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I. INTRODUCCIÓN
El objetivo constitucional del deber general de contribuir no solo se traduce en la configuración y ordenación por parte del legislador del sistema tributario. Los mandatos deben concretarse en pretensiones tributarias exigibles y satisfechas. Para ello, también se dota a la Administración de potestades necesarias que logren el cumplimiento de las obligaciones fiscales, esto es, que logren la “aplicación de los tributos”, tarea que, junto con la Administración, es también asumida por los obligados tributarios. Como ya se vio en la unidad anterior, la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias (se incluyen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicación de datos, denuncia pública…). La materia que abordamos se centra en la actividad administrativa dirigida a aplicar los tributos y las actuaciones de los obligados. Conviene en este punto que el alumno conozca previamente qué entidad aplica y gestiona los tributos –esto es, la Administración tributaria-, cuales son los órganos que la integran, las funciones que asume cada órgano (funciones de gestión, inspección y recaudación ) y a través de qué procedimiento se llevan a cabo. Ya vimos las normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos tributarios, dejando el análisis pormenorizado de cada procedimiento para temas posteriores (procedimientos de gestión, inspección y recaudación). Conviene tener presente que la LGT regula los procedimientos tributarios, si bien hay que destacar el esfuerzo de dicha Ley por adaptarse y aproximarse a las normas generales de Derecho administrativo, contenidas básicamente en la Ley 39/2015, con el propósito de hacer menos necesaria la utilización de dicho derecho como supletorio. Por tanto, la regulación de los procedimientos tributarios sigue el esquema del procedimiento administrativo común, regulándose únicamente en la LGT aquellas especialidades propias de la materia tributaria. En cuanto a los procedimientos en general, se trata de conocer las especialidades tributarias en relación con el inicio, desarrollo y término del procedimiento, plazos de resolución, caducidad o motivación de las resoluciones. Por último, es común en todos los procedimientos tributarios la emisión por parte de la administración de liquidaciones tributarias que cuantifican la deuda tributaria, y, por tanto,
LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: LA GESTIÓN TRIBUTARIA
permiten exigirla. Por ello, se analizará en este tema el acto de liquidación , los elementos que permiten fijar su contenido -destacando la necesidad de motivación de dichos actos- y las clases de liquidaciones existentes -provisionales o definitivas, dictadas ésta últimas por los órganos de inspección -. Sin embargo, una liquidación requiere de una correcta notificación, no solo como garantía del interesado sino también de la Administración, puesto que de ésta dependerá su eficacia.
Art. 117 LGT: «La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
- la recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria
- la comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
- el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
- el control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, cuando tengan trascendencia tributaria.
- La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.
- La realización de actuaciones de verificación de datos.
- La realización de actuaciones de comprobación de valores.
- La realización de actuaciones de comprobación limitada.
- La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.
- La emisión de certificados tributarios.
- La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
- La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
- La información y asistencia tributaria.
- La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación. Como vemos, en la LGT se realiza una enumeración de distintas funciones que se consideran de gestión tributaria, frente al anterior carácter difuso del concepto. Se trata de una cláusula abierta.
LA GESTIÓN TRIBUTARIA
Se introduce una cláusula final que configura a la gestión tributaria como una función residual , en el sentido de que todas las actuaciones de aplicación del tributo que no se integren en la inspección y recaudación serán consideradas como gestoras. Clasificacion genérica de las funciones de gestión Actuaciones vinculadas a la determinación de la deuda tributaria: a) recepción y tramitación de diversos documentos o solicitudes por parte del obligado tributario b)actuaciones de comprobación , tanto de verificación de datos, como de comprobación de valores y de comprobación limitada c) práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las anteriores d) devoluciones tributarias e) concesión de beneficios fiscales.
- Cumplimiento de obligaciones formales no vinculadas directamente a la determinación de la deuda tributaria: a)Simplificación de la obligación de facturar. b)emisión de certificados tributarios. c) actuaciones relativas al Número de Identificación Fiscal. d)actuaciones relativas a los censos tributarios. e) actuaciones de información y asistencia tributaria - Actos de gestión de los particulares : - La declaración tributaria. - La autoliquidación. - La comunicación de datos. - Actos de repercusión, retención e ingreso a cuenta (unos particulares respecto a otros) - Expedir, entregar y rectificar facturas. Estos dos últimos susceptibles de reclamación económica administrativa ante TEA (art. 228.4 LGT) - Actos de gestión de la Administración : ▪ La liquidación a.- Provisional b.- Definitiva II.- Actos de gestión tributaria:
iniciado mediante declaración, ej. ISD), pero también se presentan declaraciones en cumplimiento de obligaciones formales (Suministro de datos a la AEAT para formación de censos de obligados tributarios, de empresarios, profesionales retenedores, registro de operadores intracomunitarios, de exportadores, grandes empresas…) b.- La autoliquidación (120 LGT): Declaración en la que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesaria para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a ingresar. ▪ No son actos administrativos, ni liquidaciones provisionales ▪ No se insta a la Administración para que liquide.
- Contenido: Comunicar hechos y datos (declaración) + cuantificar la prestación + ingreso. Es una manifestación de voluntad: la de extinguir las obligaciones materiales ingresando el importe o reclamando el exceso.
- Borrador de IRPF: Mera ayuda de la Administración Tributaria.
- Efectos: o Si la autoliquidación es negativa: Puede poner en marcha el procedimiento de devolución (124 y 125 LGT) o Si se presenta sin el ingreso debido: iniciación del procedimiento ejecutivo (161.1.b) LGT) o Posibilidad de solicitar su rectificación. ▪ Antes de que se haya dictado la liquidación provisional o definitiva ▪ Plazo de resolución: 6 meses con silencio negativo una vez presentada la solicitud de rectificación. Rectificación de las autoliquidaciones (artículos 120.3 de la LGT y 126 a 129 del RGGI)
- El obligado tributario puede solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, sólo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que debería haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolución o una compensación superior a la anteriormente autoliquidada). Ver 126 a 129 RGGI (procedimiento de rectificación de autoliquidación)
- si es al contrario (esto es, el error cometido al tiempo de presentar la autoliquidación perjudica a la Administración , ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor devolución o compensación de la que corresponde) se deberá presentar una autoliquidación complementaria según el artículo 122 de la LGT. (definición art. 119 RGGI))
- El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. En caso de silencio, la resolución presunta será desestimatoria.
Rectificación de las declaraciones (ISD) (art. 118 RGGI)
- Rectificación antes de que la Administración haya dictado liquidación provisional: o Declaración complementaria (si añade nuevos datos o modifica a otra) o sustitutiva (si la reemplaza) (art. 122.3 LGT) (definiciones en art. 118 RGGI)
- Rectificación después de que la Administración haya dictado liquidación provisional: o Solicitud de rectificación (art. 130 RGGI)) Es indiferente que la rectificación sea a favor de la Administración o del contribuyente c.- La Comunicación de datos (121 LGT) ▪ Concepto: clase especial de declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que esta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver del tributo ingresado en exceso mediante retenciones o ingresos a cuenta soportados ▪ Contenido: Manifestación de conocimiento y de voluntad consistente en solicitar la devolución del exceso ingresado. Contenido meramente fáctico y el sujeto no cuantifica la prestación (a diferencia de la autoliquidación) Actualmente no se contempla en la normativa de ningún tributo
- Concepto: Art. 101.1 LGT: acto resolutorio mediante el cual, el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o ingresar. Es un acto administrativo, por el que se determina el importe de la prestación. Por tanto, reúne todas las características que caracterizan a éstos: presunción de legalidad y ejecutividad inmediata (la propia liquidación constituye el ejercicio de la pretensión de cobro y la devolución es ya orden de ejecución contra los fondos públicos)
- Contenido: ▪ Determina la cuantía exacta de la prestación o inexistencia ▪ identificación del concepto liquidado (tributo, sujeto gravado, HI, periodo impositivo) ▪ identificación del órgano que dicta la liquidación ▪ criterios que han Actos de gestión de la Administración: La Liquidación
a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos b) El procedimiento iniciado mediante declaración c) El procedimiento de verificación de datos d ) El procedimiento de comprobación de valores e) El procedimiento de comprobación limitada. No todos los procedimientos de gestión están regulados en el art. 123, « Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el Capítulo II de este Título» (relativas a los procedimientos tributarios y actuaciones tributarias en general). Y de la misma manera, el art. 117 LGT/2003, contiene una remisión a las normas generales del LGT/2003 y a la normativa que posteriormente lo desarrolle. El RD 1065/2007 , de 27 julio por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dedica su título IV ( arts. 116 a 165), a regular las actuaciones y los procedimientos de gestión tributaria. ÓRGANOS DE GESTION TRIBUTARIA Son aquellos órganos de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 117 LGT/2003, y aquellos otros que tengan atribuidas competencias en materia de gestión tributaria en las normas de organización específica. Art. 116 RGGI FORMAS DE INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA El art. 118 LGT/2003, señala las formas de iniciación de la gestión tributaria, haciendo referencia a tres posibilidades distintas:
- Presentación de una autoliquidación, de una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración. En el ámbito de competencias del Estado, los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de datos se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y telemáticos. También podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, autoliquidación o comunicación de datos y los supuestos en los que los datos consignados se entenderán subsistentes para períodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variación en los mismos. Art. 117 RGGI.
- Solicitud del obligado tributario «Las actuaciones y procedimientos tributarios
podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria» art. 98 LGT.
- de oficio por la Administración tributaria. a.- El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos (art. 124 y ss LGT) Inicio. a) Presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver (Iniciado a instancia del obligado tributario) b) mediante la presentación de una solicitud de devolución c) mediante la presentación de una comunicación de datos (en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación) Terminación. a) por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, b) por caducidad c) o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. b.- Procedimiento iniciado mediante declaración (art. 128 y ss LGT) Inicio a) Por la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional. b) En caso de caducidad, la Administración podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción. Tramitación
- Plazo: seis meses
- La Administración tributaria podrá utilizar los datos consignados y podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores.
- Realizadas las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, la Administración tributaria notificará , sin más tramite, la liquidación que proceda. Terminación a.Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria. b.Por caducidad
Tras la reforma de la LGT, se mantiene esta regla general pero se permite a la administración examinar la documentación contable, si ésta fuese aportada voluntariamente por el contribuyente y sin mediar requerimiento previo. Ahora bien, dicho examen podrá realizarse a los solos efectos de constatar la coincidencia de los datos contables con los que obran en poder de la Administración, sin que ello implique la comprobación de las operaciones en ella referidas, que se reserva siempre a los órganos de Inspección. Por tanto, y a pesar de que pudiera resultar innecesaria tal mención en el precepto, se establece expresamente la ausencia de efectos preclusivos, pues dicha aportación voluntaria de la contabilidad no impide que se lleve a cabo una posterior comprobación en el curso de un procedimiento de inspección.
- Requerimientos a terceros para que aporten información que deben suministrar con carácter general o para que la ratifiquen con justificantes (no para nueva información sino la que deberían haber aportado con carácter general) No puede requerirse a terceros información sobre movimientos financieros , aunque puede pedirse al sujeto justificación de la operación financiera que tengan incidencia sobre la base o cuota. Tampoco puede solicitarse nuevos deberes de información distintos de los establecidos a terceros por la norma, con carácter gal. (gestión solo está habilitada a requerir a los SP)
- Lugar de realización de las actuaciones: en las oficinas tributarias, salvo normativa aduanera, comprobaciones censales o Estimación objetiva
- Inicio:
- De oficio o mediante comunicación al OT, expresando el alcance y naturaleza, e informando de derecho y obligaciones o Directamente de la propuesta de liquidación provisional , cuando sean suficientes los datos en poder de la administración.
- Desarrollo: Se documentaran las actuaciones en comunicaciones y diligencias. Se notificaran al sujeto la propuesta de liquidación, con periodo de alegaciones previa.(ver definición artículo 99.7 LGT)
- Termino:
- Por resolución expresa motivada (liquidación provisional o manifestación expresa de que no procede regularización)
- Por caducidad – 6 meses
- Por inicio de procedimiento inspector Efectos:
- La Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que en un procedimiento del CL o inspección posterior se descubran nuevos hechos que resulten de actuaciones distintas de
las realizadas y especificadas en la resolución. e.- El Procedimiento de Comprobación de valores (art. 134 y ss LGT)
- Las actuaciones de comprobación de valores aparecen recogidas en la Ley como una función administrativa atribuida a la gestión y a la inspección tributaria.
- Las actuaciones pueden desarrollarse : o bien como una actuación concreta (como una más de las que puede realizar la Administración tributaria) en el seno de los procedimientos iniciados mediante declaración , procedimientos de comprobación limitada o procedimientos de inspección (141 d) LGT) (los dos primeros son procedimientos atribuidos a la gestión tributaria y el último a la inspección); o bien como la única actuación que sustancia el procedimiento – procedimiento autónomo-(supuesto, este último, en que aparece el procedimiento de comprobación de valores atribuido a la gestión tributaria). Finalidad del procedimiento de comprobación de valores (artículos 57.1 y 134. de la LGT.)
- Comprobar el valor declarado por el obligado tributario, y recogido en las declaraciones o autoliquidaciones por él presentadas, de bienes, derechos, rentas, productos y demás elementos determinantes de la obligación tributaria a fin de determinar que dicha valoración, realizada por el obligado tributario, se adecue a lo dispuesto por la norma reguladora del correspondiente tributo sin que se haya minorado la deuda tributaria correspondiente.
- La Administración tributaria puede proceder a la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, salvo que: a) Que el obligado tributario haya tributado declarando los siguientes valores :
- el valor que le haya sido comunicado por la Administración en las actuaciones de información con carácter previo a la adquisición o transmisión de inmuebles – el valor recogido en el acuerdo previo de valoración solicitado previamente por el obligado tributario y –los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios de comprobación de valores (LGT art.57). b) Que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento ( RGGI art.159.5 ), o se especifique por la norma o la jurisprudencia la imposibilidad de comprobación para el caso concreto.
- El ejemplo más conocido de valores publicados es el de vehículos usados ,
conjunta de las propuestas de liquidación y valoración en los casos en que se cuente con datos suficientes. 2.Tramitación (RGGI art. 160)
- La Administración tributaria debe notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. Los obligados deben facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.
- La Administración dispone de las facultades de examen de la documentación y requerimientos de información al propio obligado tributario o a terceros, así como las de entrada en fincas para proceder al examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. Cuando las actuaciones de comprobación de valores sean realizadas en un procedimiento de inspección , las facultades de la Administración tributaria han de ser las reconocidas a los órganos de inspección.
- En el dictamen de peritos es necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito, cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas, deduciéndose por tanto que no resulta necesaria la visita cuando no se den tales circunstancias ( RGGI art.160.2 ). La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.
- Si el valor determinado por la Administración tributaria es DISTINTO al declarado por el obligado tributario , aquella, al tiempo de notificar la PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN (abriéndose un plazo de alegaciones) , ha de comunicar la (+) PROPUESTA DE VALORACIÓN DEBIDAMENTE MOTIVADA , con expresión de los medios y criterios empleados, concediendo al obligado tributario un plazo de entre diez y quince días para que efectúe alegaciones y aporte los documentos que estime procedentes. o La motivación de una valoración implica expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, siendo una garantía tributaria ineludible, que no se entiende cumplida si se consignan meras generalizaciones sobre criterios de valoración o referencias genéricas que sirvan para cualquier bien, debiendo ser individualizada y concreta ( TS 24-3-03, EDJ 11910 ).
- En cuanto a las exigencias del CONTENIDO de la PROPUESTA DE VALORACION MOTIVADA , esta debe contener los siguientes extremos: - en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal , debe especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados; - en la utilización de precios medios de mercado , la Administración
tributaria competente puede aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bien, así como los valores resultantes. En el ámbito de competencias del Estado, dicha aprobación le corresponde al Ministro de Economía y Hacienda mediante Orden. Para aplicar dichos precios de mercado al caso concreto, es necesario que se especifique la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto;
- en los dictámenes de peritos , que deben de tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar, se deben expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado y la valoración asignada. Si se trata de bienes inmuebles, se exigen requisitos adicionales.
- Tras la notificación de la propuesta de liquidación y valoración se abre plazo de 10 DIAS de ALEGACIONES para que el interesado alegue cuanto convenga a sus derechos 3.Terminación (LGT ART. 134)
- Transcurrido el PLAZO DE ALEGACIONES abierto con la propuesta de regularización , la Administración tributaria ha de NOTIFICAR al obligado la regularización que proceda a la que debe acompañar la valoración realizada.
- El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación es el general de seis meses , salvo que la comprobación de valores se realice como una actuación concreta de un procedimiento de inspección, en cuyo caso el plazo máximo es el que corresponde al propio procedimiento inspector que se está tramitando.
- Esta valoración administrativa sirve de base a la LIQUIDACIÓN PROVISIONAL que se practique, sin perjuicio de que se pueda iniciar un PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS , de COMPROBACIÓN LIMITADA o de INSPECCIÓN respecto de otros elementos de la obligación tributaria ( RGGI art.160.4 ). o No se contempla expresamente en la norma otras formas de terminación del procedimiento. No obstante, se puede entender que el incumplimiento del plazo de seis meses para notificar la resolución del procedimiento conlleva la CADUCIDAD del mismo, sin perjuicio de que pueda iniciarse un nuevo procedimiento de comprobación dentro del plazo de prescripción (LGT art.104.4). Recuerda que la caducidad conlleva la no interrupción del plazo de prescripción. o Los obligados tributarios no pueden interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración , pero pueden promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso,
