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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SÃO CARLOS
CENTRO DE CIÊNCIAS EXATAS E DE TECNOLOGIA
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERÁRQUICA PARA PROJETO
E/OU ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUÇÃO
EM FUNÇÃO DA COMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO
JOSÉ ROBERTO LOPES
TESE DE DOUTORADO
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SÃO CARLOS
CENTRO DE CIÊNCIAS EXATAS E DE TECNOLOGIA
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERÁRQUICA PARA PROJETO
E/OU ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUÇÃO
EM FUNÇÃO DA COMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO
JOSÉ ROBERTO LOPES
Tese apresentada ao programa de Pós-graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal de São Carlos, como parte dos requisitos para obtenção do título de Doutor em Engenharia de Produção
Orientador: Prof. Dr. Flavio César F. Fernandes
São Carlos 2002
TESE APRESENTADA À BANCA EXAMINADORA
________________________
Flávio César Faria Fernandes DEP / UFSCar (Presidente)
________________________
Edemilson Nogueira DEP / UFSCar (Membro)
________________________
Néocles Alves Pereira DEP / UFSCar (Membro)
________________________
Wilson Kendy Tachibana DEP / EESC / USP (Membro)
________________________
Edmundo Escrivão Filho DEP / EESC / USP (Membro)
DEDICATÓRIA
À minha esposa Kaynára, e minhas filhas Mariana, Roberta e Júlia.
LISTA DE FIGURAS
LISTA DE TABELAS
xi
SUMÁRIO
RESUMO........................................................................................................................ xv
- Figura 1.1 – Inter-relação do projeto do sistema de custeio da produção
- Figura 1.2 – Inter-relação dos projetos de produtos / serviços e de processos
- Figura 2.1 – Esquema do projeto metodológico
- Figura 3.1 – Fluxo de processo da Empresa Exemplo.................................................... - custo padrão Figura 3.2 - Organograma demonstrativo da construção e uso subseqüente de
- Figura 3.3 - Ficha de custo padrão..................................................................................
- Figura 3.4 - Mapa de localização de custos
- Figura 3.5 – Relação dos sistemas com as técnicas de custeio.......................................
- Figura 3.6 – Ênfase dos sistemas de custeio da produção
- Figura 4.1 – Características das decisões administrativas
- Figura 4.2 – O continuum das condições para a tomada de decisão...............................
- Figura 4.3 – Níveis de tomadas de decisão em uma organização...................................
- Figura 4.4 – A finalidade da tomada de decisão administrativa.....................................
- Figura 4.5 – O processo de tomada de decisão...............................................................
- Figura 4.6 – Elementos da qualidade da decisão
- Figura 4.7 – Tipos de decisões que utilizam informações de custos
- de custeio............................................................................................... Figura 4.8 – Influência do processo decisório sobre a escolha do sistema
- Figura 5.1 – Hierarquia das estratégias.........................................................................
- Figura 5.2 – Influência das estratégias sobre a escolha do sistema de custeio
- Figura 6.1 – Tipos de processos em operações de manufatura.....................................
- Figura 6.2 – Formas de classificação da manufatura....................................................
- Figura 6.3 – Detalhamento e complexidade dos sistemas
- sistema de custeio.................................................................................. Figura 7.1 – Influências das variáveis envolvidas na escolha de um
- do sistema de custeio............................................................................ Figura 7.2 – Processo de verificação dos modelos propostos para escolha
- Figura A.1 – Esquema de produção das áreas de produção da empresa C1................. vi
- Figura A.2 – Processo de fabricação do açúcar
- Figura A.3 – Fluxo de informações na empresa C1
- Figura A.4 – Gráfico de Relacionamento
- Figura B.1 – Esquema de produção das áreas de produção da empresa C2
- Figura B.2 – Fluxo de informações na empresa C2......................................................
- Figura B.3 – Gráfico de Relacionamento
- Figura C.1 – Esquema da Célula de Produção de Peças e Componentes.....................
- Figura C.2 – Esquema da Célula de Montagem da Caixa de Engrenagem
- Figura C.3 – Esquema da Célula de Montagem do Conjunto Mecanismo...................
- Figura C.4 – Esquema da Célula de Montagem do Sistema de Corpo.........................
- Figura C.5 – Esquema da Célula de Produção e Montagem do Gabinete
- Figura C.6 – Esquema da Célula de Montagem do Dispenser
- Figura C.7 – Esquema da Célula de Montagem da Tampa
- Figura C.8 – Esquema da Célula de Montagem do Conjunto Eletrônico.....................
- Figura C.9 – Esquema da Célula de Montagem do Conjunto da tampa Fixa...............
- Figura C.10 – Esquema da Montagem do Produto.......................................................
- Figura C.11 – Gráfico de Relacionamento
- Figura D.1 – Esquema de produção das áreas de produção da empresa C4.................
- Figura D.2 – Esquema de produção da unidade
- Figura D.3 – Esquema de produção da unidade
- Figura D.4 – Esquema de produção da unidade
- Figura D.5 – Esquema de produção da unidade
- Figura D.6 – Esquema de produção da unidade
- Figura D.7 – Esquema de produção da unidade
- Figura D.8 – Fluxo de informações na empresa C4
- Figura D.9 – Gráfico de Relacionamento
- Figura E.1 – Esquema de produção das áreas de produção da empresa C5
- Figura E.2 – Fluxo do processo da Empresa C5...........................................................
- Figura E.3 – Gráfico de Relacionamento......................................................................
- Tabela 3.1 – Fluxo dos produtos pelos recursos produtivos (dados em minutos)
- Tabela 3.2 – Orçamento operacional da Empresa Exemplo
- Tabela 3.3 - Custos no nível de atividade real................................................................
- reduzida (em 80%) Tabela 3.4 – Orçamento operacional da Empresa Exemplo com demanda
- Tabela 3.5 - Custos no nível de atividade reduzida (normal)
- reduzida (em 50%) Tabela 3.6 – Orçamento operacional da Empresa Exemplo com demanda
- Tabela 3.7 - Custos no nível de atividade abaixo do normal pelo custeio total..............
- Tabela 3.8 - Custos no nível de atividade abaixo do normal pelo custeio por absorção
- Tabela 3.9 – Apuração da diferença entre o custeio total e o custeio por absorção
- Tabela 3.10 - Custos no nível de atividade acima do normal pelo custeio total.............
- Tabela 3.11 - Custos no nível de atividade acima do normal pelo custeio por absorção
- Tabela 3.12 – Apuração da diferença entre o custeio total e o custeio por absorção
- Tabela 3.13 - Demonstrativo da conta de variações de custos no período
- Tabela 3.14 – Orçamento de receitas e dos gastos da Empresa Exemplo
- Tabela 3.15 - Demonstrativo dos resultados apurados
- Tabela 3.16 – Orçamento de receitas e dos gastos realizados com 80% da capacidade.
- Tabela 3.17 - Identificação da contribuição marginal da Empresa Exemplo
- Tabela 3.18 – Categorias de despesas da Empresa Exemplo
- Tabela 3.19 – Custos das atividades da Empresa Exemplo relacionados aos recursos
- Tabela 3.20 – Custos relacionados às matérias-primas
- Tabela 3.21 – Custos relacionados aos produtos da Empresa Exemplo
- gastos na produção Tabela 3.22 – Custos alocados aos produtos baseados nos minutos por recursos
- Tabela 3.23 - Custos alocados aos produtos baseados no uso das matérias-primas.......
- Tabela 3.24 – Cálculo do custo dos produtos da Empresa Exemplo..............................
- Tabela 3.25 – Cálculo do lucro dos produtos da Empresa Exemplo
- Tabela 3.26 – Identificação dos recursos com restrição de capacidade..........................
- Tabela 3.27 – Apuração do mix de produção pelo custeio ABC
- Tabela 3.28 – Cálculo da utilização dos recursos produtivos......................................... ix
- Tabela 3.29 – Apuração do resultado do exercício com base no custeio ABC
- Tabela 3.30 – Apuração do mix de produção pela TOC
- Tabela 3.31 – Cálculo da utilização dos recursos produtivos.........................................
- Tabela 3.32 – Apuração do resultado do exercício com base na TOC
- Tabela A.1 - Classificação Multidimesional para a empresa C1
- Tabela A.2 – As Variáveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produção......
- Tabela B.1 - Classificação Multidimensional para a empresa C2
- Tabela B.2 – As Variáveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produção......
- Tabela C.1 - Classificação multidimensional para a empresa C3.................................
- Tabela C.2 – As Variáveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produção......
- Tabela D.1 - Classificação multidimensional para a empresa C4
- Tabela D.2 – As Variáveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produção......
- Tabela E.1 - Classificação multidimensional para a empresa C5.................................
- Tabela E.2 – As Variáveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produção
- Tabela F.1 - Classificação multidimensional para a empresa C6 e sua gráfica............
- Tabela F.2 – As Variáveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produção
- Tabela G.1 - Classificação multidimensional para a empresa C7
- Tabela G.2 – As Variáveis e a Escolha do Sistema de Planejamento da Produção......
- Quadro A.1 – Descrição do processo de fabricação do açúcar.....................................
- Quadro A.2 – As possibilidades de escolha dos sistemas.............................................
- Quadro B.1 – Descrição dos elementos de produção da empresa C2...........................
- Quadro B.2 – Descrição das funções
- Quadro B.3 – As possibilidades de escolha dos sistemas.............................................
- Quadro C.1 – Descrição dos elementos da Figura C.1
- Quadro C.2 – Descrição dos elementos da Figura C.2
- Quadro C.3 – Descrição dos elementos da Figura C.3
- Quadro C.4 – Descrição dos elementos da Figura C.4
- Quadro C.5 – Descrição dos elementos da Figura C.5
- Quadro C.6 – Descrição dos elementos da Figura C.6
- Quadro C.7 – Descrição dos elementos da Figura C.7
- Quadro C.8 – Descrição dos elementos da Figura C.8
- Quadro C.9 – Descrição dos elementos da Figura C.9
- Quadro C.10 – Descrição dos elementos da Figura C.10
- Quadro C.11 – As possibilidades de escolha dos sistemas...........................................
- Quadro D.1 – Descrição dos elementos das áreas de produção da empresa C4...........
- Quadro D.2 – Descrição dos elementos da unidade 1 de produção..............................
- Quadro D.3 – Descrição dos elementos da unidade 2 de produção..............................
- Quadro D.4 – Descrição dos elementos da unidade 3 de produção..............................
- Quadro D.5 – Descrição dos elementos da unidade 4 de produção..............................
- Quadro D.6 – Descrição dos elementos da unidade 5 de produção..............................
- Quadro D.7 – Descrição dos elementos da unidade 6 de produção..............................
- Quadro D.8 – Descrição das funções............................................................................
- Quadro D.9 – As possibilidades de escolha dos sistemas.............................................
- Quadro E.1 – Descrição dos elementos do processo de produção................................
- Quadro E.2 – As possibilidades de escolha dos sistemas
- Quadro F.1 – Descrição dos elementos do processo de produção................................
- Quadro F.2 – As possibilidades de escolha dos sistemas
- Quadro G.1 – As possibilidades de escolha dos sistemas.............................................
- 1 INTRODUÇÃO ABSTRACT................................................................................................................... xvi
- 2 METODOLOGIA DA PESQUISA
- 2.1 Aspectos Básicos da Metodologia Científica
- 2.2 Métodos Científicos................................................................................................
- 2.3 Abordagem da Pesquisa..........................................................................................
- 2.4 Tipos de Pesquisas
- 2.5 Características do Projeto de Pesquisa....................................................................
- 3 CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GERENCIAL
- 3.1 Contabilidade de Custos
- 3.2 Contabilidade Gerencial
- 3.2.1 Gestão estratégica de custos
- 3.2.2 Gestão econômica - GECON
- 3.2.3 Contabilidade de ganhos......................................................................................
- 3.3 Fundamentos da Contabilidade de Custos
- 3.3.1 Métodos de custeio
- 3.3.1.1 Custeio total ou integral....................................................................................
- 3.3.1.2 Custeio por absorção.........................................................................................
- 3.3.1.3 Custeio direto....................................................................................................
- 3.3.1.4 Custos padrão....................................................................................................
- 3.3.2 Técnicas de distribuição de custos.......................................................................
- 3.3.2.1 Técnica de rateio por centro de custos..............................................................
- 3.3.2.2 Técnica de rateio ABC......................................................................................
- 3.3.2.3 Técnica de rateio por UEP's ou técnica GP
- 3.3.2.4 Comparação entre a contabilidade de ganhos e o sistema de custeio ABC......
- Complexidade dos Sistemas de Produção e Custos Indiretos Fixos............................... 3.4 Proposta de Terminologia Para os Sistemas de Custeio e Relação entre
- DE CUSTEIO.......................................................................................... 4 INFLUÊNCIA DO PROCESSO DECISÓRIO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA
- 4.1 Processo Decisório em Organizações
- 4.1.1 Processo decisório gerencial................................................................................
- 4.1.1.1 Comportamento racional...................................................................................
- 4.1.1.2 Comportamento político
- 4.1.1.3 Comportamento garbage can
- 4.1.2 Classificação dos tipos de decisões gerenciais
- 4.1.2.1 Tipos de decisões baseadas em informações de custos
- 4.1.2.2 Tipos de decisões não baseadas em informações de custos..............................
- 4.1.3 Processo de tomada de decisão............................................................................
- 4.1.4 Avaliação do processo decisório..........................................................................
- 4.2 Influência do Processo Decisório sobre a Escolha do Sistema de Custeio.............
- CUSTEIO FUNÇÃO PRODUÇÃO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA DE
- 5.1 Estratégia Empresarial
- 5.1.1 Estratégia corporativa ou empresarial................................................................
- 5.1.2 Estratégia dos negócios......................................................................................
- 5.1.3 Estratégia funcional
- do Sistema de Custeio 5.2 Influência das Estratégias de Negócio e da Estratégia de Produção Sobre a Escolha
- DE CUSTEIO........................................................................................ CONTROLE DA PRODUÇÃO SOBRE A ESCOLHA DO SISTEMA
- 6.1 Relação entre Sistemas de Produção e Sistemas de Controle da Produção..........
- 6.1.1 Sistemas de produção.........................................................................................
- 6.1.2 Sistemas de controle da produção......................................................................
- escolher sistemas de controle da produção 6.1.3 Classificação multidimensional dos sistemas de produção para projetar e/ou
- 6.1.3.1 Caracterização geral........................................................................................
- 6.1.3.2 Caracterização do produto
- 6.1.3.3 Caracterização do processamento................................................................... xiv
- 6.1.3.4 Caracterização da montagem
- escolha do Sistema de Custeio 6.2 Influência dos Sistemas de Produção / Sistemas de Controle da Produção sobre a
- 7 MODELO PROPOSTO PARA ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO...........
- ESTUDOS DE CASO........................................................................... 8 VERIFICAÇÃO EMPÍRICA DO MODELO PROPOSTO POR MEIO DE
- 8.1 Resumo do Estudo de caso da Empresa C1..........................................................
- 8.2 Resumo do Estudo de caso da Empresa C2..........................................................
- 8.3 Resumo do Estudo de caso da Empresa C3..........................................................
- 8.4 Resumo do Estudo de caso da Empresa C4..........................................................
- 8.5 Resumo do Estudo de caso da Empresa C5..........................................................
- 8.6 Resumo do Estudo de caso da Empresa C6..........................................................
- 8.7 Resumo do Estudo de caso da Empresa C7..........................................................
- 8.8 Análise Global Inter-casos....................................................................................
- 8.9 Finalização
- 9 CONCLUSÕES
- REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
- APÊNDICES
- Apêndice A – Estudo de Caso na Empresa C1.............................................................
- Apêndice B – Estudo de Caso da Empresa C2
- Apêndice C – Estudo de Caso da Empresa C3
- Apêndice D – Estudo de Caso da Empresa C4.............................................................
- Apêndice E – Estudo de Caso da Empresa C5
- Apêndice F – Estudo de Caso da Empresa C6..............................................................
- Apêndice G – Estudo de Caso da Empresa C7.............................................................
- Apêndice H – Roteiro de Visita e Entrevistas
RESUMO
PROPOSTA DE UMA ABORDAGEM HIERÁRQUICA PARA PROJETO E/OU
ESCOLHA DO SISTEMA DE CUSTEIO DA PRODUÇÃO EM FUNÇÃO DA
COMPLEXIDADE DO PROCESSO PRODUTIVO
Este estudo tem como objetivo propor uma abordagem hierárquica para projetar e/ou escolher o Sistema de Custeio da Produção em função do foco da Estratégia de Negócios da Corporação, do Sistema de Produção, do Sistema de Controle da Produção e do tipo de Decisões Gerenciais que serão suportadas pelo Sistema de Custeio da Produção. A abordagem hierárquica proposta compreende os critérios que o tomador de decisão, aquele que irá escolher ou projetar o sistema de custeio, deve utilizar como parâmetros quando decidir por um sistema de custeio da produção. Além de verificar a proposta por meio de argumentação lógica, ainda faz parte dos objetivos principais ilustrar a adequação da proposta na forma de estudos de caso. A pesquisa adota uma abordagem qualitativa e o método mais amplo aplicado é o método indutivo. O tipo de pesquisa contemplado neste projeto é caracterizado como pesquisa exploratória e descritiva. Na primeira fase da pesquisa, foi adotado o método de procedimento teórico-conceitual; para a segunda fase, o método adotado foi o de Estudo de Caso. Espera-se, com esta pesquisa, a partir da elaboração da proposta de abordagem hierárquica para escolher um Sistema de Custeio da Produção e da análise e descrição dos Sistemas de Produção, dos Sistemas de Controle da Produção e do Processo Decisório, evidenciar a inter-relação entre o Sistema de Produção, o Sistema de Controle da Produção e o Sistema de Custeio da Produção, realizar uma mudança no processo decisório quanto à forma de escolha do sistema de custeio ao atribuir à função produção, juntamente com a função financeira, a responsabilidade pela escolha do sistema, bem como contribuir positiva e efetivamente para o desenvolvimento da teoria.
Palavras-chave: Sistemas de Produção, Sistemas de Controle da Produção, Estratégia, Processo Decisório, Contabilidade de Custos.
1 INTRODUÇÃO
O objeto de estudo deste trabalho é a teoria que possibilita relacionar os Sistemas de Produção, os Sistemas de Controle da Produção e os Sistemas de Custeio da Produção, bem como empresas industriais bem sucedidas em seus segmentos e que concluíram o processo de implantação dos projetos do Sistema de Produção, do Sistema de Controle da Produção e do Sistema de Custeio da Produção. Este estudo tem como objetivo propor uma abordagem hierárquica para o projeto e/ou escolha do Sistema de Custeio da Produção em função do foco da Estratégia de Negócios, do Sistema de Produção, do Sistema de Controle da Produção e do tipo de Decisões Gerenciais que serão suportadas pelo Sistema de Custeio da Produção. No transcorrer do trabalho, é abordado somente a escolha, embora a abordagem hierárquica proposta deva ser utilizada tanto no projeto quanto na escolha do sistema de custeio, ou nos dois momentos. Entende-se por abordagem hierárquica uma metodologia para a escolha do sistema de custeio a partir do sistema de produção e do sistema de controle da produção. Dito de outra forma, são os critérios que o tomador de decisão, quando da escolha do sistema de custeio, deve utilizar como parâmetros quando decidir por um sistema de custeio da produção. Para a definição dessa metodologia, é necessário identificar se há ou não uma relação de dependência entre os sistemas mencionados, como mostra o lado direito da figura 1.1. Assim, para propor a metodologia para a escolha de um Sistema de Custeio, é necessário analisar e descrever o Sistema de Produção e o Sistema de Controle da Produção. Nas 7 (sete) empresas que serviram de estudo de caso identificou-se os Sistemas de Produção, os Sistemas de Controle da Produção e os Sistemas de Custeio da Produção. A partir dessa identificação analisa-se se há ou não uma relação de dependência entre tais sistemas quando da elaboração do projeto do Sistema de Custeio, ou seja, se ocorreu um dos seguintes casos: i) se o Sistema de Custeio foi escolhido com base no Sistema de Produção e no Sistema de Controle da Produção, que por sua vez foi projetado com base no Sistema de Produção – demonstrado no lado direito da figura 1.1 pela linha contínua;
ii) se o Sistema de Custeio foi escolhido baseando-se diretamente no Sistema de Produção – demonstrado no lado direito da figura 1.1 pela linha tracejada; iii) se a escolha do Sistema de Custeio foi realizada sem considerar o Sistemas de Produção e o Sistema de Controle da Produção. No desenvolvimento do estudo, ver seção 6.2, tenta-se demonstrar, por meio de argumentação lógica, que a melhor opção é a (i).
Institucional
Intermediário
Operacional
Projeto do Sistema de Controle da Produção
Mercado
Projeto do Produto e do Processo
Projeto do Sistema de Custeio
Projeto do Sistema de Produção
Necessidade Estratégia Corporativa
Estratégia dos Negócios
Estratégia Funcional
Sistema de Custeio
Informações
Específicas Genéricas
Comportamento dos indivíduos que tomam decisões
Processo Decisório
Percepção da Alta Direção
Valores da Alta Direção
Figura 1.1 – Inter-relação do projeto do sistema de custeio da produção Utilizou-se como base, para elaborar a proposta, a classificação multidimensional estabelecida por MacCarthy e Fernandes (2000), do sistema de produção para o projeto e seleção dos sistemas de controle da produção, que classifica os sistemas em 4 (quatro) grupos de características, consistindo em 8 (oito) dimensões de descrições e compreendendo 12 variáveis, o que mostra que não é trivial a tarefa de escolha do sistema de controle da produção. Neste cenário, ao ser incluído o sistema de custeio da produção, pode-se visualizar as seguintes variáveis que influenciam a escolha do sistema de custeio: i) a complexidade do sistema de produção; e,
