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- PARTE GENERALE
CAPITOLO PRIMO
I TRIBUTI
1. La nozione di tributo. Nel linguaggio ordinario i termini tributo, imposta, tassa, contributo e simili sono sinonimi; nel linguaggio giuridico, invece, sono termini tecnici. Nel nostro ordinamento, non esistono definizioni legislative né del tributo, né delle sue spe cie. Il legislatore ne presuppone le nozioni, per cui è necessario assumerle nel significato che ad esse è attribuito nella tradizione dottrinale e giurisprudenziale. Per definire il tributo occorre osservare innanzitutto che esso comporta il sorgere di una obbligazione, o altra forma di decurtazione patrimoniale. È da distinguere da altri istituti, che pure incidono sul patrimonio, ma comportano limitazioni o ablazioni di altro tipo (espropriazioni, imposizione di limiti o vincoli, ecc.). E va aggiunto che i suoi effetti sono definitivi, irreversibili: in ciò si distingue dai prestiti forzosi. In secondo luogo, il tributo è caratterizzato da coattività, ossia è sempre imposto con un atto dell'autorità. Ciò lo distingue dalle entrate di diritto privato, caratterizzate da sinallagmaticità. L'ente pubblico impositore è quindi necessariamente provvisto di poteri autoritativi, allo scopo di costituire il rapporto tributario o anche soltanto per imporre il pagamento del dovuto. Possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (come le sanzioni), ma alla base del tributo vi è sempre un atto dell'autorità (legge o provvedimento).Infine, il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale. Di regola, il gettito dei tributi non ha una destinazione prestabilita. Vi possono essere però tributi con destinazione specifica. I comuni possono istituire «imposte di scopo», per finanziare la realizzazione di determinate opere pubbliche. E imposta di scopo il canone radiotelevisivo, essendo destinato a finanziare la concessionaria del servizio pubblico radiotelevisivo. Il destinatario finale di un tributo può essere anche un soggetto di diritto privato, se svolge servizi di interesse generale. L'aggio dovuto all'agente della riscossione è un tributo di scopo, in quanto diretto a coprire i costi della riscossione. Non ha rilievo, per la definizione del tributo, il motivo per cui è istituito. Un tributo può essere istituito per fini fiscali, ossia per procurare un'entrata all'ente pubblico, ma anche per fini extrafiscali (ad esempio, dazi protettivi, tributi ambientali). 2. Imposte, tasse, contributi. Tributo è termine che indica un genus, comprendente – secondo la classificazione tradizionale - imposte, tasse e contributi; taluni aggiungono i monopoli fiscali. La distinzione tra imposte e tasse, elaborata dai giuristi, corrisponde alla distinzione della scienza delle finanze, che collega le entrate al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Essendovi spese pubbliche indivisibili e spese pubbliche divisibili, le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono “imposte", quelle destinate a finanziare spese divisibili sono “tasse". A) L'imposta è il tributo per eccellenza. All'interno del genus delle entrate tributarie, la caratterizzazione di specie diverse è possibile in ragione del tipo di presupposto, cui si collega il tributo. Il presupposto dell'imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell'ente pubblico; è un evento cui sono estranei l'ente e l'attività pubblica (ad esempio, il conseguimento di un reddito, il possesso di un bene, la stipulazione di un contratto). Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà (ex artt. 2 e 53 Cost.) e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.
B) La tassa ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l'emanazione di un provvedimento, o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificamente riguardanti un determinato soggetto. Vi sono infatti tasse collegate all'emanazione di atti o provvedimenti amministrativi (ad esempio, tasse sulle concessioni governative), tasse collegate ad una attività pubblica (come il contributo unificato per la iscrizione a ruolo delle cause civili, amministrative e tributarie) e tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico (come l'occupazione di spazi pubblici) o di un servizio pubblico (ad esempio, raccolta dei rifiuti). La tassa è, per così dire, un istituto di confine, essendo prossima, da un lato, ai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (prezzi pubblici, tariffe, canoni), e, dall'altro, ai corrispettivi di diritto privato (o entrate patrimoniali). La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa, e servizi pubblici per i quali è dovuto il pagamento di un corrispettivo, non dipende dalla natura del servizio, ma dal suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa; se, invece, ha base contrattuale, ha natura privatistica. Nella tassa non vi è un rapporto di sinallagmaticità, o di corrispettività, tra prestazione tributaria e attività pubblica. Ciò spiega perché vi sono tasse,correlate ad un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato: è il caso, ad esempio, della tassa sulla raccolta dei rifiuti. Vi sono canoni, tariffe, prezzi, diritti che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico, ma non sono tasse. Sono entrate di diritto pubblico non aventi natura fiscale. È il caso, ad esempio, del canone dovuto al Comune per l'erogazione dell'acqua potabile, anche se viene riscosso con gli strumenti propri delle entrate tributarie (ruolo e cartella di pagamento). Nell'ambito della finanza locale, vi sono tasse che possono essere sostituite con proventi di natura non tributaria, come il canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue. Il nomen iuris non è decisivo. Nonostante la denominazione, è una tassa il canone comunale sulla pubblicità. Il contributo unificato per le spese giudiziarie è una tassa e il canone televisivo è un'imposta. C) Nella lingua comune, il termine contributo indica ciò che si dà raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel linguaggio per il giuridico, è usato per designare sia istituti tributari, sia istituti non tributari (si pensi ai contributi al fondo comune delle associazioni e fondazioni). Nel diritto tributario è denominato contributo (o tributo speciale) quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l'arricchimento (ad esempio, l'incremento di valore degli immobili) che determinate categorie di soggetti ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica.Sono inoltre contributi le prestazioni dovute a determinati enti pubblici per i loro fini istituzionali, come il contributo annuale al Consiglio nazionale forense dovuto dagli iscritti all'albo professionale degli avvocati, i contributi ai consorzi di bonifica, il contributo delle imprese del settore all'Autorità per le garanzie nelle comunicazioni. D) Taluni includono tra le entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. Se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri strutturali, il monopolio fiscale non è un istituto tributario. Ciò che si paga per l'acquisto di un genere di monopolio non è un tributo, ma il corrispettivo di un normale contratto di compravendita. Se invece si ha riguardo alla funzione dei tributi (procacciare entrate all'ente pubblico), anche il monopolio è un tributo, quando ha per scopo di procurare entrate. La nozione di monopolio fiscale è presente nel Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, che sottopone alle regole della concorrenza anche le imprese che hanno carattere di monopolio fiscale (art. 106).
sovranità, pienamente legittimata dall'art. 11 Cost. Le fonti dell'UE, quindi, non si pongono in contrasto con la riserva di legge. B) la riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma soltanto quelle di diritto sostanziale. L'art. 23 Cost. non riguarda, perciò, le norme La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma sol B) formali (procedimentali e processuali). Oggetto della riserva di legge sono solo le norme impositrici, cioè le norme che definiscono i soggetti passivi presupposto, la base imponibile e la misura del tributo. Devono avere necessariamente forma legislativa anche le norme di favore, in quanto norme che pongono delle eccezioni o deroghe a fonti normative coperte dalla riserva di legge. disciplina di una determinata C) Le riserve di legge sono assolute, se la materia è rimessa in modo esclusivo alla legge; sono invece relative, se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. La riserva dell’art 23 Cost. è relativa. È richiesta infatti soltanto una «base» legislativa. Non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma la legge deve avere un contenuto minimo, al di sotto del quale la riserva non è rispettata. Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo (Corte cost., 28 dicembre 2001, n. 435). In particolare, la legge deve fissare la base imponibile e l'aliquota, ma l'art. 23 è rispettato anche quando la legge non indica l'aliquota, o le misure massime e minime dell'aliquota, ma fissa criteri e limiti idonei a delimitare e orientare le scelte fatte con fonti regolamentari. La legge può anche determinare un modulo procedimentale, con il concorso di organi tecnici, purché sia tale da delimitare la discrezionalità dell'autorità governativa (Corte cost., 5 febbraio 1986, n. 34). b ito So D) L'art. 23 non concerne solo i tributi, ma tutte le «prestazioni personali e patrimoniali imposte», che è categoria più ampia del concetto di tributo. Essa comprende sia le prestazioni imposte «in senso formale», vale a dire imposte con un atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo, sia le «imposizioni in senso sostanziale», cioè le prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo, quando, per i caratteri e il regime giuridico dell'attività resa, sia pure su richiesta del privato, appare prevalente l'elemento dell'imposizione (Corte cost., 29 gennaio 2005, n. 66). Una prestazione è da considerare imposta nei casi in cui l'obbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale, e sia reso in regime di monopolio.In tali situazioni, il cittadino è formalmente libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa libertà è astratta, perché si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l'accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissati. In definitiva, la Corte considera compresi nell'art. 23 Cost., non solo i tributi, ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale, in tutti i casi in cui vi siano dei profili autoritativi nella disciplina delle contrapposte prestazioni e, in particolare, quando il corrispettivo è fissato unilateralmente ed al privato è rimessa solo la libertà (formale) di richiedere o non richiedere la prestazione. In altri termini, l'art. 23 riguarda anche le tariffe e i corrispettivi dei servizi pubblici essenziali.
2. Leggi tributarie e aiuti di Stato. Nessuna peculiarità presentano la formazione e l'approvazione delle leggi ordinarie dello Stato, quando contengono norme di imposizione tributaria: si applicano gli artt. 70 ss. Cost., ma le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (art. 75, comma 2, Cost.), perché i referendum abrogativi dei tributi si prestano ad operazioni di facile demagogia, con ripercussioni sull'equilibrio del bilancio (art. 81 Cost.). ib Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se costituiscono «aiuti di Stato», devono essere autorizzate dalla Commissione europea. L'art. 108, par. 3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea (TFUE) prevede che «i progetti diretti a istituire o modificare aiuti» siano previamente comunicati alla Commissione (c.d. obbligo di notifica). La Commissione, se ritiene che un progetto non sia compatibile con il mercato
interno, inizia «senza indugio» la procedura di controllo. Lo Stato membro interessato non può dare esecuzione alle misure prima che la procedura sia conclusa (clausola di stand still). 2.1. Lo Statuto dei diritti del contribuente. A) Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente, approvato con L. 27 luglio 2000, n. 212 (d'ora innanzi, lo Statuto). Gli articoli dello Statuto vanno distinti in due gruppi. Il primo concerne la legge tributaria (artt. 1-4), il secondo disciplina i rapporti fisco contribuente (artt. 5 ss.).L'art. 1 contiene, innanzitutto, due auto qualificazioni: stabilisce che lo Statuto si pone «in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione»; e che è portatore di «principi generali dell'ordinamento tributario». come legge di attuazione costituzionale non signi. Autoqualificazione figa che le disposizioni dello Statuto integrano le disposizioni costituzionali o che hanno rango costituzionale; lo Statuto è una legge ordinaria, e le sue horme non sono norme «interposte» tra le fonti di natura costituzional norme ordinarie, cioè norme da assumere come parametro per valutare e costituzionalità delle leggi tributarie (Corte cost., ord., 6 luglio 2004, n. 216). La qualificazione delle norme dello Statuto come principi generali ha valore per l'interpretazione delle leggi tributarie; le norme dello Statuto sono criteri-guida vincolanti per l'interprete (Cass., 16 gennaio 2015, n. 696). B) Le disposizioni dello Statuto, secondo l'art. 1, comma 2, «possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali». Sono dunque disposizioni «rinforzate», per una duplice ragione: non vale per esse il disposto dell'art. 15 delle "preleggi", nella parte in cui prevede l'abrogazione «per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti»; inoltre, l'art. 15 è derogato anche in tema di abrogazione espressa, perché le norme dello Statuto non possono essere abrogate da leggi speciali, ma solo da leggi generali. A parte ciò, va tenuto presente che lo Statuto è una legge ordinaria; non è quindi invalida una deroga allo Statuto, contenuta in un atto con forza di legge. Una legge ordinaria, qual è lo Statuto, non può «rafforzare» l'efficacia delle proprie disposizioni, e limitare così la funzione legislativa. La funzione legislativa spetta al Parlamento, ma il Governo può emanare decreti con forza di legge, ossia decreti-legge e decreti legislativi. 2.2. I decreti-legge. I decreti-legge sono «provvedimenti provvisori con forza di legge», che possono essere adottati dal Governo «in casi straordinari di necessità ed urgenza»; hanno efficacia dal giorno della pubblicazione (se non è stabilita una data diversa), e perdono efficacia (ex tunc) se non sono convertiti in legge entro sessanta giorni dalla pubblicazione, ma il legislatore può disciplinare retroattivamente i rapporti giuridici sorti da decreti-legge non convertiti (art. 77 Cost.). Del decreto-legge vi è un uso frequente in materia tributaria, specie quando occorre far fronte ad esigenze finanziarie che richiedono di essere soddisfatte con urgenza.Secondo l'art. 4 dello Statuto, «Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti». 2.3. I decreti legislativi. Il Parlamento può delegare al Governo l'esercizio della funzione legislativa «con determinazione dei princìpi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti» (art. 76 Cost.).
L'art. 119 Cost. è stato attuato dalla L. 5 maggio 2009, n. 42, recante «Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'articolo 119 della Costituzione», e dai successivi decreti delegati.
4. I regolamenti. A) La potestà regolamentare è disciplinata dalla L. 23 agosto 1988, n. 400, secondo la quale i regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato; sono poi sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei conti, emanati con decreto del Presidente della Repubblica e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale. Tali regolamenti disciplinano: a) l'esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi (regolamenti esecutivi); b) l'attuazione e l'integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio (regolamenti attuativi e integrativi); c) le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge, sempre che non si tratti di materie comunque riservate alla legge (regolamenti indipendenti); d) l'organizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate dalla legge (regolamenti organizzatori); e) l'organizzazione del lavoro e i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi sindacali. Nei casi sopra indicati, il Governo dispone di una potestà regolamentare generale, esercitabile anche senza specifica autorizzazione legislativa. L'art. 17, comma 2, contempla i regolamenti delegati, attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della c.d. delegificazione. Secondo tale disposizione, il Governo è titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge; le leggi, autorizzando l'esercizio della potestà regolamentare del Governo, «determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l'abrogazione delle norme vigenti, con effetto dall'entrata in vigore delle norme regolamentari» (regolamenti delegati, che, quando abrogano norme di legge, sono detti delegificanti). Dato che il diritto tributario sostanziale è oggetto di una riserva relativa di legge, possono aversi, in tale materia:
- regolamenti esecutivi (lett. a), che possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa, e
- regolamenti delegati (e delegificanti), che possono essere emessi in base ad una norma espressa, purché la legge detti la disciplina di base della materia, come richiesto dall'art. 23 Cost. I regolamenti attuativi e integrativi (ipotesi sub b) non sono ammissibili in diritto tributario per le materie coperte da riserva di legge; in tali materie, una norma di legge che si limiti ad indicare solo dei principi, e potrebbe essere integrata non la disciplina richiesta dall'art. 23 Cost., non regolamento; i regolamenti in esame, dunque, posso essere ammessi solo per quella parte della disciplina di un tributo che non o attuata da un è coperta dalla riserva di legge. Infine, nella materia coperta dalla riserva diple di legge ex art. 23 Cost., non sono ammessi regolamenti c.d. indipenerva (ipotesi sub c). B) I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere. Se la materia è di competenza di più ministri, sono adottati 1 lamenti interministeriali, sempre in virtù di autorizzazione legislativa, decreto del Presidente del Consiglio.
Anche i regolamenti ministeriali e interministeriali sono adottati vio parere del Consiglio di Stato, sono sottoposti al visto e alla registrazione della Corte dei conti e sono pubblicati nella Gazzetta Ufficiale. Tra i tanti decreti ministeriali in materia tributaria, ricordiamo il decreto che fissa l'aggiornamento dei valori catastali; il regolamento in materia di dichiarazione dei redditi; il decreto che fissa le quote di ammortamento: il regolamento che prevede presunzioni di cessione e acquisto ai fini Iva; il c.d. redditometro. Sovente le norme di legge restano inoperanti a lungo perché non è emanato il regolamento attuativo. C) Non di rado le leggi autorizzano il Ministro ad emanare decreti «non aventi valore regolamentare». In tal modo, non viene seguita la procedura prevista per i decreti con valore di regolamento (parere del Consiglio di Stato, ecc.) e non è infranta la norma costituzionale che limita il potere regolamentare dello Stato alle sole materie di legislazione esclusiva (art. 117, comma 5, Cost.). D) La legge (statale o regionale) deve avere un contenuto minimo, come prevede l'art. 23. La legge deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo, nei suoi profili soggettivi ed oggettivi, demandando solo l'ulteriore disciplina alla fonte secondaria, espressione dell'autonomia dell'ente locale. La riserva di legge in materia di prestazioni imposte ex art. 23 non è solo riserva di legge statale, ma riserva di legge statale e regionale. Le regioni hanno potestà regolamentare generale (con esclusione delle materie appartenenti alla potestà legislativa esclusiva dello Stato). Le regioni possono dunque emanare regolamenti anche in materia tributaria.Gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi statali o regionali. L'art. 119 Cost., riconoscendo anche agli enti locali il potere di disciplinare i propri tributi, ha il senso di dare copertura costituzionale alla potestà regolamentare degli enti sub-regionali in materia tributaria. L'art. 52, D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, disciplina la potestà regolamentare delle province e dei comuni, stabilendo che tale potestà può avere per oggetto, in generale, le entrate tributarie. Ma, data la riserva di legge ex art. 23 Cost., gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima.
5. Il diritto dell'Unione europea. A) L'ordinamento dell'Unione europea ha una posizione di primato rispetto all'ordinamento nazionale. Nelle materie appartenenti alla sfera di competenza dell'UE, valgono le norme dell'Unione, non quelle nazionali. Il giudice nazionale, in quelle materie, deve applicare le norme dell'Unione, non quelle nazionali. In caso di incompatibilità, le norme nazionali non devono essere applicate. B) Le basi del diritto dell'UE sono poste dal Trattato sull'Unione europea (TUE), dal Trattato sul funzionamento dell'UE (TFUE) e dalla «Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea» (nota come Carta di Nizza). L'art. 6 TUE prevede che l'Unione riconosce i diritti, le libertà e i principi sanciti nella «Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea», cui è riconosciuto lo stesso valore giuridico dei trattati. Prevede, inoltre, che l'Unione aderisce alla CEDU (Carta dei Europea dei Diritti dell'Uomo) e che i diritti fondamentali, garantiti dalla CEDU e risultanti dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri, fanno parte del diritto dell'Unione in quanto princìpi generali. C) Il diritto europeo «derivato» è costituito dagli atti normativi emessi dagli organi dell'Unione (regolamenti, direttive, decisioni, sentenze). Si aggiunga la soft law: raccomandazioni e pareri.o o
Le convenzioni internazionali in materia tributaria prevedono, inoltre, la collaborazione tra autorità fiscali di Stati diversi, la lotta all'evasione e all'elusione fiscale internazionale, ecc. Di regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne: ad esempio, se una convenzione tra l'Italia e un altro Stato prevede che determinati redditi prodotti in Italia da un soggetto residente nell'altro Stato non sono tassabili in Italia, quei redditi non possono essere tassati in Italia, anche se, di regola, i redditi dei non residenti prodotti in Italia sono soggetti alle nostre imposte sul reddito (Tuir, art. 23). Peraltro, nei casi in cui la norma interna è più favorevole di quella del trattato, si applica la norma interna (Tuir, art. 169).
7. Efficacia delle norme tributarie nel tempo. A) Le leggi, dopo l'approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della Repubblica, sono pubblicate nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. Anche i regolamenti entrano in vigore il quindicesimo giorno successivo alla loro pubblicazione. Occorre però distinguere l'«entrata in vigore» (art. 73 Cost.), o «inizio della obbligatorietà» (art. 10 delle preleggi), dalla «efficacia nel tempo» (art. 11 delle preleggi). Di regola, la data di entrata in vigore è anche la data Vi possono però essere casi nei quali entrata in vigore (o vigenza) ed a partire dalla quale inizia l'efficacia. efficacia non coincidono; si tratta dei casi in cui il momento dell'entrata in vigore indica soltanto che un testo normativo è perfetto e vale come tale, ma i suoi effetti sono differiti, o retroagiscono. B) Secondo l'art. 11 delle preleggi «La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo». Inoltre, per le leggi tributarie, l'art. 3 dello Statuto stabilisce che le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore. L'art. 3 dello Statuto vieta anche la c.d. piccola retroattività. Prevede infatti che le modifiche dei tributi periodici si applicano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data in cui entrano in vigore. La norma è da intendersi riferita a modifiche peggiorative per il contribuente. La regola generale è dunque l'irretroattività. Ma è regola che può essere derogata da altre norme di legge. Invece, i regolamenti non possono derogare all'art. 11 delle «preleggi», e possono essere retroattivi solo se una norma di legge lo consente espressamente. C) La retroattività può concernere la fattispecie dell'imposta, gli effetti od entrambi gli elementi della norma tributaria. La retroattività attiene alla fattispecie quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato. La retroattività attiene invece agli effetti quando, ad un fatto che si verifica dopo l'entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece riguardano il passato; ad esempio, ad una legge di condono che, alla presentazione (ora per allora), di una dichiarazione, colleghi la definizione di tributi relativi a periodi d'imposta pregressi. La retroattività attiene ad entrambi gli elementi della norma quando la nuova legge considera fatti del passato e a tali fatti collega effetti ex tunc. È il caso delle leggi che disciplinano gli effetti dei decreti legge non convertiti, o di leggi che prorogano norme di esenzione o agevolazione già scadute. D) Una volta individuato il momento in cui inizia l'efficacia di una legge, può essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto l'impero di una legge, in parte sotto l'impero della legge successiva.
Ciascuna legge regola i fatti che si verificano dopo la sua entrata in vigore (e prima della cessazione della sua efficacia). Possono esservi situazioni o accadimenti che iniziano ma non si concludono sotto l'impero di una legge, e che non sono regolati né da tale legge, né da quella successiva (non dalla prima, perché incompiuti; non dalla seconda, perché già in itinere). Di solito, il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di leggi con norme apposite (norme di diritto transitorio). E) Le norme procedimentali e processuali sono, di regola, norme ad applicazione immediata, e cioè norme che si applicano anche ai procedimenti e ai processi in corso di svolgimento al momento dell'entrata in vigore delle nuove norme, pur se il procedimento o il processo riguardano fatti accaduti in precedenza. Ad esempio, le norme (anche regolamentari) che fissano presunzioni da applicare nella quantificazione delle basi imponibili si applicano anche a periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore (è il caso del redditometro e degli studi di settore). Ciò vale anche per le norme processuali. Ad esempio, la norma che impedisce di dar corso all'esecuzione forzata sulla prima casa si applica subito, anche ai processi in corso alla data della sua entrata in vigore. F) Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, e - in caso di «leggi temporanee» – quando scade il termine previsto. L'abrogazione di una legge può avvenire in tre modi: «per dichiarazione espressa del legislatore, o per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge regola l'intera materia già regolata dalla legge anteriore» (art. 15 delle «preleggi»). Con l'abrogazione, l'efficacia della legge abrogata cessa ex nunc: continua a regolare i fatti avvenuti nel tempo che va dalla sua entrata in vigore (o dal diverso momento in cui inizia la sua efficacia) alla data della sua abrogazione. Una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell'abrogazione, e continuano ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti d'imposta avvenuti sotto il suo vigore. Invece, la dichiarazione di incostituzionalità di una legge ne fa cessare l'efficacia ex tunc; la legge giudicata illegittima è da considerare come mai esistita; tutti i relativi effetti sono da considerare come mai venuti ad esistenza. I tributi riscossi in base a norme dichiarate incostituzionali debbono essere rimborsati, se il rimborso non sia impedito, ad esempio dal fatto che è trascorso il termine per richiederlo o da un provvedimento divenuto definitivo. Infine, le norme nazionali (legislative o regolamentari), pur formalmente vigenti, cessano di essere applicabili quando la materia Aedo lata da norme dell UE direttamente applicabili o dotate di «effetto diretto». G) Come già notato, per le disposizioni dello Statuto non vale il disposto dell'art. 15 delle «preleggi», nella parte in cui prevede l'abrogazione «per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti»; inoltre,l'art. 15 è drogato anche in tema di abrogazione espressa, perché le norme dello Statuto non possono essere abrogate da leggi speciali, ma solo da leggi generali. H) Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum (art. 75 Cost.). La giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo particolarmente ampia, comprensiva dei contributi previdenziali; inoltre, tra le leggi tributarie sottratte al referendum, sono comprese non solo le leggi sostanziali (quelle che istituiscono e regolano un tributo), ma anche quelle strumentali (come le norme sulle ritenute e sulla riscossione).
8. Efficacia delle norme tributarie nello spazio. A) La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale. Si applica, quindi, di regola, a tutti i presupposti che si verificano entro tale ambito, se non vi sono norme che escludono determinate zone del territorio politico. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato (leggi e regolamenti regionali, regolamenti comunali, ecc.) esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potestà l'ente.
esecutivi dovrebbe essere contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, ed è invece nell'art. 29 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78. Le imposte sui redditi sono regolate da un Testo unico (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), ma non si contano le norme complementari, legislative regolamentari, da reperire in altri testi (norme di attuazione, norme suo ammortamenti, sugli enti non commerciali e sulle Onlus, sui costi e proventi illeciti, sui contribuenti minimi, sulle società immobiliari di comodo, e sui proventi e costi illeciti, ecc.). Sono numerosi i regolamenti che implementano le leggi (in tema di autotutela, interpelli, redditometro, consolidato e trasparenza, black list). B) Un secondo motivo è legato alla iperlegificazione ed alla instabilità di questo settore dell'ordinamento. Il legislatore produce con continuità norme per motivi di gettito e per adeguare la legislazione alle nuove realtà economiche e ai nuovi istituti giuridici. Le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di entrata, per «tappare» lacune, perfezionare technicalities, impedire pratiche elusive. Sono note la prassi delle leggi finanziarie o di stabilità o di bilancio, in cui pochi articoli recano centinaia di commi, e la prassi dei maxiemendamenti governativi. Le norme tributarie nascono, sovente, per far fronte a situazioni di emergenza. Sono frequenti i decreti-legge, sottoposti a numerosi emendamenti in sede di conversione. Sono poi frequenti, in materia tributaria, le «leggi a termine»: ad esempio leggi che concedono una agevolazione, ma solo fino ad una certa data. C) Vi sono leggi tributarie relative a singoli tributi che richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista. Ad esempio, lo studio delle norme sui redditi di capitale richiede competenze in materia finanziaria; le norme sui redditi d'impresa possono essere comprese a fondo solo se si hanno adeguate nozioni in tema di conto economico. Sono poi numerose le norme che descrivono e prescrivono dei calcoli, e, quindi, non sono immediatamente comprensibili. D) Altre difficoltà interpretative sono legate alla tecnica legislativa. Tutta la legislazione, non solo quella tributaria, presenta difetti tecnici; di certo la tecnica con cui sono redatte le leggi tributarie non aiuta l'interprete. Data la complessità ed estensione della legislazione tributaria, quando vengono emanate nuove norme, è difficile che il legislatore operi su di un terreno vergine. Occorre tener conto di testi normativi preesistenti, nei quali le nuove norme si inseriscono con aggiunte, sostituzioni, cancellare, ecc.: l'interprete deve dunque mettere a confronto più testi, per verificare quale sia quello finale. Per questo motivo, spesso, le nuove disposizioni non prefigurano dei comportamenti, ma modificano testi precedenti; sono «norme su norme». Non a caso, il legislatore esclude l'applicazione di sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria violata (cfr. l'art. 10 dello Statuto, l'art. 8, del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e l'art. 6, comma 2, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472). E) Nello Statuto vi è una disposizione dedicata alla «Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie» (è l'art. 2), in cui sono formulati alcuni precetti di tecnica legislativa, ma il legislatore non li rispetta quasi mai.
2. L'interpretazione delle leggi tributarie sostanziali. L'interpretazione delle leggi tributarie è tema che merita di essere esaminato con riguardo alle norme tributarie sostanziali, disciplinanti an e quantum dei singoli tributi; per le altre norme (procedimentali, processuali, penali, ecc.), non si pone alcun problema peculiare.
Anche le norme tributarie sostanziali, peraltro, non esistono criteri per interpretativi peculiari. Nessuno ritiene che la legge tributaria deve essere intesa pro fisco o contra fiscum, così da pervenire ad una estensione o restrizione della materia imponibile. La giurisprudenza, peraltro, è consolidata nel ritenere che le norme che accordano esenzioni o agevolazioni, in quanto deroghe ad una regola generale, siano da interpretare sempre restrittivamente.
3. L'interpretazione letterale. A) L'interpretazione inizia dal testo della legge. Nelle leggi tributarie sono frequenti i termini tecnici e tecnicizzati. Sintagmi come «capacità contributiva», «responsabile d'imposta», «sostituto d'imposta», «avviso di accertamento», «residenza fiscale», «domicilio fiscale, «stabile organizzazione», «tassazione per trasparenza» evocano, per il tributarista, precisi riferimenti normativi e, quindi, significati tecnicamente precisi. B) Il significato che l'interprete deve attribuire ad un termine può derivare da una definizione data dal legislatore. Talvolta, nell'incipit di un testo legislativo, sono poste le definizioni dei termini usati in quel testo. È il caso dell'art. 1, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 che disciplina i reati tributari, e dell'art. 1, D.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle accise). Di uno stesso termine possono esservi più definizioni: ad esempio, la nozione civilistica di residenza non coincide con quella di «residenza fiscale»; la nozione di «domicilio fiscale» è propria del diritto tributario, ed è diversa sia dal domicilio civilistico, sia dal concetto di domicilio usato nel codice penale e nell'art. 14 Cost Della nozione di imprenditore, nel diritto tributario vi è una definizione ai fini delle imposte sui redditi e una definizione ai fini dell'Iva, e nessuna di tali definizioni coincide del tutto con quella civilistica. C) La fattispecie delle norme tributarie può essere formata da istituti e termini di altri settori dell'ordinamento. In tal caso, di regola, l'interprete deve attribuire ai termini usati nella legge tributaria lo stesso significato che hanno nel settore giuridico di provenienza. Occorre dunque muovere dal presupposto che la legge tributaria accoglie la medesima nozione che di un atto o istituto è delineata nel settore giuridico di provenienza (c.d. principio della costanza semantica). Ciò non esclude che possano esservi casi particolari in cui ad un termine si debba attribuire, per motivi propri del diritto tributario, un significato e caratteri diversi da quelli del settore cui appartiene. Ad esempio, il termine possesso, nelle leggi tributarie, è sovente usato nel significato di proprietà. 3.1. L'interpretazione sistematica. A) Le singole disposizioni debbono essere interpretate nenti di un sistema: del sistema normativo di cui fa parte (come il sistema di ciascuna imposta) e di ogni elemento extratestuale che possa essere utile all'interprete (lavori preparatori, sedes materiae, ratio legis, princìpi generali, ecc.). E, pur quando il testo è chiaro, può essere opportuno, o necessario, confrontare e convalidare l'interpretazione letterale con quella sistematica. E talvolta l'interpretazione extratestuale può prevalere su quella letterale. B) Occorre dunque tener conto della volontà del legislatore storico (e, quindi, dei lavori preparatori) e del legislatore in senso astratto (e, quindi, della ratio legis). Considerare, secondo le regole comuni dell'interpretazione, la ratio legis, significa che l'interprete di leggi tributarie deve dare rilievo alla ratio del tributo: deve cioè tener conto dello specifico fenomeno economico, espressivo di capacità contributiva, che il legislatore ha avuto di mira e che
interpretativa quando una norma viene sostituita da un'altra norma, formulata in modo da eliminare le ambiguità di significato presenti in quella abrogata. Le disposizioni interpretative sono, per loro natura, retroattive. Perciò è importante distinguere tra disposizioni interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive). Tutte le volte che la disposizione preesistente è sostituita da una nuova disposizione, non siamo in presenza di una disposizione interpretativa. Accade però, nella pratica, che nuove disposizioni, che sostituiscono disposizioni previgenti, ma con formulazione più chiara o più completa, vengano considerate interpretative. In realtà, in tali casi, non si è in presenza di disposizioni interpretative, ma di (nuove) disposizioni che talora possono essere assunte come argomento di interpretazione della disposizione sostituita. C) Una disposizione, che si autoqualifica come interpretativa, ma detta una interpretazione non riconducibile ad una delle alternative potenzialmente desumibili dal testo della disposizione interpretata, non è propriamente interpretativa, ma innovativa. Lo scopo della nuova norma non è tanto quello di rendere chiaro un testo oscuro, ma di modificare retroattivamente una data disciplina, dissimulando il suo carattere innovativo. La forma interpretativa della legge è solo un mezzo per occultare la retroattività dell'innovazione. L'uso improprio della legge di interpretazione è stato censurato rara mente dalla Corte costituzionale, nella cui giurisprudenza prevale l'orientamento secondo cui il legislatore può usare l'interpretazione autentica (anche) per correggere un diritto vivente politicamente sgradito. Insomma, nulla quaestio se una legge si autodefinisce interpretativa ma in realtà è una legge innovativa. Vi sono però limiti costituzionali che le leggi interpretative devono rispettare. Anche le leggi interpretative incontrano i limiti della retroattività. L'irretroattività della legge «costituisce fondamentale valore di civiltà giuridica e principio generale dell'ordinamento, al quale il legislatore deve in via di principio attenersi», astenendosi dall'emanare disposizioni retroattive (apparentemente interpretative) che non trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza, o che si pongano in contrasto con valori e interessi costituzionalmente protetti, tra cui l'affidamento del cittadino nella certezza del diritto (Corte cost., n. 229 del 1999).L'art. 53 Cost. è un limite alla retroattività delle leggi tributarie in o richiede che la capacità contributiva sia attuale. Valgono anche interpretative i limiti alla retroattività che la Corte ha affermato per le ordinarie leggi impositive. D) Per limitare l'adozione di leggi interpretative, il legislatore, nell’art. 1, comma 2, dello Statuto, prevede che le norme interpretative, in materia tributaria, sono ammesse solo in casi eccezionali, solo con qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. La norma dello Statuto non è diretta contro le leggi autenticamente interpretative, ma contro la prassi (deplorevole) di leggi apparentemente legge ordinaria e interpretative, che modificano retroattivamente le norme tributarie a favore del fisco.
5. I testi interpretativi e le circolari. L'interpretazione delle leggi è presente sia nei testi istituzionalmente interpretativi, sia nei testi applicativi (atti amministrativi e giudiziali). Le leggi sono interpretate, come è noto, dalla dottrina e dagli operatori pratici. L'Amministrazione finanziaria svolge quotidianamente opera di interpretazione, nei suoi atti applicativi e in atti espressamente interpretativi (circolari, risoluzioni, note, pareri). Di solito, all'emanazione di una nuova legge, l'Amministrazione finanziaria fa seguire una circolare, con la quale ne illustra agli uffici periferici il significato.
L'interpretazione dell'Amministrazione finanziaria viene sovente sollecitata da quesiti posti dagli uffici periferici o dai contribuenti, in relazione a casi specifici; la risposta a tali quesiti costituisce occasione per altri esercizi di interpretazione della legge. Inoltre, l'Amministrazione si esprime con i pareri resi in risposta agli interpelli e, nelle «istruzioni» che accompagnano i modelli di dichiarazione dei redditi e di dichiarazione Iva, sono contenute molteplici opzioni interpretative. Ciò che può dar pregio alle interpretazioni dell'Amministrazione finanziaria è il fatto che i funzionari conoscono la storia della disposizione da interpretare, le ragioni per cui è stata formulata in un certo modo, ecc. Tutto ciò può rendere preziose le interpretazioni dell'Amministrazione finanziaria, soprattutto quando si riferiscono a disposizioni impregnate di «tecnicismo», la cui lettura richiede competenze specialistiche. Va comunque tenuto presente che le interpretazioni dell'Amministrazione non provengono da un organo imparziale, ma dalla parte interessata a che le questioni dubbie siano risolte a suo favore. Le circolari sono atti interni all'Amministrazione. Non sono fonti di diritto, e quindi, non sono vincolanti nell'ordinamento giuridico generale, ma solo all'interno dell'ordinamento amministrativo. Le circolari non sono vincolanti né per i contribuenti, né per i giudici. Essendo atti interni, non ha rilievo neppure la loro violazione da parte dell'Amministrazione finanziaria, che, del resto, è libera di conservare, correggere o modificare il proprio orientamento. Le circolari ministeriali sono fonte di «legittimo affidamento del contribuente in ordine al comportamento da tenere nell'applicazione delle leggi tributarie.
6. L'analogia. A) L'art. 12 delle "preleggi" indica due forme di analogia: l'applicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe (analogia legis) e il ricorso ai princìpi generali dell'ordinamento (analogia juris). L'analogia non è ammessa per le leggi penali e per quelle «che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi» (art. 13 delle "preleggi"). In diritto tributario, la giurisprudenza considera eccezionali le norme di favore (esenzioni, agevolazioni, condoni, ecc.), escludendo perciò l'analogia. B) All'analogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna. Deve trattarsi, però, di una lacuna tecnica. Di una lacuna, cioè, che non permette di applicare una legge. L'analogia è certamente da escludere per le norme tributarie sanzionatorie. Non è ammissibile l'integrazione analogica delle fattispecie imponibili, perché non sono ammesse aggiunte, neppure nel caso in cui non è previsto come tassabile un fatto simile a quelli tassabili, pur se esprime pari o maggiore capacità contributiva di quelli previsti come tassabili. Diverse però sono le ragioni, su cui viene fondato tale divieto. Per alcuni, il divieto di analogia deriva dall'art. 23 Cost. Ma questa argomentazione non è da condividere: la situazione non cambierebbe se la materia dell'imposizione non fosse coperta da riserva di legge. Più semplicemente, le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente perché non possono presentare lacune in senso tecnico. Se una legge tributaria omette di tassare una quelle previste come tassabili, la lacuna è ideologica, non perciò, i presupposti dell'analogia. Se una legge tributaria stabilisce che A sia tassato, e non prevede che anche B sia tassato, non siamo di fronte ad un caso in cui l'interprete non può derivare dalla legge la risposta al quesito se B sia tassabile o no. La mancata tassazione di B può essere considerata una lacuna della legge solo dal punto di vista ideologico, de lege ferenda, ma ciò non autorizza l'interprete ad addizionare, ai casi previsti, casi di imponibilità non previsti. Le leggi tributarie impositrici sono leggi, per loro intrinseca natura,complete; l'interprete non ha nulla da completare. mi In ciò, le norme tributarie impositrici si atteggiano come le norme penali. D'altro canto, quando è violata una norma tributaria impositrice (ossia quando un soggetto si sottrae all'imposizione), risulta violata, al tempo stesso,
Concorrere alle spese pubbliche è uno dei «doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale», sanciti dall'art. 2 Cost. All'art. 2 si collega anche il principio di progressività. Il fondamento e la giustificazione costituzionale del dovere tributario non risiedono dunque in un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma nel dovere di solidarietà cui sono tenuti tutti i membri della collettività. Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in rapporto a ciò che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacità contributiva. In una concezione di tipo corrispettivo del rapporto tributario non vi sarebbe posto né per il principio di capacità contributiva, né per la progressività. Nella concezione accolta nella Costituzione, invece, il singolo non deve contribuire in ragione di ciò che riceve, ma in ragione delle sue c spiega anche perché l'art. 53 esige che il sistema tributario sia improntato a criteri di progressività. capacità.
2. La funzione extrafiscale dei tributi. Funzione naturale dei tributi è procurare entrate allo Stato (e agli altri enti pubblici), ma ogni tributo ha anche funzioni extrafiscali. Esempi classici di tributi con fini extrafiscali sono i dazi all'importazione, che mirano a proteggere la produzione nazionale. Hanno finalità extrafiscale i tributi ambientali, che tendono a disincentivare attività inquinanti. L'accisa sui tabacchi mira a scoraggiarne il consumo (Corte cost., n. 83 del 2015). L'insieme dei tributi, nel disegno costituzionale, non deve semplice. mente coprire le spese pubbliche, perché il finanziamento delle pubbliche spese è, a sua volta, un mezzo per fini di uguaglianza sostanziale e di coesione sociale fissati dalla Costituzione e dal diritto dell'UE. La Costituzione non accoglie il concetto della finanza pubblica come finanza «neutrale», ma ne delinea un concetto «funzionale»: il tributo è mezzo di attuazione del principio di solidarietà e strumento per l'adempimento dei fini sociali, che la Costituzione assegna alla Repubblica. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma deve «rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana» (art. 3 Cost.). Le regioni devono rimuovere «ogni ostacolo che impedisce la piena parità degli uomini e delle donne nella vita sociale, culturale ed economica» (art. 117 Cost.). Le norme di imposizione tributaria, e anche le norme fiscali di favore, sono strumenti essenziali dell'azione pubblica rivolta al perseguimento dei fini sociali indicati nella Costituzione e nel diritto dell'UE. Il principio secondo cui il sistema tributario dev'essere informato a criteri di progressività implica che i tributi devono avere finalità redistributive. I tributi, quindi, non sono soltanto lo strumento giuridico attraverso cui lo Stato si procura le risorse necessarie al suo funzionamento, ma possono e devono avere anche funzioni extrafiscali (funzioni redistributive; fini di solidarietà verso categorie e zone svantaggiate; finalità di incentivo o disincentivo di alcune attività economiche o di particolari consumi, ecc.). Anche i tributi con preminenti finalità extrafiscali, comunque, devono essere collegati a fatti espressivi di capacità contributiva. 3. Limiti costituzionali delle leggi tributarie. La funzione legislativa in materia fiscale è limitata non solo da norme che la riguardano in modo specifico (come l'art. 23 e l'art. 53 Cost.), ma anche da altre norme della Costituzione. Le leggi tributarie non devono ledere i diritti e le libertà costituzionalmente garantite. Perciò, ad esempio, la tassazione dei redditi da lavoro deve rispettare il principio per cui la retribuzione deve assicurare al
lavoratore un'esistenza libera e dignitosa (art. 36 Cost.); la tassazione degli immobili non deve ostacolare l'accesso del risparmio popolare alla proprietà dell'abitazione (art. 47 Cost.); il regime fiscale dei redditi familiari non deve porsi in contrasto con la tutela costituzionale della famiglia (art. 29 Cost.). Il diritto di agire in giudizio (art. 24 Cost.) non esclude le spese di giustizia, che però non devono pregiudicarne l'esercizio, specie per i non abbienti. L'esercizio delle libertà costituzionalmente garantite non deve essere ostacolato da oneri fiscali: la libera manifestazione del pensiero (art. 21 Cost.), il diritto di accesso ai «beni comuni», l'accesso a internet, ecc., non possono essere impediti da oneri fiscali. La libertà religiosa non può essere pregiudicata da «speciali gravami fiscali» (art. 20 Cost.). Come già detto in tema di fonti, il legislatore deve rispettare i «vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali» (art. 117 Cost.). Le norme di legge, che non rispettano gli obblighi derivanti dalle convenzioni internazionali, tra cui la CEDU, sono incostituzionali.
4. Il principio di capacità contributiva.
- A) Per capacità contributiva di un soggetto si intende la sua capacità economica. Fatto espressivo di capacità contributiva è un fatto di natura economica, un fatto che esprime forza economica. Le leggi tributarie, in effetti, collegano di regola i tributi a fatti di natura economica, che costituiscono presupposto e base di commisurazione dell'obbligazione tributaria. Ed è difficile indicare tributi non collegati a fatti di natura economica. La capacità contributiva deve risultare da «indici concretamente rivelatori di ricchezza, dai quali sia razionalmente deducibile l'idoneità soggettiva all'obbligazione d'imposta» (Corte cost., n. 200 del 1976). Ma gli indici non sono un numero chiuso. La scelta dei presupposti d'imposta rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà. A molti è parso che, con la sentenza n. 156 del 2001, in tema di Irap, la Corte abbia adottato, in luogo della precedente concezione piuttosto stretta del principio di capacità contributiva, una concezione più elastica. È nell'ambito di questa concezione più comprensiva che è stata ritenuta costituzionalmente legittima anche un'imposta delle imprese (come l'Irap), che assume come presupposto il valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito, e colpisce, quindi, anche imprese che chiudono l'esercizio in perdita. B) Vi sono indici diretti e indici indiretti di capacità contributiva. Fatto direttamente espressivo di capacità contributiva è, per eccellenza, il reddito. Il reddito complessivo delle persone fisiche, al netto delle spese di produzione, e con la previsione di deduzioni (dal reddito) e detrazioni (dall'imposta) di particolari oneri (personali e familiari) presta, più di ogni altra forma di ricchezza, a rispecchiare la capacità contributiva complessiva delle persone fisiche, ed a fungere da base di commisurazione dell'imposta progressiva sul reddito globale (imposta cui è assegnata la funzione di connotare in senso progressivo l'intero sistema tributario) Insieme con il reddito, sono indici diretti di capacità contributiva il patri monio e gli incrementi (fisici e di valore) del patrimonio. Si spiega, così, la legittimità costituzionale delle imposte sugli immobili, dell'imposta sulle successioni e donazioni e delle imposte sugli incrementi di valore degli immobili. C) Sono, invece, indici indiretti di capacità contributiva il consumo e gli affari (colpiti dalle imposte indirette, come le imposte di fabbricazione, l'imposta sul valore aggiunto, l'imposta di registro, ecc.). Se, in generale, il consumo di beni o servizi è indice di capacità contributiva perché implica disponibilità economica (da cui la legittimità costituzionale dell'Iva), ciò non vale per ogni consumo: vi sono spese che non sono indice di capacità contributiva e, quindi, non possono essere tassate (si pensi alla spesa sanitaria, che non a caso è esente da Iva). Altro indice indiretto è il trasferimento di un bene (tassato dall'imposta di registro), la cui giustificazione costituzionale
