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DISPENZA PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
CAPITOLO 1: L’ATTIVITÀ DI DIREZIONE E IL SISTEMA DI
MISURAZIONE DEI COSTI: UN QUADRO DI RIFERIMENTO
1.2 I Fabbisogni informativi del management e il sistema di controllo direzionale: un modello di riferimento Il management delle imprese, per assicurare un uso efficiente ed efficace delle risorse, ha la necessità di disporre di informazioni utili per un apprezzamento economico delle scelte che è chiamato a compiere. Esso necessita di un adeguato sistema informativo amministrativo che, avvalendosi di una specifica strumentazione e di efficaci supporti informatici, elabori dati elementari, monetari e non monetari , e produca informazioni economiche utili alla direzione, svolgendo un importante ruolo di supporto all’attività di governo dell’impresa. In termini generali è possibile affermare che il sistema informativo amministrativo è riconducibile a tre dimensioni tra loro strettamente interrelate: i dati elementari disponibili, i processi elaborativi cui gli stessi possono essere sottoposti, e le informazioni ottenibili. I dati rappresentano i fattori input del processo elaborativo. Si tratta di fattori che per essere di supporto al management, devono essere sottoposti a un processo di elaborazione. Il processo di elaborazione comprende l’insieme organizzato di strumenti, procedure e risorse informatiche atte a trasformare gli input in output utili al management. Le informazioni quali output del processo elaborativo, sono valori economici, selezionati e ordinati secondo particolari esigenze conoscitive dell’utilizzatore o specifici problemi da risolvere. La necessità di attingere a dati elementari da sottoporre a elaborazione per ottenere informazioni utili a fini gestionali richiama l’attenzione su alcuni attributi da riferire alle diverse componenti del sistema informativo descritto, tra cui:
- L’attendibilità delle fonti e dei dati elementari in ingresso nel processo elaborativi
- L’adeguatezza dei metodi e delle procedure utilizzate per le elaborazioni
- La significatività delle informazioni prodotte In estrema sintesi, l’attendibilità dei dati condiziona i processi elaborativi, che richiedono a loro volta l’adozione di strumenti particolari per rispondere in modo appropriato alle esigenze informative del management e configurare efficaci sistemi informativi amministrativi.
1.2.1 Il sistema di controllo direzionale: criteri di progettazione Affinché il management disponga di informazioni realmente significative a supporto della propria attività di direzione, occorre integrare le componenti del sistema informativo amministrativo precedentemente definito con due ulteriori elementi volti a esplicitare:
- Gli scopi per i quali le informazioni economiche vengono richieste dal singolo manager
- L e condizioni di contesto interno ed esterno all’azienda che possono vincolare l’operato degli stessi Si tratta pertanto non solo di assicurare un generico flusso di informazioni economiche, bensì di indirizzare informazioni puntuali a coloro che, a vari livelli dell’organizzazione e con diverse responsabilità, sono coinvolti nella direzione dell’impresa. Si passa dunque da una generica concezione di sistema informativo amministrativo a una più puntuale definizione di sistema di controllo direzionale. Per progettare un efficace sistema di controllo direzionale si impone l’adozione di un approccio situazionale. Quest’ultimo si fonda sulla teoria della contingenza , secondo la quale non esiste un sistema di management valido assoluto, bensì occorre considerare le finalità e i fattori che qualificano l’ambiente nel quale il singolo manager è chiamato a operare. In termini più espliciti, non esistono principi o meccanismi di controllo applicabili sempre e comunque, ma in ogni azienda si impone una progettazione ad hoc. Il nucleo centrale della progettazione di un sistema di controllo direzionale riguarda la configurazione del processo di elaborazione. La sua definizione implica la scelta di strumenti , supporti informatici e procedure organizzative idonea a:
- Soddisfare specifiche finalità conoscitive e di responsabilizzazione del management
- Recepire le peculiarità dei fattori interni ed esterni all’azienda in cui lo stesso sarà collocato Quest’ultimi, oltre a fornire precisi input al sistema informativo, influenzano infatti anche l’adozione degli strumenti e i processi di elaborazione giudicati più idonei a rappresentarli. ➢ LE FINALITÀ DEL SISTEMA DI CONTROLLO Finalità ultima del sistema di controllo direzionale è supportare il management nell’attività di gestione e orientare i comportamenti degli operatori economici per favorire il conseguimento di obiettivi e di efficacia operativa. Le informazioni prodotte da un sistema di controllo direzionale possono soddisfare, più nello specifico, precise esigenze di:
- Conoscenza
- Responsabilizzazione
- Budget di responsabilità per l’assegnazione degli obiettivi economici e la valutazione delle prestazioni La disponibilità i adeguati supporti informatici consentirà di alimentare questi sistemi di misurazione economica ricorrendo a procedure più o meno sofisticate. I progressi registrati nell’ambito dell’ITC, in termini di potenza di elaborazione e di gestione dei dati, hanno favorito la diffusione dei data base. Questi ultimi hanno la capacità di immagazzinare una quantità infinita di dati e di produrre report su misura per specifici utilizzi. È pertanto evidente come la disponibilità di tecnologie informatiche all’avanguardia possa avere effetti rilevanti sui sistemi di contabilità direzionale. ➢ LE CONDIZIONI DEL CONTESTO ESTERNO-INTERNO Per produrre informazioni utili per la gestione, il sistema di controllo direzionale necessita di adeguati strumenti a supporto dei processi di raccolta, elaborazione e rappresentazione dei valori economici. La composizione e le caratteristiche strutturali e di processo di questa strumentazione discendono, oltre che dall’uso specifico che la direzione intende fare delle informazioni che verranno prodotte, da alcuni fattori esterni e interni all’azienda nella quale il sistema di controllo è destinato a operare. Ci si riferisce, in particolare, al grado di competitività del mercato di riferimento e alla complessità strategica e organizzativa dell’azienda stessa. Gli strumenti alla base del controllo direzionale possono essere ordinati secondo una complessità crescente, positivamente correlabile con il potenziale informativo in essi esplicito. La contabilità generale e il bilancio di esercizio rappresentano gli strumenti elementari di controllo direzionale di cui l’impresa non può fare a meno di dotarsi. Si tratta, infatti, di informazioni obbligatorie che devono essere prodotte per ragioni di natura civilistica e/o fiscale, e per soddisfare prevalentemente esigenze di comunicazione verso l’esterno, a gruppi di utilizzatori relativamente ampi e non necessariamente identificabili. La struttura di rilevazione è unica per tutte le imprese, e si riconduce all’equazione fondamentale del bilancio. Le rappresentazioni di bilancio, infatti, altro non sono che tavole di sintesi che contengono valori monetari. 1.3 Il sistema di misurazione dei costi: un quadro di riferimento Il costo di produzione può essere definito come il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica messi in atto dalle aziende. Occorre precisare sin da subito che il concetto di costo di produzione è diverso da quello di costo d’acquisto. Quest’ultimo è una quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in essere per acquisire un fattore produttivo a date condizioni di negoziazione.
Il costo di produzione, invece, è connesso ai processi di impiego dei fattori produttivi acquisiti. Il costo di produzione, dunque, si compone di vari elementi, ciascuno corrispondente al costo di impiego dei diversi fattori produttivi, o di gruppi di fattori produttivi, che concorrono alla realizzazione di un dato processo di produzione. Il riferimento a un non meglio specificato processo di produzione accolto nella definizione è volutamente generico, in quanto gli oggetti di calcolo del costo di produzione possono essere differenti. L’oggetto ultimo di calcolo del costo di produzione è normalmente il prodotto/servizio , ma è possibile individuare ance altri oggetti di calcolo , intermedi o alternativi rispetto al prodotto. È possibile fare riferimento a due configurazioni estreme di costo di prodotto: il costo primo e il costo pieno aziendale. 1.3.1 Gli oggetti di calcolo del costo di produzione Di norma, l’oggetto ultimo di calcolo del costo di produzione è il prodotto. Ciò non toglie che sia possibile configurare altri oggetti di calcolo, di natura intermedia o alternativi al prodotto. Al fine di individuare, con rigore, gli oggetti di calcolo del costo di produzione occorre procedere alla disaggregazione della combinazione produttiva generale di azienda in coordinazioni e/o combinazioni produttive parziali. All’interno di un’impresa potrà essere rilevante calcolare il costo di produzione delle diverse unità produttive o delle differenti fasi in cui è possibile articolare il processo di trasformazione fisica oltre a considerare l’eventualità di disporre di informazioni economiche declinate su particolari funzioni aziendali o su particolari classi di clienti o aree geografiche servite o, ancora, su particolari combinazioni di prodotti, mercati e tecnologie omogenee al loro interno. 1.3.2 Le diverse configurazioni del costo di produzione Ogni configurazione di costo è definita, oltre che dall’oggetto a cui si riferisce, dagli elementi di costo introdotti nel calcolo. In prima approssimazione possiamo affermare che è possibile distinguere due differenti configurazioni di costo: i costi di produzione completi e i costi parziali. I primi includono il costo di tutti i fattori produttivi utilizzati per realizzare un determinato processo produttivo; i secondi, invece, raggruppano solo i costi relativi ad alcuni fattori di produzione. In termini maggiormente esemplificativi, e con specifico riferimento al costo di prodotto , le configurazioni di costo più diffuse fanno perno sulla distinzione tra costo primo (costo dei fattori produttivi acquistati da terze economie), costi diretti (valore delle risorse utilizzate in via esclusiva dal singolo oggetto di calcolo del costo) e costi indiretti (valore delle risorse utilizzate da più oggetti di calcolo) nella loro componente variabile e fissa.
Quest’ultima deve essere in grado di esprimere, nel migliore dei modi, le relazioni di causalità che sussistono tra il costo che si desidera ripartire e gli oggetti di calcolo del costo di produzione. Il metodo impone di calcolare un coefficiente di imputazione , dato dal rapporto tra i costi che si intende trasferire sui singoli oggetti e il valore totale della base di ripartizione prescelta. A questo proposito, è possibile scegliere tra:
- Un unico coefficiente di imputazione , per ripartire la totalità dei costi che si intende addebitare agli oggetti di calcolo
- Coefficienti distinti in ragione della natura funzionale del costo oggetto di ripartizione
- Coefficienti distinti in ragione della provenienza del costo all’interno di un sistema di rilevazione orientato ai centri di costo
- Coefficienti distinti in ragione della natura del centro di costo: centri di costo produttivi e centri di servizi
- Coefficienti distinti in ragione della natura dell’attività che ha generato il costo, o del livello di complessità dell’attività il cui costo è oggetto di ripartizione. 1.3.4 Gli scopi di calcolo del costo di produzione Un’altra importante scelta di campo che deve essere fatta per impostare in modo corretto le modalità di calcolo del costo di produzione riguarda le finalità prioritarie per le quali il costo di produzione viene calcolato. Esse possono essere ricondotte a tre differenti scopi:
- Valutazione delle rimanenze
- Supporto decisionale
- Controllo dell’efficienza operativa Ogni scopo conoscitivo impone di:
- Adottare una particolare configurazione di costo (pieno o parziale)
- Alimentare il sistema di rilevazioni del costo con valori di natura differente
- Scegliere tra diverse modalità di rilevazione dei valori in stretta aderenza alle esigenze di elaborazione che discendono dallo scopo stesso 1.3.5 I criteri di classificazione dei costi alla base del costo di produzione I costi di acquisto dei fattori produttivi che concorrono alla realizzazione della produzione generale dell’impresa vengono normalmente classificati in funzione della loro natura. Nel momento in cui il riferimento della rilevazione economica non è più la combinazione produttiva generale dell’impresa, bensì una sua coordinazione o combinazione parziale, qualunque essa sia, occorre affiancare, alla classificazione dei costi che privilegia la natura dei fattori produttivi che li generano, una classificazione che tenga in considerazione la destinazione del fattore produttivo stesso, al fine di giungere alla determinazione del costo di produzione di un dato processo economico.
Pertanto, il calcolo del costo di produzione che ruota attorno al concetto di valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica messi in atto dalle aziende , impone di esplorare nuovi e differenti metodi di classificazione dei costi. Le categorie (o classi) di costo che troveranno largo utilizzo a supporto dei processi di calcolo dei costi finalizzati alla conoscenza del costo di produzione, sono le seguenti:
- Costi diretti e costi indiretti
- Costi variabili e costi fissi
- Costi specifici e costi comuni
- Costi comuni e costi congiunti
- Costi di prodotto e costi di periodo In stretta aderenza all’utilizzo delle informazioni economiche a supporto dei processi decisionali, della programmazione operativa e della misurazione dei risultati, anche ai fini della valutazione delle prestazioni, si farà ricorso ad altre tassonomie di valori economici (non solo costi, ma anche ricavi), tra cui:
- Costi (e ricavi) eliminabili e ineliminabili (evitabili o non evitabili)
- Costi (e ricavi) differenziali (valori cessanti e valori emergenti)
- Costi incrementali, costi marginali e costi sommersi
- Valori economici rilevanti, valori irrilevanti e costi figurativi
- Costi di breve e costi di lungo periodo
- Costi out of pocket, costi contabili e costi opportunità
- Costi (e ricavi) controllabili e non controllabili Nel prosieguo, al fine di semplificare la spiegazione di concetti non scontati, si assume di trattare il tema della riclassificazione dei costi alla base del costo di produzione avendo a riferimento, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo, il prodotto. COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI I fattori produttivi utilizzai in via esclusiva per l’ottenimento di un dato prodotto generano costi che sono riferibili in modo univoco al prodotto in questione. Questi fattori, e i correlati costi, sono definiti – nella teoria e nella prassi aziendale – diretti. Il calcolo dei costi diretti di un particolare prodotto si concretizza nella valorizzazione dei consumi di ciascun fattore produttivo diretto impiegato per la sua realizzazione al costo medio di acquisizione dello stesso. Si parla, in questo caso, di procedimento diretto di calcolo del costo di produzione. La realizzazione di un prodotto può richiedere, però, anche l’utilizzo di fattori produttivi strutturali utilizzati, alternativamente o contemporaneamente, per la produzione di più prodotti. La relazione che si instaura tra questi fattori, i loro costi e il prodotto è, pertanto, di natura indiretta.
COSTI COMUNI E COSTI CONGIUNTI
All’interno della categoria dei costi indiretti è possibile identificare due sottoclassi di costo riconducibili a due fenomeni particolari: la comunanza e la congiunzione tecnica dei fattori produttivi. Il fenomeno della comunanza si verifica quando una fattrice produttivo, per esempio un impianto, viene utilizzato in modo discrezionale per l’ottenimento contemporaneo o alternativo di più prodotti. Le decisioni di allocazione della capacità produttiva determineranno il mix di produzione, e il costo a essa connesso è di fatto comune ai prodotti ottenuti. Attraverso il procedimento indiretto sarà possibile ripartire il costo comune , sostenuto per la totalità dei prodotti, sui singoli output ottenuti, determinando quote unitarie rappresentative delle relazioni di causalità che sussistono tra il singolo oggetto di calcolo, vale a dire il prodotto, e l’ammontare del costo comune sostenuto per l’intera produzione. Il fenomeno della congiunzione , invece, si verifica quando un fattore produttivo, per esempio una materia prima, vincola, con le sue caratteristiche tecniche, la quantità e il mix degli output ottenibili. La capacità produttiva non può essere utilizzata in modo discrezionale, e i prodotti che scaturiscono da questo processo sono di fatto tra loro vincolati, quindi congiunti. La modificazione dell’output e della sua composizione è subordinata alla modificazione delle leggi tecniche sottostanti al processo produttivo, o alle caratteristiche dei fattori produttivi che lo alimentano. I costi che ne derivano, in quanto congiunti, sono per loro natura indivisibili. COSTI DI PRODOTTO E COSTI DI PERIODO Questa distinzione è utile per affrontare i processi di valutazione delle rimanenze di prodotti finiti o semilavorati. La determinazione del costo di prodotto implica l’attribuzione di un valore, attraverso metodi più o meno accurati, ai diversi fattori produttivi impiegati per ottenerlo. Non necessariamente, però, deve essere riferita al prodotto la totalità dei fattori produttivi impiegati. Esistono, infatti, diverse configurazioni di costo di prodotto già descritte in precedenza : il costo primo, il costo diretto di fabbricazione (o produzione), il costo variabile di fabbricazione (o produzione), il costo pieno di fabbricazione, il costo pieno aziendale. Le classi di costo riferite al prodotto sono, per definizione, costi di prodotto e concorrono alla determinazione del suo costo di produzione. I costi che non vengono allocati al prodotto sono denominati costi di periodo e non concorrono alla determinazione del costo di produzione dei prodotti inviati a magazzino. Essi, infatti, vengono interamente spesati nel periodo amministrativo di competenza.
COSTI ELIMINABILI E INELIMINABILI (EVITABILI E NON EVITABILI)
La distinzione tra valori eliminabili e non eliminabili (evitabili o non evitabili) discende logicamente da quanto già definito in precedenza con riferimento alle categorie dei costi fissi specifici e fissi comuni. Se la risorsa che genera il costo è esclusivamente impiegata per la realizzazione di un determinato prodotto, qualora il prodotto dovesse venire meno, anche il costo verrebbe meno. Ne consegue che tutti i costi fissi specifici sono da considerarsi costi eliminabili. Per contro tutti i costi fissi comuni sono da collocarsi nella categoria dei costi ineliminabili. Questi ultimi, infatti, continueranno a esse sostenuti per non compromettere la fabbricazione degli altri prodotti che configurano il mix di produzione di un’azienda in un determinato momento. COSTI (E RICAVI) DIFFERERENZIALI (VALORI CESSANTI E VALORI EMERGENTI) In presenza di decisioni che si caratterizzano per diverse alternative d’azione, e che comportano differenti implicazioni di tipo economico, è importante disporre di informazioni connesse ai costi e ai ricavi differenziali. I valori differenziali sono stime di costi e ricavi futuri che assumono valore differente nelle differenti ipotesi d’azioni poste a confronto. Si tratta di valori cessanti o emergenti da porre a confronto per calcolare il valore differenziale da utilizzare per individuare l’alternativa economicamente più vantaggiosa per l’impresa. Quest’ultima è quella che presenta il costo differenziale futuro più basso, o il margine differenziale futuro (ricavi futuri al netto dei costi futuri) più elevato. In prima approssimazione possiamo dire che i ricavi, così come i costi variabili , sono tendenzialmente valori differenziali , mentre i costi fissi non lo sono. Per cogliere la dimensione rilevante di ciascun valore economico differenziale da considerare nel processo di valutazione economica comparata, è conveniente associare questa categoria logica a quella dei costi e ricavi eliminabile e non eliminabili sopra definita. COSTI E RICAVI INCREMENTALI, COSTI MARGINALI E COSTI SOMMERSI Sono classi di valori che, per consuetudine, sono utilizzate a supporto dei processi decisionali e di programmazione aziendale: i costi e i ricavi incrementali. Essi sono assimilabili alla categoria dei costi e ricavi incrementali. Essi sono assimilabili alla categoria dei costi e ricavi differenziali , e in alcune circostanze, per una parte di essi, a quella dei costi variabili. Sono, infatti, incrementali quei costi che sorgono per effetto di un cambiamento nel livello di attività o nel tipo di produzione realizzata. Essi non si identificano, però, con il concetto di costo marginale. Quest’ultimo, infatti, ha un significato circoscritto alla sola categoria dei costi variabili, in quanto misura il costo dell’ultima unità prodotta. Il costo differenziale, per contro, può includere anche elementi di costo fisso. I costi sommersi , infine, sono quelli che non subiscono modificazioni per effetto del cambiamento. In genere si identificano con costi fissi frutto di un processo di anticipazione.
COSTI OUT OF POCKET, COSTI CONTABILI O DI COMPETENZA, COSTI OPPORTUNITÀ
I costi out of pocket sono tutti quei costi che fanno sorgere un debito verso terzi, destinato a tradursi, prima o poi, in un esborso finanziario. I sistemi di contabilità generale e di misurazione dei costi rilevano, però, anche costi che non hanno implicazioni di cassa. Questi ultimi sono denominati costi contabili o di competenza. Sempre ai fini della programmazione aziendale potrebbe essere utile, in alcuni casi, ricorrere al concetto di costo opportunità. In presenza di risorse limitate, la destinazione delle stesse per un uso economicamente meno conveniente di altri genera mancati profitti. Questi ultimi vengono denominati costi opportunità. COSTI (E RIVACI) CONTROLLABILI E NON CONTROLLABILI Questa distinzione è fondamentale da comprendere per affrontare il tema della delega di responsabilità economica all’interno di un’azienda che intende utilizzare gli strumenti della contabilità direzionale anche a fini della responsabilizzazione e della valutazione delle prestazioni manageriali. Qualora il singolo responsabile abbia la possibilità di influire sulla grandezza di un costo e/o di un ricavo attraverso un uso più o meno efficiente ed efficace dei fattori posti sotto il suo controllo, siamo di fronte a un valore controllabile. In assenza del requisito della manovrabilità delle leve che determinano il valore di riferimento, costo o ricavo che sia, quest’ultimo è da considerarsi generato da un valore non controllabile. ❖ I costi variabili , in quanto influenzabili da decisioni del responsabile con implicazioni sulle condizioni di efficienza di approvvigionamento impiego dei fattori produttivi, possono essere assimilati alla categoria dei costi controllabili ❖ I costi indiretti fissi , connessi a strutture direttamente governate dal responsabile, sono da considerare manovrabili e quindi controllabili ❖ Infine, i costi indiretti fissi , connessi a strutture non direttamente governate dal responsabile, sono da ricondurre alla classe dei costi non controllabili.
CAPITOLO 2 LA MISURAZIONE DEL COSTO PIENO
UNITARIO DI PRODOTTO: L’ORIENTAMENTO ALLE RISORSE
E IL SISTEMA DEI CENTRI DI COSTO
2.1 Il calcolo del costo unitario di prodotto Il principio irrinunciabile su cui si basa un sistema di misurazione dei costi consiste nella corretta rappresentazione delle modalità di impiego dei fattori produttivi da parte dell’oggetto di imputazione dei costi, tradizionalmente rappresentato dall’unità di prodotto. Il problema di fondo risiede nel trovare la modalità attraverso la quale effettuare il collegamento tra l’unità di prodotto e le voci di costo aggregate per natura: a questo riguardo assume particolare significato la classificazione che distingue i co sti in diretti e indiretti. In estrema sintesi è opportuno ricordare che i costi diretti sono normalmente attribuiti all’unità di prodotto mediante la valorizzazione, al prezzo/costo d’acquisto, della quantità del fattore produttivo impiegato. Le materie prime, i componenti, la manodopera diretta sono esempi di fattori produttivi i cui costi sono direttamente imputabili all’unità di prodotto. Si tratta di una misurazione di per sé oggettiva, in quanto la relazione che lega il consumo del fattore produttivo da parte dell’unità di prodotto è osservabile e misurabile. Si ha dunque a che fare con costi diretti ogni qualvolta è possibile misurare la quantità di fattore produttivo consumata dall’unità di prodotto. Nel caso dei costi indiretti non è possibile misurare direttamente la quantità di fattore produttivo consumato dall’unità di prodotto. In tal caso si rende necessario individuare una base di ripartizione per imputare al prodotto una quota del costo indiretto. La relazione che si instaura tra il costo di questi fattori produttivi e il prodotto è pertanto di natura indiretta. Il costo di questi fattori può essere imputato al prodotto solo dopo aver identificato una base di ripartizione in grado di esprimere il nesso di causalità che lega il costo indiretto ai singoli prodotti. Si parla, in questo caso, di metodo indiretto di calcolo del costo di produzione. Per calcolare il costo unitario di produzione occorre anzitutto definire la configurazione del costo di prodotto. Le principali configurazioni di costo proposte in letteratura sono le seguenti:
- Direct cost: il costo di prodotto è costituito da soli costi diretti, la cui imputazione non necessita di alcuna base di ripartizione
- Full cost (o costo pieno): il costo di prodotto è composto dai costi diretti e da quote di costi indiretti attribuiti utilizzando delle basi di ripartizione
A ciascuna categoria di costo indiretto (ammortamenti, personale, canoni di locazione ecc..) si applica una base di ripartizione in grado di rappresentare l’assorbimento dei costi da parte dell’unità di prodotto. L’orientamento ai fattori produttivi ha ovviamente il pregio della semplicità e risulta adatto a contesti aziendali caratterizzati da un basso grado di complessità: ridotta articolazione della struttura organizzativa, prevalenza dei costi diretti rispetto ai costi indiretti, processi produttivi non complessi, gamma limitata di output. 2.2.2 L’orientamento funzionale Il criterio di fondo sul quale si basa l’orientamento funzionale è la separazione dei costi relativi ai processi di trasformazione fisica – i costi di produzione – dai costi cosiddetti generali, relativi agli altri processi aziendali. Le classi di costo raggruppano le voci di costo indiretto su base funzionale e successivamente il costo complessivo di ciascuna funzione è imputato all’unità di prodotto. In tal modo i costi attributi alle singole funzioni, e assunti nella loro globalità, sono imputati mediante specifiche basi di ripartizione riferite alla particolare area funzionale. Ne deriva una struttura di costo di prodotto nella quale sono elencati i costi diretti e di seguito quote di costo riferite alle funzioni aziendali. L’orientamento funzionale consente di semplificare l’imputazione dei costi indiretti all’unità di prodotto. L’aggregazione funzionale, infatti, sostituisce la molteplicità dei procedimenti di imputazione dell’orientamento ai fattori produttivi – nel quale per ogni classe di costo indiretto si identifica una base di ripartizione – con pochi criteri di imputazione applicati alle aggregazioni funzionali. 2.2.3 Il contesto e le condizioni di applicabilità del metodo orientato alle risorse Il calcolo del costo di prodotto secondo il metodo orientato alle risorse è adatto in un contesto nel quale i processi produttivi delle imprese sono caratterizzati dal ruolo fondamentale svolto dalla manodopera diretta rispetto agli altri fattori produttivi. In tali contesti l’attenzione si concentra sul controllo dei costi diretti variabili, e quindi sulla ricerca della massimizzazione dell’efficienza: il miglioramento della produttività aziendale è perseguito soprattutto attraverso la riduzione dell’incidenza del costo della manodopera diretta rispetto all’unità di prodotto, coerentemente con le esigenze di un ambiente competitivo caratterizzato da una limitata tensione nei confronti della qualità del prodotto, grazie al limitato numero di offerte alternative. Il contesto descritto è coerente con le finalità assegnate all’approccio tradizionale alla misurazione del costo unitario di prodotto: valutare le rimanenze dei prodotti finiti e determinare il prezzo di vendita.
Con riguardo alla seconda finalità, l’approccio è quello del cost plus pricing : il costo unitario di prodotto è ricaricato di un margine più o meno cospicuo secondo la configurazione scelta. Al di fuori di questi particolari contesti aziendali, caratterizzati appunto da bassa complessità, l’approccio tradizionale non consente di comprendere e analizzare le cause della formazione del costo unitario di prodotto. Solo attraverso l’analisi dei processi produttivi è possibile cogliere le relazioni causa-effetto che si instaurano tra i processi di impiego dei fattori produttivi e l’ottenimento di dati output. 2.3 La misurazione dei costi basata sui centri di costo Il sistema basato sui centri di costo si distingue dal metodo orientato alle risorse per la rilevanza che esso pone alla localizzazione dei costi, ancor prima che all’imputazione degli stessi all’unità di prodotto. Con il sistema basato sui centri di costo il processo di ripartizione dei costi indiretti ai prodotti si articola in due distinte fasi: i costi sono anzitutto localizzati nelle unità operative in cui gli stessi sono generati (i cosiddetti centri di costo) e solo successivamente sono imputati all’unità di prodotto. In questo modo si è in grado di raggiungere una duplice finalità conoscitiva:
- Conoscere i costi assorbiti da ciascun centro di costo
- Conoscere i costi dei centri di costo assorbiti dall’unità di prodotto L’inserimento dei centri di costo come unità di rilevazione intermedia dei costi spezza la ricerca del legame tra costi indiretti e unità di prodotto e consente di esplicitare:
- Le modalità con cui i reparti consumano le risorse, e in particolare quali risorse (fattori produttivi) sono consumate e con quale intensità nei vari centri di costo
- Le modalità con cui i prodotti consumano le risorse del processo di trasformazione, e in particolare quali centri di costo sono in relazione con i diversi prodotti e con quale intensità questi ultimi utilizzano le risorse dei vari centri Le fasi che caratterizzano l’applicazione di un sistema di misurazione dei costi basato sui centri di costo sono oggetto dei prossimi paragrafi.
- Fase 1: la localizzazione dei costi nei centri di costo
- Fase 2: la gerarchizzazione dei centri di costo
- Fase 3: l’allocazione dei costi dai centri di costo intermedi ai centri di costo finali
- Fase 4: l’imputazione dei costi dai centri di costo finali all’unità di prodotto
Si tratta, in tal caso, di costi diretti che transitano dai centri di costo affinché la relazione tra causa (modalità di impiego del fattore produttivo) ed effetto (il costo totale del fattore produttivo consumato) sia riconducibile al luogo fisico in cui tale relazione è governata, ossia il reparto/centro di costo. I costi localizzati nei centri di costo possono essere:
- Costi specifici di centro di costo , se riguardano risorse specificatamente ed esclusivamente riferibili a un dato centro di costo
- Costi comuni , se si riferiscono a risorse consumate da più centri di costo In presenza di un elevato grado di specializzazione delle risorse consumate dai vari reparti, e più in generale dalle varie unità organizzative dell'azienda, i centri di costo potrebbero contenere solo, o prevalentemente, costi specifici. In presenza di risorse consumate da due o più centri di costo occorre procedere alla ripartizione della risorsa comune ai centri di costo che la utilizzano mediante opportune basi di ripartizione. Il principio che deve ispirare l’individuazione dei criteri di attribuzione è quello di rappresentare il più fedelmente possibile l’effettivo consumo che i centri di costo fanno della risorsa comune; in altre parole, “l’individuazione delle basi di ripartizione non deve essere il frutto di mere convenzioni contabili per evitare di inficiare la significatività delle informazioni di costo attribuite ai vari centri di costo”. 2.3.2 La gerarchizzazione dei centri di costo Una volta completata la localizzazione dei costi nei centri di costo, è possibile procedere alla loro gerarchizzazione , ossia alla classificazione dei centri di costo al fine di evidenziare le modalità con cui essi partecipano al processo di produzione economica dell'impresa. La fase di gerarchizzazione dei centri di costo consente di evidenziare le relazioni che intercorrono tra i vari centri di costo, e in particolare le relazioni di consumo che intercorrono tra i centri di costo intermedi e i centri di costo finali. Il presupposto di fondo è il seguente: posto che i centri di produzione hanno una relazione diretta con l’unità di prodotto – in quanto le varie unità di prodotto transitano fisicamente nei centri di produzione – questi ultimi assumono la veste di centri finali ai quali allocare i costi degli altri centri, che vengono così ad assumere la natura dei centri intermedi. La finalità della gerarchizzazione e successiva allocazione dei costi fra i centri consiste, dunque, nell’imputare alle unità di prodotto i costi che, data la loro natura, non sono a esse parametrabili. Ovviamente non tutti i centri di costo devono necessariamente essere sottoposti al processo di allocazione:
- Alcuni centri possono essere imputati direttamente ai prodotti in quanto presentano dei nessi di causalità evidenti
- Altri centri di costo potrebbero non usufruire dei servizi prestati da un dato centro, per cui non devono essere caricati dei relativi costi In questa prospettiva è possibile individuare quattro categorie di centri di costo : centri di produzione, ausiliari, di servizi, virtuali. I centri di produzione sono rappresentati dalle unità organizzative al cui interno si svolgono i processi di trasformazione vera e propria; in essi è possibile individuare relazioni relativamente oggettive e misurabili tra l'ammontare delle risorse impiegate e l'unità di prodotto. I centri ausiliari si riferiscono alle unità operative che, sebbene funzionalmente collocate nell’area della produzione, forniscono la loro utilità ad altri centri di costo (tipicamente i centri di produzione) e non all’unità di prodotto. In altre parole, l’output dei centri ausiliari è consumato da altri centri di costo e non dal prodotto finito. I centri di servizi sono esterni all’area della produzione e possono riguardare l’area commerciale, amministrativa. Talvolta l’output dei centri di servizi può essere difficile da misurare e da mettere in correlazione con il prodotto finito o con altri centri di costo. I centri virtuali non corrispondono a unità operative dell’azienda: essi rappresentano spesso dei centri di costo residuali, ossia utilizzati per accogliere i costi che non trovano adeguata e oggettiva collocazione negli altri centri di costo. I centri virtuali sono talvolta creati per aggregare costi con riferimento a specifici oggetti di calcolo che hanno natura temporanea; si pensi, per esempio, alla costruzione di impianti in economia o alla realizzazione di particolari progetti che possono avere durata pluriennale. Esistono tre modalità per esprimere la relazione tra i centri di costo ausiliari e di servizio (da qui in avanti si utilizzerà il termine centri di servizi per intendere i centri di costo ausiliari e i centri di costo di servizi) e gli altri centri di costo: il metodo diretto, il metodo per passaggi, il metodo reciproco. Con il metodo diretto si ipotizza una relazione diretta di ciascun centro di servizi con i centri di costo di produzione. Il pregio di questo metodo è indubbiamente rappresentato dalla semplicità, ma presenta il grande limite di non considerare le relazioni tra i centri di servizi. La quantità di allocazioni da realizzare risulta pari al numero di centri di servizi esistenti in azienda. Il metodo per passaggi consente di esprimere il legame tra alcuni centri di servizi. Tale metodo presenta un grado di complessità superiore rispetto al metodo diretto perché è necessario ricorrere a una sequenza di successive imputazioni, che prende avvio dall’unità che eroga la maggiore quota di servizi agli altri centri di servizi concludendosi con l’allocazione dei costi dell’unità che eroga la minor percentuale dei propri servizi agli altri centri di servizi.
