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SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
Le aziende possono essere definite come sistemi economici finalizzati a perdurare nel mercato. Le aziende di successo sono individuabili in quelle in grado di conseguire vantaggi in termini di efficienza e di efficacia. L’efficienza rappresenta il rapporto tra un input espresso in termini monetari e un output espresso in termini fisico-qualitativi (input/output). Concetto speculare a quello di efficienza è quello di produttività, cioè il rapporto tra un output espresso in termini temporali (es. ore di lavoro) o fisico-quantitativi ed un input espresso in termini fisico-quantitativi (output/input). L’efficacia, invece, rappresenta la capacità di conseguire un risultato attraverso l’output prodotto dalle attività di gestione. L’output del prodotto può essere apprezzato in relazione alla quantità prodotto (quantità richiesta dal mercato), alla qualità del prodotto (cioè all’insieme di attributi in esso contenuti) ed alla modalità do svolgimento di una produzione in termini di tempestività della consegna, flessibilità produttiva, qualità dell’assistenza post-vendita. La gestione aziendale deve essere in grado di garantire il perseguimento contemporaneo di adeguati livelli di efficienza e di efficacia, conseguendo un vantaggio competitivo nei confronti degli altri operatori del mercato. L’efficienza e l’efficacia dell’azione aziendale devono essere collegate a specifici parametri, quali l’esplicitazione degli obiettivi di fondo, la strategia aziendale, la formula imprenditoriale. La formula imprenditoriale è rappresentata dall’insieme delle scelte di fondo assunte da un’azienda. Una strategia competitiva rappresenta l’esplicitazione delle modalità con cui un’azienda intende conseguire i propri scopi e attraverso quali leve competitive cercherà nel lungo termine di conseguire livelli di reddito superiori. All’interno di ambienti di mercato caratterizzati da continue turbolenze e forte dinamismo competitivo, le aziende necessitano di rivedere di frequente la formula imprenditoriale, con essa la strategia aziendale e i parametri di efficienza e di efficacia da perseguire. Il controllo direzionale rappresenta un sistema direzionale che ha la funzione principale di supportare il management nell’espletamento delle sue funzioni e assicurando l’utilizzo efficiente ed efficace delle risorse aziendali nel perseguimento della strategia. Le funzioni del management: Programmazione: definire le strategie, selezionale gli obiettivi aziendali e allocare le risorse in relazione a essi. Organizzazione: definire la struttura fisica dei luoghi di lavoro, le funzioni e ruoli organizzativi del personale. Gestione del personale: selezionare, formare, valutare e motivare adeguatamente il personale. Controllo: misurare e adottare azioni correttive per il conseguimento degli obiettivi e della strategia aziendale. Comunicazione: trasmettere le informazioni all’interno e all’esterni dei confini aziendali. Guida orientare i comportamenti dei collaboratori, rispetto agli obiettivi, i principi e ai valori aziendali. Come ogni sistema direzionale, il sistema di controllo è caratterizzato da un insieme di principi, di norme e strumenti progettati al fine di supportare i propri fabbisogni informativi.
Il controllo direzionale è quindi considerato nella sua dimensione strutturale (organizzazione, strumenti) e nella dimensione di processo (dalla pianificazione strategica alla valutazione). La dimensione strutturale è scomponibile in due componenti:
- La componente organizzativa è la sua articolazione analitica in unità organizzative elementari dotate di autonomia (centri di responsabilità)
- La componente strumentale è la sua articolazione in metodologie di misurazione contabile ed extracontabile attraverso le quali le informazioni sono create, comunicate e rese fruibili. Il sistema di controllo direzionale ha la funzione generale di contribuire nella risoluzione di alcune problematica tipiche di azienda: L’attribuzione di un sistema coordinato di obiettivi La valorizzazione di specifiche poste di bilancio (ES: Rimanenze di magazzino) L’assunzione di decisioni volte a massimizzare l’efficienza e l’efficacia Il controllo della corrispondenza dei risultati conseguiti con gli obiettivi previsti La responsabilizzazione e la motivazione degli operatori aziendali La valutazione e l’incentivazione delle performance organizzative e individuali.
CRITERI DI PROGETTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO
DIREZIONALE
Non è possibile individuare un sistema di controllo “ideale” in grado di soddisfare le esigenze e il fabbisogno di tutte le aziende, ma ne esistono di “adeguati” agli scopi per i quali il sistema di controllo è introdotto da parte dell’azienda e alle condizioni di contesto interne ed esterne l’azienda. Le possibili ragioni che spiegano questa diversità possono essere: SCARSITA’ DI RISORSE E DI REDDITIVITA’: le risorse sono per definizione scarse, quindi le decisioni aziendali devono essere orientate alle scelte economicamente più convenienti al fine di permettere una remunerazione adeguata di tutti i fattori produttivi e anche del capitale di rischio attraverso il profitto. L’INSTABILITA’ AMBIENTALE: essa deve intendersi nell’imprevedibilità degli andamenti di mercato che si caratterizza per una forte dinamicità. Le aziende che operano in mercati caratterizzati da instabilità ambientali tendono a sviluppare maggiormente il sistema di controllo direzionale rispetto alle aziende che operano in condizioni di stabilità di mercato. COMPLESSITA’ STRUTTURALE: può essere associata in primo luogo alle dimensioni aziendali. Da una parte vi è la tipica azienda imprenditoriale di piccole dimensioni caratterizzata da un’assenza di delega decisionale e di accentramento del potere in campo all’imprenditore. In questo caso il coordinamento e il controllo sono realizzati tramite supervisione diretta da parte dell’imprenditore; dall’altra parte è possibile pensare all’azienda quotata in borsa, con proprietà diffusa e di grandi dimensioni. In questo caso è evidente come i fabbisogni in termini di coordinamento e controllo della gestione sono più elevati e diversi rispetto alla piccola azienda imprenditoriale. La complessità strutturale non dipende esclusivamente dal fattore
- L’unicità del sistema si riferisce all’esigenza di non creare forme di separazione concettuale e operative tra le diverse prospettive di controllo.
MODALITA’ E TIPOLOGIE DI CONTROLLO
Una prima classificazione delle tipologie di controllo si distingue tra: Controllo strategico: è solitamente riferito al monitoraggio e alla valutazione dell’efficacia delle strategie se hanno permesso all’azienda di conseguire gli obiettivi attesi, ma anche dell’efficacia delle azioni o iniziative strategiche di specifici programmi e progetti (es: una campagna di lancio e commercializzazione di un nuovo prodotto) ed è solitamente collocato all’apice della struttura organizzativa di un’azienda Controllo di gestione o direzionale: è collocato alla verifica dei risultati conseguiti da parte del management in termini di efficienza e/o efficacia Controllo operativo o dei compiti: riguarda la modalità di espletamento delle attività o di specifiche mansioni sotto la responsabilità del dirigente. ES: monitoraggio della corretta realizzazione del set-up di una macchina automatica nel reparto produttivo. La tri-partizione deve essere considerata tale solo ai fini didattici. Infatti, il sistema direzionale di controllo deve considerare i tre livelli di controllo in maniera integrata. Il controllo direzionale può essere svolto attraverso due modalità prevalenti: Interattiva: il controllo è svolto in modalità interattiva quando le informazioni provenienti dal sistema di controllo direzionale siano inserite nel processo decisionale di attribuzione di futuri obiettivi. La modalità di controllo interattivo permette al management di porre l’attenzione di particolari eventi o risultati, sia positivi che negativi, che possono incidere sulla possibilità o meno di conseguire gli obiettivi di fondo (Simons, 1995) Diagnostica: il controllo diagnostico tende a limitare il suo intervento a una funzione di misurazione e rappresentazione. Le risultanze del controllo direzionale non attivano processi di intervento finalizzati a modificare il corso d’azione. Il controllo in ottica diagnostica si concentra sulle variabili critiche di risultato (key performance indicator o KPI) verso le quali orientare la motivazione e la valutazione della dirigenza e del resto dell’organizzazione. Simons non considera però questi due approcci come alternativi tra loro, bensì come complementari ed entrambi necessari al fine di definire e modificare e conseguire la strategia aziendale. In relazione al momento temporale nel quale l’azione di controllo è esercitata, è possibile individuare 3 tipologie di controllo:
- Controllo preventivo: riguarda la verifica dell’adeguatezza e idoneità dei programmi, sia operativi che strategici, nel dare un contributo al perseguimento degli obiettivi gestionali e della strategia.
- Controllo concomitante: rappresenta il monitoraggio infrannuale dei risultati intermedi conseguiti. Maggiore è la frequenza di monitoraggio e maggiore potrà essere la possibilità di intervenire rispetto a eventi non previsti o scostamenti rispetto al programmato.
- Controllo consuntivo: è l’ultima tipologia in ordine temporale ed è un insieme di attività volte a evidenziare il grado di conseguimento degli obiettivi aziendali e di analisi e comprensione delle cause di eventuali scostamenti.
LE DIMENSIONI DI ANALISI DEL SISTEMA: ORGANIZZAZIONE,
PROCESSO E STRUMENTI
La progettazione di sistemi di controllo deve considerare tutti gli elementi direttamente e indirettamente coinvolti. Studio e conoscenza di singole parti di un sistema risulta essere condizione necessaria, ma non sufficiente per il buon funzionamento del sistema stesso. Il sistema direzionale, all’interno di aziende che ne sono dotate, è possibile scomporlo ed analizzarlo in termini di: a) STRUTTURA ORGANIZZATIVA DEL CONTROLLO : La struttura organizzativa del controllo prende avvio dalla struttura organizzativa dell’azienda. Ciò che risulta rilevante ai fini del sistema di controllo riguarda la distribuzione degli obiettivi e delle responsabilità all’interno dell’organizzazione. Le funzioni organizzative diventano centri di responsabilità, cioè unità organizzative dotate di adeguata autonomia decisionale di risorse e di obiettivi da conseguire. L’insieme dei centri di responsabilità di un’azienda va a comporre la mappa delle responsabilità aziendali. Il sistema di controllo direzionale, nella sua dimensione organizzativa, deve far sì che il sistema di obiettivi e di responsabilità distribuiti tra le diverse unità aziendali siano tra loro coerenti rispetto al conseguimento della strategia aziendale. La costruzione di una struttura di responsabilità può essere basata su due criteri: 1- Un criterio legato alla scomposizione di obiettivi generali aziendali sulle performance. Le performance sono riferibili a macro-obiettivi e tali macro-obiettivi dovranno a loro volta essere scomposti in uno o più sotto-obiettivi per creare un sistema coordinato di obiettivi. 2- L’altro criterio afferisce al concetto di controllabilità. Per controllabilità di un risultato o obiettivo si intende la possibilità per il manager di incidere sul risultato stesso attraverso leve gestionali e decisionali a sua disposizione. b) STRUMENTI E TECNOLOGIE APPLICATE : lo strumento principe del sistema di controllo direzionale è rappresentato dal sistema informativo-contabile, in particolare di contabilità analitica o industriale. Il sistema informativo-contabile rappresenta la fonte primaria delle informazioni rilevanti per le decisioni e il controllo delle performance aziendali. Il SIC richiede di essere esteso a tutte le funzioni aziendali. La strumentazione per il controllo fa riferimento anche a strumenti quali il budget, l’analisi delle varianze, il reporting e i sistemi di gestione della performance. c) PROCESSO : il controllo direzionale ha tra le sue caratteristiche fondanti la continuità della sua azione. Il sistema di controllo direzionale è scomponibile in fasi tra loro consequenziali e coerentemente collegate. A ogni fase corrisponderà la presenza di uno o più strumenti per il controllo, coinvolgendo tutti i tipi di responsabilità. Le fasi sono:
- Pianificazione strategica: sono esplicitati gli obiettivi strategici e misure a loro volta scomposte in obiettivi operativi e relative misure.
DOUBLE-LOOP : si intende non sono un cambiamento nelle strategie e nella gestione, ma anche la modifica del sistema valoriale di norme comportamentali. In questo senso, il sistema di controllo ha la possibilità di indurre un nuovo set di valori attivando un processo di apprendimento e di valutazione sull’adeguatezza degli strumenti, della cultura e dei convincimenti di fondo.
SIC: CONTABILITA’ DIREZIONALE E CONTABILITA’ GENERALE
Il sistema di controllo direzionale si alimenta tramite sistemi informativo-contabile aziendali cioè l’insieme delle procedure e degli strumenti atti a raccogliere, classificare ed elaborare dati al fine della produzione di informazioni. Il dato diventa informazione nel momento in cui soddisfa un fabbisogno informativo aziendale. Il sistema di contabilità generale rappresenta la principale fonte per soddisfare le esigenze di informativa esterna all’impresa nei confronti dei diversi portatori di interesse (azionisti, finanziatori, istituzioni pubbliche ecc..). I fabbisogni informativi interni richiedono lo sviluppo di un apposito sistema informativo chiamato contabilità direzionale. La contabilità direzionale risulta essere una scelta volontaria di ogni azienda. La presenza e utilizzo di sistemi di controllo direzionale può essere interpretata come funzionale all’esercizio di una normale diligenza da parte degli amministratori per garantire il buon andamento dell’attività aziendale. Inoltre la presenza di un sistema di controllo direzionale può essere funzionale alla prevenzione di rischi aziendali e a tutela di azioni di responsabilità nei confronti degli amministratori della società. Il livello di responsabilità dei report dei sistemi di contabilità generale e contabilità direzionale è diverso. Nel primo caso, le aziende e i loro amministratori sono penalmente e civilmente perseguibili nel caso in cui pubblichino documenti di bilancio contenenti informazioni non veritiere, non corrette. Il livello di responsabilità rispetto alla tenuta del sistema di contabilità generale è elevato. Al contrario, le informazioni contenute nei report derivanti dal sistema di contabilità direzionale non danno luogo a conseguenze rilevanti. Rimane comunque la responsabilità individuale per comportamenti illeciti. Per quanto riguarda gli scopi , la contabilità generale è finalizzata in maniera prevalente alla determinazione del risultato economico d’esercizio e del capitale di funzionamento. La contabilità direzionale si caratterizza invece per una variabilità negli scopi. Questo si lega alle diverse esigenze decisionali della direzione aziendale. I destinatari , nella contabilità generale , sono soggetti portatori di interesse, esterni all’azienda come investitori, finanziatori, sindacati, associazioni, clienti, fornitori, istituzioni pubbliche. La contabilità direzionale invece produce informazioni rivolte principalmente a utilizzatori interni, in particolare gli amministratori (consiglieri d’amministrazione, amministratore delegato, presidente), l’alta dirigenza (direttore generale, finanziario, commerciale), gli altri responsabili di funzione aziendale (responsabile di produzione). In limitate situazioni, le informazioni prodotte dal sistema di contabilità direzionale sono rivolte a destinatari esterni. ES: report rivolto ai clienti di sintesi degli acquisti effettuati. Per quanto riguarda i principi di modalità di tenuta della contabilità generale , il Codice Civile e i principi contabili nazionali/internazionali rappresentano le fonti primarie che definiscono le regole e le modalità di rilevazione delle informazioni contabili. La discrezionalità del management aziendale è assente o limitata; la contabilità direzionale ,
invece, trova un principale criterio guida nella sua progettazione e sviluppo della sua capacità di adeguarsi alle caratteristiche aziendali e ai fabbisogni decisionali e di controllo del management. Il livello di discrezionalità e flessibilità in questo caso risulta essere più elevato e diffuso. Per quanto riguarda l’ ampiezza del sistema , nella contabilità generale , l’ampiezza concerne tutta l’attività aziendale in particolare su tutte le operazioni esterne di gestione. Nella contabilità direzionale , al contrario, è funzionale a specifiche aree aziendali. Per quanto riguarda la prospettiva temporale delle informazioni della contabilità generale , essa è riferita al passato, dove il ricorso a stime e congetture è limitato a pochi e specifici casi, quali il sistema fondo rischi e spese e la determinazione degli ammortamenti. Le informazioni sono quantitative-monetarie. La contabilità direzionale risulta avere una prospettiva temporale più articolata con informazioni storiche, prospettiche o ipotetiche. Le informazioni sono economico-finanziarie. Per quanto concerne la precisione della contabilità generale , le informazioni sono caratterizzate da un elevato livello di precisione. Sulla base di queste, i portatori di interesse assumeranno le loro decisioni nei rapporti con l’azienda. La contabilità direzionale deve invece garantire informazioni tempestive mettendo in secondo piano la precisione assoluta del dato. Per quanto concerne il reporting , nella contabilità generale , i report hanno una frequenza e una tempestività di pubblicazione limitate. ES: i documenti di bilancio hanno una frequenza di produzione normalmente annuale, trimestrale nel caso di società quotate in borsa. Solitamente, invece, il reporting direzionale è di natura infrannuale, giornalieri nel caso di report sulle vendite dei negozi appartenenti a una catena commerciale. La contabilità direzionale è molto complessa quindi essa richiede il supporto di adeguate architetture informatiche. Si parla di Information Management System, con flusso continuo di informazioni, strutturato su 3 livelli:
- Il sistema informatico di elaborazione dati (Electronic Data Processing) i raccoglie dati.
- Il sistema informativo manageriale (Management Information System) analizza i dati al fine di supportare le attività di controllo e valutazione.
- Il sistema di supporto decisionale (Decision Support System) procede a ulteriori analisi dei dati al fine di sopportare le decisioni del management.
2 - LA DIMENSIONE ORGANIZZATIVA DEI SISTEMI DI
CONTROLLO
LE FINALITA’ DEL CONTROLLO
Il sistema di programmazione e controllo viene realizzato al fine di orientare i comportamenti del personale dell’azienda verso il raggiungimento di livelli di performance che poi conducono alla massimizzazione del risultato finale: il risultato economico generale. L’obiettivo di massimizzazione del risultato economico di lungo termine vede quindi il coinvolgimento di tutte le figure professionali che operano in azienda. Una delle finalità del sistema di programmazione e controllo è l’attribuzione di un sistema coordinato di obiettivi ai dirigenti e dipendenti al fine di orientarne il comportamento verso il conseguimento di risultati aziendali. I meccanismi di gestione
Vertice strategico : ha la responsabilità globale dell’organizzazione e sviluppa la strategia aziendale (amministratore delegato, direttore generale) Linea intermedia : mette in collegamento il vertice strategico con il nucleo operativo e detiene l’autorità formale sulle attività svolte dal nucleo operativo (direttore di stabilimento, direttore di vendite). Nucleo operativo : svolge le attività fondamentali per l’ottenimento dell’output aziendale (operai, venditori) Tecnostruttura : opera standardizzando il lavoro di altri attori dell’organizzazione in modo da ridurre l’esigenza di un coordinamento attraverso la supervisione diretta (gli addetti alla formazione, addetti alla programmazione e controllo) Staff di supporto : fornisce supporto specialistico esterno al processo produttivo e non si occupa di standardizzazione. (addetti all’amministrazione e finanza, alle paghe, l’ufficio legale). Importante è la funzione del controller. Egli progetta, sviluppa, gestisce il sistema di controllo tramite il quale le informazioni relative al controllo vengono rilevate, analizzate e comunicate all’interno della struttura organizzativa. Le funzioni del controller sono: Progettare la struttura del sistema informativo-contabile, del sistema di budgeting e di reporting; Collaborare all’utilizzo degli strumenti contabili Verificare i risultati e analizzare le informazioni prodotte dall’analisi degli scostamenti, individuandone possibili cause Collaborare con il vertice strategico Monitorare l’ambiente esterno e analizzare la situazione aziendale in rapporto all’evoluzione ambientale. Attraverso l’individuazione degli attori all’interno dell’organizzazione si delinea il sistema di delega di autorità. In tal modo, diviene possibile definire per ciascun attore coinvolto: a. Il ruolo ricoperto all’interno dell’azienda b. La responsabilità assegnata c. Le relazioni reciproche tra gli attori Il sistema di delega di ruoli, responsabilità e relazioni all’interno di ogni azienda permette di delineare la gerarchia organizzativa. In ciascuna azienda l’organigramma assume una struttura diversa a seconda di come sono ripartite le responsabilità.
COMPORTAMENTI E MOTIVAZIONI
Poiché l’organizzazione aziendale poggia sulle persone e sull’agire di queste per l’ottenimento dei risultati, molti studi organizzativi hanno cercato di comprendere quali sono le leve che muovono il comportamento e la motivazione degli individui. Secondo la “scuola delle relazioni umane”, assumono rilevanza concetti quali: L’importanza del fattore umano Il primato degli aspetti informali nell’organizzazione produttiva I ruoli del gruppo informale e l’impatto sull’organizzazione del lavoro
Il comportamento dei singoli è orientato all’esigenza di soddisfare un bisogno. Abraham Maslow nel 1954 propone una scala teorica delle necessità fondamentali dell’uomo articolata in cinque livelli in ordine crescente di importanza: a) Soddisfazione dei bisogni fisici fondamentali (bisogni fisiologici) b) Sicurezza personale e familiare e stabilità dell’attività lavorativa c) Essere accettati nel proprio contesto sociale d) Stima di sé e) Realizzazione piena del proprio potenziale personale I bisogni e dunque necessità di soddisfarli rappresentano la fonte della motivazione degli individui. Da quanto riportato, emerge una finalità rilevante della scala dei bisogni ideata da Maslow: questa influenza la gestione del cosiddetto “sistema di ricompense” in azienda, vale a dire ricompense, forme di incentivazione, ai dipendenti, in relazione ai risultati ottenuti. In questa prospettiva diventa molto importante conoscere le caratteristiche dei propri dipendenti e i loro bisogni: ciò permetterebbe all’azienda di utilizzare i sistemi di ricompensa più adeguati ai singoli, massimizzare la loro motivazione e realizzare una sintonia di comportamenti in perfetta intesa con le finalità che il vertice strategico ha definito per l’azienda.
SISTEMA DI INCENTIVAZIONE
Il sistema di incentivazione è connesso alla realizzazione delle strategie e delle politiche aziendali. La finalità è quella di remunerare in modo corretto e appropriato le risorse umane in relazione al valore che generano all’azienda e al loro contributo al raggiungimento degli obiettivi strategici. L’incentivazione si riferisce a tutte le forme di ritorno che un individuo può avere nell’ambito del proprio rapporto di lavoro: ritorno finanziario, sotto forma di servizi, di benefit ecc. Le aziende sono interessate a incentivare i propri manager per due motivi fondamentali:
- Adeguare il costo della remunerazione affinché questa risulti costo-efficace
- Produrre un effetto sull’attitudine al lavoro, sul comportamento, sull’efficacia di un dipendente, sulla sua propensione a intraprendere un percorso di formazione e ad accettare delle responsabilità. Il sistema di ricompensa può quindi modificare il comportamento di un dipendente rendendolo soddisfatto del lavoro, aumentando la sua lealtà verso il sistema organizzativo aziendale e determinando anche un clima organizzativo positivo nel team e facilitatore di collaborazioni e scambi.
LE AREE DI RESPONSABILITA’ AZIENDALE
Un principio fondamentale su cui poggia il processo di programmazione e controllo è quello della responsabilizzazione dei dipendenti rispetto agli obiettivi aziendali e la sua coerenza con il loro livello di autonomia. Nell’organizzazione dell’azienda la necessità di responsabilità aziendale conduce a un’articolazione della stessa a seconda dell’oggetto a cui è riferita. Il mezzo attraverso cui la responsabilità globale viene suddivisa in aree di attribuzione è costituito dal processo di delega, attraverso il quale sono attribuiti ambiti di autonomia decisionale. Il processo di delega implica:
collegate all’area commerciale e vendita. L’autonomia decisionale del manager è quindi finalizzata a intraprendere azioni che possano incidere sulla dimensione dei ricavi. d) Centro di profitto : per riferirsi a un centro di responsabilità il cui manager ha la responsabilità di controllare sia i costi, sia i ricavi, ma non le risorse destinate a investimenti. In tali centri, i manager sono dotati di ampio potere decisionale. Il manager dispone inoltre di leve di azione che producono un effetto sul reddito dell’azienda, quindi mix dei prodotti venduti, prezzi di vendita, efficienza d’impiego dei fattori produttivi. e) Centro di investimento : per riferirsi a un centro di responsabilità il cui manager ha la responsabilità sui costi, sui ricavi, sugli investimenti nelle attività operative. Si tratta di una situazione in cui l’autonomia decisionale del manager è molto ampia. In tali situazioni il manager a capo di un centro di investimento dovrà garantire all’azienda il conseguimento di un rendimento sul capitale investito pari o superiore a costo opportunità del capitale. Uno degli indicatori più diffusi è rappresentato dal ROI ovvero dal rapporto tra il reddito operativo e il capitale investito netto. Il ROI (%) rappresenta il rendimento del capitale investito dall’azienda. Misure alternative possono essere: ROE (misura la redditività dei mezzi propri = utile netto/mezzi propri impiegati di periodo) ROA (misura la redditività lorda del capitali investito = utile netto al lordo degli oneri finanziari / capitale investito medio di periodo) ROCE (misura la redditività del capitale impiegato = utile netto/ capitale investito medio di periodo). Un’unità organizzativa viene definita come centro di costo, di ricavo, di profitto o di investimento in relazione alla responsabilità assegnate e alle leve di azione che il manager ha per influenzare il processo che conduce al risultato.
LE RELAZIONE TRA I CENTRI DI RESPONSABILITA’
I centri di responsabilità sono unità organizzative che svolgono attività a volte molto diverse tra loro. Tuttavia qualificarli come centri vuol dire ricercare i risultati analitici che a) Esprimono il contributo dello stesso al risultato globale dell’azienda b) Rappresentalo la base di valutazione delle performance del manager responsabile Le relazione tra centri di responsabilità producono un effetto sui risultati di un singolo centro di responsabilità, con il rischio di sovradimensionarli o sottostimarli. Un risultato di performance sovrastimato o sottostimato, per la sia non piena aderenza alla realtà, può condurre a decisioni non corrette rispetto ai fini aziendali. Esiste il problema connesso al sovvenzionamento incrociato tra centri di responsabilità: per cui la performance di un centro di responsabilità dipende da quella di altri per effetto delle relazioni operative che i centri hanno. Le relazioni tra i centri di responsabilità, quindi, pongono un problema di veridicità delle informazioni di risultato che vengono prodotte dagli strumenti informativo-contabili aziendali e in problema di coerenza tra responsabilità e risultati per ogni singolo centro.
PREZZI DI TRASFERIMENTO
Le relazioni tra centri di responsabilità assumono un significato ancor più rilevante e complesso nel caso di azienda fortemente decentrate in presenza di due o più centri di
profitto. Il valore dei beni e servizi ceduti da un centro di profitto a un altro centro di profitto prende il nome di prezzo di trasferimento. Il prezzo di trasferimento è rappresentato dal prezzo addebitato da un centro di responsabilità (solitamente un centro di profitto) quando questo fornisce beni o servizi a un’altra unità organizzativa aziendale. I prezzi di trasferimento sono funzionali a:
- valorizzare l’attività delle singole unità organizzative aziendali -soddisfare l’esigenza aziendale di indurre i manager a prendere decisioni che garantiscano i migliori risultati del proprio centro di responsabilità
- salvaguardare l’autonomia del centro di responsabilità in un contesto in cui l’azienda ha definito un meccanismo di decentramento delle responsabilità. Le metodologie di definizione dei prezzi di trasferimento possono essere molteplici e fanno riferimento ai seguenti approcci: Basato sul costo sostenuto, costituisce la metodologia più ampiamente utilizzata nella realtà delle azienda, tuttavia la configurazione di costo scelta per la valorizzazione del trasferimento rappresenta un aspetto rilevante e critico di tale approccio. Infatti, il riferimento può essere al costo variabile, al costo pieno o al costo standard; Basato sul prezzo di mercato, viene utilizzato nelle aziende che hanno linee strategiche basate su una forte concorrenzialità. Tale metodologia è utile soprattutto nelle situazioni in cui le trattative tra le unità coinvolte non conducono a risultati in tempi ragionevoli e riferirsi a prezzi di mercato può risultare agevole in presenza di listini ufficiali di prezzi per prodotti o servizi simili; La negoziazione: si tratta di una metodologia che salvaguardia molto l’autonomia dei manager coinvolti nella negoziazione ed è spesso sostenuta dall’identificazione di un vantaggio insito nella migliore conoscenza che i manager hanno del contesto produttivo e delle conseguenze sui risultati. Quest’approccio però può risultare molto lungo e dispendioso in termini di tempo. Nel caso di gruppi aziendali, multinazionali con siti aziendali in diversi paesi, il prezzo di trasferimento scelta ha un impatto sulla redditività dell’azienda che opera in un dato paese. L’utilizzo di prezzi di trasferimento incide in maniera significativa sulle relazioni esistenti tra i centri di responsabilità. Subentra l’esigenza di una attenzione ai rischi potenziali di sub-ottimizzazione; per sub-ottimizzazione si intendono quelle decisioni assunte dai manager che generano effetti negativi sui risultati complessivi aziendali.
3 – CONCETTO DI COSTO E LE FINALITA’ D’USO
Tutte le aziende sono caratterizzate da costi. Un costo può essere definito come il valore monetario di un fattore produttivo consumato. Le tipologie di costo sostenute e il modo in cui i costi vengono classificati dipendono dalla natura dell’azienda, dalle sue finalità, dal contesto in cui opera, dalle caratteristiche della sua organizzazione. Le finalità d’uso dei concetti di costo sono principalmente due (Zimmerman 1997): 1- Controllo dei risultati : i costi vengono classificati allo scopo di individuare forme più funzionali di analisi volte a monitorare i risultati raggiunti. La ricerca dei costi e ‘attenzione alla loro misurazione è finalizzata a realizzare il più efficace controllo
COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI
L’oggetto di costo è una qualsiasi entità di cui si desidera misurare i costi. L’oggetto di costo meglio noto è costituito dal prodotto/servizio. Nel momento in cui si decide di determinare il costo di prodotto, il prodotto costituisce l’oggetto di costo e tutti gli elementi di costo (le risorse consumate per la produzione del prodotto) vengono riferiti a quel dato oggetto. I costi diretti sono i costi che possono essere riferiti in modo esclusivo e specifico a un particolare oggetto di costo, mentre i costi indiretti sono quelli per cui non è possibile identificare una relazione esclusiva e specifica con l’oggetto di costo. Pertanto, l’attribuzione dei costi diretti all’oggetto di costo risulta immediata. La relazione tra costi indiretti e oggetti di costo è, invece, mediata dall’individuazione di criteri di ripartizione attraverso cui realizzare una distribuzione dei costi indiretti. I costi indiretti costituiscono elementi di complessità nei processi di determinazione dei costi poiché soggetti a un’attribuzione che risente della tipologia di base di ripartizione scelta. Diverse basi di ripartizione condurranno a differenti risultati in termini di costo: ciò ha un’influenza notevole nei sistemi di cost accounting di imprese nelle quali i costi indiretti rappresentano la maggioranza dei costi. Inoltre la qualificazione di costi come diretti o indiretti non è valida in assoluto, ma sono ed esclusivamente rispetto a uno specifico oggetto di costo; se si modifica l’oggetto di costo può mutare anche la natura, diretta o indiretta, del costo stesso. La distinzione tra costi diretti e indiretti è influenzata da due ulteriori fattori:
- Dalla capacità di misurazione dei sistemi informativi aziendali in grado di cogliere o meno la relazione causa-effetto tra l’oggetto di costo e il sorgere di un determinato costo. ES: la capacità di conoscere l’ammontare di energia elettrica consumata da uno specifico impianto di produzione potrà dipendere, ad ES, dalla disponibilità o meno di un contatore intero specifico. In tal caso, il costo dell’energia consumata dell’impianto sarà diretto. Nel caso contrario in cui esista un solo contatore per tutti gli impianti di produzione, il costo dell’energia sarà un costo indiretto e dovrà essere ripartito sugli impianti di produzione sulla base di un criterio di riparto.
- Convenienza economica per l’azienda. ES: anche se l’azienda ha la possibilità tecnica di misurare, tramite contatori, il consumo di energia di ogni impianto, potrebbe ritenere che i benefici derivanti da informazioni tanto dettagliate non siano superiori ai costi connessi all’attività di misurazione e analisi dei consumi. La classificazioni di costi diretti e indiretti è finalizzata a: Determinare il costo di prodotto Determinare i prezzi dei prodotti Effettuare un’analisi dei margini di redditività Valutare l’andamento economico e i margini di redditività di aree di business e segmenti di azienda
COSTI EFFETTIVI E COSTI STANDARD
Un’ulteriore distinzione utile all’analisi dei costi è quella tra:
COSTI EFFETTIVI: sono quelli riferibili agli oneri effettivamente sopportati dall’azienda e come tali rilevati nel sistema contabile aziendale in base ai valori reali. I costi effettivi si riferiscono quindi al passato. COSTI STANDARD: sono costi previsti, definiti ex-ante in base a una programmazione dell’impegno economico che l’unità produttiva dovrà sostenere per l’esecuzione del ciclo produttivo. Il costo standard è quindi il risultato di un processo di previsione ed è distinto in due categorie: Costo standard ideale: con riferimento a costi definiti in relazione a un livello ottimale di efficienza tecnico-produttiva dell’azienda Costo standard pratico: con riferimento a costi definiti in considerazione dei costi effettivamente sostenuti dall’azienda Le finalità dei costi effettivi e dei costi standard, oltre a quello di migliorare i risultati dell’azienda, sono: La ricerca dell’efficienza e il controllo delle performance delle unità organizzative La predisposizione di un efficace processo di programmazione La valorizzazione di semilavorati e prodotti in corso di lavorazione L’analisi degli scostamenti tra valori effettivi e standard di costo e di volume
COSTI DIFFERENZIALI E COSTI OPPORTUNITA’
L’esigenza di scegliere tra diverse alternative quella che meglio soddisfa gli obiettivi strategici aziendali e quale sia la più conveniente conduce spesso a valutazione effettuate sulla base di costi differenziale e costi opportunità. Il costo differenziale è la differenza che si rileva nel costo totale di due o più alternative possibili, entrambe in grado di soddisfare lo stesso obiettivo dell’azienda. Qualora il costo rimanga invariato, è da considerarsi irrilevante per la decisione, poiché non genera alcuna differenza. L’analisi dei costi differenziali ha una sua efficacia e validità nel breve termine, poiché nel medio-lungo termine i costi dei singoli elementi su cui si basa l’analisi sono suscettibili di modificazioni dettate dall’operatività aziendale e dal mercato. I costi differenziali sono anche denominati costi rilevanti, ovvero costi che sono influenzati da una decisione alternativa. I costi opportunità, invece, sono costi preventivi, rivolti al futuro e alle conseguenze di decisioni. In un contesto di scelta tra alternative, nel breve periodo, è probabile che l’azienda si trovi a valutare anche i costi opportunità che la decisione di orientarsi verso un’alternativa può generare. Il costo opportunità è il costo che deriva dal mancato sfruttamento di una alternativa e può essere anche espresso come il margine a cui si rinuncia per effetto dell’utilizzo di risorse limitate per il conseguimento di un certo obiettivo. I costi opportunità si usano per valutare gli aspetti di scelte che non comportano necessariamente un’uscita monetaria; tra questi, il fattore tempo, la rigidità di una scelta, il rischio. Occorre quindi tenere presente che: Anche se non appaiono in bilancio, i costi opportunità sono sempre presenti nelle scelte intraprese e sono costi reali; Essendo riferiti a eventi futuri, i costi opportunità sono spesso difficili da quantificare.
All’interno dell’intervallo di rilevanza, gli altri costi (non fissi) possono avere un comportamento: a) completamente variabile in base al volume b) variabile a scatti (o a scalini) c) costi la cui variabilità non ha come fattore esplicativo il volume. Naturalmente anche il contesto ambientale influisce sulla definizione dell’intervallo di rilevanza. ES: nuovi accordi contrattuali di lavoro, pesanti variazioni nei prezzi ecc..
I COSTI VARIABILI
I costi variabili sono comunemente intesi come quei costi il cui importo totale varia in relazione al volume di produzione/vendita. Tipicamente sono variabili i costi connessi al consumo di materie prime e materiali diretti. Più controverso è il caso della manodopera diretta, in quanto dipende dal diritto del lavoro nel Paese a cui l’azienda si riferisce. La rappresentazione più semplice dei costi variabili è quella che prevede una variazione proporzionale rispetto al variare dei driver. Si parla quindi di costi variabili proporzionali e l’entità della variazione è costante ( CV/Q ). La funzione dei costi variabili ha sempre origine all’incrocio degli assi cartesiani, in quanto, in presenza di produzioni pari a zero non si sostengono costi variabili. Tuttavia non sempre i costi variabili seguono un andamento proporzionale e si ritrovano più spesso costi variabili progressivi o degressivi. Nel primo caso, al variare del volume di attività, i costi variabili aumentano ma in misura più che proporzionale rispetto alla variazione del volume/quantità di produzione (driver). ES: Q aumenta del 20%, CV aumenta del 25% (consumo di manodopera diretta oltre l’orario ordinario di lavoro). Nel secondo caso, i costi variabili aumentano all’aumentare del volume di attività ma in misura meno che proporzionale. ES: Q aumenta del 20%, CV aumenta del 15% (materie prime acquistate a prezzi decrescenti). Il coefficiente angolare dei due casi non è costante.
COSTI FISSI
I costi fissi sono quei costi che, di fronte ad ipotesi alternative di volume/quantità di prodotto/servizio, restano invariati. ES: stipendi del personale, quote ammortamento di costi pluriennali ecc.. La funzione che rappresenta l’andamento dei costi fissi è costituita da una retta parallela all’asse delle ascisse (x). L’origine della funzione non può essere zero, in quanto anche in corrispondenza di un volume di attività nullo, l’azienda sostiene un’entità di costo pari a K (fisso). Esistono due tipi di costo fisso: 1. Costi impegnati, di capacità o sunk costs, perché relativi a elementi di costo che dotano l’azienda di una certa capacità produttiva, la quale perdura fino alla dismissione della relativa risorsa impegnata. 2. Costi direzionali cioè costi fissi rispetto ai volumi di attività produttiva ma frutto di decisioni che il management, almeno una volta all’anno, può riprogrammare in base a una stima sull’attività futura.
COSTI SEMI-VARIABILI E IL COSTO TOTALE
I costi misti o semi-variabili sono quei costi che, al variare del volume/quantità di prodotto/servizio sono distinguibili in due componenti: Una fissa che si sostiene comunque indipendentemente dal volume Una variabile il cui ammontare totale varia in proporzione al volume/quantità ES: i costi di alcune utenze che prevedono il sostenimento di un costo fisso e di un costo variabile in base ai consumi. ES2: gestione di un automezzo: rispetto ai km percorsi, i costi del carburante e dell’olio lubrificante risultano variabili, mentre la tassa di circolazione, l’assicurazione, l’ammortamento risultano fissi rispetto ai km percorsi. CSV= K + (p*Q) All’aumento dei volumi di attività, il costo totale (CT) aumenta parallelamente ai costi variabili (CV), cioè con la stessa inclinazione sull’asse delle ascisse ma partendo dall’ammontare dei costi fissi (CF) anziché dall’origine degli assi cartesiani.
L’ANDAMENTO DEI COSTI UNITARI
Il costo medio unitario si calcola dividendo i costi totali ( CT=CV+CF ) per il volume di produzione ( CT/Q ). I costi totali rimangono gli stessi per la componente di costo fisso e aumentano per la componente di costi variabili. Quando il volume aumenta, la componente di costo variabile unitario del costo medio unitario rimane costante mentre la componente di costo fisso, suddiviso per le quantità, tende a diminuire. I costi fissi sono costanti rispetto al volume di produzione e se li si vuole ripartire sulle quantità, accade che uno stesso ammontare di costo venga ripartito (spalmato) su un numero via via maggiore di unità prodotte. Quest’effetto di ripartizione può essere rappresentato da una curva che tende asintoticamente a zero laddove la quantità/il volume prodotto tenda al limite della capacità produttiva. I costi variabili unitari ( CVT/Q ), se riferiti a costi variabili proporzionali, possono essere rappresentati da una retta parallela all’asse delle ascisse. Il costo medio unitario risente dell’effetto sia dei costi variabili unitari sia dei costi fissi, ripartiti sulle quantità produttive e tenderà a diminuire per via dell’effetto della ripartizione dei costi fissi, man mano che aumentano le quantità. Quando, per assurdo, il volume di produzione tende all’infinito oppure tende a raggiungere il limite della capacità produttiva, l’effetto della ripartizione dei costi fissi, spalmati sulle quantità, tende ad azzerarsi e il valore del costo medio unitario tenda al costo variabile unitario.
I COSTI A SCALINI O SEMIFISSI O A SCATTI
Sono infine identificati come costi “a scalini” quei costi che sono indipendenti, entro determinati limiti, dal volume di produzione ma superati detti limiti subiscono un brusco scatto fino a raggiungere un nuovo limite superiore, in corrispondenza del quali rimangono costanti per un certo intervallo. Un caso può essere rappresentato dal costo di un capo reparto che rimane costante fino a un certo numero di operai da supervisione (cost driver) e subisce un salto nel momento in cui tale numero viene superato (anche di una sola unità), per rimanere nuovamente costante fino a un ulteriore limite.
LA STIMA DELLA RELAZIONE COSTO-VOLUME
