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AJUSTES EXTRACONTABLES
El punto de partida para el cálculo del IS en estimación directa es el resultado contable (artículo 10.3 LIS), obtenido mediante la aplicación de los criterios contables que recoge el PGC.
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas norma”
No obstante, la LIS y su normativa de desarrollo recogen, en determinadas ocasiones, criterios que no coinciden con el resultado contable.
El instrumento para adecuar el resultado contable a los criterios fiscales es el ajuste extracontable.
Así, la base imponible del IS se obtiene a partir del resultado contable, practicando sobre el mismo los ajustes fiscales positivos y negativos que procedan, como
consecuencia de las diferencias entre la norma fiscal y
contable.
ORIGEN DE LOS AJUSTES EXTRACONTABLES
Diferencias de calificación. Gastos/Ingresos contables fiscalmente no deducibles.
Son diferencias de carácter permanente.
Diferencias de valoración. Gastos/Ingresos contables que son valorados fiscalmente por un importe diferente al criterio contable.
Pueden ser de carácter permanente o temporal.
Diferencias de imputación. Ingresos/Gastos que se imputan en la cuenta de PyG en un ejercicio distinto al de su imputación en la BI.
Son diferencias de carácter temporal.
TIPO DE AJUSTES EXTRACONTABLES
a) Ajuste positivo:
Origen:
Gasto contable, que no lo es fiscal.
Ingreso fiscal, que no lo es contable.
Consecuencia: el resultado fiscal (base imponible) será superior al resultado contable. Ej: gastos no deducibles, gastos financieros, limitación amortización, exceso provisiones, etc.
b) Ajuste negativo :
Origen:
Ingreso contable, que no lo es fiscal
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AJUSTES EXTRACONTABLES. RESUMEN
DIFERENCIA PERMANENTE DIFERE
Positiva Negativa Deducibl
Origen
Gasto contable, no fiscal.
Ingreso fiscal, no contable.
Gasto fiscal, no contable.
Ingreso contable, no fiscal.
Gasto contab no fiscal.
Ingreso fiscal, contable
Carácter (^) Definitivo Definitivo Revertirá
Ajuste (^) Positivo Negativo Positivo
Concepto (^) “Tributo más” “Tributo menos”
“Ahora tribu más, lueg tributaré men
Ejemplo (^) Multa Dividendo exento Exceso amortizació
LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO (Modelo 200) – Ajustes extracontables
5.1.1 IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y
GASTOS
REGLA GENERAL (ARTÍCULO 11.1)
El criterio general de imputación de ingresos y gastos es el del devengo.
El PGC establece el devengo como criterio de imputación de los ingresos y gastos al objeto de determinar el resultado contable del ejercicio € en principio el resultado contable debería coincidir con la base imponible del IS.
REGLAS ESPECIALES (ARTÍCULO 11.2 A 11.13)
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En determinados casos, la norma fiscal permite la aplicación de un criterio de imputación temporal distinto al del devengo. Si a su vez este criterio no coincide con el contable, se generarán los correspondientes ajustes y diferencias.
El criterio de imputación temporal es básico para cuantificar la renta del
período impositivo.
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5.2 CORRECCIONES DE VALOR: AMORTIZACIONES
Concepto:
Serán deducibles las cantidades que en concepto de amortizaciones del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de:
- Aplicar los coeficientes de amortización lineal previstos en la tabla de amortización oficialmente aprobada (art. 12.1.a) LIS).
- Aplicar el porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
- Aplicar el método de los números dígitos.
- Un plan de amortización aceptado por la administración.
- El contribuyente justifique su importe en cada ejercicio. Cuestiones generales
- Desde un punto de vista contable, la amortización es un gasto del ejercicio que representa la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias por su aplicación en el desarrollo de la actividad.
- A efectos fiscales, la normativa del IS impone condiciones y criterios acerca de la deducibilidad de la amortización contabilizada como gasto en el ejercicio.
- Tanto la norma contable como la fiscal consideran la amortización como la expresión cuantitativa de la depreciación efectiva sufrida por el elemento en el período impositivo. No obstante, la norma fiscal establece de forma expresa los casos en los que se considera que la depreciación es efectiva.
- Requisito básico: Toda amortización debe estar
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contabilizada.
Aunque la ley prevé excepciones: beneficios fiscales (ej. amortización acelerada), regímenes especiales (ej. arrendamiento financiero).
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En este método la depreciación se entiende efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción alguno de los siguientes coeficientes:
A) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas. B) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del periodo máximo de amortización establecido en las tablas. C) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriores.
Respecto la Tabla de Amortización oficialmente aprobada pueden indicarse las siguientes características:
- Se estructuran en una lista de 33 elementos agrupados en 7 categorías.
- Para cada elemento se fija:
- un coeficiente lineal máximo (porcentaje anual)
- un periodo máximo de amortización (número de años)
- El coeficiente máximo determina el importe máximo de depreciación efectiva que en cada ejercicio anual se admite como gasto fiscalmente deducible.
- El periodo máximo expresa el tope de ejercicios anuales en que el elemento debe quedar amortizado. Fiscalmente no es deducible el gasto por amortización que se practique una vez sobrepasado dicho periodo.
- Cuando un elemento no tuviera fijado específicamente los citados coeficientes y periodo, se aplicará el periodo y coeficiente de aquel otro elemento que más se le asemeje. En defecto de este se aplicará el coeficiente máximo del 10% y el periodo máximo de 20 años.
• AMORTIZACIÓN SEGÚN
TABLAS
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Ejemplo de coeficientes aplicables por tipo de elemento:
SUPUESTOS ESPECIALES AMORTIZACION SEGÚN TABLA
1) ELEMENTOS PATRIMONIALES UTILIZADOS
DURANTE MÁS DE UN TURNO NORMAL
DE TRABAJO
Pueden amortizarse aplicando un nuevo coeficiente máximo (CM):
CMT: Coeficiente Máximo Tablas cmt : Coeficiente Mínimo Tablas H: Horas diarias de utilización
Opcional
No aplicable para elementos que por su naturaleza deban ser utilizados de forma continuada.
2) ELEMENTOS PATRIMONIALES DEL
INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES
INMOBILIARIAS ADQUIRIDOS USADOS
Criterios de amortización:
a) Sobre el precio de adquisición del bien usado, hasta el límite de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición originario, éste se puede tomar como base para aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición originario, se puede estimar pericialmente y sobre él aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
No se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a 10 años
• LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN
La ley permite la amortización libre en determinados supuestos, entre los cuales cabe destacar:
- Elementos del inmovilizado material e intangible afectos a I+D (Edificios, 10 años).
- Los gastos de I+D activados como inmovilizado intangible.
- Elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros en el período impositivo.
En los supuestos de libertad de amortización:
- No es requisito necesario contabilizar la amortización para ser considerada fiscalmente deducible.
- En caso de transmisión, se deben considerar las posibles diferencias entre amortización contable y fiscal
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le te
- RÉGIMEN^ FISCAL^ CONTRATOS
ARRENDAMIENTOFINANCIERO.
5.3 PÉRDIDAS POR DETERIORO Y PROVISIONES
• PÉRDIDAS POR DETERIORO PARA INSOLVENCIAS
(ART. 13.1 LIS)
Los supuestos en que se permite la deducción fiscal de este tipo de provisiones son los siguientes:
- Créditos Morosos: que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación de pago.
- Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
- Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
- Crédito litigioso: que la deuda se reclame judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral.
No obstante NO SERÁN fiscalmente DEDUCIBLES las dotaciones respecto los créditos siguientes:
A-Los adeudados o avalados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. B- Los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que el deudor se encuentre en situación de concurso y se haya abierto la fase de liquidación. C- Las dotaciones basadas en estimaciones globales de riesgo de insolvencia de clientes y deudores (excepción régimen especial de empresas de reducida dimensión).
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E 25.000,00 ¿? 25.000,00 0,00 +25.000,
Ejemplo numérico Deterioro por insolvencias
5.4 GASTOS NO DEDUCIBLES
No tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
- Los que representen una retribución de los fondos propios (dividendos, intereses derivados de préstamos participativos, etc.).
- Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
- Multas, sanciones, recargos (pdo. ejecutivo, declaración extemporánea). Sí son deducibles los intereses de demora.
- Pérdidas del juego.
- Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
- Gastos relacionados con operaciones en paraísos fiscales, excepto si se prueba la realidad del gasto.
- Donativos y liberalidades. NO son liberalidades (y, por tanto, son deducibles): - Gastos en atenciones a clientes y proveedores (límite: 1% del Importe Neto de la Cifra de Negocios del período impositivo). - Gastos según usos y costumbres con el personal de la empresa. - Gastos de promoción. - Gastos correlacionados con los ingresos. - Retribuciones a los administradores
por alta dirección o con contrato laboral
[Importante: régimen especial de incentivos al
mecenazgo, Ley 49/2002]
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