1 comma) Tutti i redditi di lavoro dipendente sono imponibili per “cassa” e quindi al momento della effettiva percezione. Si considerano tuttavia percepiti nell’anno, per espressa previsione normativa, anche i compensi di competenza dell’anno erogati dal datore di lavoro entro il 12 gennaio dell’anno successivo (si parla infatti di “criterio di cassa allargato”). Le retribuzioni sono costituite dal compenso percepito dal lavoratore, ma includono anche tutte le somme ed i valori di beni e servizi inerenti questo rapporto di lavoro, a qualunque titolo percepiti, ad esempio le erogazioni liberali ed i rimborsi spese; sono esclusi invece dal reddito di lavoro dipendente i contributi previdenziali obbligatori per legge, a carico del dipendente e del datore di lavoro. La territorialità è legata al luogo in cui è prestata l’attività lavorativa e alla residenza del lavoratore (salvo regole alternative contenute nelle Convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione). In particolare: ― se il lavoratore è residente in Italia e svolge in Italia la sua attività lavorativa, tutte le somme percepite sono tassate secondo modalità ordinarie; ― se il lavoratore non è residente in Italia e viene inviato in Italia per svolgere un’attività occasionale (senza trasferirvi quindi la residenza), il suo reddito non è tassato; se tuttavia trasferisce nel primo semestre dell’anno la sua residenza in Italia, il suo reddito è interamente tassato; ― se il lavoratore è residente in Italia ma svolge la sua attività all’estero, soggiornandovi per più di 183 giorni, il reddito è tassato secondo le “retribuzioni convenzionali” definite annualmente dal Ministero del Lavoro (quindi a prescindere dai compensi effettivamente percepiti). ― se il lavoratore risiede in Italia ma svolge la sua attività in via continuativa ed esclusiva nelle zone di frontiera o in paesi limitrofi (cd. frontalieri) la retribuzione è soggetta ad una disciplina agevolata: viene tassato (con imposta ordinaria) solo l’importo effettivamente percepito che eccede € 8.000. La regola di imposizione dei redditi di lavoro dipendente si basa fondamentalmente sulla applicazione della ritenuta alla fonte ad opera del datore di lavoro (le ritenute certificate da quest’ultimo nel CUD del lavoratore andranno indicate in sede di dichiarazione annuale dei redditi). Al momento della erogazione dello stipendio/salario il datore di lavoro deve, infatti, determinare l’imposta dovuta effettuando tutte le detrazioni previste (lavoro dipendente e familiari a carico) e rapportandole al periodo di paga; deve quindi calcolare l’IRPEF a carico del lavoratore, decurtarla dallo stipendio/
salario lordo e versarla all’Erario. L’IRPEF versata dal datore di lavoro (sostituto d’imposta) per conto del lavoratore (sostituito) si definisce “ritenuta d’acconto”. Entro il 28 febbraio dell’anno successivo il datore di lavoro deve poi effettuare il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate e l’imposta effettivamente dovuta sulla totalità dei compensi erogati nell’anno. Gli emolumenti arretrati, corrisposti cioè al lavoratore in un anno ma di competenza di anni precedenti, sono soggetti a “tassazione separata”. Le pensioni Tutte le pensioni che presuppongono un precedente rapporto costituiscono infatti un reddito e sono quindi tassate; diversamente le pensioni che hanno una mera funzione assistenziale o risarcitoria sono esenti dall’imposta. Le categorie di pensioni sono quindi le seguenti: ― pensioni di quiescenza (pensione di vecchiaia, minima, di reversibilità), quelle in cui cioè il lavoratore ha cessato l’attività e maturato i necessari requisiti di anzianità e contribuzione. Queste pensioni spettano anche ai familiari superstiti del lavoratore deceduto e sono sempre imponibili. ― pensioni di invalidità: sono le pensioni che competono a lavoratori dipendenti invalidi e sono anch’esse imponibili. ― pensioni assistenziali (pensioni sociali, indennità di accompagnamento ciechi): interessano normalmente cittadini con menomazioni psicofisiche (invalidi civili) ed i cittadini di età superiore a 65 anni, privi di redditi e non garantiti da contribuzioni precedenti. Queste pensioni sono esenti. ― pensioni di guerra: spettano agli invalidi di guerra, agli orfani e alle vedove di guerra; anch’esse sono esenti. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sono i redditi percepiti in mancanza di un effettivo vincolo di subordinazione ma che tuttavia, per la presenza di alcune caratteristiche specifiche, possono considerarsi molto “vicini” (“assimilati” appunto) a quelli di lavoro dipendente. costituiscono redditi assimilati le collaborazioni coordinate e continuative (c.d. “co.co.co”), a condizione però che non rientrino nei compiti istituzionali già compresi nell’attività di lavoro dipendente o nell’oggetto dell’arte o della professione esercitata. In questi casi, infatti, per effetto del già citato “principio di attrazione”, il reddito percepito diventa tutto reddito di lavoro dipendente o di lavoro autonomo (ad esempio l’onorario percepito dal dottore commercialista per un incarico di sindaco o di revisore, normalmente inquadrato come co.co.co., viene automaticamente attratto nel reddito professionale di lavoro autonomo). Il legislatore - oltre alle co.co.co. - individua anche altri redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente: ― compensi corrisposti a soci di cooperative di produzione e lavoro; ― borse di studio o di addestramento professionale; ― rendite vitalizie a tempo determinato (contratti di assicurazione in caso sopravvivenza, vitalizio alimentare); ― indennità corrisposte per funzioni pubbliche (membri delle commissioni tributarie, giudici di pace, esperti del tribunale di Sorveglianza) e cariche elettive (parlamentari, consiglieri comunali, regionali e provinciali, amministratori locali, giudici della Corte Costituzionale); ― assegni periodici che non costituiscono remunerazione di lavoro o di capitale: assegni periodici al coniuge per separazione o divorzio, assegni periodici al beneficiario in forza di testamento; ― lavori socialmente utili.
REDDITI DI LAVORO AUTONOMO (ARTT. 53 - 54 TUIR) Si definiscono redditi di lavoro autonomo quei redditi derivanti dall’esercizio di un’arte o di una professione , cioè dall’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva di attività artistiche, intellettuali e di servizi diverse dalle attività d’impresa di cui all’art. 2195 c.c. Le caratteristiche del lavoro autonomo sono quindi: ― l’autonomia: il lavoratore autonomo svolge la sua attività senza vincolo di subordinazione verso il committente, avvalendosi della propria organizzazione di lavoro, decidendo tempi, mezzi e modalità dell’opera; ― la professionalità e l’abitualità: il lavoratore autonomo pone in essere atti e comportamenti coordinati tra loro e finalizzati ad uno scopo prestabilito; tutti questi atti devono essere posti in essere con regolarità, sistematicità e stabilità. Perché vi sia lavoro autonomo non è necessario che l’attività sia anche l’occupazione principale del soggetto, né che questi sia iscritto ad albi professionali. ― la natura non imprenditoriale dell’attività: l’attività del lavoratore autonomo è caratterizzata dalla prevalenza del lavoro proprio rispetto al capitale e prevede quindi un minor impiego ed investimento di capitali rispetto all’attività d’impresa. Manca quindi nel lavoratore autonomo l’organizzazione delle risorse economiche ed umane in forma di impresa. Sotto il profilo fiscale si possono individuare tre tipologie di attività dalle quali scaturiscono redditi di lavoro autonomo: 1) attività artistiche e professionali Art. 53 1° co.: “ Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del terzo comma dell’art. 5”. Tali redditi sono caratterizzati da due elementi:
- esercizio di attività per professione abituale (modalità di esercizio)
- esercizio di attività diverse da quelle di imprese e di lavoro dipendente (tipologia di attività). Professionalità. Il requisito della professionalità sussiste quando il soggetto pone in essere una molteplicità di atti coordinati e finalizzati verso un identico scopo, in modo organizzato e con stabilità e sistematicità. A tal fine non è necessario che per l’attività svolta sia prevista l’iscrizione in albi o elenchi. Abitualità. Per quanto concerne l’abitualità, essa si esplica in un’attività esercitata con regolarità e sistematicità. Essa si diversifica dall’occasionalità in quanto quest’ultima implica attività episodiche, saltuarie e comunque non programmate: in questo caso si ricavano redditi di lavoro autonomo occasionale, che sono compresi nei redditi diversi di cui all’art. 67, lett. l). Come precisato, dal Ministero delle Finanze, l’abitualità si presume ad ogni modo, nell’ipotesi
Il reddito d’impresa si determina analiticamente, cioè come differenza tra ricavi e costi di competenza dell’esercizio. Nel reddito d’impresa infatti gli elementi reddituali sia positivi che negativi vengono attribuiti al periodo d’imposta secondo il principio di “competenza”, che significa - in prima approssimazione - “momento di maturazione”; quindi: ― per la cessione di beni mobili, il momento di competenza coincide con la consegna o la spedizione; ― per la cessione di beni immobili, il momento di competenza è la stipula dell’atto; ― per le prestazioni di servizi vale invece la data di ultimazione del servizio reso (oppure la quota eventualmente maturata nell’anno se la prestazione decorre con il passare del tempo). Se tuttavia, nonostante la consegna del bene o la stipula dell’atto, l’elemento reddituale è ancora incerto o il suo ammontare non determinabile oggettivamente, allora la competenza deve essere rinviata nell’esercizio in cui si verificheranno le condizioni (è il caso dei contratti con il prezzo ancora da determinare in quanto, ad esempio, ancorato a valori, dati o circostanze al momento non ancora verificabili). Nel caso in cui l’imprenditore abbia avuto contezza soltanto dopo la chiusura dell’anno di elementi reddituali di competenza dell’esercizio appena chiuso, ne deve tener conto. Per effettuare la determinazione analitica del reddito le imprese devono tenere una contabilità che segua i singoli elementi reddituali e patrimoniali e devono redigere a fine esercizio (almeno quelle di maggiori dimensioni) un bilancio. Diversamente, le imprese di dimensioni più piccole (cd “minori”), non sono tenute ad avere una contabilità per gli elementi patrimoniali (ma solo per gli elementi reddituali), e non redigono il bilancio di esercizio; tuttavia determinano ugualmente il reddito in modo analitico attraverso l’indicazione di proventi e spese in apposito quadro
della dichiarazione dei redditi. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di
imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per
professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'art. 2195 c.c.,
e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i
limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa. Vengono inoltre
considerati redditi d’impresa:
a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alla
prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;
b) i redditi derivanti dall' attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline,
laghi, stagni e altre acque interne;
c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività agricole di cui
all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo
e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non
residenti esercenti attività di impresa.
3. Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attività
commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività indicate nel
presente articolo.
REDDITI DIVERSI (ARTT. 67 - 71 TUIR) È questa una categoria residuale di reddito, per quanto a “fattispecie definita”, che accoglie tutti i redditi carenti di alcune caratteristiche proprie delle altre cinque categorie già esaminate I soggetti passivi d’imposta sono sempre le persone fisiche residenti in Italia (o non residenti, ma limitatamente ad i redditi prodotti in Italia) che percepiscono questi redditi al di fuori dai regimi di impresa o dall’esercizio di arti e professioni. Le più significative tipologie di “redditi diversi”: Plusvalenze sulla cessione di immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, di aree edificabili e di terreni non edificabili La tassazione di queste plusvalenze segue il criterio di cassa; la plusvalenza è determinata dalla differenza tra il corrispettivo effettivamente incassato e il costo di acquisizione (aumentato degli eventuali costi inerenti documentati). Non determinano plusvalenza tassabile gli immobili acquisiti per successione o usucapione, nonché gli immobili che nella maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto e la cessione sono stati adibiti ad abitazione principale. La plusvalenza è assoggettata ad imposta ordinaria in dichiarazione dei redditi (su opzione innanzi al notaio si può chiedere tuttavia l’applicazione di un’imposta sostitutiva pari al 20% della plusvalenza, se più conveniente). Plusvalenze sulla cessione di partecipazioni qualificate e non Per la tassazione della plusvalenza da cessione di partecipazioni “qualificate” è obbligatorio il cd. “regime della dichiarazione”, che consiste nel calcolare analiticamente la plusvalenza o minusvalenza di ogni cessione effettuata nel periodo d’imposta (= corrispettivo incassato – costo di acquisto, incluse le eventuali spese incrementative) e sommando algebricamente i risultati (plusvalenze e/o minusvalenze) di tutte le cessioni dell’anno. Se il reddito finale è positivo deve essere riportato in dichiarazione dei redditi ed assoggettato a tassazione ordinaria. Se è negativo l’eccedenza è portata in detrazione delle plusvalenze della stessa natura negli anni successivi ma non oltre il quarto. Per la cessione di partecipazioni “non qualificate ” vale ugualmente il regime della dichiarazione di cui sopra. Si può, tuttavia, optare per una tassazione con imposta sostitutiva del 12,50% (nel caso di reddito globale positivo). Qualora inoltre i titoli siano in custodia o in amministrazione presso intermediari abilitati, si può optare per il “regime del risparmio amministrato” (sostitutiva del 12,5% su ciascuna plusvalenza realizzata) o per il “regime del risparmio
gestito” (sostitutiva del 12,5% sul risultato complessivo maturato nella gestione dell’anno a prescindere dall’effettiva percezione del contribuente). Attività commerciali occasionali I proventi delle attività commerciali non abituali, svolte cioè occasionalmente, senza vincolo di subordinazione e senza organizzazione di mezzi, sono ricompresi nei redditi diversi. Il reddito è determinato sulla base dei proventi percepiti (criterio di “cassa”) nel periodo di imposta, al netto delle spese sostenute e documentate (la documentazione va sempre conservata nei 4 anni successivi a quello di presentazione della dichiarazione).
IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA’(IRES) artt.72-161 tuir è un imposta proporzionale e personale che ha una aliquota pari al 27,50 per cento. L’oggetto dell’imposta è il reddito percepito dalle società di capitali, società cooperativa e società di mutua assicurazione presenti all’interno dello stato. L’IRES è subentrata alla precedente IRPEG, ed è entrata in vigore in seguito al decreto legislativo 344/ per modernizzare il regime fiscale dei capitali e delle imprese facendo riferimento al modello prevalente nei Paesi dell’Unione Europea. Sono sottoposti ad IRES anche gli enti pubblici e privati, i trust che risiedono nei confini dello Stato, le società e gli enti dotati o meno di personalità giuridica ma non residenti nei confini dello stato italiano. E’ applicato in maniera diretta al reddito d’impresa e deve seguire particolari norme in caso di tassazione per trasparenza o per il consolidato fiscale. I SOGGETTI PASSIVI I soggetti passivi dell'IRES sono individuati nell' art. 73 TUIR, comma 1 , e da questo suddivisi in 4 insiemi: lettera a) : comprende le società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata), le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; lettera b) : gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; lettera c) : gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; lettera d) : le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Lo scopo di questa quadripartizione è rivelato dal successivo art. 75 che, nello stabilire che la base imponibile dell'imposta è formata dal reddito complessivo netto , raccorda a ciascuno degli insiemi indicati un diverso nucleo di norme attinenti alla fase di determinazione di quest'ultima grandezza. Dunque, il reddito complessivo netto dei soggetti annoverabili nei primi due insiemi , aggregati in un'unica categoria denominata “ società ed enti commerciali” , si determina in base alle norme del capo II; il reddito complessivo netto dei soggetti che si includono nel terzo, denominato “enti non commerciali”, si determina sulla base di norme racchiuse nel capo III; il reddito complessivo dei soggetti appartenenti al quarto , denominato “società ed enti non residenti” , sulla base di quelle di cui ai capi IV e V. Nel comma 2 dell'art. 73 TUIR sono chiariti 2 aspetti:
- che tra gli enti residenti diversi dalle società di cui al secondo e al terzo comma sono comprese “oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo”;
- che tra le società e gli enti non residenti sono comprese anche le società di persone e le associazioni nominate nell'art.
A dispetto della sua denominazione l'IRES non colpisce dunque esclusivamente le società, ma anche formazioni sociali sprovviste di tale qualifica. Si può anzi affermare che essa è congegnata in modo da trovare applicazione nei confronti di qualsiasi formazione sociale, ad eccezione di quelle esplicitamente sottratte alla sua sfera di operatività, o perché esentate o perché sottoposte ad un meccanismo di tassazione diverso. Questa caratteristica trova chiara espressione in quella parte dell'art. 73 nella quale vengono ricondotti in questo tributo “le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo”. La questione della soggettività è ampiamente dibattuta. La denominazione IRES solleva non pochi problemi ermeneutici. La denominazione IRES è dunque doppiamente infedele rispetto alla sfera di applicazione del tributo: per eccesso, in quanto comprende organizzazioni non soggette ad esso , come le società di persone; per difetto, in quanto non comprende organizzazioni soggette ad esso, come gli enti non societari. La prima qualità che connota il s oggetto passivo dell'IRES è identificabile nel suo essere organizzazione , e cioè complesso di persone e/o di beni stabilmente strutturato per il raggiungimento di un dato scopo. La seconda qualità è rappresentata dalla “non appartenenza” ad altri soggetti passivi. Considerato che i soggetti passivi dell'IRES sono tutti organizzazioni, si ritiene che l'organizzazione qui non deve “essere parte” ma essere esteriormente riconoscibile come struttura distinta. La terza qualità indicata nella definizione è l' unitarietà ed autonomia del presupposto , cioè l'attitudine dell'organizzazione considerata a realizzare il presupposto dell'imposta “in modo unitario ed autonomo”. Quest'ultima qualità richiede: da un lato che gli effetti giuridici degli atti compiuti dall'organizzazione ricadano unitariamente su di essa (e non sui suoi membri o sui beneficiari della sua attività); dall'altro che l'organizzazione abbia la capacità di autodeterminarsi in vista del raggiungimento dello scopo, e quindi di esprimere una volontà distinta da quella dei suoi membri o dei beneficiari della sua attività.
Tanto premesso, il punto di partenza per la determinazione del reddito d'impresa da assoggettare a tassazione è rappresentato dal conto economico, che, insieme allo stato patrimoniale e alla nota integrativa, costituisce il bilancio di esercizio di una impresa. Si ricorda che, dal punto di vista puramente civilistico, la redazione del bilancio è prescritta obbligatoriamente soltanto per le società di capitali. Dal punto di vista fiscale, tale obbligo, invece, appare più esteso, in quanto, per poter determinare il reddito, tutte le imprese soggette alla tenuta delle scritture contabili in regime ordinario, comprese le imprese individuali e le società di persone, devono redigere il bilancio. Tale obbligo non sussiste per le imprese ammesse a regimi contabili semplificati, che determinano il reddito utilizzando regole più semplici. Va comunque ricordato che nel nuovo Tuir, nonostante la riforma del diritto societario, è rimasto invariato il principio fondamentale secondo cui il reddito d'impresa è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle disposizioni del Tuir. Conseguentemente, il punto di partenza resta il dato risultante dal conto economico su cui vengono effettuate le suddette variazioni. I principali componenti positivi di reddito Ricavi (art. 85 del Testo Unico) Sono considerati ricavi: a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa b) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all’articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esenzione di cui all’articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Se le partecipazioni sono nelle società o enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si applica il comma 2 dell’articolo 44 i) S.p.a., s.r.l., s.a.p.a., ii) cooperative, società di mutua assicurazione residenti in Italia, iii) Enti commerciali pubblici e privati, residenti in Italia, iiii) Enti non commerciali residenti in Italia, iiiii) Società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia. d) i corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell’articolo 44 emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l’esenzione di cui all’articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. e) i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi da quelli di cui alle precedenti lettere c) e d) precedenti che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa f) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge. Plusvalenze patrimoniali (art. 86 del Testo Unico) La cessione di beni diversi da quelli che generano ricavi danno luogo a plusvalenze patrimoniali. Esse concorrono a formare il reddito imponibile : a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso. Pertanto le plusvalenze iscritte non sono imponibili fiscalmente. Le plusvalenze derivanti dalla cessione di beni mobili si considerano realizzate al momento della consegna del bene; quelle relativa alla cessione di beni immobili ed aziende al momento della stipulazione dell’atto di trasferimento. b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni strumentali ( quindi non oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa ). La plusvalenza si considera realizzata al momento della liquidazione del risarcimento. c) se i beni strumentali vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. La plusvalenza si considera realizzata al momento dell’assegnazione o della destinazione a finalità estranee all’impresa Nelle ipotesi di cui alle precedenti lettere a) e b) la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito. Nell’ipotesi di cui alla precedente lettera c) la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni. Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle derivanti dalla cessione di partecipazioni esenti di cui all’articolo 87 del Testo Unico, concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni (calcolati secondo i giorni di calendario), o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei
redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata realizzata. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui all’articolo 87, le disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente. La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Nelle ipotesi dell’articolo 47 , commi 5 e 7, costituiscono plusvalenze le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni. Sopravvenienze attive (art. 88 del Testo Unico) Costituiscono operazioni che danno origine a sopravvenienze attive: a) Ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti, o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. b) Ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha costituito reddito in precedenti esercizi. Se le indennità per il risarcimento delle perdite o danneggiamento dei beni strumentali sono incassate per un importo superiore a quello che ha costituito reddito nei precedenti esercizi, l’eccedenza è tassata in base alle norme previste per le plusvalenze; quindi se il bene è posseduto da almeno 3 anni, a scelta del contribuente, con una delle seguenti modalità:
- per intero, nell’esercizio di realizzo;
- in quote costanti, nell’esercizio di realizzo e nei successivi, ma non oltre il quarto (quindi in quote costanti in due, tre, quattro o cinque esercizi). c) Sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. d) Risarcimenti, anche assicurativi, di danni che non danno origine né a ricavi (art. 85) né a plusvalenze (art. 86) e) Proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalità, esclusi
- Art. 88, c. 3 let. B primo cap.: i contributi che danno origine a ricavi (art. 85., contributi in denaro dovuti in base a contratto e contributi in conto esercizio a norma di legge);
- Art. 88, c. 3 let. B secondo cap.: i contributi in conto impianti per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato (es. contributi su leasing). Tali proventi possono essere, a scelta del contribuente: a) imputati interamente al reddito d’impresa del periodo di incasso, b) tassati in quote costanti per massimo di 5 anni con inizio nell’esercizio di incasso f) Valore normale dei beni in leasing in caso di cessione del contratto di leasing stesso. Principio dell’imputazione (articolo 109 comma 4 del Testo Unico) Le componenti negative di reddito sono deducibili solo se e nella misura in cui sono imputate a conto economico. Tuttavia vi sono delle eccezioni allorquando: 1 la deducibilità fiscale di determinati è prevista da disposizioni di legge, anche se tali costi non sono imputati a conto economico. (ad es. utili spettanti agli amministratori, agli associati in partecipazione ecc.) 2 determinati componenti negativi di reddito siano stati legittimamente imputati a C/E in un esercizio precedente. Si tratta di quei costi la cui imputazione avviene al momento del pagamento come, ad es., il compenso corrisposti agli amministratori. 3 le spese e altri oneri siano afferenti ricavi e altri elementi che concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi Principio di inerenza (articolo 109 comma 5 del Testo Unico) Le spese, gli oneri e tutti gli elementi di costo sono deducibili solo se hanno un collegamento significativo con l’attività dell’impresa, e nella misura in cui si riferiscono a ricavi o altri proventi che concorrono alla formazione del reddito di impresa. Pertanto per la deducibilità dei costi è sufficiente che gli stessi siano inerenti all’attività di impresa nel complesso e non, quindi, ad uno specifico componente positivo di reddito. La deducibilità è connessa alla sfera imprenditoriale ed è volta ad escludere tutto ciò che esula dalla finalità imprenditoriale (investimenti, spese personali o comunque extra-imprenditoriali). Principio della certezza e della obiettiva determinabilità I ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Tale principio, limita quello della competenza nel senso che, ai fini della determinazione del reddito di impresa, vengono esclusi dal computo i componenti di reddito solo stimati, i quali, diversamente, rilevano ai fini del bilancio civilistico se attendibili. Pertanto i componenti positivi e negativi di reddito stimati vengono esclusi nella determinazione del reddito imponibile, e rilevano se e solo nell’esercizio in cui diventano certi ed oggettivamente determinabili Principio della competenza ( articolo 109 commi 2 e 3 del Testo Unico ) I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme non dispongono diversamente, concorrono a formare il rd nell’esercizio di competenza. Il principio di competenza prevede che le componenti positive e negative di reddito concorrono a formare il reddito d’impresa nell’esercizio di maturazione ovvero quando si perfezionano le operazioni da cui derivano. Il principio di competenza si distingue dal principio di cassa che invece fa riferimento al momento del pagamento o dell’incasso. Sono previste le seguenti tassative deroghe al principio di competenza (con conseguente applicazione del principio di cassa):
facoltativa. Con l’introduzione di tale istituto viene riconosciuta nel nostro ordinamento, anche ai fini delle imposte sul reddito, la realtà economica dei gruppi di imprese, con le finalità indicate nella relazione al decreto, di “rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’Unione Europea”. Il modello di consolidamento adottato prevede la determinazione di una base imponibile unica per le società che partecipano alla tassazione di gruppo, senza però imporre l’obbligo, come detto, di redigere un bilancio consolidato. Nel consolidato nazionale la somma algebrica delle basi imponibili riguarda l’intero reddito delle società consolidate, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse detenuta dal soggetto consolidante, e consente di compensare immediatamente ed integralmente i redditi e le perdite prodotti nell’ambito del gruppo. Il consolidato nazionale non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: l’opzione per il regime in parola, in altri termini, può essere esercitata anche soltanto da alcune delle società costituenti il gruppo. Caratteristiche essenziali del consolidato fiscale
- I dividendi distribuiti tra i soggetti che partecipano al consolidato sono completamente esclusi dal concorso alla formazione del reddito di gruppo (di seguito, reddito complessivo globale). Pertanto alle società partecipanti al consolidato non si applica l’ordinario regime di tassazione dei dividendi nei limiti del 5% del loro ammontare (articolo 89 comma 2 del Tento Unico);
- Possibilità di compensare crediti e debiti d’imposta tra le diverse società comprese nell’ambito di operatività del regime ( cosiddetto “perimetro da consolidamento );
- Le perdite fiscali individuali conseguite durante il periodo di vigenza del consolidato sono computate ai fine della determinazione del risultato consolidato. Mentre le perdite ante adesione al consolidato possono essere utilizzate solo dai soggetti che le hanno prodotte.
- Gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto competono esclusivamente alla consolidante secondo le regole ordinarie;
- L’adesione al redime consolidato è irrevocabile per tre esercizi sociali;
- La consolidata deve eleggere obbligatoriamente il domicilio presso quello della consolidante fino al termine del regime di consolidamento.
Sono componenti negativi del reddito d’impresa:
1 0 0 0 9 9 Le spese per prestazione di lavoro (interamente deducibili, salvo eccezioni)
1 0 0 0 9 9 Gli oneri fiscali (deducibili per cassa, come ad es. imposta di registro, imposta di
bollo, imposta comunale sulla pubblicità, etc.)
1 0 0 0 9 9 Gli oneri contributivi (contributi versati alle associazioni sindacali e di categoria;
deducibili per cassa)
1 0 0 0 9 9 Gli oneri di utilità sociale
1 0 0 0 9 9 Le minusvalenze e perdite relative a beni patrimoniali (vedasi plusvalenze patrimoniali)
1 0 0 0 9 9 Le sopravvenienze passive : trattasi del mancato conseguimento di ricavi o altri proventi
che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi
1 0 0 0 9 9 Le perdite di beni patrimoniali e perdite su crediti (purché la perdita risulti da elementi
certi e precisi)
1 0 0 0 9 9 La svalutazione dei crediti (art. 106 T.U.I.R.)
1 0 0 0 9 9 Gli accantonamenti di quiescenza e previdenza (art. 105 T.U.I.R.) e altri accantonamenti (art.
107 T.U.I.R..)
1 0 0 0 9 9 Le spese relative a più esercizi:
- Le spese relative a studi e ricerche (deducibili nell’esercizio di sostenimento oppure
in quote costanti in un massimo di 5 esercizi)
- Le spese di pubblicità e propaganda (interamente deducibili) e di rappresentanza
(deducibili se rispondenti a requisiti di inerenza e congruità stabiliti con D.M.)
- Altri oneri pluriennali (deducibili nel limite di quota imputabile a ogni esercizio,
secondo valutazioni operate dall’organo amministrativo dell’ente)
IRAP
Il D.Lgs. n. 446/1997 ha istituito a decorrere dal 1° gennaio 1998 l’imposta regionale sulle attività produttive (Irap), il nuovo tributo, il cui gettito è destinato a finanziare la spesa regionale, costituisce l’elemento cardine della riforma in senso federale del sistema tributario. Tale imposta sostituisce i seguenti tributi: contributo al servizio sanitario nazionale, imposta locale sui redditi (ILOR), imposta comunale per l’esercizio di imprese, arti e professioni (Iciap), tassa sulla concessione governativa della partita IVA, imposta sul patrimonio netto delle imprese. L’IRAP è un’imposta a carattere reale. Il presupposto oggettivo è costituito dall’ esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata (intesa come sequenza di atti e comportamenti coordinati tra loro e finalizzati al conseguimento di fini unitari stabilmente perseguiti) diretta alla produzione e allo scambio di beni ovvero alle prestazioni di servizi (art. 2 D.Lgs. n. 446/1997). Sono escluse dall’Irap quelle attività che hanno natura occasionale e quelle nelle quali non sussiste un’autonoma organizzazione da
parte del soggetto interessato. Qualora un soggetto eserciti contemporaneamente più attività, la base imponibile sarà determinata distintamente relativamente a ciascuna attività. Sono soggetti passivi dell’Irap :
- s.r.l., s.p.a., s.a.p.a., società cooperative, mutue assicuratrici, enti pubblici o privati commerciali, residenti (art. 73, comma 1 lett.a e b, del nuovo TUIR, DPR n. 917/1986 così come modificato dal D.Lgs. 12/12/2003, n. 344). Si considerano residenti: - persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta siano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o abbiano nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza; - società di persone, associazioni, società di capitale ed enti commerciali e non commerciali che abbiano la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato;
- s.n.c., s.a.s., società di armamento (art. 5 del nuovo TUIR) e persone fisiche con reddito d’impresa (artt. 55 ss. Del nuovo TUIR);
- persone fisiche, società semplici e associazioni professionali con reddito di lavoro autonomo (art. 53, del nuovo TUIR);
- produttori agricoli titolari di reddito agrario (art. 32, del nuovo TUIR);
- enti non commerciali residenti privati, società ed enti non residenti (art. 73 lett. c e d del nuovo TUIR);
- amministrazioni pubbliche (istituti e scuole di ogni ordine e grado, istituzioni educative, aziende e amministrazioni dello Stato a ordinamento autonomo, regioni, province, comuni, comunità montane, consorzi e associazioni tra enti, istituzioni universitarie, enti pubblici non economici nazionali, regionali en locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura), amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale (art. 1 D.lgs. N. 29/1993). Sono esclusi dall’IRAP i fondi comuni di investimento, i fondi pensione, i Geie, i venditori “porta a porta”. A partire dal 1° gennaio 2008, l’aliquota dell’imposta è pari al 3,9%. A partire dal 1° gennaio 2009 le aliquote sono stabilite direttamente da ciascuna regione. Il periodo d’imposta è determinato secondo i criteri previsti per le imposte sui redditi (anno solare per le persone fisiche ed esercizio sociale per società, enti e soggetti passivi dell’IRES). La base imponibile è costituita dal valore aggiunto della produzione realizzato nel territorio regionale. La determinazione della base imponibile avviene secondo regole distinte in ragione del tipo di attività. Per le imprese commerciali, con esclusione di quelle finanziarie o assicurative, la base imponibile è rappresentata dalla differenza tra la somma delle voci classificabili tra il valore della produzione e la somma delle voci classificabili tra i costi di produzione, con esclusione del costo del personale. Regole peculiari sono stabilite per particolari attività d’impresa ( società finanziarie e assicurative), per le imprese agricole, per gli esercenti arti e professioni. La base imponibile degli enti non commerciali ( ONLUS ed enti pubblici) è determinata Nel caso in cui un soggetto eserciti contemporaneamente più attività la base imponibile è determinata distintamente relativamente a ciascuna attività. La dichiarazione IRAP è presentata da ciascun soggetto passivo. A seguito della regionalizzazione del tributo, la dichiarazione IRAP dovrà essere presentata direttamente alla regione ove il soggetto passivo ha il proprio domicilio fiscale. Essa non sarà più contenuta nel modello Unico. Le procedure applicative del tributo possono essere disciplinate dalle singole regioni. L’attività di accertamento compete alla Regione. Il sistema sanzionatorio previsto dal D.Lgs. n. 446/1997 prevede, a seconda delle caratteristiche e degli adempimenti connessi all’Irap, l’applicazione di sanzioni per irregolarità relative alla presentazione della dichiarazione annuale, alla riscossione dell’imposta e alla tenuta della contabilità. Le sanzioni amministrative relative alle violazioni degli obblighi dichiarativi, contabili e di versamento del tributo, sono quantificate dagli articoli 32 e segg. Del D.Lgs. n. 446/1997.
IVA
Nel settore delle imposte indirette l’IVA rappresenta il tributo certamente più rilevante. Essa si configura come tributo “indiretto”, in quanto colpisce i consumi di un soggetto, ossia un indice della capacità contributiva (art. 53 Cost.) che rivela l’esistenza di una ricchezza in modo indiretto. L’imposta sul valore aggiunto è regolata nel nostro ordinamento da due atti normativi: a) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; b) D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427. Fu introdotta per adeguare il nostro sistema tributario a quello degli altri paesi appartenenti alla Comunità Europea. Fino a quel momento l’imposta sugli scambi applicata nel nostro paese era l’IGE (imposta generale sull’entrata) che colpiva ogni entrata di denaro conseguente alla cessione di beni o prestazione di servizi. Tale tipo di imposizione si qualificava come una imposizione definita “plurifase cumulativa a cascata” perché ad ogni passaggio l’imposta colpiva l’intero valore del bene o servizio scambiato, senza consentire la detrazione dell’imposta pagata sui passaggi precedenti. Questa struttura comportava che il carico fiscale che gravava sul bene dipendeva dal numero di passaggi nella catena produttiva e proprio per questa caratteristica dava luogo ad una serie di inconvenienti quali una distorsione nel mercato interno sul piano della concorrenza (ad es. le imprese tendevano a nascondere alcuni passaggi al fine di ridurre l’imposta) e sul piano internazionale rendeva complicata la determinazione esatta dell’onere fiscale complessivamente incorporato nel bene diretto all’esportazione.
L'IVA è un'imposta che colpisce il consumo in modo diretto in quanto secondo il dpr 633/1972 che a sua volta recepisce una direttiva Ue del 68 la cui ratio era di armonizzare le imposte al consumo. Il tributo ha una natura proporzionale in quanto a seconda della necessita del bene/servizio l'aliquota varia in modo direttamente proporzionale .La seguent diciplina è archiviata nel TUR ossia Testo Unico sull'imposta di Registro. La base normativa è l'art 2195 c.c. in cui vengono tipizzate, dal legislatore civilista ,le aziende soggette a registrazione ossia tute quelle che hanno come fine principlae il lucro ,ossia le attività commerciali.
La disciplina attuale è contenuta nel TUIR OSSIA Testo Unico sulle Imposte sul Reddito in cui, riprendendo dal TUR viene definita l'Iva come tributo e viene aggiunta una nuova disciplina per la sua imposizione. Una volta dichiarati i redditi secondo il principio di neutralità ,art 172 Tuir,e trasparenza (art 170 TUIR) il tributo può essere applicato singolarmente , che ad una determinata somma di fatturazioni. Viene applicata singolarmente alle imprese con fatturato annuo superiore a € 700 00 ed ad imprese agricole con redditi superiori ad €400 00. Sono ammesse deroghe per gli imprenditori agricoli che rientrano nel limite reddituale sopra riportato e i dettaglianti ,purché muniti di registratore di cassa.
