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Direito Tributário – LFG – Intensivo II
Prof.: Tathiane Piscitelli Bibliografia indicada:
- Ricardo Alexandre, Direito Tributário Esquematizado, Ed. Método.
- Constituição e Código Comentado (para os tributos específicos) – Leandro Paulsen, Ed. Livraria dos Advogados.
- José Eduardo Soares de Melo, Curso de Direito Tributário, Ed. Dialética.
O DIREITO TRIBUTÁRIO:O DIREITO TRIBUTÁRIO:
Introdução: O Direito Tributário está previsto, basicamente, em dois diplomas legais: na Constituição e no Código Tributário Nacional. Na Constituição nós temos o Sistema Tributário Nacional, e no CTN nós temos as normas gerais de direito tributário. Todos os entes da Federação devem observar as normas da Constituição e do CTN. O que a Constituição nos diz sobre o direito tributário? A Constituição, ao trazer o sistema tributário nacional, trata de duas coisas:
- Por um lado, a CR traz os princípios relacionados ao direito tributário, princípios segundo a qual a tributação pode se realizar; e
- Por outro lado, a CR diz como o poder de tributar será exercido do ponto de vista material. Isso significa que a Constituição vai dizer quem pode criar o quê. Definir o poder de tributar do ponto de vista material é definir a competência tributária, ou seja, quais os tributos existentes e qual é a distribuição dos poderes tributários (delimitação da competência tributária) entre os entes federados. Os princípios do direito tributário irão dizer, do ponto de vista formal, como e diante de quais condições a tributação será realizada. A análise do Sistema Tributário Nacional, portanto, envolve esses dois blocos: o bloco dos princípios e o bloco das competências tributárias. O Sistema tributário Nacional: É composto pelos princípios e pela competência tributária. Estes são os próximos assuntos a serem vistos neste curso.
PRINCÍPIOS CONSTITUICIONAIS TRIBUTÁRIOS:PRINCÍPIOS CONSTITUICIONAIS TRIBUTÁRIOS:
Introdução: Estes princípios estão na Constituição porque eles visam a realizam de dois valores, basicamente. Eles têm por objetivo realizar dois valores na tributação. Temos então:
- Os princípios que visam realizar o valor certeza na tributação; e
- Os princípios que visam realizar o valor justiça na tributação. O valor certeza está diretamente relacionado com a segurança jurídica do contribuinte. São princípios que querem garantir essa segurança jurídica do contribuinte. Por outro lado, o valor justiça quer garantir uma tributação justa, a justiça fiscal. Essa tributação justa pode ser atingida por meio da observância dos princípios. → Os princípios que estão sob esse valor certeza são:
- Princípio da Legalidade Tributária;
- Princípio da Anterioridade da Lei Tributária;
- Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária. → Os princípios que estão sob o valor justiça são: 1) Princípio da Isonomia; 2) Princípio do Não-confisco; 3) Princípio da Capacidade contributiva; 4) Princípio da Não-cumulatividade (será estudado juntamente com o estudo de alguns tributos especificamente: ICMS, IPI e algumas contribuições previdenciárias). PRINCÍPIOS QUE ESTÃO SOB O VALOR CERTEZA: 1) Princípio da Legalidade: Está previsto no art. 150, I, CR. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; Este princípio determina que a criação ou o aumento (majoração) de tributos necessariamente deverá ser feito por meio de lei. Não obstante, este princípio não quer dizer apenas isso. Apenas o disposto no art. 150, I não define o Princípio da Legalidade. O CTN diz que, além disso, todo e qualquer elemento do tributo deve estar previsto em lei. É, pois, um detalhamento do Princípio da Legalidade previsto no art. 97, CTN. Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
Outros elementos: Nenhum desses elementos vistos acima pode estar de fora da lei, por conta do Princípio da Tipicidade Cerrada do direito tributário ou Princípio da Taxatividade da lei tributária. Ocorre que existem outros elementos importantes para se definir o tributo, mas que não se inserem no Princípio da Legalidade. São esses elementos:
- O prazo de pagamento do tributo;
- A multa ou penalidade pelo descumprimento de norma tributária;
- Possibilidade de atualização monetária de BC. Ex.: o IPTU é um imposto que tem por BC o valor venal do imóvel. Pode acontecer, como acontece freqüentemente, desse valor venal estar desatualizado. A Prefeitura poderá então atualizar monetariamente esse valor venal. Questão: esses elementos precisam estar previstos em lei? Para responder a esta questão, é preciso estudar cada um separadamente: - Multa : Representa uma prestação pecuniária. O contribuinte devia ter pagado o tributo e não pagou, e a Administração irá então cobrar a multa do contribuinte. Porque a multa é uma prestação pecuniária, ela deve estar necessariamente prevista em lei. Mas atenção: dizer que a multa deve necessariamente estar prevista em lei não é o mesmo que dizer que a multa é um elemento do tributo. A multa não está dentro dos elementos do tributo, estudados acima. A multa e o tributo não se confundem. Multa é sanção, e por isso deve estar prevista em lei, mas não é elemento do tributo. - Atualização Monetária : O CTN, em seu art. 97, §2º, diz que a atualização monetária não é aumento de tributo. E se não é aumento de tributo, não precisa vir por meio de lei. Pode vir por meio de decreto, portaria, etc. Não precisa, pois, de lei. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. - Prazo de pagamento do tributo : Uma antecipação do prazo de pagamento do tributo deve vir mediante lei? Não. Prazo de pagamento não precisa estar previsto em lei. Pode ser feito por meio de decreto, portaria, instrução normativa, etc. ☺RE 203684. Lei Competente – LO e LC: Que tipo de lei é competente para alterar tributo e para criar tributos? A regra para a criação e para a alteração de tributos é a Lei Ordinária.
Existem alguns casos específicos em que os tributos devem ser criados por LC, mas essas são exceções. Atenção: os tributos podem também ser criados por instrumentos que tenham força de LO. Se tais instrumentos têm força de LO, eles podem criar e modificar tributos. Mas que instrumentos são esses?
- Leis delegadas (☺art. 68, CR); e
- Medidas Provisórias (☺art. 62, CR). Esses dois instrumentos têm força de LO. MP pode criar tributo porque não há nenhuma vedação constitucional quanto a isso. O art. 62, §1º, CR estabelece as matérias que não poderão ser tratadas por MP, e não há vedação específica para o tributo. Da mesma forma, não há vedação para que Lei delegada crie ou modifique tributo. Atenção: não confundir MP com o Decreto-lei. O Decreto-lei é um instrumento normativo que não existe mais no nosso ordenamento jurídico. Antigamente ele existia, fazendo as vezes da MP (a sistemática era a mesma), e muitos tributos foram criados por decreto-lei. Os decretos leis que criaram tributos no passado, foram recepcionados pela CR/88 (ex.: ISS), mas isso não significa que o instrumento ainda exista. No caso da Lei delegada ou da MP, só se pode ter a criação de um tributo que poderia ter sido criado por LO. Não é possível criar ou alterar tributo que exige para a sua criação ou alteração LC. Esses casos estão expressamente previstos na CR. Que casos específicos são esses?
- Os empréstimos compulsórios;
- O imposto sobre grandes fortunas (IGF);
- Os impostos e contribuições residuais da União (impostos e contribuições novos, que não estão previstos na CR/88). Atenção: não são todas as contribuições que devem ser criadas por LC, mas somente as residuais! Exceções ao Princípio da Legalidade: Casos em que o Princípio da Legalidade não se aplica: Estão previstas no texto constitucional, e todas elas dizem respeito às alíquotas de alguns tributos. Temos 2 blocos de exceções: 1º Bloco:
- II, IE, IPI e IOF
- CIDE Combustíveis 2º Bloco:
- ICMS Combustíveis Em relação ao 1º bloco, as alíquotas desses impostos poderão ser alteradas por Decreto do Executivo. Isso porque esses impostos são os chamados extrafiscais. O que significa que o
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. A determinação de alíquotas desse imposto também representa uma exceção ao Princípio da Legalidade, mas é uma exceção diferente da que ocorre com os impostos do 1º bloco, porque aqui a alíquota do ICMS Combustíveis será estabelecida por meio de um convênio. O convênio é o resultado de uma deliberação entre Estados e DF. Os chefes dos Poderes Executivos dos Estados e do DF se reúnem e debatem sobre qual a melhor alíquota para o ICMS Combustíveis. Dessa forma se garante uma uniformidade no ICMS nacionalmente (se saberá que a alíquota será a mesma em todos os Estados). Esta deliberação nem passa pelo Poder Legislativo, por isso se fala em exceção ao Princípio da Legalidade. Atenção: o convênio serve também para determinar isenções do ICMS, benefícios fiscais em geral e parcelamento. É, pois, uma forma de o ICMS ser mais uniforme nacionalmente, e também uma forma de se minimizar a guerra fiscal. Atenção: Este instrumento, o convênio, deve estar disciplinado em LC. 2) Princípio da Anterioridade da Lei Tributária: Este princípio traz o estabelecimento de uma vacatio legis específica para o direito tributário. Isso significa que as leis tributárias que instituírem ou majorarem tributos não produzirão efeitos imediatamente, como regra. Elas deverão observar um prazo de vacatio legis , em que não produzirão efeitos, para que os contribuintes possam se adaptar. Por este motivo é que este princípio é também conhecido como o Princípio da não- surpresa. Na CR nós temos duas regras de anterioridade: a regra geral, que está prevista no art. 150, CR; e outra que é uma regra específica, aplicável apenas às contribuições previdenciárias. Regra própria de anterioridade para as Contribuições Previdenciárias: O que são essas contribuições previdenciárias e onde elas estão? São contribuições de competência da União e estão disciplinadas no art. 195, CR. Se nós temos uma lei e essa lei, por ex. aumenta uma contribuição previdenciária (ex. a COFINS) e se essa lei foi publicada em maio/09, a partir de quando esta lei está apta a produzir efeitos? ☺§6º, do art. 195, CR: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...) § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Segundo este dispositivo, esta majoração só passará a fazer efeito a partir de ago/09. Só a partir de então é que a COFINS majorada poderá ser exigida. É preciso, pois, esperar esse prazo de 90 dias. Porque esse prazo é de 90 dias, essa anterioridade ficou conhecida como a anterioridade nonagesimal. Mas ela só se aplica para esses tributos previstos no art. 195, CR. Não é a regra geral. → Quanto à prorrogação da CPMF: A CPMF foi prorrogada inúmeras vezes, até ser extinta em 2007. A sua prorrogação, quando ocorria, ficava sujeita à observância do Princípio da Anterioridade? Se sim, cada vez que ela for prorrogada teríamos 90 dias sem que se pudesse incidir a cobrança, em respeito à anterioridade. O STF decidiu este tema na ADI 2666 (julgamento pelo Pleno em out/02): a ocorrência de mera prorrogação não exigia a observância ao Princípio. Se o tributo já havia sido criado, sua simples prorrogação não gera a observância a anterioridade. Regra geral: A regra geral da anterioridade, que se aplica a todos os outros tributos está prevista no art. 150, III, b e c, CR: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (...) Este art. determina, em seu inciso III, b, uma determinada regra de anterioridade, que é a regra geral. Este art. vem com a redação original da CR. No entanto, se olharmos para a nossa redação da CR hoje, poderemos perceber que ela foi complementada pela regra da alínea c. Esta complementação se deu pela EC 42/03. Na redação original da CR tínhamos essa anterioridade de 90 dias, do caso específico das contribuições. E tínhamos a regra geral que dizia que uma lei que aumentasse ou criasse tributos somente poderia produzir efeitos a partir do exercício seguinte. Uma lei que criasse ou majorasse tributo somente produziria efeitos no exercício seguinte, ou seja, a partir de 01/jan do ano seguinte. Imaginemos, pois, uma lei que majorou uma alíquota do IR em mai/02. Essa lei somente produziria efeitos a partir de jan/03. Ou seja, essa anterioridade dos 90 dias era pior, porque só exigia os 90 dias. Já a regra do art. 150 era melhor para os contribuintes, porque só produziria efeitos no exercício seguinte. Essa anterioridade dos 90 dias, então, era mitigada, porque reduzida, poderia ser cobrada no mesmo ano. E como a regra era a anterioridade maior, para os contribuintes estava ótimo.
Temos 3 tipos de exceções:
- Pode acontecer do tributo ser exigido imediatamente, sem nenhuma anterioridade;
- Pode acontecer do tributo observar apenas os 90 dias;
- Pode acontecer do tributo só observar a regra do exercício seguinte. Vejamos quais são os impostos que obedecem a cada regra: ☺art. 150, §1º, CR. Nenhuma anterioridade (cobrado imediatamente) Só os 90 dias (lei + 90 dias) Só o exercício seguinte (data da lei + 01/jan)
- Imposto extraordinário de guerra;
- Empréstimos compulsórios decorrentes de calamidade pública ou guerra;
- II, IE, IOF (impostos extrafiscais, salvo o IPI).
- IPI;
- CIDE Combustíveis;
- ICMS Combustíveis;
- Contribuições previdenciárias (art. 195, §6º, CR)
- Empréstimos compulsórios decorrentes de investimento público relevante;
- IR;
- Leis que alterem a BC do IPTU e do IPVA. Obs.: este quadro é das exceções. O que não estiver no quadro seguirá a regra geral. Observações finais: → Princípio da Anualidade: se refere à necessidade do tributo estar previsto no orçamento para que sua cobrança seja possível. O orçamento estabelece as receitas e as despesas de um determinado ente. O orçamento sempre vem na forma de uma lei – a LOA – que é sempre publicada com antecedência. Em 2009 foi publicado o orçamento de 2010. A lei orçamentária fez uma previsão para as contas públicas do exercício seguinte. O Princípio da anualidade diz que para que um tributo seja exigido no ano seguinte, ele deve estar contido no orçamento aprovado no ano anterior. Ou seja, ele tem que ser incluído no orçamento (como receita). Isso é mais uma limitação temporal à exigência de tributos, ao lado do Princípio da Anterioridade. Só que essa limitação temporal que existia na CR/46 não existe mais! Ou seja, não existe mais esta limitação temporal da Anualidade! Mesmo que o tributo não esteja no orçamento, ele poderá ser exigido. A única limitação temporal atualmente aplicável ao direito tributário, portanto, é o Princípio da Anterioridade. A atualidade não existe mais. ☺ Súm. 66/STF: “ É legítima a cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do respectivo exercício financeiro ”. → Princípio da Anterioridade e Medidas Provisórias: MP, como vimos, pode sim criar tributo. A disciplina das MPs está no art. 62, CR. O prazo de validade da MP é de 60 dias. Ao término desse prazo a MP pode ser reeditada uma única vez, ou seja, esse prazo pode ser prorrogado por mais 60 dias. Ao final dos 120 dias, ou a MP é convertida em lei, ou ela perde os seus efeitos (em verdade, deixa de produzir efeitos). Se nós tivermos uma MP que cria ou aumenta tributo, esse diploma legislativo que cria ou aumenta tributo fica sujeito à observância do Princípio da anterioridade. Pergunta-se: a partir de quando se começa a contar a anterioridade? A partir da data de publicação da MP, ou só a partir do momento em que a MP foi convertida em lei? Qual é o termo inicial desse prazo? Isso faz toda a diferença. Ex.: contribuição previdenciária, cujo prazo é de 90 dias. Se a MP vem em mai/08 e aumenta a COFINS, se se começa a contar esse prazo a partir da publicação da MP, a partir de ago/08 a
contribuição já poderia ser exigida (antes mesmo da MP ser convertida em lei). Mas se temos que esperar a conversão em lei, só a partir daí (da conversão) é que se contaria os 90 dias, e só então é que se poderá exigir o tributo. A CR nos dá essa resposta em relação aos impostos: ☺ art. 62, §2º – caso se trate de impostos, majorados ou criados por meio de MP, é preciso esperar a conversão em lei dessa MP. Mas e em relação aos outros tributos? A CR não fala. Na prática, e especialmente em relação às contribuições, que é quando o problema se coloca, o prazo tem sido contado a partir da publicação da MP, por omissão constitucional. Pergunta-se: então pode acontecer da COFINS do exemplo dado acima ser cobrada de forma majorada em agosto? Mas e se a MP não for convertida em lei? “Azar o seu!”. Não há direito à restituição. Se um determinado pagamento é feito na vigência de uma MP que não é convertida em lei, em princípio o pagamento está certo e não há direito à restituição, salvo se um decreto legislativo disciplinar essa situação determinando a restituição. Na ausência desse decreto que regulamente os efeitos da MP não convertida em lei, não haverá direito à restituição. → Relação entre Princípio da Anterioridade e a Revogação de Isenção: Isenção equivale à dispensa legal do pagamento de tributo. Em tese o contribuinte deveria pagar o tributo, mas em uma situação específica, vem uma lei que diz que não será preciso pagar o tributo. Foi o que aconteceu com o IPI, quando foi reduzido a zero no caso dos veículos automotores. Esta isenção irá vigorar até set/09. Suponhamos então que em setembro esta isenção não exista mais, e então será novamente preciso pagar o IPI. Com essa revogação, portanto, será necessário pagar um imposto que não estava sendo pago antes. Pergunta-se: esta revogação equivale a um aumento de tributo? Se a resposta for afirmativa, seria então necessário que a revogação observasse a anterioridade (e na prática, teríamos mais 90 dias de isenção, já que o IPI está dentre as exceções do quadro, e sua regra é a de 90 dias). Caso contrário, não, e a revogação provocaria efeitos imediatos. O que diz a legislação? O CTN, em seu art. 104, III, determina que o Princípio da anterioridade, no caso de revogação de isenção, somente será aplicado caso se trate de imposto sobre a renda ou sobre o patrimônio. 3) Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária: Este princípio está previsto no art. 150, III, a, CR. Significa que a lei tributária somente pode se aplicar para o futuro (aplicação prospectiva). Não pode ser aplicada a fatos geradores passados. A lei tributária somente se aplica para o futuro, não pode retroagir. Ex.: temos uma determinada lei que é publicada em ago/08. Essa lei estabelece que as alíquotas do IR ficam majoradas. A partir de quando essa lei tributária poderá ser aplicada? Ela só pode ser aplicada a FGs futuros. Contudo, dizer que lei tributária não pode retroagir não significa dizer que não existem casos de irretroatividade no direito tributário. A CR fala que tributo não retroage em nenhuma hipótese. Mas o CTN estabelece outras situações de retroatividade no direito tributário, que não envolvem tributos, mas envolvem outras coisas do direito tributário. Que situações são essas? O CTN estabelece essa possibilidade de retroação ou retroatividade da lei tributária em 2 dispositivos: art. 144, §1º, CTN e art. 106, CTN. Essa retroatividade não se relaciona propriamente com o tributo (porque tributo não retroage), mas às situações específicas que permitem essa retroatividade. Vejamos cada uma dessas situações:
Art. 106, CTN: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Este é outro dispositivo do CTN que traz hipóteses de aplicação da lei tributária de forma retroativa. São duas hipóteses: a) lei expressamente interpretativa: ela pode ser aplicada a fatos pretéritos. Trata-se da lei cujo objetivo não é inovar no ordenamento jurídico. Seu objetivo é exatamente interpretar o dispositivo de uma outra lei ou de uma outra norma, em relação a qual haja alguma disputa, alguma controvérsia na jurisprudência. O objetivo não é introduzir novos comandos, novas normas no ordenamento. Essa lei causa grande discussão na doutrina. Grande parte da doutrina entende que esta lei meramente interpretativa não existe, porque de qualquer forma esta lei introduzirá algum comando no ordenamento. Ex.: art. 3º, LC 118/05. b) revogação de infração tributária e redução de penalidade: caso de uma lei que defina determinado ato como infração, e esta infração é revogada por uma outra lei. Esta nova lei retroage para beneficiar os atos pretéritos. Da mesma forma ocorre em caso de redução de penalidade por uma nova lei. Assim, de um ponto de vista geral, nesta segunda hipótese temos então ou uma redução de uma penalidade ou a extinção de uma infração, e em ambos os casos temos um benefício ao sujeito passivo (contribuinte). Acontece que este benefício, que se refere exatamente à retroação da lei que reduz a penalidade ou que extinga a infração, depende de uma condição: que este ato, que seja relacionado à infração ou à penalidade, esteja em aberto. O que significa “o ato estar em aberto”? Considerando-se a hipótese de um sujeito passivo que não tenha pagado o IR, mas ele vem e faz o pagamento antes da publicação da nova lei que reduziu a multa do imposto, ele terá direito à restituição da multa que ele pagou? Não, porque ele já pagou. O mesmo ocorreria se a multa tivesse sido paga em razão de uma infração tributária, já paga, e posteriormente uma nova lei extingue essa infração. Ou seja, não pode ter havido nem o pagamento e nem o julgamento em relação ao ato, para que possa se dar a retroatividade. → Consideração acerca do Princípio da Irretroatividade e o pagamento do Imposto de Renda : ☺Súm. 584, STF: trata da aplicação de leis relativas ao IRPF: “Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”. Esta súmula é relevante porque o IR tem uma sistemática muito própria de recolhimento. O FG do IR vai acontecendo aos poucos, no decorrer do exercício. Por isso parte da doutrina diz que se trata de um fato gerador complexivo. Um FG que acontece aos poucos, ao longo do ano, e se consolida no dia 31/12. A declaração e o pagamento do imposto somente serão feitos no ano seguinte.
A sistemática é, portanto, a seguinte: temos um ano-base, que é o ano com base no qual se calcula o IR, e temos o ano calendário, que é o ano em que se entrega a declaração e se faz o pagamento. Pode acontecer de no ano-base, por ex., em outubro/08, ser publicada uma lei que altere o IR, aumentando sua alíquota. Esta lei, porque altera o IR, segundo o quadro de anterioridade, entrará em vigor no dia 01/01/09 do ano seguinte (porque o IR somente observa a anterioridade do exercício seguinte). Pergunta: esta lei que entra em vigor no dia 01/01/09, e já produz efeitos nesta data, será aplicada à declaração que será feita em abril/09 (relativa ao ano-base de 2008)? Isso tem relação com o Princípio da irretroatividade, porque se a lei for aplicada ela estará retroagindo para se aplicar aos fatos geradores anteriores (do ano-base). O STF responde a esta questão, afirmativamente, com a súm. 584 que, como vimos, diz que ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Assim, temos que o pagamento no exercício seguinte faz referência ao fato gerador ocorrido no ano anterior (ano-base). Pergunta-se: uma lei publicada no ano do fato gerador (out/
- se aplica ao pagamento que será feito em 2009, relativo ao fato gerador 2008? Para o STF sim, porque para ele o que vale é a lei vigente na entrega da declaração, e, portanto, no momento do pagamento (que também é conhecido como ajuste). Esta súmula é muito controvertida, especialmente porque foi produzida antes da CR/88. Por conta disso, o STJ não aplica esta súmula. ☺Resp. 419814 – justificando a não aplicação pelo Princípio da anterioridade e da irretroatividade. Mas e o STF, o que ele fala sobre esta súmula? Não há ainda uma manifestação sobre a aplicação ou não da súmula. Por enquanto, a despeito da posição do STJ, a súmula vale. Mas há uma discussão sobre esta súmula, no RE 183130, que ainda está em julgamento. E nele se decidirá se a súmula é ou não aplicável. PRINCÍPIOS QUE ESTÃO SOB O VALOR JUSTIÇA: 1) Princípio da Isonomia: Está previsto no art. 150, II, CR. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; Este dispositivo estabelece o princípio da não-discriminação no direito tributário. Isso significa que não pode haver nenhuma discriminação em matéria tributária, salvo se tal discriminação vier a promover uma isonomia. Atenção: o tratamento tributário favorecido não ofende o Princípio da isonomia. ☺arts. 179 e 146, III, d, CR. O primeiro caso de tratamento favorecido é o das microempresas e empresas de pequeno porte. Este tratamento diferenciado e favorecido é, na verdade, um instrumento de realização da isonomia. Trata-se aqui de seguir a máxima de se tratar igualmente aqueles que são iguais e desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade. Haveria ofensa ao princípio se, dentro da mesma categoria, houvesse um tratamento desigual.
Utilizar um tributo com efeito de confisco significa criar um tributo tão gravoso, tão pesado, que resulta na retirada quase que total da propriedade do contribuinte. É um tributo abusivo, que supera o limite do razoável. Mas qual é o limite para se caracterizar ofensa ao princípio do não-confisco? Este limite deve ser analisado diante de cada caso específico. Diante dessa relatividade, houve uma discussão no STF sobre a possibilidade do Princípio ser analisado em sede de controle abstrato de constitucionalidade, e o STF disse que sim, é possível o controle - ☺ADI 2010, de 1999. Da ementa dessa ADI se conclui: o princípio preserva a propriedade do contribuinte e ele pode ser analisado em sede de controle abstrato de constitucionalidade. Outra consideração sobre o princípio -☺ADI 1075: as multas tributárias também não poderão ser confiscatórias. O STF reconhece a aplicação do princípio do não-confisco às multas tributárias. As multas tributárias devem ser proporcionais à ofensa causada. 3) Princípio da capacidade contributiva: Este princípio está previsto no art. 145, §1º, CR: § 1º - [ Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal ] [ e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, ] [ facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte ]. Para melhor entender este dispositivo é preciso separá-lo em 3 partes, que tratam, respectivamente de:
- pessoalidade dos impostos;
- diferença entre capacidade econômica e capacidade contributiva;
- instrumentos que a AP poderá se utilizar para identificar essa capacidade contributiva. Vejamos cada um desses itens separadamente: a) Dizer que os impostos serão pessoais significa dizer que os impostos terão por fato gerador uma conduta relativa ao sujeito passivo (contribuinte). Portanto, na medida do possível, os FGs serão relativos a aspectos subjetivos, ou seja, aspectos relacionados ao indivíduo. Um ex. clássico de imposto pessoal é o IR, porque ele leva em conta a renda, o rendimento aferido pelo indivíduo (sujeito passivo). Os impostos pessoais são freqüentemente comparados com os impostos reais. Nos impostos reais, que se relacionam a bens, o FG leva em conta a propriedade de um bem ou a transmissão da propriedade de um bem, não tem relação direta com a conduta do contribuinte. Ex. de impostos reais: IPTU, ITR, IPVA, ITBI e ITCMD. O legislador constituinte, portanto, não impediu que existam impostos não pessoais, mas pediu a preferência para que, sempre que possível, os impostos sejam pessoais. b) Os impostos serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. sobre este aspecto é preciso analisar dois pontos: b.1) Pergunta-se: apenas os impostos pessoais serão graduados segundo a capacidade econômica? Afinal, o texto fala primeiramente dos impostos pessoais... Responder esta pergunta, portanto, significa delimitar o alcance do Princípio da Capacidade Contributiva, delimitar se esse princípio alcança apenas os impostos pessoais, ou se alcança também os impostos reais. O STF entende, a respeito desse tema, que o Princípio da capacidade contributiva se aplica a todos os impostos, sejam eles pessoais ou reais. Assim, no imposto real
também podemos ter a graduação do imposto segundo a capacidade econômica (☺aula sobre o IPTU mais adiante). b.2) Pergunta-se: qual a diferença entre capacidade contributiva e capacidade econômica? Se é que há diferença entre elas... Para explicar esse ponto cita-se um ex.: algumas pessoas ganham algum dinheiro por mês, mas não pagam IR porque são isentas, porque não ganham o suficiente para ser tributada pelo imposto. Isso significa que tais pessoas têm a capacidade econômica (capacidade de receber algum dinheiro), mas não têm a capacidade contributiva (ex.: estagiário de direito). Não basta para o IR ter capacidade econômica, é preciso ter capacidade econômica e capacidade contributiva, ou seja, capacidade de contribuir com as despesas públicas. Isso significa que são coisas diferentes. A capacidade econômica é a aptidão de um determinado sujeito de receber rendimentos e majorar seu patrimônio. A capacidade econômica não necessariamente implica em capacidade contributiva. A capacidade contributiva, por sua vez, é a aptidão do sujeito passivo (contribuinte) relacionada com a imposição do ônus tributário. Trata-se de uma capacidade econômica específica, que resulta na possibilidade de pagamento de tributos. O exemplo clássico para se notar esta diferenciação é o IR, porque há casos em que isso não fica tão claro, como no caso do ICMS, em que a capacidade econômica e contributiva se confundem (já que quando compramos algo, como um refrigerante, não fazemos esta diferenciação). Pergunta-se: quais são as técnicas para se medir essa manifestação de riqueza? Quais as técnicas que a lei utiliza para graduar a manifestação de riqueza e assim chegar à capacidade contributiva? Quais são as formas de medição da capacidade econômica, cujo resultado será a capacidade contributiva? A técnica mais conhecida e mais debatida nos tribunais é a técnica da progressividade de alíquotas. A técnica da progressividade de alíquotas que tem por objetivo realizar a capacidade contributiva, é a chamada progressividade fiscal. Aqui nós temos a seguinte relação: quanto maior a alíquota, maior a base de cálculo portanto temos um aumento de alíquota em função da BC. No geral, é assim que funciona a progressividade fiscal, com uma correlação entre a BC e a alíquota. O ex. pode ser de novo o do IR: quanto > a renda, > o IR. O mais comum, portanto, é a relação com a BC. No entanto, nós podemos ter situações, como as do IPTU, onde temos uma variação de alíquotas em função do valor do imóvel, mas também em função da localização desse bem e do uso do imóvel (uso residencial, comercial ou industrial). ☺art. 156, §1º, CR. Um outro ex. de progressividade que não tem relação com a BC é a alteração de alíquotas possíveis no IPVA. Aqui, temos alteração de alíquotas em função do tipo e da utilização do veículo. Se é um veículo de luxo, paga mais IPVA, porque manifesta mais riqueza. ☺art. 155, §6º, CR. Uma segunda técnica relativa à aferição da capacidade econômica, cujo resultado é a capacidade contributiva, é a proporcionalidade ou tributação proporcional. O que significa essa proporcionalidade? Em primeiro lugar, quando temos tributação proporcional não há alíquotas progressivas, ou seja, ou se tem uma coisa ou se tem outra, porque quando se tem proporcionalidade, tem-se uma alíquota única. Nesse caso da tributação proporcional, o que temos é uma BC variável: aplica-se a alíquota única (fixa) à BC variável e se tem como resultado uma tributação proporcional à manifestação de riqueza daquele contribuinte (quanto ele deve de tributo). Ex.: uma pessoa vai a uma papelaria e compra uma caneta, essa caneta pode custar R$ 100,00, ou ela pode custar R$ 1.000,00. Se a caneta custar R$100,00, sobre esse valor tenho que aplicar uma alíquota de ICMS. A caneta custando R$1.000,00, não importa, a alíquota de ICMS que será aplicada será a mesma. Se o valor da alíquota do ICMS for de 18%, para a primeira caneta o valor a ser pago de ICMS será R$18,00, e para a segunda será R$180,00. Ai está a
