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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
INTRODUZIONE ALL’ANALISI DEI COSTI
La rappresentazione dell’andamento economico della gestione
Decisioni strategiche:
- Pianificazione strategica: obiettivi di medio-lungo periodo e quali aree strategiche d’affari occupare.
(esempio Samsung - Apple→diversa complessità strategica)
- Organizzazione: decidere chi fa cosa. Diversi tipi di strutture organizzative più o meno
complesse→più livelli gerarchici maggiore è la complessità. Organizzazione è un’attività di lungo
periodo.
Decisioni operative:
- Pianificazione operativa: cosa devo fare per raggiungere gli obiettivi
- Gestione risorse: reperimento, allocazione, impiego
- Controllo di gestione
2 obiettivi principali: efficacia ed efficienza→economicità della gestione.
L’analisi dei costi consiste in una serie di tecniche di scomposizione e aggregazione dei dati economici di
un’azienda finalizzate a produrre delle informazioni utili ai processi decisionali.
Gli strumenti di analisi sono degli strumenti di management, ovvero degli strumenti di gestione delle risorse,
poiché progettati ed utilizzati con l’obiettivo di aiutare i soggetti chiamati ad assumere decisioni che portino
a risultati economici soddisfacenti. Si tende spesso a denominarli anche cost management.
La gestione di un’azienda si può immaginare come un insieme di problemi, di varia natura e portata, ai quali
è necessario dare una risposta. La risposta deve (o dovrebbe) essere indirizzata a massimizzare i risultati
aziendali→garantire l’equilibrio economico nel tempo. I risultati, infatti, devono essere tendenzialmente di
lungo periodo.
Il ruolo dell’analisi dei costi è quello di mostrare quali sono i potenziali effetti economici di una decisione e
delle sue ipotetiche alternative. Effetto economico: l’impatto che ha la decisione sulla capacità di conseguire
un soddisfacente equilibrio economico nel tempo.
Vi sono 4 motivi per cui la costruzione di un’analisi dei costi (e anche dei ricavi) incontra delle difficoltà:
- Le relazioni tra le possibili azioni e le loro conseguenze economiche non sono sempre ben
identificabili. Soluzione: schema di analisi che si fonda sull’esame separato degli effetti di breve da
quelli di lungo termine
- Le relazioni tra grandezze tendono a presentarsi come instabili nel tempo e a variare sulla base di
fattori il cui andamento non è preventivamente noto. Si tratta di relazioni non identificabili perché
riconducibili a una distribuzione di probabilità→ soluzione: media (valore atteso).
- Si verificano delle interdipendenze tra gli effetti di diverse decisioni, che non sono valutate
simultaneamente. Soluzione: si ignorano
- Alcuni elementi che influenzano la valutazione dipendono da fattori esterni non controllabili e non
del tutto prevedibili. Soluzione: si ignorano
Le decisioni si basano sostanzialmente su elementi conoscitivi derivati dall’esperienza passata e da relazioni
tra fenomeni identificate sempre guardando agli eventi già avvenuti. I dati riferiti al passato sono utilizzati
per prendere decisioni in due modi:
- Ipotizzando che le relazioni causali del passato si ripropongano nel futuro
- Cercando di cogliere nelle tendenze osservate nel passato lo spunto per formulare delle ipotesi per
il futuro.
Il costo è la conseguenza economica di una decisione e permette di valutarne l’opportunità economica
rispetto a un generale obiettivo di massimizzazione di profitto di lungo periodo. Si deve, dunque, sempre far
riferimento al costo del fare qualcosa e non al costo di un qualche cosa.
Non è necessariamente utile ricercare la massima precisione possibile nel calcolo dei costi perché:
- Non è necessario che l’informazione sia precisa in assoluto, ma è sufficiente che la stessa sia
abbastanza vicina alla realtà da far scegliere l’alternativa migliore
- Il costo necessario per poter disporre di un’informazione migliore potrebbe essere superiore ai
benefici che la maggiore precisione potrebbe portare
- Nelle organizzazioni è fisiologico che si assumano decisioni subottimali ed è illusorio perseguire la
razionalità assoluta nei processi decisionali
L’efficacia e l’efficienza nell’accezione impiegata nell’analisi dei costi
- Efficienza: il rapporto quantitativo tra le risorse impiegate per svolgere un’attività e l’ammontare i output
prodotto. L’efficienza può essere misurata in termini fisici (es ore lavorate) e in termini economici (costo
per unità di risultato). Si può osservare l’efficienza di una data risorsa e l’efficienza complessiva di tutti i
fattori utilizzati. L’efficienza è sostanzialmente il raggiungimento dell’obiettivo con il minor consumo di
risorse possibili oppure, dato un certo ammontare di risorse, la massimizzazione di un risultato.
𝑟𝑖𝑠𝑜𝑟𝑠𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑖𝑒𝑔𝑎𝑡𝑒
𝑜𝑢𝑡𝑝𝑢𝑡 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑜𝑡𝑡𝑜
- Efficacia: rappresenta la capacità di conseguire un adeguato livello di risultato (volumi di produzione, di
vendita, livelli di quantità...)
In termini aziendali non esistono livelli ottimi di efficacia ed efficienza. Solo precisando dei termini di raffronto
(benchmark) si potrà esprimere un qualche giudizio sulla capacità di impiegare le risorse.
Efficacia ed efficienza sono i due elementi che incidono sull’economia della gestione di un’impresa.
Il conto economico della gestione nell’analisi dei costi
Il primo passo per analizzare i dati riferiti al passato è quello di darne una rappresentazione che permetta di
cogliere alcune relazioni di causa ed effetto tra grandezze. È noto che la rappresentazione più completa
dell’andamento economico della gestione di un’azienda è quella del bilancio di esercizio e, in particolare, nel
conto economico.
Caratteristiche del CE:
- Si riferisce a un periodo di tempo (esercizio) normalmente della durata di 12 mesi
- Fornisce una sintesi dell’andamento economico, presentando un sintetico giudizio sull’equilibrio
economico della gestione
- Costituisce un riferimento per l’interpretazione dell’andamento della gestione
La rappresentazione dei dati a fini gestionali deve aiutare a identificare gli elementi sui quali si potrebbe
intervenire per poter migliorare la capacità di produrre un risultato economico soddisfacente.
La struttura dei dati oggetto di analisi
Nell’analizzare i dati di costo è probabile che si perseguano 3 obiettivi conoscitivi fondamentali:
- Perché: per quale motivo i costi sono stati sostenuti. Ci si propone di capire se il consumo delle risorse
sia stato o meno giustificato dai risultati ottenuti. Queste informazioni sono finalizzate a mettere in
evidenza se un dato prodotto ha contribuito al risultato di esercizio.
- Come: in che modo le risorse che hanno generato i costi sono state utilizzate.
- Cosa: quali tipi di fattori produttivi sono stati impiegati.
Quando i prodotti sono troppo numerosi, si preferisce procedere a un’ulteriore aggregazione degli stessi.
Inoltre, è necessario che le categorie rispetto alle quali si sviluppa l’analisi presentino delle differenze marcate
in modo da poter identificare nella differenza le cause della diversa produzione di valore. Il raggruppamento
di più prodotti deve essere fatto rispetto a una caratteristica comune.
Spesso l’intera offerta dell’azienda è già strutturata per motivi di analisi commerciale in prodotti principali e
loro varianti o, in altri termini, in linee di prodotto.
Il prodotto C presenta una differenza tra ricavi e costi negativa per cui, non solo non concorre a produrre
valore, ma addirittura consuma una parte del valore prodotto dagli altri prodotti. È evidente che una gestione
orientata alla massimizzazione del valore generato dall’impresa andrà a considerare la produzione e la
commercializzazione del prodotto C come un problema sul quale intervenire.
Bisogna analizzare il perché del margine negativo:
- Può essere un prodotto nuovo appena immesso sul mercato
- Oppure un prodotto obsoleto
- Prodotto civetta: prodotto principale che mi costringe all’acquisto di consumabili es macchina e
capsule del caffè
Il conto economico previsto dal Codice civile si presenta nella forma “a valore della produzione e costi della
produzione”. Vi è una forma alternativa, ossia quella “ricavi e costo del prodotto venduto”.
La differenza tra i due consiste nel fatto che nella prima il valore delle rimanenze finali di prodotti finiti (e
semilavorati) è considerato come elemento positivo che concorre al valore della produzione. Da questo
valore vengono poi detratti i costi sostenuti per generarlo.
Nella forma a “ricavi e costo del venduto”, le rimanenze sono considerate invece una riduzione dei costi
sostenuti e sono pertanto detratte dai costi della produzione, così da ottenere solamente il costo del
venduto. La scelta di una forma invece che di un’altra non ha alcuna influenza sul risultato netto finale.
Perché il conto economico gestionale deve essere proposto in una forma diversa da quella del bilancio
ufficiale?
CE PER PRODOTTO
“VALORE E COSTO
DELLA PRODUZIONE”
PRODOTTO A PRODOTTO B PRODOTTO C TOTALE PERCENTUALE
VALORE DELLA PROD 15.000 14.000 35.000 64.000 100%
COSTO DELLA PROD 11.500 10.000 40.000 61.500 96,09%
MARGINE 3.500 4.000 - 5.000 2.500 3,91%
MARGINI
PERCENTUALI
COSTI
AMMINISTRATIVI
RISULTATO NETTO 500 0,78%
RIMANENZE A B C
RF 5.000 5.000 20.
RI 1.000 10.000 10.
Δ SCORTE 4.000 - 5.000 10.
Nei due schemi di CE i valori assoluti (margini e costi amm) sono immutati, i valori relativi invece risultano
diversi. Cambia infatti il peso relativo dei margini dei singoli prodotti e dei costi non imputati ai prodotti
(“costi generali”), rispetto al volume di attività, ma diminuisce l’incidenza sul valore totale dei costi sostenuti
perché quest’ultimo, infatti, è ora misurato in termini di valore della produzione e non di ricavi. Si può notare
come per i prodotti per i quali si sono accumulate scorte (A), il margine relativo si presenti ora più basso e
viceversa per quelli per i quali le scorte sono diminuite; questo perché viene calcolato su volumi diversi). Allo
stesso tempo, si può notare come il peso % delle spese amministrative sia ora diminuito, non tanto perché
le stesse siano più basse, ma perché è più elevato il volume di attività rispetto al quale la percentuale è
determinata.
È dunque opportuno chiedersi quale rappresentazione della realtà sia più utile per identificare eventuali
problemi. I margini si realizzano quando i prodotti sono scambiati nel mercato. Quindi, quando si produce
senza vendere l’attività aumenta, senza che però aumentino i margini, perché questi si manifestano solo con
la vendita e non con la mera produzione (nel caso di valore della produzione dove ai ricavi si aggiungono le
rimanenze). È preferibile, quindi, avere a riferimento i ricavi, che sono la fonte dei margini, nel valutare
l’opportunità di sostenere dei costi, anche quando si tratta di costi generali→conto economico “ricavi”
suggerisce una scelta più razionale.
! gli aumenti di scorte non producono margini e quindi se si considera il valore della produzione si avranno
dei margini falsati. Ma il margine relativo, per definizione, esprime la differenza percentuale tra ricavi e costi
dei prodotti venduti, perché appunto i prodotti non venduti non hanno margine.
Inoltre, un altro elemento a favore del CE “ricavi” è fornito dall’opportunità di operare confronti tra valori
omogenei in tempi diversi per determinare i tassi di variazione.
FILE CONFRONTO TRA LE FORME DI CONTO ECONOMICO
L’analisi dei costi come rappresentazione delle relazioni che influiscono sul risultato economico della
gestione
Il CE gestionale costituisce uno schema di rappresentazione incompleto della realtà economica dell’azienda
e non può mai essere considerato come l’esatta rappresentazione della realtà oggettiva. Ogni
rappresentazione è frutto di alcune convinzioni espresse a priori che inevitabilmente condizionano il
risultato. In altre parole, non potendo osservare la realtà da tutti i punti di vista possibili, se ne scelgono
alcuni e sulla base di questa scelta si costruisce lo schema di rappresentazione.
Si consideri ad esempio il passaggio dal CE “ricavi” al CE “valore”: questo modifica la percezione rispetto alla
redditività dei singoli prodotti, all’incidenza delle spese generali, all’eventuale incremento/decremento dei
costi e dei volumi di attività rispetto all’anno precedente.
Analisi dei costi e contabilità dei costi
Analisi dei costi→ preliminare fase di rilevazione dei dati. È necessario avere a disposizione un sistema
strutturato di raccolta delle informazioni economiche che permetta il calcolo e l’analisi dei dati (contabilità
analitica/direzionale - management accounting→solo registrazioni economiche o patrimoniali, possibile in
partita doppia).
L’oggetto del calcolo dei costi
Costo: valore delle risorse che si consumano per ottenere un dato risultato. Per determinarlo è necessario
dare un valore alle risorse e misurarne il consumo, cioè la quantità utilizzata.
Necessità poi di identificare l’oggetto del costo→la cosa/azione di cui si vuole conoscere il costo; ci interessa
il costo di produrre un prodotto.
Il problema dell’attendibilità delle informazioni di costo
Non è possibile produrre delle informazioni di costo “vere” e incontrovertibili. Si utilizza il concetto di
attendibilità:
- Decisioni di dimensionamento della capacità produttiva e delle strutture: si tratta di scelte finalizzate a
variare il limite massimo di produzione possibile e a scegliere la tecnologia più efficiente in funzione della
dimensione scelta
- Decisioni direzionali: scelte di utilizzo delle risorse (anche usi alternativi) e di eventuale acquisizione,
senza modificare la struttura aziendale
- Decisioni operative: esecuzione di singole attività e operazioni aziendali
Quindi importante è l’effetto sulla struttura aziendale. Una decisione che modifica la struttura aziendale ha
un effetto che è destinato a protrarsi nel tempo, perché la struttura non potrà essere riportata alle condizioni
iniziali senza sostenere costi, mentre le decisioni che non modificano la struttura esauriscono il loro effetto
rapidamente. Tutte le decisioni che esauriscono i loro effetti all’interno di un periodo (es 12 mesi), senza
conseguenze sul periodo successivo, sono decisioni di breve.
Tutte le decisioni che non modificano l’ammontare di risorse “fisse” sono definite decisioni di breve periodo.
Quando si deve affrontare una decisione di breve periodo, non ci sono effetti sui costi fissi.
Elemento che distingue decisioni di breve/lungo periodo è la reversibilità, ovvero la possibilità di ritornare
alla posizione originaria.
Possibili cause:
- Strutturali: la decisione comporta variazioni nella struttura che non possono essere eliminate senza costi
aggiuntivi (es costruzione nuovi impianti)
- Strategiche la decisione comporta una serie di azioni, le cui conseguenze non sono annullabili per la
reazione di altri soggetti quali clienti, concorrenti, fornitori (es politica di sconti sui prezzi)
- Operative: una scelta sul modo in cui si svolge una attività non permette di ritornare alle modalità
precedenti senza costi aggiuntivi (es stop produzione di un componente per acquistarlo all’esterno)
Per decisioni di breve periodo si intendono sicuramente decisioni prese ex novo e non decisioni già prese in
precedenza che non hanno prodotto effetti completi.
Molte decisioni di lungo periodo e poche decisioni di breve periodo.
Decisioni di breve periodo:
- Intensificare lo sforzo per produrre (nei limiti della capacità produttiva) e vendere i prodotti già
presenti nell’offerta dell’azienda
- Sforzi promozionali e di comunicazione
- Intensificare l’azione commerciale (visite a clienti, fiere, occasioni di promozione)
Avendo circoscritto le decisioni di breve periodo alle scelte sui volumi di produzione e di vendita*, si tratta di
stimare i cambiamenti nell’ammontare dei costi e dei ricavi al modificarsi del volume di produzione e di
vendita. Una scelta può essere quindi considerata opportuna se i costi che ne derivano saranno almeno
superati dai maggiori ricavi.
*per 3 ragioni:
- nel breve periodo, l’attenzione è rivolta all’analisi del valore ottenuto dalla produzione e vendita dei prodotti
e servizi dell’azienda: in questo ambito tutte le scelte si traducono in effetti sui volumi
- tutte le considerazioni sviluppate in riferimento alle scelte di produzione e vendita sono facilmente
applicabili
- tutte le decisioni hanno effetti sulla redditività
La distinzione tra decisioni di breve e lungo periodo è importante da un punto di vista di “controllo” (ing.
controlling ) dei costi. L’organizzazione si dota di strumenti per il “governo” dei costi diversi per il controllo
delle unità organizzative che hanno esclusivamente potestà decisionale di breve periodo. Ad esempio, il
budget e il controllo di gestione sono strumenti tipicamente di breve periodo.
La variabilità dei costi
Lo studio della variabilità occupa un posto centrale nell’analisi dei costi perché esso rappresenta un tentativo
di spiegare le cause del sorgere dei costi stessi. Si tratta di un’analisi di breve periodo e pertanto le ragioni
del sorgere dei costi sono viste nello svolgersi del processo produttivo, ovvero nelle variazioni del volume di
attività.
Il livello dei costi è descritto come una funzione del volume di produzione. Trattandosi di un’analisi di breve
periodo, la capacità produttiva e tutti gli altri elementi di tipo strutturale sono considerati non modificabili e
pertanto i costi che ne conseguono sono considerati non modificabili dal volume di produzione.
Secondo il loro comportamento, al variare della quantità prodotta i costi vengono classificati in fissi e variabili.
- Costi fissi: costi che non si modificano al variare del volume di produzione (es affitto)
- Costi variabili: costi che si modificano, in modo più o meno proporzionale, al variare della quantità
prodotta o venduta (es materie prime, la forza motrice, manodopera diretta).
I costi sono variabili quando l’ammontare di risorse impiegate si modifica al modificarsi del volume di attività
svolta. Costo→risorse consumate (impiego di fattori e non loro acquisizione)! Ciò che conta è il rapporto tra
volume di produzione e impiego delle risorse.
Le ragioni per le quali a consumi variabili possono non associarsi acquisizioni variabili sono 2:
- Alcune risorse non sono acquistabili in una quantità modificabile nel breve periodo: es fattore lavoro,
che anche se utilizzato in modo variabile, è almeno in parte acquisito in quantità fissa
- Alcune risorse possono essere state acquistate in anticipo rispetto al loro impiego ed essere
conservate “a scorta”.
È generalmente ritenuta un’assunzione accettabile considerare la forza lavoro diretta come variabile rispetto
allo specifico prodotto, ma fissa nell’ammontare totale, purché siano potenzialmente possibili utilizzi
alternativi della stessa.
il diagramma mette in relazione il variare dei costi totali
al variare del volume di attività.
costo unitario!
Costo unitario: il costo variabile unitario è costante e
costo fisso dipende dal volume di produzione.
stesso. Se il margine è insufficiente (per coprire i CF), non è importante perché comunque, per quanto poco,
una contribuzione positiva è meglio che nulla.
È importante ricordare che il MdC è uno strumento informativo destinato a essere impiegato nelle decisioni
relative al volume di produzione in un’ottica di breve periodo. Esso rappresenta l’informazione migliore per
poter individuare le combinazioni di produzione idonee a massimizzare il risultato economico nel rispetto
della capacità massima disponibile.
L’azienda ha convenienza economica (nel breve) a produrre e vendere sempre i prodotti con MdC positivo,
anche se basso. Inoltre, non si pone nessuna necessità di ripartire i CF tra i diversi prodotti.
Infine, la validità di questo approccio discende dall’impostazione dello studio sulla variabilità dei costi nel
breve periodo (nel lungo periodo tutti i costi possono considerarsi come variabili).
→Nessun prodotto è in sé redditizio, ma tutti, se hanno un margine positivo, concorrono congiuntamente
alla copertura dei CF e, successivamente, all’eventuale produzione di margine eccedente l’ammontare di CF
e quindi alla produzione di reddito per l’impresa.
I margini di contribuzione possono essere determinati a livello unitario o complessivo.
Il margine unitario è: P (medio)-CVU (medio). Il margine complessivo si può calcolare dalla formula del MdCU,
moltiplicando entrambi i membri per il volume. Otteniamo:
Il margine di contribuzione può essere anche determinato in termini percentuali sui ricavi. Esprime in questo
caso la quota percentuale di ricavi che rimane disponibile per la copertura di CF dopo aver coperto di CV.
Il MdC% può essere utile per ragionare sul contributo dei singoli prodotti alla redditività quando l’attenzione
si sposta dal volume fisico (quantità) al valore del venduto (fatturato).
Es:
P = 100
CVU= 50
Volumi = 20
Ricavi= P*V= 2000
CV= CVU*V= 1000
MdC tot= 2000-1000=1000 (50% dei ricavi)
MdC unitario: 100-50=50 (50% del prezzo)
Ipotesi: prezzo costante.
Nel caso in cui l’impresa si trovasse nella necessità di rifiutare alcuni ordini dai clienti perché non dispone di
una sufficiente capacità produttiva, si porrebbe il problema di scegliere i prodotti più redditizi da produrre e
vendere. Questa redditività deve essere individuata in riferimento allo specifico vincolo di capacità produttiva
che condiziona le scelte. Si tratta, pertanto, di identificare e misurare il fattore produttivo che, essendo
disponibile in quantità non sufficienti rispetto alle esigenze, limita la libertà d’azione e impedisce di produrre
tutti i prodotti che la domanda di mercato sarebbe pronta ad assorbire. Questo fattore è detto limitante o
scarso.
L’impresa, in questo caso, deve individuare il prodotto che procura il più alto margine di contribuzione per
ogni singola unità di fattore scarso utilizzato, o in altre parole, quello che a parità di utilizzo di fattore scarso
genera il margine più elevato.
Esempio:
A B C
PREZZO 100 150 200
CVU 50 75 90
MDCU 50 75 110
MARGINE % 50% 50% 55%
ORDINI 500 500 500
H/MANODOP. X UNITÀ 1 2 4
MDC X FL 50 37,5 27,
Il prodotto C sarà quello che cercherà di vendere.
Per ogni milione di fatturato, l’impresa guadagna 550.000 euro per il prodotto C, 500.000 per i prodotti A e
B.
VINCOLO: Ho a disposizione 2000 ore di manodopera→ 3500 H richieste. Quale ordine accetto?
MdC per fattore limitante: MdCU/h manodopera x unità
Mi conviene cominciare a produrre A, poi B e infine C. l’ordine si è invertito.
→ massimizzazione reddito operativo
A: 500*50 = 25000
B: 500*75= 37500
Ho utilizzato 1500 ore me ne mancano 500
C: 125* 110= 13750
Tot: 76250 – 2000h/man
→Min reddito operativo: solo C 500*110 = 55.000 2000h/man
Limiti concettuali e pratici all’impiego dei margini di contribuzione nei processi decisionali
Il margine di contribuzione permette di esaltare l’importanza della relazione costi-volumi-ricavi-profitti,
spingendo alla saturazione della capacità produttiva, perché incentiva in ogni caso la produzione in presenza
di margini positivi.
Limiti decisionali: quando l’orizzonte temporale si allunga.
L’utilizzo del solo MdC a sostegno delle scelte si basa dunque su una semplificazione della realtà, secondo la
quale la distinzione tra decisioni di breve e lungo periodo è chiara e ben definita.
Lo schema di calcolo dei costi (rudimenti di una contabilità dei costi)
Per procedere alla misurazione dei costi è necessario procedere a:
- Il calcolo del costo medio di un’unità di fattore produttivo impiegato
- Il costo di una quantità unitaria di attività
- Il calcolo del costo dei prodotti, attribuendo agli stessi il costo dei fattori direttamente impiegati
È poi necessario definire secondo quale schema temporale si calcolano i costi, scegliendo tra:
- Un intero ciclo di produzione
- Un periodo di tempo delimitato
Infine, è necessario definire lo “schema di calcolo”, cioè il sistema delle relazioni tra grandezze, ovvero in
quale modo i dati di costo vengono elaborati.
Sono trattati nel sistema contabile come costi di prodotto quei costi che in sede di progettazione si è ritenuto
fosse opportuno considerare nella quantificazione del valore consumato per l’ottenimento dei prodotti e che
pertanto concorrono al calcolo dei margini. Sono invece considerati costi di periodo i costi che non
concorrendo al costo dei prodotti (e quindi non computati nel calcolo dei margini), sono interamente e
globalmente attribuiti al periodo in cui sorgono e che devono essere coperti con i margini generati dai
prodotti.
→scelta, non tipo di classificazione di costi.
Dai ricavi di periodo, nel rispetto del principio di competenza, si sottraggono i costi dei prodotti venduti,
mentre i costi dei prodotti non venduti concorrono alla formazione del valore delle scorte finali e non al
reddito di esercizio. Invece, tutti i costi di periodo sono in ogni caso di competenza dell’esercizio in cui sono
stati sostenuti e, in quanto tali, concorrono alla formazione del reddito d’esercizio.
Per la manodopera diretta (MOD) è opportuno determinare un costo per unità di tempo lavorato (es 1h di
lavoro). Per calcolare il costo di 1 h di lavoro è sufficiente alla fine del periodo determinare tutti i costi della
manodopera diretta sostenuti e dividerli per le ore effettivamente lavorate.
Ore effettivamente lavorate: quelle che sono state impiegate (e imputate) nelle diverse produzioni, in modo
che il totale dei costi imputati corrisponda al totale dei costi sostenuti.
Il costo orario della manodopera diretta è denominato “tariffa oraria di mano d’opera diretta”.
Per quanto riguarda i fattori produttivi gestiti a scorta (materie prime e semilavorati), il costo per unità
utilizzata è determinato sulla base dei noti criteri impiegati per la valorizzazione del magazzino. Attraverso
questi metodi si possono determinare opportunamente i costi unitari dei fattori diretti “gestiti a scorta”. Per
finalità di tipo gestionale il metodo preferibile è quello della media ponderata di periodo. Si procede quindi
determinando un costo medio per unità utilizzata uguale per tutti gli impieghi effettuati nel periodo di
riferimento.
Dal punto di vista della procedura di calcolo dei costi è possibile immaginare 2 approcci:
- Costi di commessa: calcolare i costi di “un insieme” di prodotti omogenei e quindi imputare agli stessi
tutti i consumi di fattori produttivi sino a quando tutti i prodotti inclusi nell’insieme sono stati completati.
Questo approccio può essere utilizzato anche se non si fa riferimento ad uno specifico ordinativo di un
dato cliente, ma semplicemente avendo a riferimento un lotto di produzione.
Si utilizzano quando la produzione di cui si vuole calcolare il costo è caratterizzata da elementi particolari
che la distinguono da quella ottenuta in altri momenti, cioè non si tratta di una produzione ripetitiva (es
costruzioni edili). Si ottiene uno specifico costo (costo effettivo) e margine per tipo di prodotto.
- Costi per processo/per periodo: calcolare i costi dei prodotti fabbricati in un periodo di tempo, misurando
e imputando agli stessi tutti i consumi di fattori produttivi rilevati nel periodo. L’utilizzo di questo
approccio implica che si tenga conto dei prodotti che all’inizio e alla fine del periodo sono in corso di
lavorazione, così da computare correttamente i costi dei prodotti completati.
Si utilizzano quando si producono in serie prodotti standardizzati, sempre sostanzialmente uguali e si
intende continuare a farlo per un periodo lungo. Si ottiene un costo medio di periodo per tipo di prodotto.
Per quanto riguarda i semilavorati, i costi dei semilavorati finali devono essere sottratti dai costi sostenuti
per la produzione completata nel periodo, così come a questi devono essere aggiunti i costi dei
semilavorati disponibili all’inizio del periodo. Tra un periodo e l’altro, l’ammontare dei semilavorati tende
a essere costante→ è possibile considerare le quantità iniziali pari a quelle finali.
Dalle informazioni contabili si possono ricostruire i costi di produzione di un dato prodotto misurando le
quantità di fattori consumati e attribuendo a ogni produzione i costi che ne derivano.
Per i fattori gestiti a scorta è necessario tener conto della scorta di magazzino, così da poter distinguere,
secondo il principio di competenza, i costi dei fattori acquistati da quelli dei fattori impiegati per la
produzione. I costi dei prodotti completati in produzione non costituiscono necessariamente costi del
venduto, perché i prodotti potrebbero essere ancora disponibili per la vendita e ce tra il venduto ci possono
essere dei prodotti fabbricati in periodi precedenti.
Nel caso di calcolo per commessa, non si pone il problema della gestione del magazzino prodotti venduti
perché il costo delle commesse, completate ma non ancora “vendute” o in corso di completamento,
identifica il valore delle rimanenze finali di prodotti e semilavorati.
Distinzione tra costi che sono
imputati ai prodotti (es costi diretti
variabili) e i costi che sono imputati
interamente a CE (nello schema
tutti i CF considerati generali di
periodo).
I costi di prodotto sono incorporati
nel valore dei prodotti finiti e
concorrono a formare il valore dei
prodotti in magazzino; confluiscono
nel CE solamente quando i prodotti
vengono venduti.
I costi di periodo concorrono alla
formazione del reddito di periodo.
In questo schema, qualsiasi sia il
volume di vendita, i costi fissi
gravano sul CE del periodo in cui sono stati sostenuti.
Esempio di calcolo dei costi “per processo”
Tabelle libro pg 75 - 77 dati.
La prima operazione consiste nel determinare il costo dei fattori produttivi; per quanto attiene alle materie
prime impiegate si procede valorizzando (al costo) i consumi del periodo determinando così il costo per unità
utilizzata.
Esempio: costo medio ponderato (tabella valore/quantità e trovo il costo unitario medio di periodo)
Tariffa oraria di MOD = costo totale / ore totali
Il mix di vendita è la combinazione di prodotti che l’azienda vende, espressa in termini di quote relative.
Nella prospettiva delle decisioni di breve periodo, il margine di contribuzione è il fattore fondamentale che
guida la redditività.
Nel nostro esempio, le possibili azioni opportune sono:
- Aumentare i volumi di vendita di tutti i prodotti (visto che i margini sono positivi)
- Aumentare la quota di prodotti con margine relativo più elevato a scapito di quelli con margine più
basso
- Investire nella vendita di prodotti per i quali siano maggiori i rendimenti derivanti dagli aumenti dei
volumi di vendita, tenendo conto dei margini di contribuzione e dei costi necessari per aumentare i
volumi di vendita.
Variabilità dei costi e punto di pareggio
Lo studio della variabilità dei costi fondato esclusivamente sul loro modificarsi al cambiare del volume di
produzione e la conseguente presenza di costi fissi e variabili comporta la possibilità di analizzare
l’andamento dell’economia della gestione in funzione della quantità prodotta e venduta (volume).
Dato il diverso comportamento dei costi fissi e variabili rispetto al volume, l’azienda può presentare
condizioni di equilibrio economico soddisfacente solo se raggiunge un volume di produzione e vendita tale
da giustificare, con i margini di contribuzione che ne derivano, l’esistenza dei costi fissi.
Infatti, l’azienda produce reddito solo se è in grado di ottenere un margine di contribuzione complessivo
sufficiente a coprire tutti i costi fissi. Questa impostazione permette di identificare il punto di pareggio (beak-
even point), inteso quale volume di produzione e vendita idoneo a permettere la completa copertura dei
costi fissi attraverso il margine di contribuzione che ne deriva.
L’analisi del punto di pareggio è proposta in genere in riferimento al volume di un solo prodotto. Più
complessa diviene l’analisi nel caso, assolutamente normale, in cui si voglia individuare il punto di pareggio
in presenza di un’offerta composta da una varietà di diversi prodotti con margini di contribuzione differenti.
Nel caso (normale) di prodotti con margini diversi tra loro, non è possibile esprimere il punto di pareggio in
termini di volume di prodotti perché essendo prodotti diversi (per margine), le quantità degli stessi non sono
sommabili e la vendita di un’unità di un prodotto non equivale, in termini di MdC, a quella dell’altro.
Per determinare il punto di equilibrio in presenza di più prodotti è necessario esprimerlo con un’unità di
misura omogenea, che permetta di esprimere con un unico dato il volume complessivo.
Un tipico modo è quello di impiegare il loro “valore monetario”→ possono essere sommati i loro valori
economici. Il valore impiegato in questo caso è il valore di vendita (prezzo), e il volume complessivo così
espresso è denominato “valore del venduto” o fatturato.
Per il calcolo del punto di pareggio, quindi, si impiega il MdC% invece che il margine unitario. Graficamente
devo solo proiettare il punto di pareggio sull’asse y (€)→per trovare F*, invece, moltiplico entrambi i membri
dell’equazione del punto di pareggio per P e trovo F*=CF/(P-CVU/P)→ 𝐹
∗
𝐶𝐹
𝑀𝑑𝐶%
Nel caso di più prodotti, è possibile utilizzare questa formula, ma il MdC da utilizzare nel calcolo dovrà essere
una media ponderata dei MdC dei diversi prodotti, dove gli elementi di ponderazione sono dati dal peso dei
diversi volumi di vendita dei prodotti sul volume totale (mix di vendita).
Il MdC medio ponderato è infatti equivalente al MdC calcolato per un ipotetico prodotto medio, il quale ha
un prezzo pari al prezzo medio e un CVU uguale al CVU medio e quindi un MdC che corrisponde al MdC medio
ponderato di tutti i prodotti.
ESEMPIO:
A B TOT
P 100 500
CVU 70 450
MDCU 30 50
MDC% 3 0% 10 %
VOLUME VENDITA EFF. 4.285,714275 1.428,571425 5.714,
MIX UNITÀ 75% 25% 100%
FATTURATO 428.571,43 714.285,71 1.142.857,
MIX FATTURATO 37,5% 62,5% 100%
MDC 128. 571 ,43 71 .428,57 200.
CF 200.
RISULTATO NETTO 0
Il mix di vendita calcolato rispetto alle unità vendute è: 75% A e 25% B.
Il P medio ponderato = 200.
CVU medio = 165.
MdC medio ponderato = 200 – 165 = 35 → si può calcolare come media ponderata dei margini dei due
prodotti.
MdC% = 17,5%.
BEP = 200.000 / 17,5% = 1.142.857,14.
Con questo livello di fatturato e lo stesso mix di vendita si raggiunge la perfetta copertura dei CF.
Utilizzando il mix calcolato sul fatturato è possibile determinare il MdC% medio ponderato procedendo a una
media dei margini di contribuzione % dei diversi prodotti (30%37,5% + 10%62,5%).
Naturalmente, a ogni modifica del mix corrisponde una modifica del BEP, per il fatto che modificando i pesi
si modifica il MdC% medio ponderato.
Graficamente si possono rappresentare i diversi livelli di BEP corrispondenti ai diversi mix di vendita
riportando sull’asse x il fatturato di A e sull’asse y il fatturato di B. i punti di equilibrio così definitivi specificano
una retta “isomargine” (che identifica i punti che corrispondono
allo stesso MdC) al di sotto della quale il fatturato e il mix non sono
sufficienti a produrre un MdC per coprire i CF.
In presenza di più prodotti il margine di contribuzione percentuale
da adottare è il MdC% medio ponderato dei diversi prodotti (per
calcolare F*).
La formula per determinare il margine medio ponderato è:
𝑛
𝑖→ 1
Dove Qi=Fi/F.
→risulta che 𝑀𝑑𝐶% 𝑚𝑒𝑑𝑖𝑜 =
𝑀𝑑𝐶 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑒 𝑑𝑒𝑙 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑜𝑡𝑡𝑜 𝑖−𝑒𝑠𝑖𝑚𝑜
𝐹 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑒
Supponiamo che tutto il fatturato venga prodotto vendendo A.
F= 200.000/0,3=666.666,
Ora vendendo B
F=200.000/0, 1 = 2.000.
Grafico esempio libro excel→Qualunque mix di vendita darà un valore tra questi due.
DOMANDA: il BEP è funzione del fatturato effettivo? No. Il fatturato effettivo non ha alcuna influenza sul
BEP. Il fatturato effettivo serve per il margine di sicurezza.
Se i prodotti hanno lo stesso margine di contribuzione relativo, il punto di pareggio è identico
indipendentemente dal mix di vendita→caso se avessi un unico prodotto. Il grafico del fatturato è un
segmento orizzontale
La quota va calcolata sul fatturato. Il mix di vendita va espresso sul fatturato e non sulle quantità vendute!!!
Se nell’esercizio ci dà le quantità vendute dobbiamo prima calcolare il fatturato.
ESERCIZIO 1
LE POLITICHE DI PRODOTTO DI MEDIO PERIODO E L’ANALISI DEI COSTI DEI PRODOTTI
L’ambito decisionale di riferimento: il medio e lungo termine
Le decisioni di medio e lungo termine tendono a concretizzarsi in un dato momento, creando delle
interruzioni del flusso di decisioni precedenti. Si crea così una discontinuità sostanziale, con effetti sui costi
che tendono a permanere oltre il breve periodo nel quale vengono assunte queste decisioni.
Il medio e lungo termine non è rappresentato da un orizzonte temporale misurato in unità di tempo. Con il
termine decisioni di medio e lungo periodo si identificano delle scelte che producono degli effetti che sono
destinati a protrarsi nel tempo, oltre il periodo di riferimento (che modificano la struttura aziendale e
dimensionando la capacità produttiva).
In generale, si può affermare che le decisioni di medio e lungo termine modificano la struttura dei costi e
generano i c.d. costi affondati.
Analizzando il contesto decisionale del ciclo di vita del prodotto, è possibile associare a ogni particolare fase,
anche se solo per fini esemplificativi, delle decisioni:
- Introduzione: Pricing (posizionamento), sostegno commerciale, pubblicità e promozione, produzione in
piccoli volumi
- Sviluppo: Pricing, scelte produttive, aumenti di capacità produttiva, commerciale, logistica, pubblicità
- Maturità: riduzione dello sforzo pubblicitario e promozionale, abbassamento dei prezzi e spinta sui
volumi
- I costi di capacità possono essere trattati come costi opportunità: esiste un impiego alternativo, l’impiego
di risorse (anche fisse) genera un costo perché impedisce di utilizzare la capacità in altri impieghi e,
pertanto, è all’utilizzo effettivo della capacità che deve attribuirsi il costo
- L’impiego effettivo della capacità ne giustifica l’esistenza e quindi il costo; anche se una data capacità
non è stata installata con lo specifico intento di produrre un determinato prodotto, il suo impiego
effettivo ne precisa la ragione ultima. Essendo impossibile, in molti casi, conoscere in anticipo nel
dettaglio che cosa effettivamente si produrrà e venderà, la decisione ex ante non riguarda singole
produzioni, ma il loro insieme indistinto e solo la successiva effettiva produzione si specifici prodotti
permette di identificare la ragione per cui si sostengono determinati costi di capacità
Se si analizzano le conseguenze sui processi decisionali di questa modalità di attribuzione dei costi fissi, si può
osservare che si tende ad abbandonare una produzione quando questa non è in grado di coprire con i ricavi
i costi così calcolati. Nel medio termine questa decisione si dimostra economicamente valida perché:
o Le risorse fisse liberate da un impiego possono essere disponibili per altri impieghi cui attribuire il costo
e che sono in grado di giustificarlo con adeguati ricavi. Procedendo in questo modo, l’impresa tende a
impiegare la capacità produttiva nelle produzioni che producono maggior valore anche tendendo conto
dei costi fissi
o Le risorse fisse liberate da un dato impiego possono essere “dismesse” o comunque non rispristinate
dopo il loro esaurimento, con un risparmio nel lungo periodo dei costi relativi, cosa che invece potrebbe
non avvenire se non si attribuissero i costi e conseguentemente si continuasse a utilizzarle sulla base di
un calcolo di “convenienza economica di breve periodo”.
Nell’analisi della redditività dei prodotti è opportuno anche determinare un margine, detto di secondo livello
o “semilordo”, per il calcolo del quale vengono detratti dai ricavi, oltre che i costi variabili, anche i costi fissi
di capacità (o speciali, attribuiti al prodotto). Il margine semilordo non individua il contributo marginale di
una singola unità di prodotto alla redditività complessiva dell’azienda, ma il contributo dell’intera produzione
di un prodotto o di una linea di produzione alla copertura dei costi comuni “di periodo” e quindi, in via
residuale, al reddito aziendale. Questo margine quantifica il concorso di una data produzione alla copertura
dei costi fissi estranei alla produzione della stessa perché comuni (e non ripartibili), all’insieme di tutti i
prodotti e, in ultima istanza, quantifica il suo contributo alla redditività complessiva dell’azienda.
Ricavi
Margine di contribuzione lordo (I livello)
- costi fissi unitari di capacità (speciali)
Margine di contribuzione semilordo (II livello)
L’attribuzione dei costi comuni
Dato che i costi fissi sono in gran parte costi comuni, il calcolo del margine semilordo richiede l’utilizzo di
validi criteri per la loro attribuzione alle produzioni. Quando i costi comuni non sono “specializzabili”
attraverso un valido criterio, questi devono rimanere attribuiti alla generalità degli oggetti di osservazione e
per questo considerati costi generali.
È opportuno cercare di attribuire i costi indiretti quanto più possibile così da massimizzare la significatività
del costo che ne deriva, salvaguardando allo stesso tempo l’esigenza di produrre informazioni attendibili.
È possibile definire un legame di causalità del rapporto tra costi di capacità e impiego della stessa da parte
delle diverse produzioni. Questo principio può tradursi in un valido criterio solo se si individua un corretto
parametro per misurare la capacità utilizzata. Per questo motivo sono, o dovrebbero essere, esclusi da questa
operazione i costi amministrativi e commerciali.
Per attribuire i costi fissi di capacità ci sono 2 metodi principali: metodi convenzionali e funzionali.
- Metodi convenzionali: accade di vedere impiegati nella pratica parametri di attribuzione dei costi
indiretti quali, per esempio, il fatturato (es tot costi fissi/fatturato) o il costo diretto dei prodotti. Si tratta
di misure dei volumi di attività svolta che, nella maggior parte dei casi, non rispettano il principio di
causalità; a parità di fatturato di vendita di due prodotti, per esempio, gli sforzi (il consumo di risorse) di
tipo produttivo, amministrativo e commerciale possono essere molto diversi.
Questi metodi di ripartizione dei costi comuni sono nella pratica molto utilizzati, anche
se non conducono alla disponibilità di informazioni di costo utili ai fini decisionali cui
si fa riferimento.
Problema! Se ci sono forti differenze nel prezzo e queste differenze non
corrispondono a forti differenze nella capacità produttiva questo criterio non funziona
bene (esempio panda e 500)
- Funzionali: fondati sull’applicazione del principio di attribuzione funzionale. Questo principio vede nel
costo “l’espressione economica” di un servizio, misurata dal valore delle risorse impiegate per ottenerlo,
destinata a concorrere a una produzione (consumo di capacità produttiva). L’impiego di ogni funzione
rappresenta pertanto l’utilizzo di una “capacità disponibile” e la corretta misurazione rispetta pertanto il
principio di causalità.
Ad esempio, è molto difficile misurare il consumo di energia elettrica per l’illuminazione di una stanza
che non sia dotata di un apposito contatore. Tuttavia, sulla base della potenza delle lampade installate,
ipotizzando unt tempo di accensione sufficientemente omogeneo tra una stanza e l’altra, è possibile
ripartire il costo dell’energia tra le diverse stanze tenendo conto del consumo potenziale piuttosto che
di quello effettivo. Se le differenze di comportamento non sono particolarmente significative, questa
attribuzione dei costi risulta essere sufficientemente attendibile.
1. Metodo del coefficiente di assorbimento
Il modo più semplice per misurare l’impiego di capacità produttiva si basa sulla misurazione dell’output
prodotto, espresso in unità fisiche (n° prodotti, kg, metri quadrati ecc). tuttavia, spesso non è possibile
misurare la capacità produttiva in termini di unità di output ottenibili perché, in molti casi, i prodotti non
sono omogenei nell’impiego di capacità produttiva per unità di produzione. È allora necessario esprimere la
capacità produttiva e il suo utilizzo impiegando un parametro
omogeneo che può essere individuato nel consumo delle unità di
“fattore limitante” disponibile, cioè utilizzando un parametro di input.
Una volta identificata l’unità di misura della capacità produttiva, si
procede determinando la quota di costi indiretti per unità di capacità
utilizzata: es costi fissi tot / n. pezzi.
Questo costo per unità di capacità viene denominato “coefficiente di
assorbimento” perché identifica la quota di costi indiretti che ogni
prodotto assorbe quando utilizza un’unità di capacità produttiva.
Con questo metodo, però, solo al termine del periodo è possibile procedere alla determinazione del
coefficiente e pertanto non è possibile determinare il costo senza che il periodo cui si fa riferimento sia
concluso. In alternativa, è possibile calcolare i costi anche per periodi più brevi (mese). Tenendo conto del
fatto che è fisiologico che si determinino delle differenze di volumi fra un mese e l’altro, il sistema metterebbe
in evidenza differenze di costo tra periodi che non avrebbero alcuna motivazione di “tipo gestionale”. Per
ovviare a questo inconveniente, è possibile utilizzare un coefficiente di assorbimento pre-calcolato (standard)
sulla base delle previsioni sui costi e sul volume di produzione, da utilizzare per un immediato calcolo dei
costi dei prodotti. Al termine del periodo, se i costi indiretti o i volumi di produzione si discostano da quelli
MOD/materie
prime
Costi fissi di
capacità
Costi generali
