Baixe Direito Fiscal - Sebenta e outras Notas de aula em PDF para Direito Financeiro, somente na Docsity!
Direito Fiscal
3. Fontes do Direito Fiscal e regras específicas de interpretação, integração de lacunas
8.3. Apuramento da matéria coletável: rendimentos individualmente
- 2017/
- 1.Contextualização P.
- 2.Natureza e Características do Direito Fiscal P. - P. e aplicação da lei no tempo e no espaço
- 3.1. Fontes do Direito Fiscal P. - 3.1.1. Especificidade das Fontes no âmbito das Regiões Autónomas (e local) P.
- 3.2. Interpretação, integração e aplicação da lei fiscal P. - 3.2.1. Aplicação da lei fiscal no tempo P.
- Teoria Geral do Imposto P.
- 4.1. O imposto como um tipo de tributo P.
- 4.2. Principais classificações de impostos P.
- 4.3. Esquema – os momentos do imposto P.
- 4.4. Relação jurídica fiscal P.
- Fraude, evasão e planeamento fiscal P.
- 5.1. Planeamento fiscal agressivo/abusivo P.
- Sistema fiscal e caracterização do sistema fiscal português P.
- IRS (Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares) P.
- 7.1. Incidência P.
- 7.2. Deduções específicas P.
- 7.3. Apuramento do rendimento coletável P.
- 7.4. Coleta P.
- 7.5. Deduções à coleta P.
- IRC (Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas) P.
- 8.1. Incidência pessoal e real P.
- 8.2. Determinação da matéria coletável: rendimento global P. - P. considerados
- 8.3.1.RLP P.
- 8.3.2. Variações patrimoniais P.
- 8.3.3. Correções fiscais P.
- 8.3.4. Prejuízos fiscais P.
- 8.3.5. Outras normas fundamentais no apuramento da matéria coletável P.
- 8.4. Apuramento da coleta total P.
- 8.5. Determinação do IRC liquidado (deduções à coleta) P.
1. CONTEXTUALIZAÇÃO
Legislação para a aula: LGT e CRP A atividade financeira pública divide-se em:
- Despesa
- Receita o De economia privada: patrimoniais, creditícias e graciosas o De economia pública: domínio público; poder sancionatório; tributárias (imposto, taxa, contribuição financeira) O imposto é um tipo de receita pública (não a única), necessária face à despesa. É o tipo de receita pública mais significativa do ponto de vista quantitativo, pois gera receitas do ponto de vista quantitativo muito elevadas , que são necessárias para suportar a atividade financeira do Estado, que garante o funcionamento do Estado, nomeadamente a concretização dos direitos, liberdades e garantias. Quanto aos direitos, temos os económicos, sociais e culturais. Devemos olhar para o imposto de forma contextualizada. Ou seja, quando o imposto assume uma função de modelação de comportamento social/económico, não podemos pensar que o Estado só tem à sua disposição o imposto como instrumento de intervenção pública. Neste momento, o imposto representa 91% da receita que o Estado arrecada. Quando falamos da importância do ponto e vista quantitativo, estamos a comparar o imposto com o PIB e com outras receitas públicas. Todavia, também há diferenciações dentro dos vários tipos de impostos. Os impostos indiretos (sobre o consumo) são os que dão mais receita ao Estado , nomeadamente o IVA. Dentro dos impostos diretos (sobre o rendimento), o IRS traz mais rendimento ao Estado, em relação ao IRC, o que tem a ver com a pressão que existe sobre os contribuintes não móveis. E porquê? A globalização provoca um impacto no grau de mobilidade, de deslocação. Esta ideia tem impacto na tributação, porque as pessoas passam a poder "votar com os pés". Ou seja, ou gosto do sitio onde estou, ou não gosto, e se não gosto mudo. Isto significa que como tenho mobilidade enquanto contribuinte, se tiver insatisfeito com o sistema fiscal onde resido, deslocalizo a minha residência, o que tem impacto na tributação. O critério para determinar que o Estado tem o poder de tributar alguma coisa não é a nacionalidade, mas sim a residência. Ora, se existem contribuintes móveis, também existem contribuintes não móveis (ex: trabalhadores por conta de outrem). Neste quadro, não há espaço para deslocalizar, pelo que o Estado vai sobrecarregá-los. Nesse sentido, há uma maior pressão sobre o rendimento das pessoas singulares, onde a deslocalização de residência é muito mais fácil de ser feita, e podia haver um risco de fuga de capital, arrecadando o Estado menos imposto. Distinção entre pressão fiscal ou nível de fiscalidade e esforço fiscal ou sacrifício fiscal Quando relacionamos o imposto arrecadado com o PIB , aferimos o nível de fiscalidade. Quanto maior for a percentagem do PIB ocupada pelos impostos, maior é o nível de fiscalidade. Já o esforço fiscal relaciona o imposto a pagar com a capacidade contributiva. O problema nasce quando chegamos à conclusão de que o nível de fiscalidade é elevado e o esforço fiscal também o é , porque isso significa que a capacidade contributiva está perto do limite para a arrecadação fiscal - limite da curva de latter. Se o nível de fiscalidade for elevado mas o esforço fiscal não for elevado, existe mais espaço para aumentar, se o Estado quiser, a pressão fiscal.
2.Arbitragem tributária Outro exemplo de vertente privada chega-nos com a arbitragem, enquanto resolução alternativa de litígios - DL 10/2011. Estes exemplos de entrada de uma autonomia privada no direito fiscal não significam a perda da identidade do imposto, que será sempre uma prestação pecuniária obrigatória e coerciva. O que fazem é criar um maior nivelamento entre o Estado e o contribuinte na relação jurídica fiscal. Foi criado um centro de arbitragem, em que são indicados especialistas que vão julgar e decidir sobre aquela matéria. O tribunal arbitral é sempre individualmente criado e nomeado para aquele caso concreto. Contudo, existe no domínio da arbitragem tributária um aspeto muito relevante: o Estado vinculou-se a aceitar as decisões do tribunal, mas só podem ser levados a julgamento deste tribunal alguns aspetos da relação jurídica fiscal - artigo 2º, nº1, a) e b) do DL 10/2011. Retenção da fonte - quem paga um determinado rendimento, retém uma parte e entrega-o ao Estado; Pagamento antecipado ; Pagamento por conta. Alínea b) - determinação da matéria coletável : para determinar o imposto devido passamos por várias fases, sendo esta uma delas. Parte-se do rendimento recebido; apuram-se os rendimentos líquidos; apura-se a matéria coletável; da matéria coletável aplica-se a taxa e temos a coleta; fazem-se deduções à coleta e obtém-se o imposto a pagar. Este artigo 2º do DL 10/2011 tem que ser compatibilizado com a Portaria 112-A/2011, onde a Administração Tributária especifica quais são efetivamente as áreas onde o Tribunal Arbitral pode decidir, determinando-se também valores máximos para resolução de litígios. Os árbitros têm um máximo de 6 meses para concluírem os processos, o que tem levado a um grande sucesso da Arbitragem Tributária. Se as partes não concordarem com a decisão, regra geral não há possibilidade de recurso , exceto se estiver previsto no artigo 25º.
3. FONTES DO DIREITO FISCAL E REGRAS ESPECÍFICAS DE INTERPRETAÇÃO,
INTEGRAÇÃO DE LACUNAS E APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO E NO ESPAÇO
3 .1. FONTES DO DIREITO FISCAL
1.DUE Fiscal 1.1. TFUE. A regra mais importante é a que prevê que a regra deve ser a harmonização e não tanto a uniformização. Isto significa que a forma de realizar regimes jurídicos fiscais europeus passa sobretudo pela Diretiva e não tanto pelo Regulamento. Contudo, há uma regra que faz com que este DUE Fiscal seja diminuto no âmbito dos impostos sobre o rendimento, que é a regra sobre a unanimidade. O TFUE prevê que qualquer processo de harmonização fiscal DUE Fiscal
- TFUE e TJUE CRP Fiscal Direito Internacional Fiscal Leis e DL's Regulamentos fiscais Resoluções administrativas
deve ter o consenso de todos os Estados, pelo que há uma grande discrepância entre os regimes jurídicos do direito alfandegário, em que há uma total uniformização - pauta aduaneira comum. Por outro lado, também há matéria com suficiente densidade no âmbito do imposto indireto IVA, que teve nascimento europeu e continua a ter desenvolvimento europeu. No âmbito dos impostos sobre o rendimento existem algumas diretivas, mas não são em número significativo. A regra do consenso não permite então uma harmonização profunda. Exemplos de legislação europeia com impacto na legislação nacional fiscal : Artigo 14º, nº 3 a 9 Código do IRC. Toda esta matéria é transposição de uma diretiva comunitária. Em nome da livre circulação dos capitais, não há tributação quando há distribuição dos lucros de uma sociedade filha para uma sociedade mãe. 2.1 TJUE. Para além do TFUE (harmonização positiva) também é muito importante ao nível do DUE fiscal, o TJUE ( harmonização negativa ), sendo que as suas decisões são muito relevantes e têm vindo a incorporar regras fiscais que não são conseguidas por causa da regra da unanimidade. Através da interpretação das normas do tratados , o TJUE tem vindo a construir doutrina fiscal, que tem impacto efetivo também na legislação nacional. Exemplos : artigo 17ºA do código do IRS: O não residente em PT mas que é residente noutro Estado da UE, se tiver obtido pelo menos 90% dos seus rendimentos totais em PT, pode escolher ser tributado como um residente português. O critério do ponto de vista internacional e europeu, que determina se o Estado tem o poder de tributar, ou se um indivíduo/empresa é sujeito passivo da relação jurídica fiscal, é A RESIDÊNCIA - residente vs não residente. No DUE, temos: os residentes na UE; os não residentes, mas da UE; os não residentes na UE. O residente vai ser tributado em PT sobre o seu World Wild Income e o não residente vai ser tributado no estado onde obtém o rendimento, mas apenas e só por esse rendimento, ou seja, pode ser tributado mediante aquilo que obteve na fonte, na origem do rendimento. Por isso é que no Direito Internacional Fiscal se opõe Estado da residência a Estado da fonte.
3. Direito internacional fiscal 3.1.Convenções/acordos para evitar e/ou eliminar a dupla tributação Exemplo : O senhor A obtém 90€ rendimento em PT e 10€ nos EUA. Vai ser tributado por 100€ (90€+10€) em PT devido ao World Wide Income, e nos EUA pelos 10 €. Isto significa que os 10€ vão ser tributados duas vezes , o que cria um problema. Estas situações são resolvidas por acordos para evitar a dupla tributação , como a Resolução da AR 39/95 - artigo 10 º, nº1 e 2 ; artigo 25 º. EM SUMA : quando estão em causa duas jurisdições, vamos ter um confronto entre a residência (ex: PT) e a não residência (ex: EUA). A regra do artigo 10º diz que em PT vai ser tributado por 100 e nos EUA tributa parte dos 10, parte essa que é tributada duas vezes. Então, ou o Estado de residência vai permitir ao senhor X que os 10 que recebeu nos EUA não sejam tributados (isentar os 10), ou vai tributar os 10 na mesma, e permitir a dedução da parte paga dos 10 (ex:5) nos EUA. O Direito Internacional Fiscal vai então, através de convenções/acordos, evitar e/ou eliminar a dupla tributação, através de normas com métodos de eliminação: isenção ou dedução. [Ver artigos 15º, 16º e 18º do Código do IRS]. No caso de não existir acordo entre as duas jurisdições, para eliminar a dupla tributação:
- Se há uma norma na legislação nacional que unilateralmente resolva o problema, aplicamos essa norma.
consumidor final, que é quem está no final da linha. Quanto à taxa do imposto IVA , esta é feita a três níveis:
- Taxa reduzida. 6%
- Taxa média. 13%
- Taxa normal. 23% 26/02/ 4.Leis e DL’s A regra é que há uma equivalência entre a Lei e o DL. No entanto, se a Lei contiver elementos essências do imposto, a Lei vale mais do que o DL. Neste quadro normativo, a LGT é a lei base de tributação, o normativo mais relevante depois da CRP. Muito importantes são também os Códigos Fiscais : CIRS, CIRC, CIVA, CIMI, etc. No entanto, há também legislação avulsa que trabalha sobre os impostos, compatibilizando e completando os códigos respetivos. Outra fonte muito importante é o Código do Procedimento e Processo Tributário - CPPT. O Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) é também um diploma importante, que tenta concentrar o conjunto dos benefícios fiscais que o Estado oferece, sendo que neste âmbito também existe muita legislação avulsa , e encontramos ainda nos códigos fiscais normas sobre benefícios fiscais. Temos ainda o Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIF) , onde se tenta concentrar o regime das infrações, mas também aqui há legislação avulsa. Existe uma tentativa de ordenação sistemática da matéria fiscal. Primeiro, temos um normativo dedicado aos aspetos nucleares do imposto (LGT). Depois, existe uma regulamentação específica a propósito de casa imposto (Códigos). Ainda matéria substantiva penal e contraordenacional (RGIT) e formal, objetiva (CPPT). Por outro lado, estamos a referir-nos a um conjunto muito vasto de legislação , legislação essa constantemente alterada. Isso significa que parte da complexidade do Sistema Fiscal advém da multiplicidade de diplomas e da linguagem fiscal legislativa. Ou seja, temos um sistema fiscal porque temos um quadro normativo próprio, que vai ser complementado por uma justiça própria : tribunais fiscais judiciais e tribunais arbitrais. A propósito dos tribunais fiscais judiciais, temos 3 níveis: Tribunais de 1ª Instância, Tribunais da Relação, que são equivalentes no fiscal ao Tribunal Central Administrativo, e o Supremo Tribunal Administrativo, com uma secção tributária. 5.Regulamentos Os Regulamentos são extraordinariamente relevantes, densificando e executando fortemente as construções feitas em Lei e DL. Libertam o legislador de uma tecnicidade extrema , permitindo que a Autoridade Tributária possa resolver os casos de forma mais eficiente e eficaz. Permitem ainda alguns consensos políticos. Os Regulamentos não são independentes, mas sim Regulamentos de execução. As Portarias são os regulamentos mais comuns, sendo que são criadas várias Portarias para dar resposta àquilo que o diploma legal não trabalhou. Existem também Resoluções de Conselho de Ministros relevantes, sobretudo acerca da luta contra a fraude e evasão fiscal. Podem ainda existir Decretos Regulamentares e Despachos Normativos.
6.Resoluções Administrativas Têm uma grande importância no âmbito fiscal, quando se está a tentar aplicar a norma fiscal e antecipar conflitos. Portanto, apesar de não serem verdadeiras Fontes (porque só têm impacto intra administração fiscal), são fortemente influenciadoras da interpretação e integração da norma fiscal. Estamos aqui a falar de direito circular e direito circulado, com impacto na Administração Fiscal. Elas vão ajudar a estabelecer segurança na relação jurídica fiscal. A este propósito, vamos falar sobre as orientações genéricas (artigo 68º-A LGT) e sobre as informações vinculativas (artigo 68º LGT).
- Orientações genéricas – artigo 68º-A LGT. Há uma tentativa que o sistema fiscal tem de criar coerência na construção do próprio sistema. Por isso, quer-se construir uma uniformização das normas. A diferença na forma de cada uma depende de quem a emite. Nº2- Reconhece-se expressamente que há um espaço para estas orientações influenciarem a forma como o contribuinte vai decidir o facto fiscal. Nº4- há uma indicação de um dever, para a Administração Tributária, de rever as orientações consoante vá saindo jurisprudência fiscal. O artigo 68º-A LGT deve ser compatibilizado com o artigo 56º CPPT. O artigo 56º CPPT estabelece que deve haver uma base de dados atualizada para consulta do contribuinte, para que este consiga perceber qual a interpretação que a Administração Fiscal faz de determinada norma. A LGT dá-nos a substância e o CPPT a forma → ideia de complementaridade.
- Informações vinculativas – artigo 68º LGT. Este instrumento é efetivamente uma garantia para os contribuintes. São pedidos de esclarecimento à Administração Fiscal sobre um facto concreto (saber qual a interpretação que a AF faz de determinada norma), aos quais a Administração Fiscal vai ter que responder, sendo que vai ficar vinculada à resposta que deu naquele caso em concreto, não podendo mais tarde alterá-la. São extraordinariamente úteis para evitar litígios fiscais. Nº7 – não é gratuito. Articular com o artigo 68º - A, nº3. Neste caso (mesma resposta 3 vezes), já não deve apenas existir uma informação vinculativa, mas sim uma orientação genérica. Passa de um caso concreto para uma orientação que toda a AF deve ter em atenção. Articular ainda com o artigo 57º CPPT.
3 .1.1. ESPECIFICIDADE DAS FONTES NO ÂMBITO DAS REGIÕES AUTÓNOMAS ( E
LOCAL)
Existem receitas fiscais que pertencem às RA , devido à sua autonomia, conferida pela CRP e pela LFR. Existe ainda o poder tributário regional , ou seja, a possibilidade de criação de impostos apenas regionais. Artigo 57º da Lei das Finanças Regionais. Também existe o poder de adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais, constante no artigo 59º LFR. Isto traduz-se, por exemplo, na existência de zonas francas , que são zonas do território com regime de tributação privilegiado , face à sua especificidade e ultraperificidade, neste caso nas RA. Mas só quem não é residente é que pode usufruir deste regime, de forma a captar receita fiscal, por atratividade do investimento. Estas zonas têm então regras fiscais mais vantajosas do que o restante território. Neste quadro, convém distinguir os regimes privilegiados do conceito de paraíso fiscal , que é um território com tributação nula ou muito reduzida, em que não há troca de informações entre as várias Administrações Fiscais. Na distinção entre os dois, importa o conceito de ring fancing (ver). Este quadro de especificidade fiscal é muito contrariado e debatido por causa do problema da concorrência fiscal prejudicial , com impacto na estabilidade das finanças públicas e no risco sistémico. Daí que, cada vez mais, o regime fiscal privilegiado esteja a ser condicionado no espaço da UE. Artigos 36º e 36º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
dos contribuintes. Esta parece ser uma retroatividade absoluta , mas há quem defenda que, se estiver em causa um caso de evasão/fraude/planeamento fiscal agressivo, o Estado deve poder aplicar retroativamente a norma (mas é uma parte da doutrina muito reduzida). Poderia colocar- se a questão de haver retroatividade favorável ao contribuinte (como em penal), mas a resposta é que também no caso de ser favorável, funciona a retroatividade. A questão é saber se a proibição da retroatividade do artigo 103º, nº3 CRP é verdadeiramente absoluta. É certo que a CRP pode permitir casos de retrospetividade. (Acórdãos moodle) A retrospetividade (a lei nova aplica-se a factos mesmo antes de a lei nova entrar em vigor) só se coloca no caso de impostos de formação sucessiva , ou seja, quando o facto gerador não acontece num único momento, mas antes prolonga-se ao longo do tempo. E precisamente por isso, pode recair em momentos de norma diferente. Ou seja : se o facto 1 e 2 foram praticados na vigência da lei anterior, e o facto 3 e 4 na vigência da lei nova, o que acontece é que se aplicam aos 4 factos a lei nova. Artigo 8º, nº9 CIRC, que vem dizer que, mesmo que haja alteração da norma durante o ano, essa norma pode ser considerada admitida porque não é retroativa, só é retrospetiva. Portanto, em impostos de formação sucessiva, dado que o período de tributação ocorre de 1 de janeiro a 31 de dezembro, o que interessa é só o que está a 31 de dezembro. Isto parece ser suscetível de ferir a expectativa dos contribuintes, mas, nos acórdãos, o TC diz que a 1 de janeiro não há uma expectativa legítima de que tudo se mantenha igual até dia 31 de dezembro. Ou seja, essa expectativa não é legítima precisamente porque existe uma norma que define que o que interessa é o dia 31 de dezembro. Mesmo que haja a permissão da retrospetividade, há que avaliar o principio da confiança para perceber se a expectativa jurídica do cidadão é ou não passível de proteção. Ac. 28/2009, que determina os requisitos para que seja atribuída proteção à confiança dos contribuintes:
- comportamentos públicos que gerem as expectativas;
- tem que haver legitimidade nas expectativas;
- os privados têm que ter feito planos de vida, tendo em conta a continuidade do comportamento do Estado;
- ausência de interesse público no regime gerado. Ou seja, estes são os requisitos para se ativar o princípio da confiança , sendo que basta falhar um para que este não possa ser ativado. 05/03/ A questão que se coloca é saber se a proibição da retroatividade do artigo 103º, nº CRP é verdadeiramente absoluta. No acórdão 617/2012, diz-se que mesmo no caso dos impostos de formação sucessiva e de retroatividade autêntica, em primeira linha tem sempre que se avaliar o princípio a confiança , com os seus quatro requisitos. A questão ganha mais relevância quando falamos de normas interpretativas. Por exemplo, o artigo 233º do OE para 2018, o legislador apresenta uma alteração legal a uma determinada norma, e acrescenta que alteração é meramente interpretativa, aplicando-se ao início dos factos. E nesse aspeto, os juízes do TC, no acórdão 267/2017, defendem que a lei
interpretativa pode ser: ou formalmente retroativa , declarando o direito pré-existente; ou substancialmente retroativa , se modificar o direito pré-existente. E a propósito disto, é dito que “Se a norma é controversa, a única expectativa que existe é que o legislador a solucione. Se ele o faz, optando por um dos entendimentos possíveis, que ate já era seguida pela jurisprudência, não se pode dizer que há frustração intolerável, arbitrária ou demasiado opressiva da confiança depositada na norma interpretada”. Ou seja, se há a posição A e a posição B, e se ambas tem sido aplicadas, e se a jurisprudência for a favor de uma das interpretações e for essa que o legislador incorpora na norma interpretativa, então não espaço para dizer que há retroatividade da norma interpretativa – é uma norma meramente formal, clarificando-a apenas. Portanto, se não existir expectativa legítima, a norma interpretativa é válida e não é considerada retroativamente nefasta. Em suma , a posição tradicional do TC era distinguir retroatividade autêntica da não autêntica (retrospetividade) , em função dos impostos de formação sucessiva, e sem passar primeiro pelo princípio da confiança. Em alternativa, há quem defenda que a solução é ir sempre primeiro ao princípio da confiança , e não assentar a solução no facto de o facto tributário ter fim a 31 de Dezembro, podendo permitir-se casos de retroatividade se o teste da confiança falhar logo à partida. Em relação à retroatividade das normas interpretativas , o que é defendido é que o princípio da confiança tem que ser aplicado, mas prende-se sobretudo com o facto de: se aquela norma era duvidosa na sua interpretação, mas havia jurisprudência em determinado sentido, e o legislador escolhe uma dessas interpretações, então a norma interpretativa não é puramente retroativa porque não é expectável que o sujeito passivo pudesse legitimamente confiar que a sua interpretação era a correta. Isto porque, de uma forma suficientemente densa, já se sabia que as duas posições eram permitidas.
4.TEORIA GERAL DO IMPOSTO
4.1.O IMPOSTO COMO UM TIPO DE TRIBUTO
No nosso ordenamento jurídico, temos o artigo 3º, nº2 e artigo 4º da LGT. Ter em atenção que as contribuições financeiras do artigo 3º, nº2 LGT, não é a mesma coisa do que as contribuições financeiras do artigo 4º, nº3 LGT, até porque as contribuições especiais são consideradas impostos. O nosso ordenamento jurídico consagra 3 tipos de tributo: imposto, taxa e contribuição financeira. O imposto É:
- uma prestação patrimonial (suscetível de avaliação pecuniária) , unilateral (≠ taxa, que é um tributo bilateral - não há uma contrapartida direta associada ao pagamento do imposto, apesar de existirem contrapartidas indiretas) , definitiva (não retira a possibilidade de reembolso, no caso de se ter pago antecipadamente mais do que era devido) e coerciva (obrigatória, estipulada por lei, tendencialmente não dependente da vontade do contribuinte – tendencialmente porque a vontade do contribuinte releva, por exemplo, nos contratos fiscais) , [elementos objetivos]
Contribuições financeiras São contribuições presumíveis , ou seja, não têm verdadeiramente que ocorrer. Presume-se o beneficio, e por isso compensa-se esse benefício/ação publica com o pagamento destas contribuições – presunção da prestação. Ao contrário da taxa, tem uma componente coletiva e não plenamente individual. Também não são universais , isto é, não são para todos os contribuintes. Estão sim orientadas para um grupo de contribuintes – coletivas, mas específicas dentro da coletividade, porque não são universais, referindo-se a um conjunto de agentes. O primeiro exemplo de contribuições financeiras é aquele em que a entidade reguladora cobra um valor aos seus regulados pelo desenvolvimento de uma atividade, sendo que esse valor é uma via de financiamento própria desta atividade reguladora. A contribuição financeira fica assim a meio caminho entre a taxa e o imposto: ideia de coletivo, mas não individualizado ao ponto de puder ser uma taxa, nem geral ou universal ao ponto de ser um imposto. Também os tributos associativos são contribuições financeiras – financiamento de atividades em prol de um grupo específico. As contribuições para a segurança social também são contribuições financeiras. A professora tem dúvidas nesta qualificação, pois defende que cada vez mais as contribuições para segurança social se aproximam da figura do imposto. Porquê? Se eu for trabalhador por conta de outrem, a minha contribuição para a segurança social vai ser feita de 2 produtos: uma contribuição que é feita pelo empregador e uma contribuição que é feita pelo trabalhador. Quanto à qualificação da natureza daquilo que é pago pelo empregador, é um imposto. Mas e quanto àquilo que é pago pelo trabalhador por conta de outrem? À partida, detetamos um benefício em concreto para o trabalhador em contrapartida (reforma). E nesta medida, seria uma taxa. Contudo , o que temos são vários agentes ativos a contribuírem para o SSS, mas automaticamente não entra em capitalização, saindo o dinheiro para quem precisa do financiamento → sistema de repartição , em que o valor que eu pago agora vai diretamente para quem precisa agora. A única coisa que obtenho com o que pago é um direito a receber, se vai depender do facto de existirem pessoas mais tarde a descontar para eu receber. Ou seja, o meu direito pode não chegar a concretizar-se , pelo que temos um problema de sustentabilidade. Portanto, não pode ser uma taxa, podendo ser sim um imposto ou uma contribuição financeira. 08/03/ 4.2. PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES DE IMPOSTOS Classificação 0
- I mposto fiscal. Aquele cuja finalidade primeira é financiar a função pública, arrecadar receita.
- Impostos extrafiscais , a sua finalidade é modelar comportamentos económicos e sociais (ex: impostos sobre o tabaco para que as pessoas deixem de fumar). Classificação 1
- Impostos parafiscais. Temos uma quantia arrecadada que vai estar consignada a um sistema de funcionamento autónomo, ou seja, tem que ser para financiar um sistema autónomo. São impostos cuja obtenção de receita está ancorada num objetivo de financiamento especifico. O exemplo protótipo é o caso das contribuições para a segurança social. Classificação 2
- Impostos sobre rendimento. IRS, IRC
- Impostos sobre património. IMI, Imposto de circulação
- Impostos sobre consumo. IVA, IEC’s Classificação 3
- Impostos diretos. Sobre o rendimento e património
- Impostos indiretos. Sobre o consumo. Classificação 4
- Impostos pessoais. Atendem à situação individual do contribuinte.
- Impostos reais. Não atendem à situação individual do contribuinte. Classificação 5
- Impostos principais. Não dependem de nenhum outro imposto. IRS.
- Impostos acessórios. Estão dependentes de outros impostos. Derrama. o Adicionais. Se o imposto acessório for calculado tendo em atenção o total do imposto principal. o Adicionamento. Se o imposto acessório for calculado tendo em conta apenas a matéria coletável do imposto principal – derrama. Classificação 6
- Impostos de quota fixa. Determinam um valor concreto de tributação.
- Impostos de quota variável. Vai ter que se aplicar uma taxa de imposto. o Imposto sobre taxa proporcional. Temos uma percentagem fixa aplicável a todos os contribuintes, mas que vai variar conforme varia o rendimento, mas sempre com a mesma taxa (ex: a taxa é fixa em 10%, mas 10% de 1000€ ≠ 10% de 3000€). o Imposto sobre taxa progressiva. Imposto em que a taxa aumenta conforme aumenta o rendimento. Há escalões (ex: se eu ganho 100 tenho taxa de 10%; se eu ganho 500 tenho taxa de 20%). Artigo 67º e 68º CIRS. Aplica-se a taxa média, e depois aplica-se a taxa normal àquilo que sobra (ao remanescente). o Imposto sobre taxa regressiva. Taxa que varia em sentido negativo à variação do aumento da base da incidência. Quanto mais aumenta a minha base de incidência (o meu rendimento), menor é a taxa do imposto. Viola o princípio da igualdade e é desrespeitador do princípio da capacidade contributiva.
4.4. RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL
Quando é que nasce a relação jurídica fiscal? Se olharmos para o artigo 36º, nº1 LGT, verificamos que o momento em que se inicia a relação jurídica fiscal é o momento em que nasce o facto tributário/gerador. Contudo, temos que lembrar que o facto tributário é diferente consoante estamos sobre um imposto de formação única (a relação jurídica nasce quando há o pagamento do imposto) ou sobre um imposto de formação sucessiva (o imposto vai-se prolongar ao longo do tempo, fazendo nascer uma relação jurídica longa, onde no limite temos o dia 31 de dezembro como momento em que nasce o facto gerador). Quais são as obrigações adstritas à relação jurídica fiscal? A primeira obrigação, a obrigação principal , é o pagamento do imposto. E esta obrigação constitui uma dívida auto titulada executiva. Artigo 108º, nº1 CIRS – o ato de liquidação vai ser suficiente para extrair uma certidão de dívida, e é por isso que se diz que este crédito tributário é executivo e auto titulado, ou seja, não depende de uma declaração prévia a dizer que há aquela dívida. Temos também as obrigações acessórias , que servem para auxiliar o cumprimento da obrigação fiscal. Artigo 30º, nº1 b) LGT – para além de pagar o imposto, o contribuinte ainda está sujeito a mais deveres/obrigações. Regra geral, fala-se na existência de um dever público de cooperação entre o contribuinte e a Administração Tributária. Isto porque a AT precisa da cooperação do contribuinte, através das informações que este lhe dá, para poder efetivar a cobrança e liquidação. Ou seja, sempre que a legislação fiscal exigir que o contribuinte declare o seu rendimento, o seu início/fim de atividade, os seus dados contabilísticos, etc, todos estes são deveres acessórios, de colaboração – obrigações declarativas. Por outro lado, quando impõe ao contribuinte que tenha a contabilidade organizada, também essa obrigação contabilística e de escrituração constitui um dever auxiliar, uma obrigação acessória. O contribuinte tem que desenvolver uma relação saudável com a AT de forma a que passe a informação necessária à efetiva liquidação do imposto, à arrecadação do imposto devido. Isso demonstra que a ideia de desequilíbrio de posições entre o sujeito ativo e passivo se vai esbatendo, porque a AT está cada vez mais dependente do contribuinte e das informações que este lhe transmite. Quem são os sujeitos da relação jurídica fiscal? Artigo 18º, nº1 LGT. O sujeito ativo é a quem a lei determina que é devido o imposto. Isto significa que quem liquida o imposto não tem necessariamente que ser o sujeito ativo da relação jurídica fiscal. Por exemplo , quando é feita a cobrança do IRC, é feita a cobrança da derrama: quem arrecada o imposto é a ATA, que depois remete a receita para o município específico = desencontro entre quem cobra e quem vai receber a receita
Artigo 18º, nº3 LGT. O sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, património ou organização de facto ou dieito, vinculado ao cumprimento da prestação tributária. Exige-se que tenha personalidade jurídica e capacidade tributária. Pode ainda não ter personalidade, mas tê- la para efeitos fiscais. Menciona-se ainda o substituto e o responsável. Isto significa que, para além do modelo em que há um sujeito ativo e um sujeito ativo, pode existir uma relação jurídica fiscal com 3 partes, triangular (artigo 20º LGT):
- Sujeito ativo
- Sujeito passivo contribuinte
- Sujeito passivo substituto A norma de incidência, o facto gerador, ocorre entre o sujeito ativo e o sujeito passivo contribuinte. Contudo, existe uma relação jurídica entre o contribuinte e o substituto, que permite que o Estado exija que o substituto atue por conta do contribuinte , cumprindo com a obrigação fiscal principal. Ou seja, em vez de ser o contribuinte a pagar diretamente ao Estado, existe um terceiro que vai pagar ao Estado o imposto devido em nome do contribuinte. O substituto não é o contribuinte nem fica no seu lugar. Isto acontece porque a relação jurídica entre o contribuinte e o substituto implica que o substituto pague uma quantia ao contribuinte. E desta forma, em vez de pagar aquilo que deve ao contribuinte, o substituto vai pagar aquilo que deve, menos o imposto que é devido pelo contribuinte. Ou seja, o substituto vai reter na fonte o imposto que é devido ao Estado, e transferi-lo para o Estado → retenção na fonte. Desta forma, o Estado vai ter acesso mais rapidamente ao montante de imposto devido do que se esperasse que o substituto pagasse ao contribuinte, o contribuinte declarasse e depois é que fazia o pagamento do imposto. Simultaneamente, mais segurança se tem de que não se perde parte do montante ao longo do processo. O que é que acontece quando o substituto não retém aquilo que é devido, ou retém e fica com o dinheiro, não o entregando ao Estado? Artigo 28º LGT. Se o imposto for retido e não for entregue , o responsável único é o substituto. Mas se não tiver sido sequer retido o imposto, há uma distinção entre:
- Retenção na fonte com natureza por conta. Quando é um pagamento prévio ao pagamento final. Ou seja, é uma antecipação do pagamento de imposto antes de se calcular o imposto a pagar no final (por conta do imposto a pagar no final). Neste caso, o primeiro responsável/obrigado é o contribuinte , e só se este não cumprir e não tiver mais para cumprir, é que entra o substituto como responsável, tendo uma responsabilidade subsidiária , mas tem que pagar juros compensatórios.
- Retenção na fonte com natureza definitiva. Quando, mediante aquele pagamento, se extingue a obrigação jurídica fiscal. O cumprimento fica automaticamente resolvido. O substituto é o primeiro responsável/obrigado , e só se não cumprir e não tiver bens para cumprir , é que se chama o contribuinte. Cumprimento da obrigação fiscal
- Voluntariamente. É pago o valor certo, o que o Estado pretende;
- Coercivamente. Caso passe o prazo de cumprimento, e o Estado tem titula de dívida que ativa automaticamente – mecanismo de execução fiscal.
Tipos de incumprimento → Incumprimento da obrigação principal:
- Incumprimento por não entrega de imposto a pagar antecipadamente. As consequências são o pagamento de juros compensatórios (artigo 35º, nº1 LGT) e uma contraordenação no âmbito da infração fiscal (artigo 114º, nº5 f) LEGIT).
- Incumprimento por não entrega de imposto retido ou a reter no âmbito de substituição tributária. Como consequência, temos a ativação do mecanismo da responsabilidade (artigo 28º LGT), a figura dos juros compensatórios (artigo 35º LGT). Por detrás da ratio destes juros, a lógica é sancionatória (mais do que nos juros de mora) Depois procuramos no REGIT se existe alguma infração tributária, e aí temos 2 opções: ou é um crime de abuso de confiança (artigo 105º REGIT) ou estamos perante uma contraordenação tributária (artigo 114º REGIT), dependendo do valor em causa.
- Restantes situações. As consequências são o pagamento de juros de mora (artigo 44º LGT) e a extração de certidão dívida , para instauração de um processo de execução fiscal (artigo 88º CPPT). → Incumprimento de obrigações acessórias
- Atraso na liquidação. Consequentemente, temos o pagamento de juros compensatórios (artigo 35º REGIT) e infrações tributárias (artigo 116º REGIT). NOTA : O incumprimento, regra geral, dá sempre origem ao pagamento de juros e a infrações. E pode ainda dar origem à ativação do mecanismo de responsabilidade. Garantias da relação jurídica fiscal Existem garantias pessoais , que se traduzem fundamentalmente na responsabilidade subsidiária ou solidária. Relativamente às garantias reais , estão previstas no artigo 52º a) LGT- privilégio creditório. O Estado tem preferência sobre os demais credores, sendo a garantia mais forte, que via permitir ao Estado efetivamente arrecadar o imposto. Mas está limitada no tempo, nos termos do artigo 736º CC. Por isso é que, passado o prazo em que vigora o privilégio creditório, interessa à AT ter outras garantias reais suplementares , como por exemplo a hipoteca , o penhor , o direito de retenção , a caução e as providências cautelares. Todavia, também é necessário proteger o lado do contribuinte , dando-lhe garantias. Não estamos a falar de um verdadeiro Estatuto do Contribuinte, que no caso português (infelizmente) não existe. O que temos é a identificação dos elementos essenciais do imposto, ou seja, o princípio da legalidade fiscal é em sim um tipo de garantia. Também funcionam como garantias o princípio da não retroatividade e o direito à informação , de o contribuinte ter que participar na decisão da AT , de ter a possibilidade de requerer à AT a interpretação a propósito da sua situação concreta, o dever de colaboração da AT para com o contribuinte (artigo 59º LGT). Por outro lado, o acesso à justiça tributária , o direito ao reembolso e à restituição do imposto. Ainda a possibilidade de juros indemnizatórios (artigo 30º, nº1 e) e 43º LGT) e a
limitação, quando são devidos juros compensatórios, do valor máximo a pagar (artigo 35º, nº LGT). Encontramos ainda garantias processuais nos artigos 63º, 57º, 45º, 49º LGT), nomeadamente a possibilidade de reclamação, recurso hierárquico e impugnação dos atos tributários, caducidade do poder de liquidar, prescrição do direto a cobrança. 5. FRAUDE, EVASÃO E PLANEAMENTO FISCAL
- Fraude fiscal: Ignorar e contrariar de todo a norma fiscal, de forma direta e absoluta. A reação do OJ à fraude fiscal é o crime.
- Evasão fiscal: Contornar a norma fiscal (norma evadida) que não me convém, para chegar a uma norma fiscal mais favorável (norma de cobertura). A reação pode ser: Cláusulas Gerais Anti Abuso (artigo 38º, nº2 LGT); Cláusulas Especiais Anti Abuso (ex: artigo 63º CIRC).
- Planeamento fiscal: Olhar para as várias normas fiscais e para as hipóteses que deixam em aberto para o contribuinte escolher legítima e legalmente, e fazer um planeamento que seja mais favorável. Não é fácil distinguir a evasão do planeamento fiscal , não existindo uma linha separadora efetiva. Tudo o que não for um benefício atribuído pelo legislador diretamente, já vai ser um planeamento fiscal agressivo. E o planeamento fiscal agressivo considera-se como pertencendo à categoria da evasão fiscal. 19/03/ Uma ideia que se relaciona com a opção do contribuinte entre cumprir a obrigação e não cumprir a obrigação é a ideia de mobilidade fiscal. Quanto maior for a mobilidade fiscal do contribuinte, maior é a fragilização da AT perante esse contribuinte , pois ele pode optar pela jurisdição em que quer ser tributado. Por exemplo, alguém que trabalhe por conta de outrem, em princípio, não tem mobilidade associada, por isso, não pode fugir aos impostos. Uma outra ideia que se relaciona com a dicotomia cumprir/não cumprir a obrigação fiscal é a ideia de cidadania fiscal , pois é fundamental que os cidadãos cumpram as suas obrigações fiscais. Por sua vez, esta ideia relaciona-se com a solidariedade fiscal. “Fare share” – cada um paga aquilo que é devido. Ex. Em 2012 a cadeia Starbucks pagou muito pouco imposto no RU porque moveu as suas obrigações fiscais para outras jurisdições mais vantajosas. Indignados, os ingleses fizeram um boicote à marca e esta ficou com receio do impacto reputacional, de modo que passou a fazer por pagar mais impostos no RU. Assim, o impacto reputacional também se relaciona com o sistema fiscal. Fraude fiscal é comportamento do contribuinte que viola diretamente a norma fiscal. Ex. A ganha 1000€ e declara apenas 500€. A norma fiscal declara que é obrigatório declarar todo e qualquer rendimento obtido.
