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Sommario

• Le finalità del sistema di controllo direzionale
• Il processo elaborativo: gli strumenti, le procedure organizzative e i supporti informatici
• Le condizioni del contesto esterno-interno
• Il sistema di misurazione dei costi
  • I diversi metodi di calcolo del costo di produzione
  • Gli scopi del calcolo del costo di produzione
  • I criteri di classificazione dei costi alla base del costo di produzione
  • Costi diretti e costi indiretti
  • Costi variabili e costi fissi
  • Costi fissi specifici e costi fissi comuni
  • Costi comuni e costi congiunti
  • Costi di prodotto e costi di periodo
  • Costi eliminabili e ineliminabili
  • Costi (e ricavi) differenziali
  • Costi e ricavi incrementali, costi marginali e costi sommersi
  • Valori economici rilevanti, valori irrilevanti e costi figurativi
  • Costi di breve e costi di lungo periodo
  • Costi out of pocket, costi contabili o di competenza e costi opportunità
  • Costi (e ricavi) controllabili e non controllabili
  • Sistema di misurazione dei costi di produzione
• Il calcolo del costo unitario di prodotto
  • Fase 1 - La localizzazione dei costi
  • Fase 2 - La gerarchizzazione dei costi
  • Fase 3 - L’allocazione dei costi dai centri di costo intermedi ai centri di costo finali
  • Fase 4 - L’imputazione dei costi dai centri di costo finali all’unità di prodotto
• I vantaggi del sistema abc rispetto al sistema dei centri di costo
  • L’analisi delle attività
  • Reingegnerizzare l’azienda
  • Il benchmarking delle attività
  • Le misure di performance per il miglioramento continuo
• Produzioni su commessa
• La scelta della più corretta configurazione di costo pieno in relazione all’esigenza di specie
• La modalità di aggregazione dei costi indiretti
• La scelta delle basi di allocazione più appropriate
• La metodologia di calcolo del cda
• La determinazione dei costi di prodotto nelle aziende che realizzano produzioni per processo
• Il metodo MEP
  • Prodotto principale/sotto-prodotti
  • Prodotti congiunti
• La determinazione dei costi standard dei fattori produttivi indiretti
  • Metodi analitici
  • Metodi statistici
• La determinazione e l’interpretazione degli scostamenti dei costi variabili
• Materiali diretti e manodopera diretta
• Fattori indiretti variabili
• La determinazione e l’interpretazione degli scostamenti dei costi indiretti fissi
• Le rilevazioni nei sistemi contabili unici integrati a valori consuntivi
  • L’impiego di fattori di produzione
  • La rilevazione dei semilavorati e dei prodotti finiti
• Il calcolo del break even point in un’impresa multiprodotto
• Break even e what if analysis
• Il margine di sicurezza
• La leva operativa
• Le decisioni operative in condizioni di certezza
• Convenienza ad accettare un ordine speciale
• Convenienza tra produzione interna (make) e acquisto da un fornitore esterno (buy)
• Convenienza a effettuare lavorazioni successive
• Decisioni in merito all’impiego di risorse scarse
• Decisioni in condizioni di rischio
• Decisioni in condizioni di incertezza
• Definizione della mission aziendale
  • Formulazione degli obiettivi congruenti con la mission
• Analisi interna ed esterna affidata alla swot analysis
• Formulazione della strategia
• La struttura del master budget: i budget operativi, finanziari e degli investimenti
• Il processo razionale di predisposizione del budget
• Programmazione contro motivazione
• Motivazione contro valutazione
• Programmazione contro valutazione
• La determinazione degli obiettivi di budget: grado di difficoltà e performance manageriali
• Gli effetti della partecipazione sull’efficacia del processo di budgeting
• La scelta delle misure e le relazioni tra misure
• Il conto economico per area di risultato a ricavi e margine di contribuzione
• Il confronto tra le strutture di conto economico a direct costing e a full costing
• Le misure del valore generato: Economic Profit ed Economic Value Added
• Le determinanti del valore generato e la Balanced Scorecard

Dirigere un’impresa significa prendere decisioni di reperimento, allocazione e impiego di risorse per garantire efficacia ed efficienza ai processi che connotano la sua combinazione produttiva generale. L’ attività di direzione è l’attività svolta dal management per presidiare l’efficienza e l’efficacia della gestione, ed è articolabile in processi elementari denominati di pianificazione e programmazione, organizzazione, guida e controllo delle risorse gestite. Presidiare l’ efficienza significa ottimizzare il rapporto input-output nei processi di approvvigionamento e impiego delle risorse, contenendo gli sprechi senza per questo compromettere la qualità dell’output; mentre presidiare l’ efficacia significa porre in essere processi di gestione che portano al conseguimento degli obiettivi predefiniti. La gestione di un’impresa è tanto più complessa quanto più i processi aziendali sono articolati dal punto di vista strategico ed organizzativo. La complessità strategica si misura attraverso la numerosità e l’eterogeneità delle aree strategiche d’affari in cui la stessa opera; mentre la complessità organizzativa è determinata dal numero dei livelli organizzativi (orizzontali e verticali) in cui la sua struttura si articola. Il management che opera in un’impresa complessa, al fine di presidiare l’efficienza e l’efficacia della gestione, è chiamato a svolgere una molteplicità di attività che riguardano:

• la definizione a priori di obiettivi da conseguire e di piani e programmi da realizzare (attività di pianificazione strategica e di programmazione operativa);
• il reperimento, l’allocazione e l’impiego delle risorse funzionali alla realizzazione dei piani e dei programmi predefiniti (attività di organizzazione e guida delle risorse);
• il monitoraggio dei risultati conseguiti (attività di controllo dei risultati e di valutazione delle prestazioni manageriali). I manager sono dunque chiamati a:
• Pianificare → formalizzare piani e programmi che dovranno essere realizzati alla luce della mission aziendale, delle finalità e degli obiettivi dell’organizzazione, delle strategie e delle politiche che informano le azioni del management.
• Organizzare → L’attività di organizzazione consiste nello stabilire quali risorse e attività sono richieste per la realizzazione dei piani e dei programmi predefiniti, decidere il modo in cui le stesse possono essere allocate, assegnare le responsabilità del raggiungimento degli obiettivi a precise figure organizzative e delegare ad esse l’autorità necessaria per svolgere il mandato assegnato. Attraverso l’attività di organizzazione, il management determina la struttura formale attraverso la quale il lavoro verrà definito, suddiviso, coordinato e realizzato.
• Guidare → L’attività di guida si estrinseca in una serie di comportamenti che il management deve assumere per assicurare che i piani e i programmi si realizzino nel rispetto delle scelte di organizzazione compiute in vista della realizzazione dei piani e dei programmi predefiniti.
• Controllare → L’attività di controllo consente di dare significato compiuto a tutte le attività precedentemente svolte: Controllare significa attivare meccanismi in grado di verificare che le azioni pianificate siano state effettivamente eseguite, che gli obiettivi predefiniti siano stati effettivamente conseguiti in modo congruente con le strategie, le politiche e, più in generale, con la mission aziendale. Non si tratta di un controllo ispettivo ma di un

Il nucleo centrale della progettazione di un sistema di controllo direzionale riguarda la configurazione del processo di elaborazione. La sua definizione implica la scelta di strumenti, supporti informatici e procedure organizzative idonea a:

• soddisfare specifiche finalità conoscitive e di responsabilizzazione del management;
• recepire le peculiarità dei fattori interni ed esterni all’azienda in cui lo stesso sarà collocato.

Le finalità del sistema di controllo direzionale

Finalità ultima del sistema di controllo direzionale è supportare il management nell’attività di gestione ed orientare i comportamenti degli operatori economici per favorire il conseguimento di obiettivi di efficienza e di efficacia operativa. Le informazioni prodotte da un sistema di controllo direzionale possono soddisfare, più nello specifico, precise esigenze di: C onoscenza e Responsabilizzazione. La conoscenza è da porre in relazione con la disponibilità di informazioni utili per:

• valorizzare adeguatamente alcune poste di bilancio;
• supportare decisioni operative che possono avere implicazioni economiche rilevanti;
• programmare l’impiego futuro di risorse e definire obiettivi da conseguire in una prospettiva di razionalità economica, ancorché relativa;
• controllare i livelli di efficienza e di efficacia operativa conseguiti per effetto della gestione alla luce dei programmi e degli obiettivi predefiniti. La responsabilizzazione richiede la disponibilità di adeguate informazioni per:
• assegnare , a ciascun responsabile organizzativo, specifici obiettivi di carattere economico da conseguire in un tempo definito;
• individuare vincoli, ambiti di discrezionalità e, più in generale, leve economiche manovrabili dagli stessi;
• valutare le prestazioni dei singoli responsabili e alimentare sistemi incentivanti a supporto della gestione per obiettivi.

Il processo elaborativo: gli strumenti, le procedure organizzative e i

supporti informatici

La dimensione strumentale è sicuramente quella più tangibile del sistema di controllo direzionale. Essa comprende differenti metodologie di raccolta ed elaborazione di dati secondo procedure organizzative e tecnico-contabili che sono condizionate dai supporti informatici che l’azienda mette a disposizione. L’insieme degli strumenti che configura il sistema di contabilità direzionale può essere messo in relazione alle due finalità precedentemente individuate: conoscenza e responsabilizzazione, cui ricondurre differenti strumenti. La disponibilità di adeguati supporti informatici consentirà di alimentare questi sistemi di misurazione economica ricorrendo a procedure più o meno sofisticate, di natura contabile o extracontabile. I progressi che si registrano nell’ambito dell’ Information and Comunication Technology (ICT), in termini di potenza di elaborazione e di gestione dei dati, può avere effetti rilevanti sui sistemi di contabilità direzionale.

Le condizioni del contesto esterno-interno

Per produrre informazioni utili per la gestione, il sistema di controllo direzionale necessita di adeguati strumenti a supporto dei processi di raccolta, elaborazione e rappresentazione dei valori economici. La composizione e le caratteristiche strutturali e di processo di questa strumentazione discendono, oltre che dall’ uso specifico che la direzione intende fare delle informazioni che verranno prodotte, da alcuni fattori esterni e interni all’azienda nella quale il sistema di controllo è destinato a operare. Ci si riferisce, in particolare, al grado di competitività del mercato di riferimento e alla complessità gestionale dell’impresa per cui il sistema viene progettato, a sua volta influenzati dalla complessità strategica e organizzativa dell’azienda stessa. Si tratta di variabili esogene da considerare. Gli strumenti alla base del controllo direzionale possono essere ordinati secondo una complessità crescente, positivamente correlabile con il potenziale informativo. La contabilità generale e il bilancio di esercizio rappresentano gli strumenti elementari di controllo direzionale. Si tratta di informazioni obbligatorie per soddisfare prevalentemente esigenze di comunicazione verso l’esterno. La struttura di rilevazione è unica per tutte le imprese e si riconduce all’equazione fondamentale del bilancio e ai principi civilistici e contabili riconosciuti. Il suo riferimento temporale è il passato, la natura delle informazioni elaborate è prevalentemente monetaria, il livello di precisione delle elaborazioni è tendenzialmente alto. Infine, si tratta di informazioni contenute in una reportistica che ha una frequenza fissa nel tempo, annuale o infrannuale, che sconta ritardi di elaborazione in ragione dell’uso di dati effettivi, ed è riferita all’azienda nella sua globalità. È evidente che un sistema di controllo incentrato su informazioni prodotte dalla contabilità generale e sintetizzate nel bilancio di esercizio non sempre soddisfa esigenze conoscitive e di responsabilizzazione di imprese complesse ed esposte a forti pressioni competitive. Ne discende la necessità di far evolvere la strumentazione alla base del controllo direzionale, inglobando metodologie via via più articolate. Si tratta di ampliare la strumentazione di base con strumenti discrezionali specificamente pensati per supportare il management nelle decisioni, aventi una struttura che richiede di essere progettata ad hoc sulle esigenze specifiche degli utilizzatori, che raccoglie dati ed elabora informazioni di natura non esclusivamente monetaria, a supporto della conoscenza e/o responsabilizzazione, con un orientamento temporale prospettico, oltre che storico. Un sistema siffatto si caratterizza per un livello di precisione inferiore a quello che contraddistingue i dati contenuti nel bilancio di esercizio ma, per contro, offre un più elevato livello di tempestività, analiticità e frequenza di elaborazione di informazioni la cui struttura è declinata sui bisogni specifici dei destinatari.

Il sistema di misurazione dei costi

Il Costo di produzione può essere definito come il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica messi in atto dalle aziende. Il concetto di costo di produzione è diverso da quello di costo di acquisto. Il Costo di acquisto è una quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in essere per acquisire un fattore produttivo a date condizioni di negoziazione. Il costo di produzione, invece, è connesso ai processi di impiego dei fattori produttivi acquisiti. La sua determinazione è assoggettata a un calcolo che impone l’attribuzione di un valore, attraverso procedimenti più o meno accurati, ai diversi fattori produttivi impiegati (non necessariamente

• costo variabile aziendale → include, in aggiunta agli elementi compresi nel costo variabile di fabbricazione, altri costi variabili aziendali (per esempio, provvigioni agenti di vendita);
• costo pieno aziendale (o costo completo ) → include la valorizzazione di tutti i fattori produttivi, sia quelli diretti sia quelli indiretti, siano essi variabili o fissi, sia quelli correlati alla fase di trasformazione fisica sia quelli connessi ai processi di commercializzazione, amministrativi o generali (spese generali aziendali).

I diversi metodi di calcolo del costo di produzione

I procedimenti di calcolo del costo di produzione si differenziano in relazione a due fattori:

• la natura dei valori prescelti per valutare il costo da riferire ai vari oggetti di calcolo del costo di produzione;
• i metodi di valorizzazione dei fattori produttivi utilizzati per l’attribuzione agli oggetti di calcolo dei singoli elementi che compongono il costo di produzione. Quanto alla natura dei valori cui ricorrere per valutare il costo dei fattori produttivi, è possibile scegliere fra tre differenti tipologie: valori passati (negoziati a suo tempo in operazioni di acquisto o accolti in valutazioni congetturali: per esempio, le quote di ammortamento calcolate su cespiti contabilizzati a valori storici), valori attuali (relativi al momento in cui si procede al calcolo del costo) o valori futuri , cioè previsti o presunti. Nelle concrete configurazioni di costo, valori attuali, valori passati e valori futuri trovano impiego variamente combinato. Quanto ai metodi di valorizzazione dei costi agli oggetti prescelti, occorre distinguere tra:
• metodo diretto → procedimenti fondati sulla misurazione e valorizzazione dei volumi dei fattori consumati o dei servizi impiegati nelle attività produttive oggetto di misurazione;
• metodo indiretto → procedimenti che si basano su ipotesi di calcolo, più o meno aderenti alla realtà, rispettose del principio della causalità che lega il costo in questione all’oggetto di calcolo. Ci si sofferma su alcuni aspetti discrezionali presenti nel calcolo del costo di produzione, che portano all’evidenza l’esistenza di una pluralità di alternative, ognuna delle quali porta a determinare un differente livello di costo. Nel metodo diretto, le scelte che occorre effettuare riguardano:
• l’individuazione dei fattori produttivi suscettibili di essere misurati nei volumi di impiego. L’onere della misurazione, per alcuni fattori produttivi, può essere elevato: può portare a escludere l’applicazione del metodo diretto a questi particolari fattori di costo;
• i criteri di misurazione dei volumi di fattori o servizi impiegati. Occorre valutare se optare per l’adozione di criteri di misura più o meno in relazione all’esigenza di disporre di risultati più o meno attendibili;
• i criteri di valutazione dei consumi, infine, pongono di fronte a una molteplicità di opzioni. Quanto al metodo indiretto, esso è da riservare a quei fattori il cui valore non può essere trasferito all’oggetto in via diretta. Per essere trasferiti sui singoli oggetti di calcolo, occorre disporre di un fattore di collegamento , chiamato in termini tecnici base di ripartizione. Quest’ultima deve essere in grado di esprimere,

nel migliore dei modi, le relazioni di causalità che sussistono tra il costo che si desidera ripartire e gli oggetti di calcolo del costo di produzione. Il metodo impone di calcolare un coefficiente di imputazione , dato dal rapporto tra i costi che si intende trasferire sui singoli oggetti e il valore totale della base di ripartizione prescelta. A questo proposito, è possibile scegliere tra:

• un unico coefficiente di imputazione , per ripartire la totalità dei costi che s’intende addebitare agli oggetti di calcolo;
• coefficienti distinti in ragione della natura funzionale del costo oggetto di ripartizione (basi diverse per i costi di fabbricazione, commerciali, amministravi, aziendali);
• coefficienti distinti in ragione della natura del centro di costo : centri di costo produttivi e centri di servizi;
• coefficienti distinti in ragione della natura dell’attività che ha generato il costo, o del livello di complessità dell’attività il cui costo è oggetto di ripartizione.

Gli scopi del calcolo del costo di produzione

Un’altra importante scelta di campo che deve essere fatta per impostare in modo corretto le modalità di calcolo del costo di produzione riguarda le finalità prioritarie per le quali il costo di produzione viene calcolato. Esse possono essere ricondotte a tre differenti scopi:

• valutazione delle rimanenze;
• supporto decisionale;
• controllo dell’efficienza operativa. Ogni scopo conoscitivo impone di:
• adottare una particolare configurazione di costo (pieno o parziale);
• alimentare il sistema di rilevazioni del costo con valori di natura differente (valori consuntivi vs valori preventivi);
• scegliere tra diverse modalità di rilevazione dei valori (contabile o extracontabile).

I criteri di classificazione dei costi alla base del costo di produzione

I costi di acquisto dei fattori produttivi che concorrono alla realizzazione della produzione generale dell’impresa vengono normalmente classificati in funzione della loro natura. Occorre affiancare, alla classificazione dei costi che privilegia la natura dei fattori produttivi che li generano, una classificazione che tenga in considerazione la destinazione del fattore produttivo stesso, al fine di giungere alla determinazione del costo di produzione di un dato processo economico. Individuato un particolare oggetto di calcolo del costo, è possibile riclassificare i costi in molti modi differenti. Le categorie (o classi) di costo a supporto dei processi di calcolo dei costi finalizzati alla conoscenza del costo di produzione, sono le seguenti: costi diretti e costi indiretti; costi variabili e costi fissi; costi fissi specifici e costi fissi comuni; costi fissi comuni e costi congiunti; costi di prodotto e costi di periodo. In stretta aderenza all’utilizzo delle informazioni economiche a supporto dei processi decisionali, della programmazione operativa e della misurazione dei risultati, anche ai fini della valutazione delle prestazioni, si farà ricorso ad altre tassonomie di valori economici (non solo costi, ma anche

struttura, sono fissi, e quindi noti in origine solo nel loro valore complessivo. Ne consegue che essi sono riferibili all’unità di prodotto solo ricorrendo al metodo indiretto. Se da un lato è corretto assimilare i costi specifici ai costi diretti in ragione della loro relazione di esclusività che li lega al prodotto, dall’altro questa similitudine non trova riscontro con la pratica del metodo di calcolo utilizzata per determinare il costo unitario, in quanto i costi specifici sono fissi, mentre i costi diretti sono, per definizione, variabili. Questa distinzione trova significato quando l’oggetto di calcolo del costo di produzione non è il prodotto, bensì il reparto o una fase di processo, cui riferire strutture generatrici di costi specifici o comuni.

Costi comuni e costi congiunti

All’interno della categoria dei costi indiretti è possibile identificare due sottoclassi di costo riconducibili a due fenomeni particolari:

• la comunanza → si verifica quando un fattore produttivo, viene utilizzato in modo discrezionale per l’ottenimento contemporaneo o alternativo di più prodotti. Le decisioni di allocazione della capacità produttiva determineranno il mix di produzione, e il costo a essa connesso è di fatto comune ai prodotti ottenuti. Attraverso il procedimento indiretto sarà possibile ripartire il costo comune, sostenuto per la totalità dei prodotti, sui singoli output ottenuti, determinando quote unitarie rappresentative delle relazioni di causalità che sussistono tra il singolo oggetto di calcolo, vale a dire il prodotto, e l’ammontare del costo comune sostenuto per l’intera produzione.
• La congiunzione tecnica dei fattori produttivi → si verifica quando un fattore produttivo, vincola, con le sue caratteristiche tecniche, la quantità e il mix degli output ottenibili. La capacità produttiva non può essere utilizzata in modo discrezionale, e i prodotti che scaturiscono da questo processo sono di fatto tra loro vincolati, quindi congiunti. La modificazione dell’output e della sua composizione è subordinata alla modificazione delle leggi tecniche sottostanti al processo produttivo, o alle caratteristiche dei fattori produttivi che lo alimentano. I costi che ne derivano, in quanto congiunti, sono per loro natura indivisibili.

Costi di prodotto e costi di periodo

Questa distinzione è utile per affrontare i processi di valutazione delle rimanenze di prodotti finiti o semilavorati. La determinazione del costo di prodotto implica l’attribuzione di un valore, attraverso metodi più o meno accurati, ai diversi fattori produttivi impiegati per ottenerlo. Non necessariamente, però, deve essere riferita al prodotto la totalità dei fattori produttivi impiegati. Esistono diverse configurazioni di costo di prodotto: il costo primo , il costo diretto di fabbricazione (o produzione ), il costo variabile di fabbricazione (o produzione ), il costo pieno di fabbricazione , il costo pieno aziendale. Le classi di costo riferite al prodotto sono, per definizione, costi di prodotto e concorrono alla determinazione del suo costo di produzione. I costi che non vengono allocati al prodotto sono denominati costi di periodo e non concorrono alla determinazione del costo di produzione dei prodotti inviati a magazzino. Essi vengono interamente spesati nel periodo amministrativo di competenza.

Costi eliminabili e ineliminabili

La distinzione tra valori eliminabili e non eliminabili ( evitabili o non evitabili ) discende logicamente da quanto definito con riferimento alle categorie dei costi fissi specifici e fissi comuni. Se la risorsa che genera il costo è esclusivamente impiegata per la realizzazione di un determinato prodotto (costo specifico), qualora il prodotto dovesse venir meno, anche il costo verrebbe meno. Ne consegue che tutti i costi fissi specifici sono da considerarsi costi eliminabili (o evitabili ). Per contro tutti i costi fissi comuni sono da collocarsi nella categoria dei costi ineliminabili (o non evitabili ). Questi ultimi, infatti, continueranno a essere sostenuti per non compromettere la fabbricazione degli altri prodotti che configurano il mix di produzione di un’azienda in un determinato momento.

Costi (e ricavi) differenziali

In presenza di decisioni che si caratterizzano per diverse alternative di azione, e che comportano differenti implicazioni di tipo economico, è importante disporre di informazioni connesse ai costi e ai ricavi differenziali. I valori differenziali sono stime di costi e ricavi futuri che assumono valore differente nelle differenti ipotesi di azione poste a confronto. Si tratta di valori cessanti o emergenti da porre a confronto per calcolare il valore differenziale da utilizzare per individuare l’alternativa economicamente più vantaggiosa per l’impresa. Quest’ultima è quella che presenta il costo differenziale futuro più basso, o il margine differenziale futuro (ricavi futuri al netto dei costi futuri) più elevato. Possiamo dire che i ricavi, così come i costi variabili, sono tendenzialmente valori differenziali, mentre i costi fissi non lo sono. Per cogliere la dimensione rilevante di ciascun valore economico differenziale da considerare nel processo di valutazione economica comparata, è conveniente associare questa categoria logica a quella dei costi e ricavi eliminabili e non eliminabili.

Costi e ricavi incrementali, costi marginali e costi sommersi

I costi e i ricavi incrementali sono assimilabili alla categoria dei costi e ricavi differenziali, e in alcune circostanze, per una parte di essi, a quella dei costi variabili. Sono incrementali quei costi che sorgono per effetto di un cambiamento nel livello di attività o nel tipo di produzione realizzata. Essi non si identificano, però, con il concetto di costo marginale. Quest’ultimo ha un significato circoscritto alla sola categoria dei costi variabili, in quanto misura il costo dell’ultima unità prodotta. Il costo differenziale, per contro, può includere anche elementi di costo fisso. I costi sommersi sono quelli che non subiscono modificazioni per effetto del cambiamento. In genere si identificano con costi fissi frutto di un processo di anticipazione (ad es. costi di ammortamento).

Valori economici rilevanti, valori irrilevanti e costi figurativi

Una classificazione di sintesi che trova immediata applicazione nella risoluzione dei problemi decisionali alla base della programmazione operativa delle imprese è quella che distingue tra:

• valori rilevanti → comprende tutti i valori differenziali alla luce delle dinamiche di variabilità, eliminabilità o incrementabilità dei vari fattori di costo o di ricavo che ci è dato di osservare.

Costi (e ricavi) controllabili e non controllabili

Questa distinzione è fondamentale da comprendere per affrontare il tema della delega di responsabilità economica all’interno di un’azienda che intende utilizzare gli strumenti della contabilità direzionale (contabilità dei costi, budget e reporting) anche a fini della responsabilizzazione e della valutazione delle prestazioni manageriali. Qualora il singolo responsabile abbia la possibilità di influire sulla grandezza di un costo e/o di un ricavo attraverso un uso più o meno efficiente ed efficace dei fattori posti sotto il suo controllo, siamo di fronte a un valore controllabile. In assenza del requisito della manovrabilità delle leve che determinano il valore di riferimento, costo o ricavo che sia, quest’ultimo è da considerarsi generato da un valore non controllabile. Possiamo dire che:

• i costi variabili, in quanto influenzabili da decisioni del responsabile con implicazioni sulle condizioni di efficienza di approvvigionamento o impiego dei fattori produttivi, possono essere assimilati alla categoria dei costi controllabili;
• i costi indiretti fissi, connessi a strutture direttamente governate dal responsabile, sono da considerarsi manovrabili e quindi controllabili;
• infine, i costi indiretti fissi, connessi a strutture non direttamente governate dal responsabile, sono da ricondurre alla classe dei costi non controllabili.

Sistema di misurazione dei costi di produzione

Il Sistema di misurazione dei costi di produzione è un sistema che, utilizzando particolari metodologie, valorizza le risorse impiegate nei processi di produzione e fornisce informazioni utili al management; esso impone di operare precise scelte di progettazione e di funzionamento che possono riguardare aspetti di struttura e di processo dello stesso_._ La struttura richiama dimensioni relative a:

• articolazione delle informazioni riferite ai differenti oggetti di calcolo ( articolazione orizzontale ) e a possibili configurazioni di costo ( articolazione verticale );
• orientamento del sistema di misurazione dei costi , con riferimento ai diversi scopi di calcolo del costo di produzione;
• assetto tecnico-contabile , connesso alle diverse modalità di rilevazione e trattamento dei dati. La dimensione di processo , invece, attiene alla natura delle informazioni raccolte ed elaborate ( valori consuntivi o preventivi , standard o normalizzati ), e all’ uso che di tali informazioni si fa all’interno di un’azienda ( fini decisionali , di programmazione , di controllo dei risultati e di valutazione delle prestazioni ). Il fine ultimo del sistema di misurazione dei costi è, infatti, la produzione di informazioni utili per il management, sia ai fini di un apprezzamento ex-post dei risultati economici conseguiti, sia di supporto ai processi decisionali aziendali. Pur intersecandosi con la struttura del sistema di misurazione, la dimensione di processo riguarda più specificatamente le modalità di funzionamento del sistema di rilevazione. L’oggetto ultimo di calcolo del costo di produzione è normalmente il prodotto, ma ciò non toglie, che è possibile individuare altri oggetti di calcolo.

Nella realtà delle imprese questi diversi oggetti di calcolo possono coesistere all’interno del medesimo sistema di rilevazione, dando luogo a processi successivi di scomposizione dei valori che, partendo dal dato più aggregato, giungono a produrre l’informazione economica di dettaglio (per esempio, dai costi di stabilimento si passa a rilevare i costi di reparto, poi di singolo impianto, singola attività o compito elementare). È possibile, dunque, progettare sistemi di misurazione dei costi caratterizzati da differenti livelli di articolazione orizzontale in relazione ai diversi oggetti di calcolo del costo di produzione. L’individuazione dell’ oggetto di calcolo è prioritaria rispetto a qualsiasi altra scelta inerente alle modalità di calcolo del costo di produzione perché solo dopo aver identificato un preciso oggetto sarà possibile:

• selezionare i fattori di produzione che concorrono alla sua realizzazione e quantificare i correlati indici di consumo;
• indagare le relazioni che legano ciascun fattore all’oggetto prescelto e adottare il procedimento di calcolo più adeguato;
• individuare gli scopi precipui di calcolo del costo e adottare la configurazione di costo più idonea (costo pieno o costo diretto/variabile). I fattori di produzione che possono essere ricondotti a uno specifico oggetto fanno riferimento a due ben precise tipologie:

fattori diretti → , in virtù delle relazioni dirette che li legano all’oggetto di calcolo, qualunque esso

sia, sono calcolabili rispetto all’unità di prodotto ricorrendo al procedimento diretto , vale a dire valorizzandone i consumi; fattori indiretti → in ragione della mediazione prestata da un fattore di collegamento al prodotto (le ore macchina, le ore uomo, lo spazio occupato ecc.), possono essere valorizzati sull’unità di output solo ricorrendo al procedimento indiretto ( coeff. di allocazione ). Mentre le informazioni di costo calcolate col metodo diretto sono oggettive quelle calcolate col metodo indiretto includono degli elementi di soggettività. All’oggetto di calcolo, inoltre, è possibile riferire la totalità dei fattori di produzione o solo alcuni di essi. Nel primo caso si configura un costo pieno , nell’altro un costo parziale , passando attraverso una varietà di gradi di articolazione verticale dell’informazione prodotta (dal costo primo industriale al costo variabile , dal costo pieno di fabbricazione al costo pieno aziendale ). Infine, la scelta dell’oggetto di calcolo del costo di produzione risulta strettamente legata all’orientamento del sistema di rilevazione dei costi, che è, a sua volta, determinato dagli scopi prevalenti per i quali il costo viene calcolato. Gli scopi di calcolo del costo di produzione sono da ricondursi a diverse esigenze informative che le imprese devono soddisfare per gestire i processi di produzione economica in modo efficiente ed efficace. Ogni sub-processo aziendale, posto in essere per acquisire e trasformare le risorse in prodotti finiti da collocare sul mercato, può essere analizzato in termini di relazioni che s’instaurano tra l’ammontare e la tipologia delle risorse che esso richiede (le risorse sono generatrici di costi) e gli output che lo stesso genera (valutabili in termini di costi o di ricavi, considerati separatamente o messi in relazione tra loro). Ogni output, inoltre, può essere osservato in rapporto alle sue specifiche quali-quantitative e, più in generale, rispetto alle sue funzioni di uso. Nel primo caso è possibile esprimere degli apprezzamenti con riguardo alle condizioni di efficienza che sono alla base dei processi di impiego

più propriamente di un sistema duplice misto alla base del sistema di misurazione analitica dei costi. Nel primo caso, invece, quando la scelta cade su un sistema di rilevazione basato sul conto e sulle regole di registrazione della partita doppia, parliamo più propriamente di un sistema di contabilità dei costi che può essere diversamente integrato con le rilevazioni di contabilità generale per garantire la totale riconciliazione dei valori contabilizzati dai due sistemi di rilevazione. A questo proposito le opzioni che le aziende possono valutare riguardano la possibilità di disporre di un unico piano dei conti integrato ( sistema unico integrato ) o di due piani dei conti distinti ma collegati contabilmente tra loro da appositi conti di collegamento ( sistema duplice integrato ). In contabilità generale il costo diventa oggetto di rilevazione contabile solo in presenza di un documento che attesta che un determinato accadimento si è verificato. Si tratta di informazioni economiche consuntive che trovano riscontro nella rappresentazione della dinamica generale dei valori di azienda sintetizzata nel bilancio di esercizio. La determinazione del costo di produzione, invece, si può basare, oltre che su valori consuntivi, anche su valori preventivi. Esistono due tipi di informazioni preventive che sono alla base di due diverse tipologie di costi:

• i costi normalizzati o stimati → si rende necessario quando i costi consuntivi non sono disponibili in modo tempestivo, oppure quando il costo storico non è rappresentativo delle condizioni future in cui verseranno i processi di trasformazione. Spesso questo problema si pone per i costi della struttura produttiva, i cosiddetti costi indiretti o fissi, che possono subire nel tempo modificazioni per quanto riguarda sia l’ammontare complessivo dei costi a essa riferibile sia il grado e le modalità di utilizzo della capacità produttiva che essi rappresentano. Questi due fattori, quando variano, influiscono sul costo medio di produzione introducendo una variabilità nel costo unitario di produzione che non sempre si giustifica. Per questo e per altri motivi si sono sviluppati nelle aziende sistemi di misurazione dei costi che vengono alimentati con valori stimati , altrimenti detti normalizzati. Quando la stima dei costi viene riferita alla sola componente dei costi indiretti di produzione si parla di costo normalizzato. Quest’ultimo è dunque contabilizzato addebitando all’oggetto di calcolo (il prodotto, per semplicità) il valore consuntivo dei costi connessi all’impiego dei fattori produttivi diretti, mentre la quota di costi relativa ai fattori indiretti (trasferiti sul prodotto con procedimento indiretto) viene calcolata sulla base di valori stimati su base annua. Si tratta, pertanto, di una configurazione di costo di prodotto ibrida.
• I costi standard → sono costi di prodotto calcolati valorizzando a prezzi preventivati i consumi definiti a priori di ciascun fattore produttivo necessario per la sua realizzazione. A differenza del costo normalizzato, il costo standard, oltre a riferirsi a tutti i fattori produttivi, sia indiretti sia diretti, si basa non su semplici stime, bensì su un rigoroso processo di analisi delle condizioni operative future di svolgimento dei processi produttivi dai quali il prodotto scaturisce. Da tali diversità discendono differenti potenzialità informative di queste due particolari forme di costi preventivi: o il costo stimato o normalizzato risponde prevalentemente a esigenze di determinazione del costo di prodotto in modo tempestivo e svincolato dalla rilevazione a consuntivo dei costi indiretti di produzione;

o il costo standard, basandosi su un’analisi rigorosa dei processi di trasformazione,

assume sostanzialmente il valore di una quantità parametrica, ossia di termine di confronto impiegabile per formulare giudizi sulla grandezza dei costi effettivi.